Bijlage bij het besluit van 14 april 2023, nr. 2023-6233, Leidraad meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructies
1.1. Inleiding
Met ingang van 1 juli 2020 is de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies in werking getreden. Uit deze wet vloeit de verplichting voort om zogenoemde ‘meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructies’ aan de belastingautoriteiten te rapporteren, zoals omschreven in deze
wet en die richtlijn. Deze meldingsplicht berust in beginsel bij de zogeheten ‘intermediair’.
Bij de totstandkoming van deze wet is onderkend dat intermediairs in de praktijk moeite kunnen hebben met het vaststellen
van het al dan niet meldingsplichtig zijn van concrete constructies. Om hieraan tegemoet
te komen is een leidraad aangekondigd waarin nadere invulling wordt gegeven aan de
meldingsplicht die voortvloeit uit de wet in samenhang met de richtlijn. De onderhavige leidraad strekt hiertoe en vervangt de leidraad van 24 juni 2020 (bijlage bij het besluit van 24 juni 2020, nr. 2020-11382 (Stcrt. 2020, 34991)).
De leidraad is op de volgende punten inhoudelijk aangepast ten opzichte van de leidraad
van 24 juni 2020.
-
– In onderdeel 2 is verduidelijkt dat ook een aanpassing van een al bestaande constructie
kan leiden tot een nieuwe meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie. Daarnaast
wordt nader ingegaan op het begrip ‘deelnemer’.
-
– In onderdeel 3 is een aantal wijzigingen doorgevoerd. Ten eerste is verduidelijkt
wanneer er sprake is van betrokkenheid als intermediair bij een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie. Ten tweede is aandacht besteed aan het verschoningsrecht.
Ten derde wordt ingegaan op de termijn waarbinnen gemeld moet worden en als laatste
is aandacht besteed aan de boete.
-
– In onderdeel 4 is een aantal wijzigingen doorgevoerd. Zo zijn bijvoorbeeld enkele
voorbeelden gegeven van een belastingvoordeel en is de toepassing van de twee toetsen
van de main benefit test verduidelijkt.
-
– In onderdeel 6 zijn voorbeelden nummer 7 (oud) en 11 (oud) vervallen en zijn de voorbeelden
met nummer 4, 8, 10, 11, 15, 21, 24, 27, 31 en 32 toegevoegd als gevolg van signalen
uit de praktijk. Daarnaast is een aantal voorbeelden verduidelijkt.
-
– In onderdeel 7 is de verantwoordelijkheid van het MDR-team verder verduidelijkt.
-
– In het nieuwe onderdeel 8 wordt nader ingegaan op het meldingsportaal. Meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructies kunnen namelijk alleen elektronisch gemeld worden
via het meldingsportaal.
Tot slot zijn enkele redactionele wijzigingen aangebracht, waaronder vernummering
van onderdelen en voorbeelden. Daarnaast is de term ‘jurisdictie’ in de leidraad vervangen
door ‘rechtsgebied’. Met deze wijzigingen is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
In deze leidraad zijn gestileerde voorbeelden opgenomen. Deze voorbeelden dienen uitsluitend
om inzicht te geven in de verplichtingen die voortvloeien uit de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies, er kunnen daarom geen standpunten over de toepassing van andere wet- en regelgeving
uit worden afgeleid. Zo wordt bijvoorbeeld niet ingegaan op specifieke antimisbruikmaatregelen
of de toepassing van fraus legis. Dat een voorbeeld is opgenomen zegt dan ook niets
over de fiscale aanvaardbaarheid van het gegeven voorbeeld.
1.2. Gebruikte begrippen en afkortingen
2. Meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
De meldingsplicht geldt voor ‘Nederlandse’ intermediairs of relevante belastingplichtigen: zij zijn gehouden over zogenoemde meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies gegevens en inlichtingen te verstrekken aan de Belastingdienst.
Constructie
Het begrip ‘constructie’ is neutraal bedoeld. Een constructie kan veelvormig zijn,
te denken valt bijvoorbeeld aan een transactie, handeling, overeenkomst, lening, afspraak,
of een combinatie daarvan. Een constructie betekent tevens een reeks van constructies
en een constructie kan uit verscheidene stappen of onderdelen bestaan. Waar een constructie
begint en eindigt kan afhangen van het soort constructie en het toepasselijke wezenskenmerk.
Een aanpassing in een bestaande constructie kan leiden tot een nieuwe meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie waarin
als gevolg van een handeling een wijziging optreedt in een of meer deelnemers aan
de constructie, de rechtsvorm van een deelnemer, de fiscale woonplaats van een deelnemer
of de vorm van financiering (die gevolgen heeft voor de fiscale kwalificatie). Als
een ander wezenskenmerk van toepassing is op de constructie door de aanpassing, zal
in ieder geval sprake zijn van een (nieuwe) meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie en ontstaat aldus een meldingsplicht. Maar ook als geen ander wezenskenmerk
van toepassing is, kan sprake zijn van een (nieuwe) meldingsplichtige constructie.
Grensoverschrijdende constructie en haar deelnemers
Een ‘grensoverschrijdende constructie’ is een constructie die meer dan één lidstaat
van de Europese Unie (EU-lidstaat) of een EU-lidstaat en een derde land betreft. Tevens
moet zijn voldaan aan ten minste één van de volgende voorwaarden:
-
a) niet alle deelnemers aan de constructie hebben hun fiscale woonplaats in hetzelfde
rechtsgebied;
-
b) één of meer van de deelnemers aan de constructie hebben hun fiscale woonplaats tegelijkertijd
in meer dan één rechtsgebied;
-
c) één of meer van de deelnemers aan de constructie oefenen een bedrijf uit in een ander
rechtsgebied via een in dat rechtsgebied gelegen vaste inrichting en de constructie
behelst een deel of het geheel van het bedrijf van die vaste inrichting;
-
d) een of meer van de deelnemers aan de constructie oefenen een activiteit uit in een
ander rechtsgebied zonder in dat rechtsgebied hun fiscale woonplaats te hebben of
zonder in dat rechtsgebied een vaste inrichting te creëren;
-
e) een dergelijke constructie heeft mogelijk gevolgen voor de automatische uitwisseling
van inlichtingen of de vaststelling van het uiteindelijk belang.
Over het begrip ‘grensoverschrijdend’ wordt opgemerkt dat dit een verscheidenheid
van situaties kan betreffen. Zo valt hieronder bijvoorbeeld ook de situatie van een
juridische fusie tussen twee Nederlandse zustervennootschappen van een in het buitenland
gevestigde moedervennootschap. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat dit niet betekent
dat hiermee per definitie sprake is van een meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie (zie Meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie).
Het begrip ‘deelnemer’ is niet gedefinieerd. Het zal van de omstandigheden van het
geval, waaronder de specifieke constructie en het toepasselijke wezenskenmerk of onderscheidenlijk
de toepasselijke wezenskenmerken, afhangen welke (al dan niet fiscaal transparante)
personen deelnemer zijn. Een persoon moet enige mate van betrokkenheid bij de constructie
hebben om deelnemer te zijn. Deze betrokkenheid kan onder andere bestaan uit het nemen
van een bestuursbesluit, het ondergaan van boekhoudkundige gevolgen of het ondergaan
van fiscale gevolgen. Een voorbeeld van een fiscaal gevolg is het verwerken van een
corresponderende aanpassing ten gevolge van een onzakelijke transactie binnen de groep.
Ook kan er sprake zijn van een grensoverschrijdende constructie met één deelnemer,
zoals een overdracht tussen een hoofdhuis en haar in het buitenland gelegen vaste
inrichting.
Over het begrip ‘rechtsgebied’ en ‘derde land’ wordt opgemerkt dat het in Europa gelegen
deel (verder: Nederland) en de niet in Europa gelegen delen (Aruba, de BES eilanden,
Curaçao en Sint Maarten) van het Koninkrijk der Nederlanden in dit verband als afzonderlijke
rechtsgebieden of landen moeten worden beschouwd. Dit betekent dat sprake is van een
grensoverschrijdende constructie als de deelnemers aan de constructie bijvoorbeeld
enkel in Nederland en één van de genoemde andere delen van het Koninkrijk wonen of
zijn gevestigd.
Meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
Als een grensoverschrijdende constructie ten minste één van de in bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU opgenomen wezenskenmerken bezit – soms in combinatie met het voldoen aan de ‘main
benefit test’ (zie verder paragraaf 4) – is sprake van een meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie (zie verder paragraaf 6).
3. De melder
Zoals hiervoor opgemerkt geldt de meldingsplicht voor ‘Nederlandse’ intermediairs
of relevante belastingplichtigen. Zij zijn gehouden om tijdig de constructie te melden. Hierna zal nader in worden
gegaan op de intermediair, de hulpintermediair, het verschoningsrecht, de belastingplichtige,
de termijn en de boete (voor het niet doen van een melding).
3.1. Intermediair
De verplichting voor intermediairs (die ‘nexus’ met Nederland hebben zoals vermeld
in artikel 10h, eerste lid, WIB) om in Nederland tot melding van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie over te gaan,
geldt ongeacht de fiscale woonplaats van de deelnemers aan de betreffende constructie.
Een intermediair is een persoon die een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
bedenkt, aanbiedt, opzet of beschikbaar maakt voor implementatie of de implementatie
ervan beheert. Ook is een intermediair een persoon die, gelet op de betrokken feiten
en omstandigheden en op basis van de beschikbare informatie en de deskundigheid die
en het begrip dat nodig is om die diensten te verstrekken, weet of redelijkerwijs
kon weten dat hij heeft toegezegd rechtstreeks of via andere personen hulp, bijstand
of advies te verstrekken met betrekking tot het bedenken, aanbieden, opzetten, beschikbaar
maken voor implementatie of beheren van de implementatie van een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie (hierna: hulpintermediair).
In beginsel zijn alle betrokken (hulp)intermediairs verplicht een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie te melden. Zij zijn hiervan ontheven als zij aannemelijk
kunnen maken dat een andere (hulp)intermediair, al dan niet in een andere EU-lidstaat,
een melding heeft gedaan van de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie.
Dit kunnen zij aannemelijk maken door te verwijzen naar het relevante referentienummer
dat een andere (hulp)intermediair van de Belastingdienst in Nederland of in een andere
EU-lidstaat heeft ontvangen. Het verstrekken van referentienummers door (hulp)intermediairs
aan andere meldingsplichtigen kan derhalve voorkomen dat dubbele meldingen worden
gedaan.
Een persoon die uitsluitend beschrijvende of compliance-werkzaamheden uitvoert voor
een bestaande constructie, is geen (hulp)intermediair omdat hij niet voldoet aan de
bovengenoemde definitie van (hulp)intermediair. Hierbij wordt nadrukkelijk opgemerkt
dat wel aan de definitie van (hulp)intermediair wordt voldaan indien een persoon de
beschrijvende of compliance-werkzaamheden combineert met (hulp, bijstand of advies
met betrekking tot) het bedenken, aanbieden, opzetten, beschikbaar maken voor implementatie
of beheren van de implementatie van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie.
Voorbeelden van beschrijvende en compliance-werkzaamheden zijn:
-
– het voeren van de boekhouding;
-
– het opstellen of controleren van een jaarrekening;
-
– het opstellen en indienen van een belastingaangifte;
-
– het opstellen of actualiseren van verrekenprijsdocumentatie of een benchmark studie
(als bedoeld in artikel 8b, derde lid, Wet Vpb);
-
– het opstellen en indienen van een landenrapport, groepsdossier of lokaal dossier (als
bedoeld in artikel 29e en 29g Wet Vpb);
-
– het opstellen van een (vendor) due diligence rapport of een tax white paper;
-
– dienstverlening in het kader van een Mutual Agreement Procedure; of
-
– dienstverlening in het kader van een (belasting)controle, bezwaar- en beroepsprocedures.
3.2. Hulpintermediair
Voor de kwalificatie als hulpintermediair moet allereerst sprake zijn van het verstrekken
van hulp, bijstand of advies met betrekking tot het bedenken, aanbieden, opzetten,
beschikbaar maken voor implementatie of het beheren van de implementatie van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie.
Of een persoon hulpintermediair is, is ook afhankelijk van het antwoord op de vraag
of die persoon, gelet op de betrokken feiten en omstandigheden en op basis van de
beschikbare informatie en de deskundigheid die en het begrip dat nodig is om die diensten
te verstrekken, weet of redelijkerwijs kon weten dat hij heeft toegezegd om rechtstreeks
of via andere personen de betreffende hulp, bijstand of advies te verstrekken met
betrekking tot de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie.
De vraag of sprake is van een hulpintermediair moet op individueel niveau worden beantwoord.
De bepaling is evenwel geobjectiveerd door de woorden ‘redelijkerwijs kon weten’.
Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat niet doorslaggevend is of een individuele
medewerker feitelijk weet dat sprake is van (het verstrekken van hulp, bijstand of
advies bij) een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie. Van belang is
of diegene gelet op ‘de deskundigheid die en het begrip dat nodig is om de diensten
(die diegene uit hoofde van zijn functie verstrekt) te verstrekken’, redelijkerwijs
kan weten dat daarmee de hier bedoelde hulp of bijstand of het advies wordt verstrekt.
Dit laatste houdt in dat een persoon die vanwege de aard van zijn dienst niet beschikt
over de kennis en kunde om de constructie te duiden aan de hand van de wezenskenmerken
opgenomen in bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU, niet kwalificeert als hulpintermediair.
De potentiële hulpintermediair heeft geen onderzoeksplicht. Dat wil zeggen dat een
persoon niet is gehouden om extra informatie te verzamelen om te kunnen beoordelen
of hij kwalificeert als hulpintermediair, als die extra informatie niet nodig is om
de betreffende dienst – rekening houdend met de deskundigheid die en het begrip dat
daarvoor nodig is – te kunnen verstrekken.
Een potentiële hulpintermediair beschikt soms over meer informatie dan nodig is om
de betreffende dienst te kunnen verstrekken. Te denken valt bijvoorbeeld aan een advocaat
die een volledig dossier krijgt opgestuurd van een cliënt, terwijl hij slechts over
één aspect uit dat dossier adviseert. In een dergelijk geval kan de advocaat zich
voor de beoordeling of sprake is van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
in beginsel beperken tot de feiten en omstandigheden en informatie uit het dossier
die nodig zijn om het desbetreffende advies te verstrekken. De advocaat is dus niet
verplicht kennis te nemen van de overige beschikbare (fiscale) informatie in het dossier
om vast te stellen of mogelijk sprake is van een meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie. Een potentiële hulpintermediair die geen kennis heeft genomen van de
aanwezige informatie, terwijl die informatie wel van belang is voor het verstrekken
van de betreffende dienst, wordt evenwel geacht redelijkerwijs weet te hebben van
die informatie.
Het gaat om de beschikbare informatie op het moment van het verstrekken van de hulp,
bijstand of het advies. Als een persoon een bepaalde dienst levert ten aanzien waarvan
op dat moment voor die persoon geen meldingsplicht geldt – omdat die persoon niet
wist en redelijkerwijs niet kon weten dat sprake was van het verstrekken van hulp,
bijstand of advies met betrekking tot een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
– dan ontstaat nadien niet alsnog een meldingsplicht als op basis van nadere informatie
of kennis blijkt dat de destijds geleverde dienst betrekking had op een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie.
Overigens betekent het enkele feit dat een potentiële hulpintermediair door bijvoorbeeld
een verschoningsgerechtigde intermediair wordt gewezen op een (mogelijke) meldingsplicht
niet dat deze potentiële hulpintermediair daarmee de beschikbare informatie heeft
om (redelijkerwijs) te weten dat sprake is van een meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie.
3.3. Verschoningsrecht
Zoals vermeld in artikel 10h, vijfde lid, WIB is het wettelijke verschoningsrecht van artikel 53a, eerste lid, AWR van overeenkomstige toepassing op de meldingsplicht. Het wettelijke verschoningsrecht
geldt niet voor belastingadviseurs en accountants die niet ook advocaat of notaris
zijn. Wel kan mogelijk sprake zijn van zogenoemd afgeleid verschoningsrecht. Daarvoor
wordt aangesloten bij het geldende regime van het afgeleide verschoningsrecht.
Met de EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies en de Nederlandse
implementatie daarvan, is een gesloten systeem van melders beoogd. Een intermediair
met wettelijk verschoningsrecht hoeft de grensoverschrijdende constructie niet te
melden, mits hij wel onverwijld de andere betrokken intermediair(s) van wiens betrokkenheid
hij op de hoogte is, of bij afwezigheid hiervan de belastingplichtige, in kennis stelt
van het feit dat hij van zijn verschoningsrecht gebruik maakt (notificatie). Voor
een advocaat die optreedt als intermediair (advocaat-intermediair) met betrekking
tot een meldingsplichtige constructie en ter zake een beroep doet op het wettelijke
fiscale verschoningsrecht, geldt de notificatieplicht uitsluitend indien degene die
in kennis moet worden gesteld van diens meldingsplicht de cliënt van de verschoningsgerechtigde
advocaat-intermediair is. Dit kan, afhankelijk van de omstandigheden van het geval,
de relevante belastingplichtige zijn, maar ook een (andere) intermediair. Het arrest
van het Hof van Justitie van de Europese Unie waar dit uit volgt werkt terug tot aan de inwerkingtreding van artikel 10h WIB.
Andere intermediairs met wettelijk verschoningsrecht zijn nog wel gebonden aan deze
notificatieplicht. Een intermediair met wettelijk verschoningsrecht moet deze notificatie
doen per (meldingsplichtige grensoverschrijdende) constructie. De notificatie is vormvrij.
De notificatie moet bewaard worden in de administratie van de intermediair met wettelijk
verschoningsrecht.
In geval van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie, is er dus altijd
iemand gehouden tot het doen van de melding.
3.4. Relevante belastingplichtige
Bij afwezigheid van een (hulp)intermediair, of als in een voorkomend geval door een
(hulp)intermediair een beroep wordt gedaan op het wettelijke fiscale verschoningsrecht,
verschuift de meldingsplicht naar de relevante belastingplichtige (mits deze ‘nexus’
met Nederland heeft zoals vermeld in artikel 10h, zesde lid, WIB).
Een relevante belastingplichtige is elke persoon voor wie een meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie beschikbaar wordt gemaakt voor implementatie, of die gereed is om een
meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie te implementeren of die de eerste
stap van een dergelijke constructie heeft geïmplementeerd. Het begrip relevante belastingplichtige wordt zelfstandig beoordeeld op basis van
de WIB en is niet afhankelijk van eventuele materiele belastingwetten die van toepassing
zijn.
Als een relevante belastingplichtige gehouden is tot melding van een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie omdat de betrokken intermediair of intermediairs
zich beroept, onderscheidenlijk beroepen, op het wettelijke fiscale verschoningsrecht,
geldt dat de termijn waarbinnen de constructie gemeld moet worden, in beginsel pas
ingaat op de dag waarop de relevante belastingplichtige hiervan in kennis wordt gesteld
door de betrokken intermediair of intermediairs.
Voor situaties waarin sprake is van meer dan één relevante belastingplichtige met
betrekking tot een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie wordt in artikel 10h, tiende lid, WIB bepaald dat een rangorde van toepassing is tussen de relevante belastingplichtigen
onderling. Hierbij wordt opgemerkt dat een relevante belastingplichtige slechts ontheven
is van de meldingsplicht als hij aannemelijk kan maken dat de relevante inlichtingen
door een andere relevante belastingplichtige zijn verstrekt (door verwijzing naar
het desbetreffende referentienummer). Het referentienummer (bestaande uit een ‘ArrangementID’
en een ‘DisclosureID’) moet worden bewaard in de administratie van de relevante belastingplichtige.
3.5. Termijn
Een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie moet worden gemeld binnen dertig
kalenderdagen te rekenen vanaf de dag nadat de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie voor implementatie beschikbaar is gesteld, of gereed is voor implementatie,
of – als dat eerder is – binnen dertig kalenderdagen te rekenen vanaf het ogenblik
dat de eerste stap van de implementatie van de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie is gezet.
Er is in ieder geval sprake van: ‘voor implementatie beschikbaar gesteld’ als de intermediair
de intermediairswerkzaamheden voor de constructie heeft afgerond en de resultaten
aan de relevante belastingplichtige heeft opgeleverd. Dit zal het geval zijn als de
intermediair de definitieve versie van zijn advies verstrekt aan de relevante belastingplichtige,
maar ook als hij een voorlopige (concept)versie daarvan verstrekt ter zake waarvan
op dat moment redelijkerwijs kan worden aangenomen dat het kan worden geïmplementeerd
zonder dat er wezenlijke aanpassingen nodig zijn. Dit geldt ook als uiteindelijk wordt
besloten om de geadviseerde constructie niet te implementeren, als het (al dan niet
wettelijk) niet mogelijk blijkt om de constructie te implementeren of als de constructie
om andere redenen geen doorgang vindt.
De eerste stap van de implementatie is het verrichten van een handeling. Bij het verrichten
van een handeling kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het sluiten van een (lenings)overeenkomst,
het nemen van een bestuursbesluit of het doen van een betaling.
De hiervoor genoemde termijnen gelden ook als de meldingsplicht niet berust bij een
intermediair, maar bij een relevante belastingplichtige.
Een hulpintermediair zal in beginsel niet eerder tot melding te hoeven overgaan dan
wanneer een eventuele andere betrokken intermediair dat zou moeten. Niettegenstaande
het voorgaande zijn hulpintermediairs verplicht gegevens en inlichtingen te verstrekken
binnen dertig dagen te rekenen vanaf de dag nadat zij, rechtstreeks of via andere
personen, hulp, bijstand of advies hebben verstrekt (met betrekking tot het bedenken,
aanbieden, opzetten, beschikbaar maken voor implementatie of beheren van de implementatie
van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie). Dit kan aan de orde zijn
als een hulpintermediair pas wordt ingeschakeld op het moment dat een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie al voor implementatie beschikbaar is gesteld of gereed
is voor implementatie of dat de eerste stap van de implementatie is gezet, bijvoorbeeld
in het kader van het beheren van de implementatie. De hulpintermediair is echter ontheven
van zijn meldingsplicht als hij met het referentienummer aannemelijk kan maken dat
een andere betrokken intermediair dezelfde meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie al heeft gemeld.
3.6. Boete
Artikel 11, tweede lid, WIB bepaalt dat sprake is van een vergrijp als het aan opzet of grove schuld van de intermediair
respectievelijk de relevante belastingplichtige is te wijten dat een constructie niet,
niet tijdig, niet volledig of niet juist wordt gemeld en dat dit vergrijp kan worden
bestraft met een bestuurlijke boete van ten hoogste het bedrag van de zesde categorie
(met ingang van 1 januari 2022: € 900.000). Deze bepaling geldt ook voor het niet-nakomen
van de verplichting van de intermediair die zich op het wettelijke fiscale verschoningsrecht
beroept om andere betrokken intermediairs of, bij gebreke daarvan, de relevante belastingplichtige
onverwijld in kennis te stellen van hun, onderscheidenlijk zijn, verplichtingen.
In paragraaf 28f van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is invulling gegeven aan artikel 11, tweede lid, WIB voor wat betreft de hoogte van de boete. Hierbij zijn de voorschriften over straftoemeting
(paragraaf 6, 7 en 8), van toepassing. Tot slot wordt in dit kader opgemerkt dat een
pleitbaar standpunt of enige andere strafuitsluitende omstandigheid aan boeteoplegging
in de weg staat.
4. Main benefit test
Bijlage IV van Richtlijn 2011/16/EU betreft de wezenskenmerken en bestaat uit twee delen. Deel I betreft de main benefit
test. In deel II zijn wezenskenmerken A tot en met E opgenomen. Wezenskenmerken A
en B en wezenskenmerk C, onderdeel 1, onder b, subonderdeel i, onder c en d, zijn
uitsluitend van toepassing als ook aan de ‘main benefit test’ wordt voldaan.
Belastingvoordeel
Aan de main benefit test is voldaan als kan worden aangetoond dat het belangrijkste
voordeel dat of een van de belangrijkste voordelen die, gelet op alle relevante feiten
en omstandigheden, redelijkerwijs te verwachten valt van een constructie het verkrijgen
van een belastingvoordeel is. Ten aanzien van het belastingvoordeel geldt dat dit
zowel binnen als buiten de EU kan opkomen. Veelal gaat het immers juist om het samenspel
of de wisselwerking tussen verschillende belastingregimes en wordt een oneigenlijk
belastingvoordeel gecreëerd door het grensoverschrijdende aspect van een constructie.
Voor de vraag of een constructie (of reeks constructies) een belastingvoordeel oplevert,
kan het door de belastingplichtige verschuldigde belastingbedrag, rekening houdende
met die constructie(s), vergeleken worden met het bedrag dat diezelfde belastingplichtige
verschuldigd zou zijn in dezelfde omstandigheden in het geval dat de constructie(s)
niet bestond(en).
Een belastingvoordeel kan vele verschijningsvormen hebben. Enkele voorbeelden van
een belastingvoordeel zijn:
-
– Een bedrag is niet in de belastinggrondslag opgenomen;
-
– De belastingplichtige profiteert van een aftrek;
-
– De buitenlandse belasting wordt gecompenseerd;
-
– Er is verlies geleden voor belastingdoeleinden;
-
– Er is geen bronheffing verschuldigd.
Ook het voorkomen van een belastingnadeel en van belastingheffing kunnen worden beschouwd
als het verkrijgen van een belastingvoordeel. Aan de main benefit test is niet automatisch
voldaan door het enkele feit dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen.
Belangrijkste voordeel
Het kwalificeren van een belastingvoordeel in de zin van de main benefit test en het
aanmerken daarvan als het belangrijkste voordeel of een van de belangrijkste voordelen
van een constructie zal niet altijd eenvoudig zijn en hangt af van alle feiten en
omstandigheden van het geval. Het gaat hierbij om objectieve feiten en omstandigheden
en niet om de subjectieve beoordelingen of intenties van de intermediair of relevante
belastingplichtige.
In de praktijk zal in grofweg twee situaties zijn voldaan aan de main benefit test
(dit betreffen twee afzonderlijke situaties). Ten eerste als een constructie niet
zou doorgaan zonder het te verwachten belastingvoordeel, en het bestaan van dat belastingvoordeel
dus als ‘doorslaggevend’ voor de constructie kan worden aangemerkt. Deze situatie
is tijdens de parlementaire behandeling van de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies aan de hand van een voorbeeld verduidelijkt.
Ten tweede als een constructie elementen bevat die zijn toegevoegd om een belastingvoordeel
te verkrijgen, mits dat belastingvoordeel het belangrijkste voordeel – of een van
de belangrijkste voordelen – is dat van de constructie te verwachten valt.
In beide situaties is het van belang om, kort samengevat, de situatie waarin de constructie
wordt opgezet met de toepasselijke fiscale regelgeving die tot het desbetreffende
belastingvoordeel leidt, te vergelijken met de situatie zonder die fiscale regelgeving.
Ziet de constructie er in beide gevallen hetzelfde uit? Dan zou de constructie kennelijk
ook op dezelfde wijze doorgaan zonder een eventueel belastingvoordeel dat de toepassing
van de betreffende fiscale regelgeving mogelijk met zich brengt (omdat er andere redenen
dan het behalen van een belastingvoordeel ten grondslag liggen aan de betreffende
constructie, bijvoorbeeld economische redenen). Het verkrijgen van een belastingvoordeel
is in een dergelijk geval niet het belangrijkste voordeel dat van een constructie
te verwachten valt, noch een van de belangrijkste voordelen, zodat aan de main benefit
test dan niet is voldaan.
Zou de constructie zonder de toepasselijke fiscale regelgeving echter niet (op dezelfde
wijze) doorgaan? Dan kan een belastingvoordeel één van de belangrijkste te verwachten
voordelen van de constructie zijn. In dat geval is wel voldaan aan de main benefit
test.
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het feit dat een belastingvoordeel in lijn
is met de bedoeling van de betreffende regeling in ogenschouw genomen kan worden voor
de main benefit test, maar dat dit niet bepalend is voor de vraag of de test slaagt.
Voor de vraag of aan de main benefit test is voldaan zijn de twee hiervoor genoemde
toetsen (is er een belastingvoordeel en is dit het belangrijkste voordeel of een van
de belangrijkste voordelen?) van doorslaggevend belang.
5. Gegevensbescherming
De Algemene Verordening Gegevensbescherming (AVG) legt een aantal verplichtingen op
aan de zogenoemde verwerkingsverantwoordelijke voor de verwerking van persoonsgegevens. Op de verwerkingsverantwoordelijke rust onder meer een verantwoordingsplicht. De
verwerkingsverantwoordelijkemoet aantonen dat de verwerking in lijn is met de AVG.
Zo moet de verwerkingsverantwoordelijke aan kunnen tonen dat de verwerking van persoonsgegevens
onder meer voldoet aan de beginselen van rechtmatigheid, transparantie, doelbinding
en juistheid. Ook moet de verwerkingsverantwoordelijke aantonen dat passende technische
en organisatorische maatregelen zijn genomen om de persoonsgegevens te beveiligen.
Op de website van de Autoriteit Persoonsgegevens (AP) zijn voorbeelden te vinden van
dergelijke maatregelen.
Intermediairs zijn op grond van artikel 10h, tweede lid, WIB gehouden over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies gegevens en inlichtingen
te verstrekken aan de Belastingdienst. Deze gegevens en inlichtingen kunnen persoonsgegevens
bevatten. Het beginsel van rechtmatigheid houdt in dat er een rechtsgrondslag voor
de verwerking moet zijn. De rechtsgrondslagen worden limitatief opgesomd in artikel 6
AVG. Artikel 6, eerste lid, onderdeel c, AVG geeft de mogelijkheid om persoonsgegevens
te verwerken als dit noodzakelijk is om aan een wettelijke verplichting te voldoen
die op de verwerkingsverantwoordelijke rust. Artikel 10h WIB is de grondslag op basis waarvan de verwerking van deze persoonsgegevens rechtmatig
is. Omdat intermediairs wettelijk verplicht zijn om tot de betreffende verwerking
van persoonsgegevens over te gaan, is het bijvoorbeeld niet nodig om toestemming –
één van de andere in artikel 6 AVG genoemde grondslagen – te vragen aan degene van
wie die persoonsgegevens worden verwerkt. Zodoende hoeven (hulp-)intermediairs geen
toestemming te vragen aan de betreffende belastingplichtige(n) om een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie te rapporteren aan de Belastingdienst.
Intermediairs, in hun hoedanigheid van verwerkingsverantwoordelijke in de zin van
de AVG, zijn onder meer gehouden de personen van wie de persoonsgegevens door hen
worden verwerkt daarover te informeren. Via hun privacyverklaring bijvoorbeeld kunnen
zij invulling geven aan deze informatieplicht. Als de intermediair is gehouden een zogenoemd verwerkingsregister te onderhouden,
moet de verwerkingsgrondslag ook hierin worden opgenomen.
Intermediairs zijn, als verwerkingsverantwoordelijken, gehouden de rechten te respecteren
van de personen van wie de persoonsgegevens worden verwerkt. Voor de verwerkingen
die voortvloeien uit de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies betreft dit vooral het recht op inzage, het recht op rectificatie en wissing en het
recht op informatie over wat met de persoonsgegevens wordt gedaan om een behoorlijke
en transparante verwerking te waarborgen. Een compleet overzicht en een toelichting
op deze rechten is te vinden op de website van de AP.,
6. Wezenskenmerken
In deel II van bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU zijn de vijf categorieën wezenskenmerken opgenomen. Het betreft achtereenvolgens:
-
A. algemene wezenskenmerken die aan de main benefit test zijn gekoppeld;
-
B. specifieke wezenskenmerken die aan de main benefit test zijn gekoppeld;
-
C. specifieke wezenskenmerken in verband met grensoverschrijdende transacties;
-
D. specifieke wezenskenmerken in verband met automatische uitwisseling van inlichtingen
en uiteindelijk belang;
-
E. specifieke wezenskenmerken in verband met verrekenprijzen.
Bij de hiernavolgende voorbeelden wordt steeds aangenomen dat sprake is van een grensoverschrijdende
constructie, ook als dat niet direct volgt uit de omschrijving. Voor een aantal wezenskenmerken
geldt dat tevens aan de main benefit test voldaan moet zijn, om te kwalificeren als
een meldingsplichtige constructie. Aangezien de main benefit test expliciet besproken
is in onderdeel 4, wordt er niet nader op deze toets ingegaan bij de verduidelijking
van de wezenskenmerken, tenzij expliciet anders aangegeven.
De beschreven voorbeelden verduidelijken een afzonderlijk wezenskenmerk.
6.1. Wezenskenmerk A: Algemene wezenskenmerken die aan de ‘main benefit test’ zijn
gekoppeld
Wezenskenmerk A bestaat uit drie typen constructies. Bij alle typen constructies is
pas sprake van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie als tevens voldaan
is aan de main benefit test.
A.1. Een constructie waarbij de relevante belastingplichtige of een deelnemer aan
de constructie zich tot geheimhouding verbindt en op grond hiervan niet aan andere
intermediairs of de belastingautoriteiten mag onthullen hoe de constructie een belastingvoordeel
kan opleveren.
A.2. Een constructie waarbij de intermediair aanspraak maakt op een vergoeding (of
rente, betaling van financieringskosten en andere uitgaven) voor de constructie en
die vergoeding wordt vastgelegd op basis van:
-
a) het bedrag van het belastingvoordeel dat de constructie oplevert; of
-
b) de vraag of de constructie daadwerkelijk een belastingvoordeel heeft opgeleverd. De
intermediair moet daarbij de vergoeding gedeeltelijk of volledig terugbetalen wanneer
het met de constructie beoogde belastingvoordeel niet gedeeltelijk of volledig werd
verwezenlijkt.
A.3. Een constructie waarbij gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde documenten
en/of een gestandaardiseerde structuur en die beschikbaar is voor meer dan één relevante
belastingplichtige zonder dat er voor implementatie wezenlijke aanpassingen nodig
zijn.
Hierna zullen de drie typen constructies nader worden toegelicht.
6.1.1. Wezenskenmerk A.1
Wezenskenmerk A, onderdeel 1, betreft een constructie waarbij de relevante belastingplichtige
of een deelnemer aan de constructie zich tot geheimhouding verbindt en op grond hiervan
niet aan andere intermediairs of de belastingautoriteiten mag onthullen hoe de constructie,
in dat specifieke geval, een belastingvoordeel kan opleveren. Dit wezenskenmerk ziet
aldus niet op reguliere situaties waarin, bijvoorbeeld in de algemene voorwaarden,
een geheimhoudingsclausule is opgenomen op grond waarvan, kort samengevat, een cliënt
adviezen en dergelijke niet openbaar mag maken of met derden mag delen. Dergelijke
clausules kunnen bijvoorbeeld vanuit commercieel of zakelijk oogpunt worden overeengekomen
en om aansprakelijkheid te voorkomen. Zij zijn niet bedoeld om specifiek het belastingvoordeel
geheim te houden en zij zullen in de Nederlandse situatie ook niet voorkomen dat de
betreffende cliënt of relevante belastingplichtige desgevraagd de Belastingdienst
van informatie voorziet aangaande de constructie op basis van de onderzoeksbevoegdheden
in de AWR.
6.1.2. Wezenskenmerk A.2
Wezenskenmerk A, onderdeel 2, betreft de constructie waarbij de intermediair aanspraak
maakt op een vergoeding (of rente, betaling van financieringskosten en andere uitgaven)
voor de constructie en die vergoeding wordt vastgelegd op basis van a. het bedrag
van het belastingvoordeel dat de constructie oplevert of b. de vraag of de constructie
daadwerkelijk een belastingvoordeel heeft opgeleverd. De intermediair moet daarbij
de vergoeding geheel of gedeeltelijk terugbetalen wanneer het met de constructie beoogde
belastingvoordeel (gedeeltelijk of geheel) niet is verwezenlijkt. Te denken valt hierbij
bijvoorbeeld aan een zogenoemde ‘no cure, no pay’-afspraak, waarin de betaling (deels)
afhankelijk is van het te behalen of behaalde belastingvoordeel.
6.1.3. Voorbeelden van niet meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies onder
wezenskenmerk A.3
Voorbeeld 1
Een Nederlandse vennootschap is aanbieder van verschillende beleggingsproducten, waaronder
fondsen voor gemene rekening en rechtspersonen die de status hebben van fiscale beleggingsinstelling
als bedoeld in artikel 28 Wet Vpb, en daarmee vergelijkbare producten (hierna: fondsen). Deze producten hebben allemaal
gemeen dat zij de (binnenlandse en buitenlandse) participanten in de fondsen in staat
stellen om collectief te beleggen in een gediversifieerd portfolio van investeringen
waardoor een betere risicospreiding ontstaat en schaalvoordelen behaald kunnen worden.
Alhoewel deze producten kwalificeren als constructies waarbij gebruik wordt gemaakt
van gestandaardiseerde documenten, beschikbaar voor meer dan één belastingplichtige,
zal het te behalen beleggingsvoordeel voor de participanten doorslaggevend zijn om deel te nemen. Het gebruikmaken van
dergelijke fondsen is (doorgaans) niet gericht op het behalen van een belastingvoordeel
in de zin van de main benefit test. Als dat inderdaad het geval is, is geen sprake
van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie.
Voorbeeld 2
Een Nederlandse vennootschap is aanbieder van valuta-afdekkingsinstrumenten. Die instrumenten
worden veelvuldig gebruikt en worden opgesteld aan de hand van een in de markt gebruikelijke
standaard. Een belastingplichtige benadert de aanbieder om een valuta-afdekkingsinstrument
overeen te komen. Alhoewel de generieke vorm van het product bekend is, kwalificeert
het valuta-afdekkingsinstrument niet als een constructie met gebruikmaking van gestandaardiseerde
documenten die voor meer dan één belastingplichtige beschikbaar is. Het instrument
moet namelijk (altijd) aan de situatie van de belastingplichtige worden aangepast.
Voorbeeld 3
Een Nederlandse vennootschap verstrekt een lening aan een buitenlandse groepsvennootschap.
De voorwaarden van deze lening zijn in overeenstemming met de voorwaarden die onafhankelijke
derden zouden hanteren. Alle intragroepleningen in deze groep worden met dezelfde
standaardleningsovereenkomst afgesloten. De standaardleningsovereenkomst zal in beginsel
niet als standaarddocumentatie kwalificeren omdat de overeenkomst (altijd) aan de
situatie van de belastingplichtige moet worden aangepast. Ook zal in de meeste gevallen
het verstrekken van de lening niet kwalificeren voor de main benefit test.
Voorbeeld 4
Een Nederlandse vennootschap richt een buitenlandse dochtervennootschap op. In de
(nabije) toekomst zal de dochtervennootschap activiteiten in het land van vestiging
ontplooien. De oprichting van een dochtervennootschap, zal in beginsel niet als gestandaardiseerde
structuur kwalificeren omdat de structuur altijd aan de situatie van de belastingplichtige
moet worden aangepast.
6.2. Wezenskenmerk B: Specifieke wezenskenmerken die aan de ‘main benefit test’ zijn
gekoppeld
Wezenskenmerk B bestaat uit drie typen constructies. Bij alle typen constructies is
pas sprake van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie als tevens voldaan
is aan de main benefit test.
B.1. Een constructie waarbij een deelnemer aan de constructie een reeks geplande stappen
onderneemt die erin bestaan een verlieslijdende onderneming te verwerven, de hoofdactiviteit
van die onderneming stop te zetten en de verliezen ervan te gebruiken om de door hem
verschuldigde belastingen te verminderen, onder meer door overdracht van die verliezen
naar een ander rechtsgebied of door een versneld gebruik van die verliezen.
B.2. Een constructie die tot gevolg heeft dat inkomsten worden omgezet in vermogen,
schenkingen of andere inkomstencategorieën die lager worden belast of van belasting
worden vrijgesteld.
B.3. Een constructie die circulaire transacties omvat met als resultaat dat middelen
worden rondgepompt (‘round-tripping’), meer bepaald met behulp van tussengeschoven
entiteiten zonder ander primair handelsdoel of van transacties die elkaar compenseren
of tenietdoen of andere soortgelijke kenmerken hebben.
In zijn algemeenheid kan worden opgemerkt dat voor de toepassing van wezenskenmerk
B.2 steeds sprake moet zijn van een omzetting van reeds bestaande inkomsten naar andere
en lager belaste inkomsten. Wezenskenmerk B.2 is niet van toepassing op ‘aanvangssituaties’
(situaties waarin er geen reeds bestaande inkomsten zijn).
Van een omzetting naar andere inkomsten is ook sprake indien deze inkomsten afkomstig
zijn uit een ander land dan voorheen. Dit kan namelijk gezien worden als een andere
inkomstencategorie. Hierbij moet voorts getoetst worden of deze inkomsten lager belast
zijn. Als dit het geval is, is sprake van een omzetting zoals bedoeld in wezenskenmerk
B.2. De kern van bedoeld wezenskenmerk is namelijk dat de constructie ertoe leidt
dat inkomsten worden omgezet resulterend in een lagere belastingheffing of vrijstelling.
6.2.1. Voorbeeld van een grensoverschrijdende constructie onder wezenskenmerk B.1
Voorbeeld 5
Een Nederlandse moedervennootschap heeft twee dochtervennootschappen, waarvan één
is gevestigd in Nederland en één in een ander rechtsgebied. De Nederlandse dochtervennootschap
houdt de aandelen in een verlieslatende Nederlandse kleindochtervennootschap. Omdat
de Nederlandse dochtervennootschap geen belastbare grondslag heeft, besluit de Nederlandse
dochtervennootschap de aandelen te verkopen aan de andere buitenlandse dochtervennootschap
die de verliezen van de kleindochter kan verrekenen. De kleindochtervennootschap staakt
na overdracht haar activiteiten en wordt vervolgens geliquideerd. De buitenlandse
dochtervennootschap verrekent de verliezen van de Nederlandse kleindochtervennootschap
met haar winst waardoor de te betalen belasting vermindert. Door wet- en regelgeving
in het andere rechtsgebied wordt de verliesverrekening niet volledig beperkt. Deze
constructie valt onder wezenskenmerk B.1.
6.2.2. Voorbeelden van grensoverschrijdende constructies onder wezenskenmerk B.2
Voorbeeld 6
Een Nederlandse vennootschap beschikt over vrij uitkeerbare winstreserves. Omdat over
(eerdere) uitkeringen dividendbelasting was verschuldigd, besluit de Nederlandse vennootschap
om aandelen van haar buitenlandse aanmerkelijkbelang-aandeelhouder in te kopen. Op
grond van de Wet DB is de buitenlandse aandeelhouder dividendbelasting verschuldigd over de opbrengst
(hetgeen dat wordt uitgekeerd boven het op de aandelen gestorte kapitaal). Voor de
toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en het woonland van de buitenlandse
aandeelhouder wordt de opbrengst ter zake van de inkoop van aandelen aangemerkt als
een vervreemdingsvoordeel (een bepaling die de opbrengst als dividend aanmerkt, ontbreekt)
en wordt het heffingsrecht over het vervreemdingsvoordeel toegewezen aan het woonland.
De inkoop van aandelen wordt aangemerkt als een omzetting in de zin van wezenskenmerk
B.2.
Voorbeeld 7
Een natuurlijk persoon, woonachtig in Nederland, houdt een belang in een vennootschap.
De intermediair meent dat een lagere belastingdruk kan worden gecreëerd wanneer de
natuurlijk persoon dit belang, al dan niet via een lichaam dat vergelijkbaar is met
een Nederlandse stichting of een trust-achtige, onderbrengt in een buitenlandse rechtspersoon.
Hierdoor worden de oorspronkelijke dividenduitkeringen omgezet in bijvoorbeeld schenkingen,
hetgeen wordt aangemerkt als een omzetting in de zin van wezenskenmerk B.2.
Hieronder valt mede de situatie waarbij door verschillende stappen wordt getracht
de band tussen de Nederlandse vennootschap en de natuurlijk persoon te doorbreken,
terwijl de natuurlijk personen materieel bezien zijn belang behoudt.
Voorbeeld 8
Een natuurlijk persoon, woonachtig in het buitenland maar met de Nederlandse nationaliteit,
is in loondienst van een Nederlandse vennootschap. De intermediair adviseert de werknemer
een buitenlandse vennootschap op te richten. Ook adviseert de intermediair de arbeidsrelatie
met de Nederlandse vennootschap te beëindigen en in plaats daarvan de Nederlandse
vennootschap en de nieuw opgerichte buitenlandse vennootschap een dienstverleningsovereenkomst
aan te laten gaan. Met deze opzet meent de intermediair inkomsten uit Nederlands loondienstverband
te kunnen omzetten in inkomsten van de buitenlandse vennootschap. Deze wijzigingen
worden aangemerkt als een omzetting in de zin van wezenskenmerk B.2.
Voorbeeld 9
Een natuurlijk persoon, woonachtig in Nederland, bezit alle aandelen van een holdingvennootschap.
De holdingvennootschap bezit een bedrijfspand en een dochtervennootschap. De dochtervennootschap
drijft een onderneming en huurt daarvoor het bedrijfspand van de holdingvennootschap.
De natuurlijk persoon emigreert en de holding schenkt de aandelen in de dochtervennootschap
aan de zoon van de natuurlijk persoon. Op deze schenking is de bedrijfsopvolgingsregeling
van artikel 35b e.v. SW van toepassing. De dochtervennootschap blijft het bedrijfspand van de holdingvennootschap
van de natuurlijk persoon huren.
Vervolgens koopt de holdingvennootschap 5% van de aandelen van de verkochte dochtervennootschap
terug. De koopsom geschiedt uit de aanwezige liquide middelen. De intermediair veronderstelt
dat door deze terugkoop het bedrijfspand in de holding als ondernemingsvermogen kwalificeert
(en dat dus beleggingsvermogen is omgezet in ondernemingsvermogen). Bij overlijden
van de natuurlijk persoon is nu zowel op de waarde van het bedrijfspand als de waarde
van de 5%-aandelen in de dochtervennootschap de bedrijfsopvolgingsregeling in artikel 35b e.v. SW (wederom) van toepassing, terwijl zonder de terugkoop van de aandelen de bedrijfsopvolgingsregeling
slechts op de aandelen in de dochtervennootschap van toepassing zou zijn geweest.
Voorbeeld 10
De in een ander rechtsgebied gevestigde vennootschap A houdt alle aandelen in een
Nederlandse vennootschap en ontvangt jaarlijks een dividend van de Nederlandse vennootschap.
Om dividendbelasting te besparen, richt A een nieuwe dochtervennootschap op in een
derde rechtsgebied en draagt de aandelen in de Nederlandse vennootschap over aan de
nieuwe dochtervennootschap. Door het tussenschuiven van de nieuwe dochtervennootschap,
ontvangt A in het vervolg dividend uit een ander rechtsgebied dat lager is belast.
Dit is een omzetting als bedoeld in wezenskenmerk B.2.
6.2.3. Voorbeelden van grensoverschrijdende constructies die niet onder wezenskenmerk B.2 vallen
Voorbeeld 11
Een Nederlandse vennootschap breidt haar activiteiten uit naar land C. In plaats van
direct te participeren in land C, richt de Nederlandse vennootschap hiertoe een vennootschap
op in land B die als (tussen)houdster zal fungeren ten aanzien van de eveneens nieuw
opgerichte werkmaatschappij in land C. Omdat sprake is van een aanvangssituatie, vindt
geen omzetting plaats van inkomen en is wezenskenmerk B.2 niet van toepassing.
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat als de Nederlandse vennootschap haar activiteiten
uitbreidt naar land C en pas op een later moment een (tussen)houdster opricht in land
B omdat dit een gunstigere verdragstoepassing met zich meebrengt, dit niet langer
gezien kan worden als een aanvangssituatie. Derhalve is in dat geval sprake van een
omzetting van inkomsten als bedoeld in wezenskenmerk B.2
Voorbeeld 12
Een Nederlandse vennootschap heeft behoefte aan gekwalificeerd personeel en werft
een werknemer die (op dat moment) woonachtig is in een ander rechtsgebied. Deze werknemer
verhuist naar Nederland en voldoet aan de voorwaarden om gebruik te kunnen maken van
de zogenoemde 30%-regeling in artikel 10ea Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Hierdoor vindt geen omzetting plaats van het inkomen (het loon) maar wordt er van
het tussen werkgever en werknemer overeengekomen brutoloon 30% niet in de heffing
betrokken.
6.2.4. Voorbeelden van grensoverschrijdende constructies onder wezenskenmerk B.3
Voorbeeld 13
Een niet in Nederland gevestigde winstgevende vennootschap bezit aandelen in een in
Nederland gevestigde verlieslatende vennootschap. De buitenlandse vennootschap besluit
om kapitaal in de Nederlandse dochter te storten. De Nederlandse vennootschap gebruikt
het kapitaal vrijwel direct om een rentedragende lening te verstrekken aan de buitenlandse
vennootschap. De rentebaten worden in Nederland gecompenseerd door de aanwezige verliezen,
terwijl in het andere rechtsgebied de rente in aftrek komt, omdat dat rechtsgebied
geen antimisbruikmaatregelen kent zoals een regeling die vergelijkbaar is met bijvoorbeeld
artikel 10a Wet Vpb. Deze constructie kan gezien worden als een circulaire transactie in de zin van wezenskenmerk
B.3.
Voorbeeld 14
Een buitenlandse tophoudster houdt de aandelen in een Nederlandse moedervennootschap.
Laatstgenoemde vennootschap bezit een in Nederland gelegen onroerende zaak en een
actieve in Nederland gevestigde dochtervennootschap. De werkzaamheden van deze dochtervennootschap
worden uitgeoefend in de onroerende zaak van de moedervennootschap.
De buitenlandse tophoudster meent een constructie op te zetten om de onroerende zaak
zonder heffing van overdrachtsbelasting te verkopen aan een derde. In plaats van de
onroerende zaak rechtstreeks aan de derde te verkopen, worden de aandelen in de Nederlandse
moedervennootschap en daarmee tevens de aandelen in de dochtervennootschap aan de
derde partij verkocht. Over deze aandelentransactie is geen overdrachtsbelasting verschuldigd.
Onderdeel van de constructie is dat vervolgens de aandelen in de dochtervennootschap
worden teruggeleverd aan de buitenlandse tophoudster waardoor uiteindelijk alleen
de vennootschap die de onroerende zaak bezit door de derde partij is verkregen. De
verkrijging van uitsluitend de aandelen in de moedervennootschap, dus zonder de aandelen
in dochtervennootschap, zou in beginsel een belaste verkrijging voor de overdrachtsbelasting
zijn.
Deze constructie kan gezien worden als een circulaire transactie in de zin van wezenskenmerk
B.3.
Voorbeeld 15
Een al langer dan 10 jaar in het buitenland wonende moeder (A) heeft een in Nederland
wonende zoon (B) en een in Nederland wonende kleindochter (C). A laat een testament
opstellen met inbegrip van een fideï-commis of tweetrapsmaking. Volgens de bepalingen
in het testament zal B het gehele vermogen van A erven bij haar overlijden. Als gevolg
van het fideï-commis, dan wel de tweetrapsmaking, gaat het door B geërfde vermogen
bij zijn overlijden naar C. De erfenis die C krijgt, wordt als gevolg van het fideï-commis
geacht te zijn verkregen van A. Het beoogde voordeel van deze constructie is dat C
bij verkrijging geen Nederlandse erfbelasting verschuldigd zou zijn omdat C geacht
wordt te verkrijgen van een persoon (A) die al langer dan 10 jaar in het buitenland
woont. Door de (juridische) circulariteit die ligt besloten in het fideï-commis of
de tweetrapsmaking, is wezenskenmerk B.3 van toepassing.
6.3. Wezenskenmerk C: Specifieke wezenskenmerken in verband met grensoverschrijdende
transacties
Wezenskenmerk C bestaat uit vier typen constructies. Bij een constructie die valt
onder wezenskenmerk C, onderdeel 1, onder b, subonderdeel i, of een constructie die
valt onder wezenskenmerk C, onderdeel 1, onder c of d, is pas sprake van een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie als voldaan is aan de main benefit test. Bij de overige
typen constructies hoeft niet te zijn voldaan aan de main benefit test. Dat betekent
dat constructies die voldoen aan de overige typen altijd gemeld dienen te worden.
C.1. Een constructie met aftrekbare grensoverschrijdende betalingen tussen twee of
meer verbonden ondernemingen waarbij ten minste één van de volgende voorwaarden is
vervuld:
-
a) de ontvanger is in geen van de fiscale rechtsgebieden fiscaal inwoner;
-
b) de ontvanger is fiscaal inwoner in een rechtsgebied, maar dat rechtsgebied:
-
i. heft geen vennootschapsbelasting, of heft vennootschapsbelasting tegen een nultarief
of bijna-nultarief, of
-
ii. is opgenomen in een lijst van rechtsgebieden van derde landen die door de lidstaten
gezamenlijk of in het kader van de OESO als niet-coöperatief zijn beoordeeld;
-
c) de betaling geniet een volledige belastingvrijstelling in het rechtsgebied waar de
ontvanger fiscaal inwoner is;
-
d) de betaling geniet een fiscaal gunstregime in het rechtsgebied waar de ontvanger fiscaal
inwoner is.
C.2. In meer dan één rechtsgebied wordt aanspraak gemaakt op aftrekken voor dezelfde
afschrijving.
C.3. In meer dan één rechtsgebied wordt aanspraak gemaakt op voorkoming van dubbele
belasting voor hetzelfde inkomens- of vermogensbestanddeel.
C.4. Een constructie met overdrachten van activa waarbij er een wezenlijk verschil
bestaat tussen het bedrag dat in de betrokken rechtsgebieden wordt aangemerkt als
de voor die activa te betalen vergoeding.
Voor wezenskenmerk C.1.d zal worden aangesloten bij de definitie van BEPS Actie 5
van de OESO. Als uitgangspunt geldt dat een regime als fiscaal gunstregime wordt aangemerkt
als er een bepaalde vorm van fiscale begunstiging is (op het gebied van belastingheffing
van bedrijven ten aanzien van geografisch mobiele inkomsten) ten opzichte van de algemeen
geldende fiscale wet- en regelgeving in een bepaald land. Praktisch bezien betekent
dit dat in ieder geval alle regimes die beoordeeld (in scope) zijn door de OESO (Forum
on Harmful Tax Practices) als fiscaal gunstregime aangemerkt worden. Immers, deze
lijst is de resultante van het hanteren van de definitie van BEPS Actie 5. Deze lijst
is niet uitputtend waardoor regimes die (nog) niet op de lijst staan, ook als fiscaal
gunstregime kunnen kwalificeren. Voorbeelden van Nederlandse fiscale gunstregimes
zijn de innovatiebox en de tonnageregeling.
6.3.1. Voorbeelden van grensoverschrijdende constructies onder wezenskenmerk C.1
Voorbeeld 16
Een Nederlandse vennootschap heeft een moedervennootschap in een ander rechtsgebied.
Laatstgenoemde vennootschap verstrekt een geldlening aan de Nederlandse vennootschap
om een belastingvoordeel mee te behalen. De Nederlandse vennootschap verricht een
rentebetaling aan de moedervennootschap. De rentebate wordt bij de moedervennootschap
in de heffing betrokken, maar de winst wordt belast tegen een nultarief. De moedermaatschappij
verricht vrijwel geen activiteiten. Op basis van CFC-wetgeving behoort de rentebate
tot de belastbare grondslag van de aandeelhouder van de moedervennootschap. De aandeelhouder
van de moedervennootschap kwalificeert niet als ontvanger in de zin van het wezenskenmerk
en daarom is het niet relevant dat de rentebate op basis van CFC-wetgeving wordt belast.
Deze constructie valt onder wezenskenmerk C.1.b.i.
Voorbeeld 17
De aandelen in een Nederlandse vennootschap worden gehouden door een entiteit die
is gevestigd in een rechtsgebied die belasting heft op basis van een remittance base
(remittance base-land). Dat betekent dat bepaalde inkomsten pas worden belast als
deze in het remittance base-land daadwerkelijk zijn ontvangen. De Nederlandse vennootschap
heeft een geldlening aangetrokken van de buitenlandse entiteit en verricht vervolgens
aftrekbare rentebetalingen aan die buitenlandse entiteit. Die entiteit houdt een bankrekening
aan in een ander rechtsgebied waarnaar de aftrekbare betaling wordt overgemaakt. De
rentebetaling die volgt uit de overeenkomst van geldlening wordt daardoor niet in
de heffing betrokken in het remittance base-land. In dat andere rechtsgebied vindt
geen andere activiteit plaats dan enkel het aanhouden van de bankrekening waardoor
in dat rechtsgebied ook geen belasting wordt geheven. Hierdoor wordt de rentebate
(nog) niet belast in het remittance base-land (noch in het rechtsgebied waar de bankrekening
wordt aangehouden). De constructie valt onder wezenskenmerk C.1.c.
Voorbeeld 18
De aandelen in een Nederlandse vennootschap worden gehouden door een entiteit die
gevestigd is in een rechtsgebied met een territoriaal belastingstelsel en zonder CFC-wetgeving.
De Nederlandse vennootschap heeft een geldlening aangetrokken van en verricht vervolgens
aftrekbare rentebetalingen aan de buitenlandse entiteit. De rentebetaling die volgt
uit de overeenkomst van geldlening valt niet in de belaste grondslag van de entiteit
in het buitenland, omdat zij niet wordt belast voor haar wereldinkomen. De inkomsten
komen niet op uit een bron gelegen in het rechtsgebied van vestiging. De rentebate
is derhalve volledig van belastingheffing vrijgesteld. De constructie valt onder wezenskenmerk
C.1.c.
Bij voorbeelden 16, 17 en 18 wordt volledigheidshalve het volgende opgemerkt. Als
de beloning die tot stand komt volgens de in het buitenland geldende fiscale wet-
en regelgeving, onder de at arm’s length range ligt, zal ook beoordeeld moeten worden
of de afwijking van het at arm’s length beginsel kwalificeert als een fiscaal gunstregime
volgens het wezenskenmerk C.1.d.
Voorbeeld 19
Een vennootschap in een ander rechtsgebied verstrekt een renteloze geldlening aan
een Nederlandse vennootschap. Voor Nederlandse fiscale doeleinden wordt rente geïmputeerd.
Dit betekent dat er door de Nederlandse vennootschap in beginsel rentekosten in aftrek
kunnen worden gebracht. In het andere rechtsgebied wordt er geen rekening gehouden
met te imputeren rentebaten en worden er dus geen rentebaten in de belaste grondslag
betrokken. De constructie valt onder wezenskenmerk C.1.d.
6.3.2. Voorbeelden van grensoverschrijdende constructies die niet onder wezenskenmerk C.1 vallen
Voorbeeld 20
In jaar 1 verwerft een vennootschap, gevestigd in land Y, de aandelen van een Nederlandse
vennootschap. Tegelijkertijd verstrekt de vennootschap in land Y ook een geldlening
aan de Nederlandse vennootschap. De Nederlandse vennootschap betaalt (onder andere)
rente aan de vennootschap in land Y. In jaar 1 is land Y niet opgenomen op de lijst
van niet-coöperatieve rechtsgebieden. Hierdoor valt deze constructie niet onder wezenskenmerk
C.1.c. Dat op een later tijdstip wordt beslist door de EU-lidstaten om land Y op te
nemen op de lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden doet hier niet aan af.
Voorbeeld 21
Een Nederlandse vennootschap houdt alle aandelen in een dochtervennootschap, gevestigd
in land Y. De dochtervennootschap heeft een vaste inrichting in land Z. De Nederlandse
vennootschap doet een aftrekbare betaling die toerekenbaar is aan de vaste inrichting
in land Z. De inkomensbestanddelen toerekenbaar aan de vaste inrichting zijn belast
in land Z tegen het reguliere tarief van 20%. Onder het belastingregime van land Y
past de dochtervennootschap een objectvrijstelling toe op de inkomensbestanddelen
die toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting. Voor de toepassing van wezenskenmerk
C.1 moet de vaste inrichting als een separate entiteit worden beschouwd. Deze constructie
valt niet onder wezenskenmerk C.1.c.
6.3.3. Voorbeeld van een grensoverschrijdende constructie onder wezenskenmerk C.2
Voorbeeld 22
Een Nederlandse vennootschap sluit een financial leaseovereenkomst met een (niet-gelieerde)
financiële instelling buiten Nederland. Als gevolg van de overeenkomst verkrijgt de
Nederlandse vennootschap het economisch eigendom van een activum waarover zij mag
afschrijven. In dit geval heeft de financiële instelling op grond van het in haar
rechtsgebied geldende recht ook de mogelijkheid om af te schrijven over het activum
dat door middel van de leaseovereenkomst ter beschikking wordt gesteld aan de Nederlandse
vennootschap. Dit heeft tot gevolg dat in beide landen over hetzelfde activum wordt
afgeschreven.
6.3.4. Voorbeelden van grensoverschrijdende constructies die niet onder wezenskenmerk C.2 vallen
Voorbeeld 23
Een Nederlandse vennootschap heeft een machine gekocht door middel van een transparant
lichaam in een ander rechtsgebied. In het andere rechtsgebied wordt het naar Nederlandse
fiscale maatstaven transparante lichaam aangemerkt als een niet-transparante entiteit
en in de belastingheffing betrokken. De machine wordt voor fiscale doeleinden in het
andere land geacht te zijn verworven door het lichaam. De afschrijving op de machine
komt ten laste van haar winst (of van andere groepsmaatschappijen op basis van een
concernregeling). In Nederland wordt de afschrijving eveneens in aftrek gebracht omdat
naar Nederlandse fiscale maatstaven de entiteit niet als belastingplichtig lichaam
wordt gekwalificeerd en de machine geacht wordt te zijn gekocht door het Nederlandse
lichaam. De afschrijving komt daarmee in beginsel zowel in Nederland als het andere
rechtsgebied tot uiting en leidt tot een dubbele aftrek. Het inkomen dat met de machine
wordt gegenereerd, wordt echter ook zowel in Nederland als in het andere rechtsgebied
in aanmerking genomen. In dat geval valt de constructie niet onder wezenskenmerk C.2.
Voorbeeld 24
Een vennootschap in een ander rechtsgebied heeft een vaste inrichting in Nederland.
De buitenlandse vennootschap koopt een machine die direct volledig aan de Nederlandse
vaste inrichting wordt gealloceerd omdat de machine louter in de Nederlandse vaste
inrichting zal worden gebruikt. De afschrijving van de machine komt in Nederland bij
de vaste inrichting tot uiting. Onder het belastingregime van de buitenlandse vennootschap,
worden de inkomsten en lasten van de Nederlandse vaste inrichting opgenomen in de
belastbare winst. Vervolgens wordt ter voorkoming van dubbele belasting een verrekening
gegeven voor de in Nederland betaalde vennootschapsbelasting over de winst toerekenbaar
aan de vaste inrichting. In dit geval is effectief geen sprake van het aanspraak maken
op aftrekken voor dezelfde afschrijving in meer dan één rechtsgebied. De constructie
valt niet onder wezenskenmerk C.2.
6.3.5. Wezenskenmerk C.3
Wezenskenmerk C, onderdeel 3, doelt op de situatie waarin in meer dan één rechtsgebied
aanspraak wordt gemaakt op voorkoming van dubbele belasting voor hetzelfde inkomens-
of vermogensbestanddeel. Het feit dat in meer rechtsgebieden voorkoming van dubbele
belastingheffing wordt geclaimd, bijvoorbeeld omdat in deze rechtsgebieden de verschuldigde
belasting wordt berekend over het wereldinkomen, maakt nog niet dat sprake is van
een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie als hier bedoeld. Dit wezenskenmerk
ziet op de situatie dat door de meervoudige voorkoming van dubbele belasting per saldo
geen belasting wordt betaald over het betreffende inkomens- of vermogensbestanddeel.
Voor de uitleg van dit wezenskenmerk wordt tevens verwezen naar de eerdergenoemde
aanbeveling van de EC van 6 december 2012 over agressieve fiscale planning, specifiek
naar onderdeel 3.
6.3.6. Voorbeeld van een grensoverschrijdende constructie onder wezenskenmerk C.4
Voorbeeld 25
Een vennootschap in een ander rechtsgebied draagt aan een Nederlandse vennootschap
een activum fiscaal over tegen de boekwaarde. De fiscale verkrijgingsprijs van het
activum in Nederland is de wezenlijk hogere waarde in het economisch verkeer. Deze
constructie voldoet aan wezenskenmerk C.4.
6.4. Wezenskenmerk D: Specifieke wezenskenmerken in verband met automatische uitwisseling
van inlichtingen en uiteindelijk belang
Wezenskenmerk D bestaat uit twee verschillende typen constructies. Hiervoor hoeft
niet te zijn voldaan aan de main benefit test.
D.1. Een constructie die kan leiden tot het ondermijnen van de rapportageverplichting
uit hoofde van de wetgeving ter omzetting van Uniewetgeving of evenwaardige overeenkomsten
inzake de automatische uitwisseling van inlichtingen over financiële rekeningen, waaronder
overeenkomsten met derde landen, of die profiteert van het gebrek aan die wetgeving
of overeenkomsten. Dergelijke constructies omvatten ten minste het volgende:
-
a) het gebruik van een rekening, product of belegging die geen financiële rekening is
of niet als zodanig te boek staat, maar die over eigenschappen beschikt die in wezen
vergelijkbaar zijn met die van een financiële rekening;
-
b) de overdracht van financiële rekeningen of activa aan, of het gebruik van rechtsgebieden
die niet gebonden zijn aan de automatische uitwisseling van inlichtingen over financiële
rekeningen met de staat van verblijf van de relevante belastingplichtige;
-
c) de herkwalificatie van inkomsten en vermogen in producten of betalingen die niet onder
de automatische uitwisseling van inlichtingen vallen;
-
d) de overdracht of omzetting van een financiële instelling of een financiële rekening
of de activa daarvan in een financiële instelling of een financiële rekening of activa
die niet onder de rapportage in het kader van de automatische uitwisseling van inlichtingen
vallen;
-
e) het gebruik van rechtspersonen, juridische constructies of structuren die de rapportage
over één of meer rekeninghouders of uiteindelijk begunstigden in het kader van de
automatische uitwisseling van inlichtingen over financiële rekeningen stopzetten of
daartoe strekken;
-
f) constructies die due-diligenceprocedures die door financiële instellingen worden gebruikt
om te voldoen aan hun verplichtingen tot het rapporteren van inlichtingen over financiële
rekeningen, ondermijnen of zwakke punten ervan benutten, onder meer via het gebruik
van rechtsgebieden met ontoereikende of zwakke regelingen voor de handhaving van antiwitwaswetgeving
of met zwakke transparantievereisten voor rechtspersonen of juridische constructies.
D.2. Een constructie waarbij de juridische of feitelijke eigendom niet-transparant
is door het gebruik van personen, juridische constructies of structuren:
-
a) die geen wezenlijke economische, door voldoende personeel, uitrusting, activa en gebouwen
ondersteunde activiteit uitoefenen, en
-
b) die zijn opgericht in, worden beheerd in, inwoner zijn van, onder zeggenschap staan
in, of gevestigd zijn in een ander rechtsgebied dan het rechtsgebied van verblijf
van een of meer van de uiteindelijk begunstigden van de activa die door die personen,
juridische constructies of structuren worden aangehouden, en
-
c) indien de uiteindelijk begunstigden van die personen, juridische constructies of structuren,
als gedefinieerd in Richtlijn (EU) 2015/849, niet-identificeerbaar zijn gemaakt.
6.4.1. Wezenskenmerken D.1 en D.2
Voor een toelichting op deze wezenskenmerken wordt verwezen naar Kamerstukken II 2019/2020,
35 255, nr. 3 (memorie van toelichting).
Met betrekking tot wezenskenmerk D.2 wordt ook het volgende opgemerkt. In lijn met
artikel 1.2 onder c van de Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements
and Opaque Offshore Structures, worden institutionele investeerders en personen die volledig worden gehouden door
een of meer institutionele investeerders, niet geacht het uiteindelijke belang te
verhullen. Institutionele investeerders staan gedefinieerd in artikel 1.4 onder f
van de Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque
Offshore Structures.
6.5. Wezenskenmerk E: Specifieke wezenskenmerken in verband met verrekenprijzen
Wezenskenmerk E bestaat uit drie verschillende typen constructies. Hiervoor hoeft
niet te zijn voldaan aan de main benefit test.
E.1. Een constructie met gebruik van unilaterale veiligehavenregels.
E.2. Een constructie met overdracht van moeilijk te waarderen immateriële activa.
De term ‘moeilijk te waarderen immateriële activa’ omvat immateriële activa of rechten
op immateriële activa waarvoor, op het tijdstip van de overdracht ervan tussen verbonden
ondernemingen:
-
a) geen betrouwbare vergelijkbare activa bestaan, en
-
b) de prognoses van de toekomstige kasstromen of inkomsten die naar verwachting uit de
overgedragen activa voortvloeien, of de aannames die worden gebruikt voor het waarderen
van de immateriële activa, bijzonder onzeker zijn, waardoor het moeilijk is te voorspellen
hoe succesvol de immateriële activa op het moment van de overdracht uiteindelijk zullen
zijn.
E.3. Een constructie met een grensoverschrijdende overdracht binnen de groep van functies,
en/of risico's en/of activa, indien de geraamde jaarlijkse winst vóór interest en
belastingen (ebit) van de overdrager of overdragers, tijdens de periode van drie jaar
na de overdracht, minder dan 50% bedraagt van de geraamde jaarlijkse ebit van die
overdrager of overdragers indien de overdracht niet had plaatsgevonden.
Voor de definitie van unilaterale veiligehavenregels als bedoeld in wezenskenmerk
E.1 wordt aangesloten bij de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen. Het gaat om regels
die slechts van toepassing zijn op een bepaalde categorie of categorieën van belastingplichtigen
of transacties en die deze belastingplichtigen vrijstellen van de verplichtingen die
normaal door de algemene regels over verrekenprijzen door dat land worden opgelegd.
Er worden met andere woorden andere (veelal eenvoudigere) verplichtingen opgelegd
dan onder het algemene regime van verrekenprijzen van dat land. Ook kunnen veiligehavenregels
een bepaalde categorie of bepaalde categorieën van belastingplichtigen of transacties
vrijstellen van de toepassing van alle of een deel van de algemene regels over verrekenprijzen.
Onder de veiligehavenregels vallen echter geen louter administratieve vereenvoudigingsmaatregelen,
die niet rechtstreeks betrekking hebben op de bepaling van de marktconforme (‘at arm’s
length’) prijzen. Noch hebben de veiligehavenregels betrekking op advance pricing
agreements. Ten slotte hebben veiligehavenregels geen betrekking op regels inzake
onderkapitalisatie.
6.5.1. Voorbeelden van grensoverschrijdende constructies onder wezenskenmerk E.1
Voorbeeld 26
Een Nederlandse vennootschap heeft een renteloze geldlening opgenomen bij een groepsfinancieringsvennootschap
in een ander rechtsgebied. Vanwege artikel 8b Wet Vpb imputeert de Nederlandse vennootschap een rentelast die in lijn is met het arm’s
length beginsel. In het andere rechtsgebied is het toegestaan de rente te berekenen
tussen groepsvennootschappen op basis van gemiddelde rentetarieven waartegen banken
elkaar geldleningen verstrekken; dit kwalificeert als een unilaterale veiligehavenregel.
De vennootschap in het andere rechtsgebied maakt gebruik van die mogelijkheid.
Voorbeeld 27
Een Nederlandse vennootschap heeft een geldlening opgenomen bij een groepsfinancieringsvennootschap
in een ander rechtsgebied. Op grond van de leningsovereenkomst betaalt de Nederlandse
vennootschap aan de groepsfinancieringsvennootschap een rente die in overeenstemming
is met het at arm’s length beginsel. De fiscale wet- en regelgeving in het andere
rechtsgebied staat toe de fiscale vergoeding te berekenen zonder het at arm’s length
beginsel in aanmerking te nemen. Bijvoorbeeld door aan te sluiten bij de hoogte van
(het gemiddelde van) de uitstaande leningen. Dit kwalificeert als een unilaterale
veiligehavenregel. De groepsfinancieringsvennootschap maakt gebruik van die mogelijkheid.
Dit brengt mee dat wezenskenmerk E.1 van toepassing is.
Als de vergoeding die tot stand komt volgens de in het andere rechtsgebied geldende
fiscale wet- en regelgeving, onder de at arm’s length range ligt, zal ook beoordeeld
moeten worden of de afwijking van het at arm’s length beginsel kwalificeert als een
fiscaal gunstregime onder wezenskenmerk C.1.d.
6.5.2. Voorbeeld van een grensoverschrijdende constructie die niet onder wezenskenmerk E.1 valt
Voorbeeld 28
Een Nederlandse vennootschap heeft een geldlening opgenomen bij een groepsfinancieringsvennootschap
in een ander rechtsgebied. Vanwege artikel 8b Wet Vpb imputeert de Nederlandse vennootschap een rentelast die in lijn is met het at arm’s
length beginsel. In het andere rechtsgebied is het toegestaan de rente te berekenen
tussen groepsvennootschappen op basis van gemiddelde rentetarieven waartegen banken
elkaar geldleningen verstrekken; dit kwalificeert als een unilaterale veiligehavenregel.
Het uit de benchmarkstudie gebleken at arm’s length rentepercentage wordt echter bij
zowel de Nederlandse vennootschap als de groepsfinancieringsvennootschap in aanmerking
genomen. Alhoewel dit rentepercentage ook valt binnen de range van percentages die
kwalificeren onder de unilaterale veiligehavenregel, is effectief geen gebruikgemaakt
van de unilaterale veiligehavenregel. Daarop gelet is wezenskenmerk E.1 niet van toepassing.
6.5.3. Voorbeeld van een grensoverschrijdende constructie onder wezenskenmerk E.2
Voorbeeld 29
Een concern heeft een intellectueel eigendom ondergebracht in een vennootschap in
een rechtsgebied buiten de Europese Unie. Het concern besluit het intellectueel eigendom
en de bijbehorende zogenoemde DEMPE-functies (Development/ontwikkeling), Enhancement/verbetering,
Maintenance/ onderhoud, Protection/bescherming en Exploitation/exploitatie) niet langer
buiten de Europese Unie aan te houden maar te verplaatsen naar een Nederlandse groepsvennootschap.
Het intellectueel eigendom kwalificeert als een moeilijk te waarderen immaterieel
vast activum in de zin van sectie D.4 van hoofdstuk 6 van de OESO-richtlijnen voor
verrekenprijzen. Het maakt voor de vraag of het intellectueel eigendom kwalificeert
als een moeilijk te waarderen immaterieel vast activum niet uit of een prijsaanpassingsclausule
is overeengekomen.
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat ook sprake is van de overdracht van moeilijk
te waarderen immateriële activa in de zin van wezenskenmerk E.2 als enkel de overdracht
van de juridische eigendom van het intellectueel eigendom wordt gerealiseerd of wanneer
enkel de DEMPE-functies worden verplaatst.
6.5.4. Wezenskenmerk E.3
Voor wezenskenmerk E.3 is van belang vast te stellen of de geraamde jaarlijkse winst
vóór interest en belastingen (ebit) van de overdrager daalt als gevolg van de overdracht.
Ingeval de overdrager geen operationele vennootschap is, maar een onderneming met
een zuiver financieel doel (zoals een houdstervennootschap, een financieringsentiteit,
een private-equity-onderneming of een combinatie hiervan) zal er (nagenoeg) geen bedrijfsresultaat
(operationeel resultaat of ebit) gegenereerd worden. Het grootste deel van de resultaten
zal worden weerspiegeld in het financiële resultaat (samenvatting van de financiële
lasten en baten). Voor de berekening van de ebit van dergelijke ondernemingen moet
rekening worden gehouden met de terugkerende financiële inkomsten en kosten, omdat
deze financiële resultaten de kernactiviteit van dit type ondernemingen vormt.
6.5.5. Voorbeelden van grensoverschrijdende constructies onder wezenskenmerk E.3
Voorbeeld 30
Een Nederlandse vennootschap heeft een dochtervennootschap in een ander rechtsgebied.
Besloten wordt om een grensoverschrijdende fusie plaats te laten vinden tussen beide
vennootschappen, waarbij de dochtervennootschap als verdwijnende vennootschap en de
Nederlandse vennootschap als verkrijgende vennootschap fungeren. Door de fusie worden
alle activa en passiva van de dochtervennootschap onder algemene titel overgedragen
aan de moedervennootschap. In het andere rechtsgebied ontstaat daardoor een vaste
inrichting van de Nederlandse vennootschap. Aangezien de dochtervennootschap door
de fusie verdwijnt, bedraagt haar (geraamde) ebit 0. Omdat de dochtervennootschap
zonder uitvoering van de fusie winstgevend zou zijn gebleven, bedraagt de geraamde
ebit na overdracht minder dan 50% van de geraamde ebit als de fusie niet zou hebben
plaatsgevonden. Het maakt niet uit dat de vaste inrichting (een gedeelte van) de activiteiten
in het rechtsgebied waar de dochtervennootschap gevestigd was, voortzet.
Voorbeeld 31
Een Nederlandse operationele vennootschap heeft een vaste inrichting in een ander
rechtsgebied. Besloten wordt om een vermogensbestanddeel van de Nederlandse vennootschap
over te dragen aan de buitenlandse vaste inrichting. Hierdoor is er dus sprake van
een constructie met een grensoverschrijdende overdracht binnen de groep.
Deze grensoverschrijdende constructie is meldingsplichtig als de geraamde enkelvoudige
jaarlijkse winst vóór interest en belastingen (ebit) van de Nederlandse vennootschap,
tijdens de periode van drie jaar na de overdracht, minder dan 50% bedraagt van de
geraamde jaarlijkse ebit van die Nederlandse vennootschap als de overdracht niet had
plaatsgevonden. In casu heeft de Nederlandse vennootschap een boekjaar dat loopt van
1 oktober tot en met 30 september. De overdracht van het vermogensbestanddeel aan
de buitenlandse vaste inrichting vindt plaats op 23 juni 2021. De geraamde ebit zou
zonder de overdracht in de drie boekjaren na het boekjaar van overdracht 50 per jaar
bedragen, oftewel 150 in totaal. Als wel rekening wordt gehouden met de overdracht
van het vermogensbestanddeel, zou de geraamde ebit in de volgende drie boekjaren respectievelijk
35, 25 en 10, oftewel 70 in totaal bedragen. De geraamde ebit daalt dus van 150 naar
70 als gevolg van de overdracht. Dat is een daling van meer dan 50%.
Het volgende overzicht geeft dit weer:
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat als de geraamde ebit negatief is, er ook sprake
kan zijn van een meldingsplichtige constructie. Het voorbeeld hierna illustreert dit.
Voorbeeld 32
Bovengenoemde Nederlandse vennootschap heeft in de drie boekjaren na overdracht een
geraamde ebit van –50 per jaar als de overdracht niet in aanmerking wordt genomen,
oftewel –150 in totaal. Als wel rekening wordt gehouden met de overdracht van het
vermogensbestanddeel, zou de geraamde ebit in de volgende drie boekjaren respectievelijk
–75, –85 en –90, oftewel –250 in totaal bedragen. De geraamde ebit daalt dus van –150
naar –250 als gevolg van de overdracht. Dat is een daling van meer dan 50%.
Het volgende overzicht geeft dit weer:
7. Mandatory Disclosure Rules – team
Het Mandatory Disclosure Rules – team (hierna: MDR-team) ressorteert onder Belastingdienst/Grote
Ondernemingen (kantoor Rotterdam) en waarborgt de uitvoeringscoördinatie op het terrein
van de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies binnen de Belastingdienst.
Het MDR-team is tevens verantwoordelijk op het terrein van de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies voor:
-
– Het verzorgen van een helpdeskfunctie voor potentiële meldingsplichtigen;
-
– De risicoanalyse, het toezicht en het verder uitzetten van de ontvangen meldingen;
-
– Proactief contact onderhouden met de verschillende doelgroepen;
-
– Het verzorgen van interne communicatie en het functioneren als kenniscentrum binnen
de Belastingdienst;
-
– Het verzamelen van eventuele signalen voor de wet- en regelgeving;
-
– Het bijhouden en opstellen van rapportages met bestuurlijke informatie;
-
– Het onderhouden van contacten met de evenknie van het MDR-team van de belastingautoriteiten
in de Europese lidstaten;
-
– Het mede-onderhouden van deze leidraad.
Over de reikwijdte en invulling van de meldplicht die uit de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies voortvloeit, kunnen bij intermediairs en belastingplichtigen in concrete situaties
vragen rijzen, mede door het gebruik in de regelgeving van open normen. Bij intermediairs
en belastingplichtigen kan er derhalve behoefte zijn deze aan de Belastingdienst voor
te kunnen leggen. Om aan deze behoefte tegemoet te komen, vervult het MDR-team een
helpdeskfunctie (waarbij er geen sprake is van vooroverleg) en kunnen er vragen en
situaties, in geanonimiseerde vorm, aan het MDR-team worden voorgelegd. De vragen
die opkomen bij intermediairs en belastingadviseurs zijn in de regel niet geschikt
voor vooroverleg, omdat daarvoor alle feiten en omstandigheden volledig omschreven
dienen te zijn (waardoor feitelijk al gemeld is).
Als de bij het MDR-team voorgelegde vragen en situaties vermoedelijk van belang kunnen
zijn voor andere potentiële meldingsplichtigen of in andere situaties dan kunnen deze
in deze leidraad worden opgenomen.
8. Meldingsportaal
Meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies kunnen alleen elektronisch gemeld
worden via het meldingsportaal op de website www.belastingdienst.nl/mdr. Het is dus
niet mogelijk om meldingen telefonisch, per brief, per e-mail of via een contactpersoon
bij de Belastingdienst te doen. Ook meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies
waarover (internationaal) vooroverleg is gepleegd met de Belastingdienst over de fiscale
behandeling ervan moeten via het meldingsportaal gemeld worden, ongeacht of het vooroverleg
geresulteerd heeft in een vaststellingsovereenkomst.
De meldingen moeten in verband met de uitwisseling van de meldingen met de andere
EU-lidstaten gedaan worden in de Engelse taal. Nadat een melding is gedaan, moet het
referentienummer worden bewaard in de administratie van de melder. Er is een gebruikersinstructie
beschikbaar op de website waarop ook het meldingsportaal is te vinden.
9. Citeertitel
Deze leidraad wordt aangehaald als: Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructies.