Met de in artikel 7.8 Wet IB 2001 opgenomen regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen wordt sinds
2015 invulling gegeven aan de uit het EU-recht voortvloeiende verplichting om bij
de belastingheffing van bepaalde buitenlandse belastingplichtigen rekening te houden
met persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. Een buitenlandse belastingplichtige
wordt in beginsel als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt, als
zijn wereldinkomen geheel of nagenoeg geheel (ten minste 90% van dat inkomen) in Nederland
aan de inkomstenbelasting of loonbelasting is onderworpen.
Uit het arrest HvJ EU volgt dat Nederland in specifieke gevallen ook bij buitenlandse
belastingplichtigen die niet hun gehele of nagenoeg gehele inkomen in Nederland verwerven,
(pro rata) rekening zal moeten houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de
belastingplichtige.
Het gaat dan om de situatie waarin de buitenlandse belastingplichtige zijn inkomen
verspreid over twee of meer bronstaten – waaronder Nederland – verwerft, terwijl hij
in zijn woonstaat (nagenoeg) geen inkomsten geniet. Alsdan voldoet de buitenlandse
belastingplichtige in geen van de bronstaten aan de eis dat hij zijn (nagenoeg) gehele
inkomsten aldaar verwerft, terwijl hij in zijn woonstaat geen belastbaar inkomen heeft
waartegen zijn persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen kunnen worden afgezet.
In een dergelijke situatie is volgens het HvJ EU elk van de bron(lid)staten verplicht
naar rato van de in die staat verworven inkomsten rekening te houden met de persoonlijke
aftrekposten en tegemoetkomingen van de belastingplichtige. Deze verplichting geldt
voor Nederland als bronstaat onafhankelijk van het antwoord op de vraag of de andere
bronstaat of bronstaten binnen of buiten de EU zijn gelegen.
Voor de doorwerking van het arrest HvJ EU in de Nederlandse belastingheffing zijn
twee stappen te onderscheiden. Als eerste stap moet worden vastgesteld of de situatie
van een buitenlandse belastingplichtige onder de reikwijdte van het arrest HvJ EU
valt. Met andere woorden, of Nederland in die concrete situatie verplicht is naar
evenredigheid met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtige rekening
te houden. Deze eerste stap komt aan de orde in onderdeel 2.1.
Als aan de eerste stap is voldaan, zal als tweede stap de belasting over de Nederlandse
inkomsten zodanig moeten worden bepaald dat met de door het HvJ EU geformuleerde verplichtingen
op basis van het EU-recht rekening wordt gehouden. Deze bepaling van de verschuldigde
Nederlandse inkomstenbelasting is aan de orde in onderdeel 2.2.
In de bijlage zijn de hiervoor genoemde stappen beschreven aan de hand van een rekenvoorbeeld.
2.1. Vaststellen of de buitenlandse belastingplichtige onder reikwijdte arrest HvJ
EU valt (stap 1, toegang)
In het arrest HvJ EU had belanghebbende, inwoner van Spanje, geen inkomen in zijn
woonstaat. De rechtsregel uit dit arrest is naar verwachting eveneens van toepassing
als een belastingplichtige slechts zeer beperkte inkomsten in zijn woonstaat heeft.
Naar analogie met de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen
wordt hierbij als criterium gehanteerd of de belastingplichtige zijn gehele of nagenoeg
gehele inkomen buiten de woonstaat verwerft. Voor de beoordeling of een buitenlandse
belastingplichtige onder de reikwijdte van het arrest HvJ EU valt, wordt overigens
zo veel mogelijk aansluiting gezocht bij artikel 7.8, zesde en zevende lid, Wet IB 2001.
Een buitenlandse belastingplichtige komt op basis hiervan voor toepassing van dit
besluit in aanmerking als hij aan de volgende voorwaarden voldoet:
-
1. De buitenlandse belastingplichtige is als inwoner van een andere lidstaat van de Europese
Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische
Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden (de landenkring) in de belastingheffing van
die andere lidstaat of staat, of de BES eilanden betrokken;
-
2. Het naar Nederlandse maatstaven bepaalde (wereld)inkomen van de belastingplichtige
is geheel of nagenoeg geheel in twee of meer andere staten (waaronder Nederland) dan
de woonstaat aan een loonbelasting of inkomstenbelasting onderworpen.
-
3. Het naar Nederlandse maatstaven bepaalde (wereld)inkomen van belastingplichtige is
niet geheel of nagenoeg geheel in een andere bronstaat (dan Nederland) aan een loonbelasting
of inkomstenbelasting onderworpen.
Verder geldt als voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de
belastingautoriteit van de woonstaat verstrekt.
Voor de bepaling of de belastingplichtige aan de tweede voorwaarde voldoet, wordt
uitgegaan van het op basis van artikel 7.8, zevende lid, eerste volzin, Wet IB 2001 – dus naar Nederlandse maatstaven – bepaalde (wereld)verzamelinkomen. Dit inkomen
wordt gecorrigeerd met de in die eerste volzin genoemde verminderingen en vermeerderingen.
Vervolgens wordt, naar analogie van genoemd zevende lid, tweede volzin, bepaald of
dit inkomen geheel of nagenoeg geheel (dus voor meer dan 90%) is onderworpen aan een
loonbelasting of inkomstenbelasting in twee of meer andere staten dan de woonstaat.
Hierbij worden de buitenlandse belastingplicht in die staten en de eventueel tussen
die staten en de woonstaat gesloten belastingverdragen in acht genomen.
De vaststelling of de buitenlandse belastingplichtige geen of slechts zeer geringe
te belasten inkomsten in zijn woonstaat heeft (voorwaarde twee), geschiedt dus naar
Nederlandse maatstaven en op basis van het verzamelinkomen over de drie boxen gezamenlijk.
Een belastingplichtige komt dan ook niet in aanmerking voor toepassing van stap 2
als hij weliswaar zijn gehele inkomen uit werkzaamheden buiten de woonstaat (waaronder
in Nederland) verdient, maar hij omvangrijke box 2 of box 3 inkomsten heeft die aan
de woonstaat ter belastingheffing zijn toegewezen. Inkomen waarover Nederland op grond
van het belastingverdrag maar een beperkt (bron)heffingsrecht heeft, wordt aangemerkt
als niet in Nederland belast inkomen.
2.2. Bepaling Nederlands inkomen en de belasting over het Nederlands inkomen (stap
2, te betalen Nederlandse belasting)
Als een buitenlandse belastingplichtige onder de reikwijdte van het arrest HvJ EU
valt (stap 1, toegang), wordt met inachtneming van dat arrest bij de bepaling van
de in Nederland verschuldigde belasting pro rata rekening gehouden met de persoonlijke
aftrekposten en tegemoetkomingen. Hierbij bestaat recht op aftrek naar de mate waarin
het in Nederland te belasten inkomen deel uitmaakt van het wereldinkomen. Het gaat hierbij om de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning, de uitgaven
voor inkomensvoorzieningen, de persoonsgebonden aftrek en het belastingdeel van de
heffingskortingen.
De in Nederland verschuldigde belasting, en dus ook de pro-rata-aftrek, worden hierbij
voor het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1), het belastbare inkomen uit
aanmerkelijk belang (box 2) en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box
3) afzonderlijk berekend. Zowel de omvang van de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen
als het deel van het wereldinkomen dat in Nederland kan worden belast, wordt verder
naar Nederlandse maatstaven vastgesteld. Waar de omvang van een aftrekpost afhankelijk
is van het inkomen, wordt bij de bepaling van de hoogte van de aftrekpost uitgegaan
van het wereldinkomen. Voor de toedeling van de persoonsgebonden aftrekposten aan
de verschillende boxen wordt aangesloten bij de systematiek van artikel 6.2 Wet IB 2001.
Als een buitenlandse belastingplichtige net als een inwoner van Nederland recht heeft
op persoonsgebonden aftrekposten en tegemoetkomingen, is het Nederlandse inkomen ook,
net als bij een inwoner, belast naar het tarief passend bij het wereldinkomen (progressievoorbehoud).
In lijn hiermee wordt de hoogte van het voordeel uit sparen en beleggen voor de buitenlandse
belastingplichtige, bepaald op een forfaitair rendement passend bij de (wereldwijde)
grondslag sparen en beleggen. Aldus wordt voorkomen dat een buitenlandse belastingplichtige
in dit opzicht in een betere positie wordt gebracht dan een vergelijkbare binnenlandse
belastingplichtige.
a. Pro-rata-aftrek (Stap 2.a, bepalen belastbaar inkomen per box)
Het voorgaande komt erop neer dat eerst per box de pro-rata-aftrek van de persoonlijke
aftrekposten en tegemoetkomingen wordt berekend. Voor het bepalen van de pro-rata-aftrek
wordt het in Nederland te belasten inkomen van de betreffende box gerelateerd aan
het wereldinkomen van die box. Hierbij worden de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen
uit teller en noemer geëlimineerd.
Voor de breuk van het inkomen uit werk en woning (box 1) zijn teller en noemer dan
als volgt:
Teller = het inkomen uit werk en woning in Nederland ingevolge artikel 7.2, tweede lid, Wet IB 2001 voor zover dat aan Nederland ter heffing is toegewezen.
Noemer = het inkomen uit werk en woning, zoals bedoeld in artikel 3.1, tweede lid, Wet IB 2001, verminderd met de daarin begrepen negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning
in de woonstaat, en vermeerderd met de daarin begrepen uitgaven voor inkomensvoorzieningen
en de persoonsgebonden aftrek.
De breuken voor het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en het inkomen uit sparen
en beleggen (box 3) worden op overeenkomstige wijze vastgesteld op basis van respectievelijk
de artikelen 7.5 en 4.1 Wet IB 2001 en de artikelen 7.7 en 5.1 Wet IB 2001.
De persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen worden niet (pro rata) in aanmerking
genomen bij de bepaling van de verschuldigde Nederlandse belasting voor zover deze
bij de belastingheffing van de belastingplichtige, zijn partner of degene die als
zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlands belastingplichtig
zouden zijn, in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen. De aftrekposten
en tegemoetkomingen blijven daarnaast buiten aanmerking voor zover een andere (bron)staat
een grotere aftrek verleent dan waartoe deze staat is gehouden op grond van het EU-recht.
De door Nederland te verlenen pro-rata-aftrek wordt dan verminderd voor zover de andere
(bron)staat een grotere aftrek heeft verleend.
b. Toepassen progressievoorbehoud (stap 2.b, tariefstoepassing)
Voor het progressievoorbehoud moet het tarief passend bij het wereldinkomen, voor
box 1 het belastbare inkomen uit werk en woning als bedoeld in artikel 3.1 Wet IB 2001, worden vastgesteld. Dit gebeurt door de inkomstenbelasting die verschuldigd zou
zijn over het wereldinkomen te delen door het wereldinkomen en de daaruit resulterende
breuk te vermenigvuldigen met het in Nederland te belasten inkomen.
Het vaststellen van het voordeel uit sparen en beleggen op basis van een rendement
passend bij de wereldwijde grondslag sparen en beleggen gebeurt door het voordeel
uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2, eerste lid, Wet IB 2001, te delen door de in dat lid genoemde grondslag sparen en beleggen en de daaruit
resulterende breuk te vermenigvuldigen met de grondslag sparen en beleggen in Nederland.
De tarieven voor de boxen 2 en 3 zijn van toepassing (artikel 2.12 en 2.13 Wet IB 2001).
c. Vermindering met heffingskortingen (stap 2.c, heffingskortingen)
De aldus berekende Nederlandse inkomstenbelasting wordt vervolgens verminderd met
het belastingdeel van de heffingskortingen waarvoor de buitenlandse belastingplichtige,
gezien zijn individuele situatie, in aanmerking komt. Waar de omvang van de heffingskorting
afhankelijk is van het inkomen, wordt hierbij – net als bij de bepaling van eventuele
aftrekposten – uitgegaan van het wereldinkomen.
De belastingdelen van de heffingskortingen worden eveneens pro rata in aanmerking
genomen. Hierbij moet het bedrag, wanneer in meerdere boxen belasting verschuldigd
is, eerst worden toegedeeld aan de inkomstenbelasting die in de diverse boxen is verschuldigd.
Het belastingdeel van de heffingskortingen wordt hierbij naar evenredigheid verdeeld
over de, zonder heffingskortingen, berekende belasting op het belastbare inkomen uit
werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen
uit sparen en beleggen. Vervolgens wordt het belastingdeel van de heffingskortingen
pro rata – per box afzonderlijk – in aanmerking genomen. Voor de pro-rata-berekening
wordt aangesloten bij de hiervoor onder a genoemde teller en noemer.
