Zoals vermeld in paragraaf 2 is vrijstelling in bepaalde gevallen alleen mogelijk onder door mij te stellen voorwaarden.
Bijlage 1 bij dit besluit bevat de voorwaarden die door mij in het algemeen hierbij worden
gesteld.
Hierna wordt een toelichting gegeven op deze voorwaarden.
Als in de voorwaarden en de toelichting wordt verwezen naar artikel 13ca van de Wet Vpb wordt daarmee bedoeld de in artikel V van de Wet van 15 december 2005, Stb. 2005, 684 (Wet Vpb-pakket 2006) opgenomen overgangsregeling op grond waarvan
de wettekst van toepassing blijft zoals deze luidde op 31 december 2005 voor het terugnemen
van afwaarderingsverliezen.
Als in de voorwaarden en de toelichting wordt verwezen naar artikel 13c van de Wet Vpb wordt daarmee bedoeld de in artikel 33b, vijfde lid, van de Wet Vpb opgenomen overgangsregeling op grond waarvan de wettekst zoals deze luidde per 31
december 2011 van toepassing blijft op – kort gezegd – dan bestaande 13c situaties.
Voorwaarde 1: Vermogen dat verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat
Als vermogen door de fusie verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat,
kan de vennootschapsbelasting niet worden doorgeschoven en is heffing niet verzekerd.
De fiscale faciliteit is dan alleen mogelijk door middel van artikel 14b, derde lid, van de Wet Vpb. Hierbij verzekert voorwaarde 1 de heffing door te verplichten tot belaste herwaardering
van het vermogen waarop de belastingclaim met de fusie vervalt. In de voorwaarde worden
ook nog enkele bijzondere situaties geregeld. Hierna volgt een toelichting op de werking
van deze voorwaarde.
Onderlinge schuldverhoudingen
Onderlinge schuldverhoudingen verdwijnen door de eenwording die fusie is (schuldvermenging).
Als bij de crediteur de vordering is afgewaardeerd ten laste van de winst, verdwijnt
met de schuldverhouding ook de mogelijkheid van belaste winstneming bij herstel van
de debiteur. Voorwaarde 1, tweede lid, voorkomt dit claimverlies, door te bepalen
dat – kort gezegd – de debiteur belast winst moet nemen tot het bedrag dat bij de
crediteur is afgewaardeerd. Winstneming wordt bij de debiteur voorgeschreven (in plaats
van bij de crediteur) omdat de kennelijk insolvabele debiteur in de regel zal beschikken
over onverrekende verliezen waarmee de winstneming (indirect) kan worden verrekend.
Krachtens de tweede volzin van het tweede lid blijft de verplichte afwaardering van
de schuld achterwege bij samenloop met de artikelen 13b en 13ba van de Wet Vpb. Ook deze artikelen richten zich tegen – kort gezegd – claimverlies bij afgewaardeerde
vorderingen. Een vergelijkbare voorrangsregeling geldt bij de met juridische fusie
fiscaal vergelijkbare voeging in een fiscale eenheid (artikel 15ab, zevende lid, van de Wet Vpb).
Voor de volledigheid wijs ik erop dat de waarde in het economische verkeer van een
vordering ook hoger kan zijn dan de nominale waarde, bijvoorbeeld door een rente die
hoger is dan de marktrente. Verdwijnt een dergelijke vordering door de fusie dan moet
deze overwaarde in de winst worden opgenomen, krachtens het eerste lid van voorwaarde
1. Aansluitend bij deze (hogere) waardering door de crediteur stelt de debiteur zijn
schuld op de gelijke waarde, krachtens het tweede lid van voorwaarde 1. Ook een hogere
waarde van een verdwijnende vordering wordt door voorwaarde 1 dus afgerekend, zowel
bij de crediteur als bij de debiteur.
Onderlinge kapitaalsverhoudingen
Ook onderlinge kapitaalsverhoudingen, zoals aandelen of lidmaatschapsverhoudingen
en dergelijke verdwijnen door de fusie. Heeft bijvoorbeeld de verkrijgende rechtspersoon
aandelen in de verdwijnende rechtspersoon, dan vervallen deze krachtens artikel 2:325, vierde lid, BW.
Bij onderlinge kapitaalsverhoudingen leidt voorwaarde 1 alleen tot belaste winstneming
als het voordeel niet is vrijgesteld door de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet Vpb. Bijvoorbeeld als het belang te klein is. De deelnemingsvrijstelling vereist namelijk
onder andere een minimumbelang van 5%. Bij grotere belangen is mogelijk een bijzondere
uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling van toepassing. Bijvoorbeeld door de werking
van artikel 13c of artikel 13ca. Hieronder een korte toelichting op de mogelijke samenloop van deze artikelen en
voorwaarde 1.
Artikel 13c ziet op de situatie dat eerst verliezen uit een buitenlandse onderneming in Nederland
in aftrek zijn gebracht en daarna deze buitenlandse onderneming is omgezet in een
deelneming. Krachtens artikel 13c is dan de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing
tot de eerdere verliezen zijn ingelopen. Artikel 13ca is een uitzondering op de deelnemingsvrijstelling die toe staat dat een afwaarderingsverlies
op een deelneming mag worden genomen, maar in de jaren daarna vrijstelling uitsluit
totdat het afwaarderingsverlies is ingelopen. Zowel bij artikel 13c en 13ca moet onder
omstandigheden het nog niet ingelopen verlies ineens worden teruggenomen. Het derde
lid van voorwaarde 1 bepaalt dat het verdwijnen van een 13c deelneming door juridische
fusie ook geldt als een omstandigheid waarbij een nog niet ingelopen verlies belast
moet worden teruggenomen. Dit vanwege de vergelijkbaarheid met de in artikel 13c genoemde
omstandigheden. Voor artikel 13ca is dit niet nodig, omdat het verdwijnen van een
deelneming direct valt onder onder de werking van artikel 13ca, vijfde lid, van de
Wet Vpb.
Overdracht aan een gedeeltelijk belastingplichtig lichaam
Claimverlies doet zich ook voor als het vermogen niet juridisch verdwijnt, maar bij
de verkrijgende rechtspersoon niet is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting.
Ook in die situatie eist daarom voorwaarde 1 dat over dat deel van het vermogen wordt
afgerekend. Hieronder enkele voorbeelden van de bedoelde situatie.
Voorbeeld a
Een scheepvaartonderneming wordt door een binnenlands belastingplichtige overgedragen
aan een buitenlands lichaam, dat door de overdracht in Nederland een vaste inrichting
verkrijgt. Een aantal schepen maakt geen deel uit van die vaste inrichting, maar wordt
overgebracht naar het buitenlandse hoofdkantoor. Omdat de buitenlandse verkrijgende
rechtspersoon in Nederland alleen belastingplichtig wordt voor – kort gezegd – het
vermogen van de vaste inrichting, gaat voor deze schepen het Nederlandse heffingsrecht
verloren en geldt krachtens voorwaarde 1 de faciliteit niet voor de overdrachtswinst
op de naar het hoofdkantoor overgebrachte schepen.
Voorbeeld b
Een onderneming wordt overgedragen aan een buitenlands lichaam en tot de overgedragen
onderneming behoort een buitenlandse vaste inrichting. Hier verliest Nederland het
heffingsrecht over de buitenlandse vaste inrichting en daarom geldt de faciliteit
niet voor de overdrachtswinst op de vaste inrichting. Bijzonder aan deze variant is
dat de door voorwaarde 1 voorgeschreven afrekening over de buitenlandse vaste inrichting
vaak zal zijn vrijgesteld door de zogenoemde objectvrijstelling van artikel 15e van de Wet Vpb.
Voor de volledigheid wijs ik er op dat samenloop van voorwaarde 1 ook mogelijk is
met bijvoorbeeld artikel 25a van de Invorderingswet 1990, dat uitstel van betaling biedt als kort gezegd belasting is verschuldigd wegens
het vervallen van belastingplicht.
Voorwaarde 2: Opwaarderingsreserve
Voorwaarde 2 regelt de samenloop van juridische fusie en artikel 13ba van de Wet Vpb. Dit artikel ziet op de situatie waarin een vordering op een deelneming ten laste
van de winst is afgewaardeerd. Als de met deze vordering corresponderende schuld wordt
omgezet in aandelen in de schuldenaar, de met de schuldvordering corresponderende
schuld gaat functioneren als eigen vermogen of als de schuldvordering geheel of gedeeltelijk
wordt prijsgegeven, moet de eerdere afwaardering door de schuldeiser worden teruggenomen.
Winstneming kan op verzoek worden voorkomen door het bedrag van de terug te nemen
afwaardering aan een opwaarderingsreserve toe te voegen. Als de deelneming in de schuldenaar
vervolgens in waarde stijgt, moet tot het bedrag van de waardestijging een belaste
vrijval van de opwaarderingsreserve plaatsvinden (artikel 13ba, vijfde lid, van de
Wet Vpb). Voor de waardestijging wordt niet alleen gekeken naar de aandelen in de
schuldenaar die in het bezit zijn van belanghebbende, maar ook naar het bezit van
met hem verbonden lichamen. Een overdracht van aandelen in de deelneming leidt in
het algemeen niet tot vrijval van de opwaarderingsreserve. Zolang de aandelen van
de deelneming binnen het concern blijven, kan het vijfde lid jaarlijks worden toegepast
bij de verdwijnende rechtspersoon.
De opwaarderingsreserve is geen voor overdracht (overgang) vatbaar vermogensbestanddeel.
De opwaarderingsreserve is bovendien zodanig subjectgebonden, dat ook een eventuele
plaatsvervanging door de verkrijgende rechtspersoon ten aanzien van de deelneming
de opwaarderingsreserve niet doet overgaan naar de verkrijgende rechtspersoon. Zonder
nadere regeling blijft de opwaarderingsreserve dan ook achter bij de verdwijnende
rechtspersoon en is bij vrijstelling heffing niet verzekerd. Verzekering van heffing
vindt plaats door voorwaarde 2, waarin is bepaald dat de verkrijgende rechtspersoon
ook wat betreft de opwaarderingsreserve in de plaats treedt van de verdwijnende rechtspersoon.
Een bijzondere situatie doet zich voor als de deelneming niet in het bezit is van
de verdwijnende rechtspersoon, maar van een met hem verbonden lichaam, dat niet is
verbonden met de verkrijgende rechtspersoon. Door de fusie is dan verdere toepassing
van artikel 13ba van de Wet Vpb bij de verkrijgende rechtspersoon onmogelijk (bij gebrek aan ‘een deelneming in de
schuldenaar’). De opwaarderingsreserve moet dan onmiddellijk voorafgaande aan de juridische
fusie en dus buiten de faciliteit aan de winst worden toegevoegd, voor zover er op
dat moment een stille reserve in de deelneming aanwezig is; een eventueel resterend
deel vervalt zonder toevoeging aan de winst (en wel op grond van artikel 13ba, vijfde
lid, van de Wet Vpb, jo. artikel 13ba, achtste lid, van de Wet Vpb).
Voorwaarde 2a: Innovatiebox
Voorwaarde 2a zorgt ervoor dat bij een gefacilieerde juridische fusie de toepassing
van de innovatiebox ongewijzigd wordt voortgezet. Opname en redactie van de voorwaarde
beoogt de fusieregeling te laten aansluiten bij de verwante regeling van de samenloop
van innovatiebox en voeging in een fiscale eenheid in artikel 7a van het Besluit fiscale eenheid 2003.
Voorwaarde 3: Een fuserende rechtspersoon bezit een deelneming waarvan de onderneming
geheel of nagenoeg geheel is gestaakt
Als verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk
gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot na het fusietijdstip. Bijvoorbeeld
bij zogenoemde latente liquidatieverliezen. Kort gezegd zijn dit verliezen die bij
liquidatie van een deelneming in aftrek komen (artikel 13d van de Wet Vpb) en waarbij de onderneming van de deelneming al (bijna) is gestaakt.
Krachtens voorwaarde 3 komen dergelijke latente liquidatieverliezen na fusie slechts
in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe rekenen aan de onderneming
waar de deelneming direct voorafgaand aan de fusie deel van uit maakt.
Een eventueel restant komt met dezelfde beperking in aftrek van de winst van de verkrijgende
rechtspersoon van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening (in artikel 20 van de Wet Vpb). Bij deze aftrek wordt geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het positieve
belastbare bedrag van de verkrijgende rechtspersoon van het desbetreffende jaar. Bij
een vermindering van een aanslag over een voorafgaand jaar wordt geen belastingrente
vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt.
Als bij afzonderlijke goedkeuring het winstverleden van de verdwijnende rechtspersoon
is meegegeven (zie paragraaf 5.2.) kan de aftrek van het boven bedoelde restant ook worden toegepast op de voorfusiewinst
van de verdwijnende rechtspersoon (onder de beschreven beperkingen).
Voorwaarde 4: Latent stakingsverlies objectvrijstelling
Winst uit buitenlandse onderneming kan zijn vrijgesteld door de zogenoemde objectvrijstelling
(van afdeling 2.10a, van de Wet Vpb). Onderdeel van deze regeling is dat bij staking van de buitenlandse onderneming
een eventueel negatief saldo onder omstandigheden toch in aftrek komt. Over de samenloop
van deze stakingsregeling en juridische fusie is bij de totstandkoming van de objectvrijstelling
voor zover hier van belang het volgende vermeld.
Voorwaarde 4 regelt deze winstsplitsing bij fusie in het zicht van staking en wel
overeenkomstig de krachtens voorwaarde 3 geldende regeling voor de vergelijkbare situatie
van latente liquidatieverliezen.
Voorwaarde 5: Verrekening van verliezen
Deze voorwaarde regelt de wijze waarop op het fusietijdstip nog te verrekenen verliezen
van de verkrijgende rechtspersoon en de verdwijnende rechtspersoon (hierna: voorfusieverliezen)
worden verrekend met de na het fusietijdstip door de verkrijgende rechtspersoon behaalde
winst (hierna: nafusie-winst). De verrekening door de verkrijgende rechtspersoon van
de voorfusieverliezen met nafusiewinst is aan voorwaarden gebonden. Het uitgangspunt
hierbij is dat de verrekening van voorfusieverliezen uitsluitend mogelijk is met nafusiewinst
van de verkrijgende rechtspersoon die is toe te rekenen aan de vermogensbestanddelen
met de daarbij eventueel behorende activiteiten die de verliezen in het verleden hebben
veroorzaakt. Dit wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat
bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nafusiewinst van de verkrijgende
rechtspersoon aan de onderneming van de verkrijgende respectievelijk de verdwijnende
rechtspersoon, zoals die vóór de juridische fusie werd gedreven. Het begrip onderneming
is niet statisch. Nieuwe activiteiten moeten hierbij zoveel mogelijk in historisch
perspectief te worden geplaatst. De inspecteurs dienen bij de winstsplitsing in de
praktijk een zekere soepelheid te betrachten.
Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het fusietijdstip heen dient door de
verkrijgende rechtspersoon winstsplitsing te worden toegepast. Dit geldt ook ten aanzien
van rechtsverhoudingen die als gevolg van de juridische fusie teniet zijn gegaan.
Met nadruk merk ik op dat zolang de verkrijgende rechtspersoon voorfusieverliezen
over het fusietijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing in de tijd in acht dient
te worden genomen.
In de vorige versie van de voorwaarden werd verliesverrekening ook uitgesloten voor
met name het geval dat een afgewaardeerde vordering was omgezet in een deelneming
vóór de invoering van artikel 13b (oud) van de Wet Vpb (onderdeel c van de vorige verliesverrekeningsvoorwaarde). Dit om dubbele verliesneming
te voorkomen. Deze voorwaarde is vervallen, omdat het praktische belang van de voorwaarde
door het tijdsverloop uiterst beperkt is en ook het fiscale eenheidsregime, waaraan
de voorwaarde is ontleend, deze voorwaarde niet langer kent.
Voorwaarde 5, vierde lid, slotzin, stelt buiten twijfel dat overigens aan de voorfusieverliezen
verbonden beperkingen bij toepassing van voorwaarde 5. onverminderd doorwerken. Bijvoorbeeld
de verrekeningsbeperking die geldt als een verkrijgende rechtspersoon als moedermaatschappij
is ontvoegd uit een fiscale eenheid (artikel 15ag van de Wet Vpb).
Voorwaarde 6: Deelnemingsverrekening
Voorwaarde 6 regelt de overbrenging over het fusietijdstip van deelnemingsverrekening.
Kort samengevat gaat het hier om het volgende. Voor zogenoemde (niet kwalificerende)
beleggingsdeelnemingen bestaat geen recht op deelnemingsvrijstelling, maar op verrekening
van aan de voordelen uit die deelneming toe te rekenen winstbelasting (artikel 13, negende lid, en artikel 23c van de Wet Vpb). Onder bepaalde omstandigheden is deze verrekening echter beperkt en wordt het niet
verrekende bedrag – mits bij beschikking vastgesteld – overgebracht naar het volgende
jaar en in dat jaar in aanmerking genomen als te verrekenen winstbelasting.
De samenloop van een dergelijke overbrenging en juridische fusie wordt door voorwaarde
6 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 5 voor
de samenloop van verliesverrekening en juridische fusie. Ook voor de deelnemingsverrekening
geldt dus dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de
onderneming waarin dit recht is opgekomen.
Voorwaarde 7: Verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten
Een gelijke regeling als voor deelnemingsverrekening geldt ook voor de verrekening
bij buitenlandse ondernemingswinsten van artikel 23d van de Wet Vpb. Ook voor een dergelijk verrekeningsrecht geldt dus dat deze alleen in aanmerking
mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.
Voorwaarde 8: Buitenlandse bronbelasting
Voorwaarde 8 regelt de overbrenging over het fusietijdstip van niet verrekende buitenlandse
bronbelasting (artikel 37 Bvdb). Ook hier geldt dat verrekening over het fusietijdstip plaatsvindt met inachtneming
van winstsplitsing. Dit geldt zowel voor de eigen bronbelasting van de verkrijgende
rechtspersoon, als voor de bronbelasting van de verdwijnende rechtspersoon die door
de verkrijgende rechtspersoon is overgenomen door de aan de faciliteit verbonden plaatsvervanging.
Voor de volledigheid merk ik op dat de voorgaande versie van de voorwaarden ook winstsplitsing
voorschreef voor de zogenoemde stalling en inhaal van buitenlandse resultaten. Aansluitend
bij het fiscale eenheidsregime is deze regeling vervallen in verband met de invoering
van de objectvrijstelling.
Wel geldt onverminderd dat de bedoelde stalling en inhaal van de verdwijnende rechtspersoon
door de plaatsvervanging wordt voortgezet door de verkrijgende rechtspersoon (maar
nu zonder winstsplitsing).
Waarschuwing! Er is op dit moment een verstoring waardoor u soms een foutmelding te zien krijgt.
Probeer het later opnieuw. Onze excuses voor het ongemak, wij werken hard aan een
oplossing.