De vaststellingsovereenkomst model A (bijlage bij voormeld besluit van 17 mei 2002,
nr. CPP2002/1072) biedt belastingplichtigen twee mogelijkheden.
1. De belastingplichtige blijft bij zijn eerder uitgebrachte keuzeherziening (zijnde
de overgang van woning met ondergrond naar het privé-vermogen). In dat geval wordt
een navorderingsaanslag (zonder verhoging; met heffingsrente) over het belastingjaar
2000 vastgesteld over de eventueel in aanmerking te nemen onttrekkingswinst.
2. De belastingplichtige komt terug op zijn eerder uitgebrachte keuzeherziening in
die zin dat de woning en ondergrond geacht worden tot het ondernemingsvermogen te
blijven behoren.
Belastingplichtigen die een vaststellingsovereenkomst hebben gesloten overeenkomstig
model A dienen uiterlijk 30 juni 2006 hun definitieve keuze schriftelijk kenbaar te
maken bij de voor hen bevoegde inspecteur van de Belastingdienst.
Belastingplichtigen die een vaststellingsovereenkomst hebben gesloten volgens model
B hoeven geen nadere keuze te maken. Zij zijn immers overeengekomen dat de ondergrond
van de woning vooralsnog tot het ondernemingsvermogen blijft behoren en slechts naar
het privé-vermogen zal worden overgebracht als uit de arresten volgt dat heretikettering
van de ondergrond van de woning mogelijk is zonder dat ook de woning moet worden geheretiketteerd.
Dit is niet het geval zodat de ondergrond tot het ondernemingsvermogen blijft behoren.
Toelichting ad 1
Met de wijziging van de landbouwvrijstelling per 1 april 1986 is in artikel 8, eerste
lid, onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bepaald dat niet tot de
winst behoren: ‘voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van
gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen –, behoudens voor zover de
waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met
de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader
van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend’. Bestemmingswijzigingswinsten
werden in de heffing betrokken. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 8 juli 1996
(nr. 30 474 BNB 1996/310 en nr. 30 962 BNB 1996/311) is geen sprake van een bestemmingswijziging
indien een belastingplichtige een door hem uitgeoefend landbouwbedrijf staakt en de
door hem bewoonde, voordien tot het vermogen van een landbouwbedrijf gerekende woning
blijft bewonen of vervreemdt aan een derde die de woning aanschaft ten einde deze
voor woondoeleinden te bezigen (wonen = wonen gedachte). Met ingang van 27 juni 2000
is de landbouwvrijstelling (verder) beperkt. De vraag of sprake is van een bestemmingswijziging
is niet meer relevant. Elke waardeverandering van de grond die niet kan worden toegerekend
aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van
de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, is ingevolge de wetswijziging
per 27 juni 2000 belast.
Zowel vóór als na de wetswijziging van 27 juni 2000 is er in zijn algemeenheid van
uitgegaan dat de tot het ondernemingsvermogen behorende woning werd aangewend in het
kader van een landbouwbedrijf. Aan de ondergrond van de woning werd een waarde in
het economische verkeer met een agrarische bestemming (hierna: WEVAB) toegekend. Bij
onttrekking of vervreemding kon voor de toepassing van de landbouwvrijstelling dan
worden uitgegaan van de WEVAB-ondergrond.
De 7 mei 2004 arresten
Op 7 mei 2004 heeft de Hoge Raad echter een zestal arresten (nummers 38.650, 39.115,
39.116, 39.751, 39.752 en 39.963; BNB 2004/337* en 338*) gewezen die betrekking hebben
op de waardestijging van de tot een landbouwbedrijf behorende cultuurgrond als op
die grond een woning mag worden gebouwd. De Hoge Raad oordeelt: ‘Indien onder de werking
van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze
bepaling sinds 1 april 1986 luidt, op de bij een landbouwbedrijf behorende grond,
hetzij op het bestaande agrarische bouwperceel, hetzij op daarbuiten gelegen grond,
een woning wordt gebouwd, wordt het perceel door de bouw onttrokken aan het gebruik
ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van de
genoemde wetsbepaling in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening
van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Hieraan doet niet af de omstandigheid
dat het perceel de ondergrond vormt van een aan het bedrijf dienstbare woning of dat
de bedrijfsvoering vereist dat de ondernemer woont in de onmiddellijke nabijheid van
zijn landbouwbedrijf.’
De Hoge Raad geeft in zijn arresten uitdrukkelijk aan dat als een perceel cultuurgrond
of een deel van het bestaande agrarische bouwperceel wordt aangewend voor de bouw
van een woning dit perceel niet meer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend.
Dit betekent dat de landbouwvrijstelling slechts van toepassing is op het verschil
tussen de boekwaarde en de WEVAB-waarde van die grond direct voorafgaand aan de bestemming
tot ondergrond woning. Hoewel het in de arresten gaat om de onttrekking van grond
voor de bouw van een woning, ben ik van mening dat het standpunt dat het perceel niet
meer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend, eveneens heeft te gelden
voor in het verleden gebouwde woningen die nog steeds tot het ondernemingsvermogen
behoren. Immers, niet goed valt in te zien dat de ondergrond van een nog te bouwen
woning niet meer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend en die van een
bestaande woning wel. Voor een dergelijk onderscheid bestaat geen rechtvaardiging.
Op basis van de inzichten van de Hoge Raad, zoals hiervoor geciteerd, moet worden
vastgesteld dat ook de ondergrond van een bestaande woning destijds op het moment
voorafgaand aan de bouw aan het landbouwbedrijf is onttrokken en op de nadien opgekomen
waardeveranderingen de landbouwvrijstelling niet van toepassing is.
In dit verband merk ik op dat het vorenstaande niet van toepassing is op waardeveranderingen
die betrekking hebben op de periode vóór 1 april 1986. Immers tot die datum waren
alle waardeveranderingen op basis van de Wet inkomstenbelasting 1964 vrijgesteld.
Uitgangspunten
Gelet op het vorenstaande stel ik mij dan ook ten aanzien van de ondergrond van tot
het ondernemingsvermogen behorende woningen die na 31 maart 1986 zijn gebouwd op tot
het landbouwbedrijf behorende grond, op het standpunt dat alle waardeveranderingen
van de grond voorzover die uitgaan boven de WEVAB-waarde direct voorafgaand aan de
bestemming tot ondergrond woning, in de heffing moeten worden betrokken op het moment
dat de ondergrond het ondernemingsvermogen verlaat.
Ten aanzien van woningen die zijn gebouwd vóór of op 31 maart 1986 geldt dat bij verkoop
of onttrekking aan het ondernemingsvermogen alle waardeveranderingen vanaf 1 april
1986, voorzover ze uitgaan boven de waarde in het economische verkeer (WEV) van de
ondergrond op 31 maart 1986 in de heffing dienen te worden betrokken. Ik keur hierbij
goed dat ook in gevallen waarin geen beschikking op grond van artikel 70 Wet IB 1964
is aangevraagd, slechts de waardeverandering boven de waarde in het economische verkeer
(WEV) van de ondergrond op 31 maart 1986 in aanmerking wordt genomen. Bij gebruikmaking
van deze goedkeuring wordt de WEV-ondergrond woning per 31 maart 1986 geacht gelijk
te zijn aan de WEVAB-ondergrond woning per deze datum.
Volledigheidshalve merk ik op dat indien een na 31 maart 1986 gebouwde woning niet
is gebouwd binnen de eigen onderneming (bijvoorbeeld door de aankoop van een agrarisch
bedrijf met bedrijfswoning), de boekwaarde van de ondergrond het uitgangspunt vormt
voor de winstbepaling. Dit betekent dat de waardeontwikkeling van de grond na aankoop
in de heffing wordt betrokken.
Inwerkingtreding beleid
Het vorenstaande beleid treedt in werking op datum van dagtekening van dit besluit
en is derhalve van toepassing op alle woningen die na de dagtekening van dit besluit
aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken.
Dit betekent dat belastingplichtigen die in het kader van de wijziging van de landbouwvrijstelling
per 27 juni 2000 de woning en ondergrond hebben overgebracht naar het privé-vermogen,
nog gebruik kunnen maken van het voor de dagtekening van dit besluit geldende beleid.
De landbouwvrijstelling is in die gevallen nog van toepassing op het verschil tussen
de boekwaarde en de WEVAB-ondergrond van de woning, hoewel er op grond van de arresten
van 7 mei dus eigenlijk geen sprake meer kan zijn van een WEVAB-ondergrond. Gesproken
zou kunnen worden van een fictieve WEVAB.
Hierbij zij er uitdrukkelijk op gewezen dat belastingplichtigen die terugkomen op
hun keuze om de woning met ondergrond over te brengen naar het privé-vermogen, bij
latere verkoop of overgang naar het privé-vermogen geen beroep meer kunnen doen op
het vóór de ingangsdatum van dit besluit geldende beleid.
Intrekking van eerder ingenomen standpunten.
Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 1 september 1999, nr. 34 637,
heeft mijn ambtsvoorganger in een aan de Hoofden van de eenheden van de Belastingdienst
gerichte brief van 10 januari 2000, kenmerk DB 2000-00096U, een aantal standpunten
ingenomen over de waardeverandering van de grond die optreedt als gevolg van de bouw
van een agrarische bedrijfswoning en de waardeverandering van de grond die optreedt
na de bouw. Aangegeven is dat deze waardeveranderingen zijn vrijgesteld indien de
ondergrond als ondernemingsvermogen blijft aangemerkt en voorzover het gebruik van
de woning met de uitoefening van een landbouwbedrijf rechtstreeks verband houdt. Voorts
is in een aan de Belastingdienst gerichte brief van 12 april 2001, kenmerk CPP 2001-00215,
het gevoerde beleid inzake de toepassing van de landbouwvrijstelling met betrekking
tot de ondergrond van de agrarische woning samengevat. De brieven zijn opgenomen in
de uitspraak van het Hof Amsterdam, 17 juni 2002, nr. 01/03825 M II (VN 2002/61.5).
De in de genoemde brieven ingenomen standpunten worden met ingang van de datum van
dagtekening van dit besluit ingetrokken.
Toelichting ad 2
Ten aanzien van belastingplichtigen die terugkomen op hun eerder uitgebrachte keuze
om de woning en ondergrond over te brengen naar het privé-vermogen is vanzelfsprekend
geen sprake van belaste onttrekkingswinst. In deze gevallen zullen evenwel in de jaren
2000 en volgende bepaalde bestanddelen van het inkomen onjuist in de aangiften zijn
verwerkt zodat de aanslagen onjuist zijn vastgesteld. Zo zullen belastingplichtigen
de bijtelling privé-gebruik woning moeten aanpassen en is het mogelijk dat afschrijving
en onderhoudskosten van de woning ten onrechte niet op de winst in mindering zijn
gebracht. Deze onjuistheden dienen in beginsel te worden hersteld in de desbetreffende
jaren.