Gebruikelijkheidstoets
[Regeling vervallen per 01-01-2022]
Zoals hiervoor bleek, blijven bij de beoordeling van de vraag of een ondernemer voldoet
aan het urencriterium, sommige werkzaamheden in de onderneming buiten beschouwing
(de gebruikelijkheidstoets). Het gaat dan om de werkzaamheden die worden verricht
in een samenwerkingsverband met verbonden personen indien die werkzaamheden hoofdzakelijk
van ondersteunende aard zijn. De werkzaamheden van de personen binnen het samenwerkingsverband
verschillen bovendien zozeer van elkaar dat het ongebruikelijk is dat een dergelijk
samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen zou zijn aangegaan. Onder verbonden
personen worden ten eerste verstaan degenen die behoren tot het huishouden van de
belastingplichtige en ten tweede de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn of personen
die behoren tot hun huishouden. Voor het aanleggen van de gebruikelijkheidstoets is
het reeds voldoende dat er ten opzichte van de belastingplichtige een of meer verbonden
personen aan het samenwerkingsverband deelnemen. Het is met andere woorden niet voorgeschreven
dat er sprake dient te zijn van verbondenheid ten opzichte van alle personen die in
het samenwerkingsverband zijn opgenomen.
De door belastingplichtigen in een samenwerkingsverband met verbonden personen gewerkte
uren hoeven niet te worden gesplitst in uren die worden besteed aan ondersteunende
respectievelijk aan niet-ondersteunende werkzaamheden. Beoordeeld wordt of het geheel
van werkzaamheden van de belastingplichtige binnen het gebruikelijke samenwerkingsverband
hoofdzakelijk als ondersteunend is aan te merken. Indien dit het geval is, telt geen
van de uren besteed aan die werkzaamheden, mee. In andere situaties tellen alle in
de onderneming gewerkte uren mee, dus ook de uren die bijvoorbeeld een tandarts besteedt
aan het schrijven van rekeningen.
Onderdeel b van het tweede lid van art. 3.6 schakelt de werkzaamheden uit die worden
verricht in een samenwerkingsverband dat is gericht op het verrichten van diensten
ten behoeve van een onderneming waaruit een met de belastingplichtige verbonden persoon
als ondernemer winst geniet, maar de belastingplichtige zelf niet. Deze bepaling geldt
op overeenkomstige wijze indien het samenwerkingsverband diensten verricht ten behoeve
van een lichaam waarin partijen direct of indirect een aanmerkelijk belang hebben.
Hierdoor wordt voorkomen dat in gevallen van ondermaatschappen de partner van degene
die winst uit onderneming geniet uit de bovenmaatschap, kan voldoen aan het urencriterium
en daardoor in aanmerking komt voor toepassing van de oudedagsreserve en de zelfstandigenaftrek,
de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk en de meewerkaftrek.
De gebruikelijkheidstoets heeft niet ten doel elke samenwerking via bijvoorbeeld man/vrouwfirma’s
te beperken. In dit verband is tijdens de parlementaire behandeling nadrukkelijk gewezen
op het veelvuldig voorkomen van man/vrouwfirma’s in de agrarische sector waarin beide
partners gezamenlijk beslissen over de gang van zaken.
De toets dient ertoe te voorkomen dat directe familieleden of huisgenoten van een
ondernemer die bij de onderneming worden betrokken op een wijze die gezien de aard
van de door hen verrichte werkzaamheden buiten de familieband of huiselijke relatie
niet denkbaar zou zijn, in aanmerking komen voor fiscale faciliteiten voor ondernemers.
Is er geen sprake van een ongebruikelijke situatie dan kan iedere participant in een
samenwerkingsverband gebruikmaken van de ondernemersfaciliteiten, net als bij samenwerkingsverbanden
tussen niet-verbonden personen.
Bij het toetsen van de gebruikelijkheid is het dus wezenlijk de door de deelnemers
in een samenwerkingsverband verrichte werkzaamheden te onderzoeken. Uiteraard gaat
het er hierbij niet uitsluitend om wat er in onderliggende akten is bepaald, maar
komt het aan op de realiteit. Vervolgens worden de in werkelijkheid verrichte werkzaamheden
qua aard vergeleken met die in een samenwerkingsverband tussen onafhankelijke derden.
Mede bepalend is daarbij de gewoonte in de desbetreffende bedrijfstak. Zoals hiervoor
al bleek, zal bijvoorbeeld in de agrarische sector daarom veelal zijn voldaan aan
de gebruikelijkheidstoets. Hetzelfde kan worden gezegd van de horecasector en de detailhandel
waar het in de taakverdeling vaak geen verschil maakt of de samenwerkende personen
wel of niet zijn verbonden. Soms wordt het aangaan van samenwerkingsverbanden met
niet gekwalificeerde personen contractueel verhinderd. Zo belemmeren bijvoorbeeld
de modeltoelatingsovereenkomsten van medische specialisten bij de ziekenhuizen het
aangaan van dergelijke samenwerkingsverbanden. Bij de volgende zelfstandig uitgeoefende
beroepen waarbij de persoonlijke dienstverlening op de voorgrond treedt, komen samenwerkingsverbanden
niet of nauwelijks voor: artiesten, autorijschoolhouders, beeldende kunstenaars, pedicures,
schoonheidsspecialisten, sportschoolhouders. Vanzelfsprekend staat het belastingplichtige
vrij in voorkomend geval het tegendeel aannemelijk te maken.
Is de overeengekomen en daadwerkelijk tot uitvoering gebrachte verdeling van werkzaamheden
qua aard vergelijkbaar met die tussen samenwerkende ondernemers die geen nauwe familieband
of huiselijke relatie hebben, dan is sprake van een gebruikelijk samenwerkingsverband.
Hierbij kan worden gelet op beroepskwalificaties die als eis worden gesteld om bepaalde
werkzaamheden te mogen verrichten en op de verdeling van niet-ondersteunende werkzaamheden.
Het is evenwel niet noodzakelijk dat men over de vereiste diploma’s beschikt of dat
alle participanten dezelfde werkzaamheden (kunnen) verrichten. Doordat alleen de daadwerkelijk
verrichte activiteiten en niet de vereiste diploma’s van belang zijn, kunnen zowel
de man als de vrouw die samen een winkel drijven, voldoen aan de gebruikelijkheidstoets
indien hij niet, maar zij wel over het middenstandsdiploma beschikt. Zo worden ook
de werkzaamheden ten behoeve van gezinsbedrijven en man/vrouwfirma’s dus niet uitgesloten
louter om het feit dat de verschillende gezinsleden verschillende werkzaamheden verrichten.
Bij een man/vrouwfirma kan men de vraag stellen of zowel de man als de vrouw bij dezelfde
werkverdeling de onderneming zou kunnen voorzetten met een willekeurige derde in plaats
van met de partner zonder dat hierdoor een ongebruikelijke situatie ontstaat. Een
ontkennende beantwoording van die vraag behoeft evenwel nog niet direct te leiden
tot de conclusie dat niet is voldaan aan de gebruikelijkheidstoets.
Pas als het verschil in aard van werkzaamheden zo groot is dat een samenwerkingsverband
met een derde niet gebruikelijk is, komt belastingplichtige niet in aanmerking voor
toevoeging aan de oudedagsreserve en voor toepassing van de zelfstandigenaftrek, de
speur- en ontwikkelingsaftrek en de meewerkaftrek. Ingeval men in enig jaar niet voldoet
aan de gebruikelijkheidstoets heeft dit voor de oudedagsreserve bovendien tot gevolg
dat in het daaropvolgende jaar wordt beoordeeld of de reserve ten gunste van de winst
afneemt met het bedrag waarmee zij het ondernemingsvermogen aan het einde van dat
kalenderjaar overtreft. De toepassing van het tweede lid van art. 3.6 is dus beperkt
tot die gevallen waarin een duidelijk ongelijke verdeling van niet-ondersteunende
werkzaamheden tussen de betrokken personen wordt geconstateerd.
In de wetsgeschiedenis is vastgelegd dat belastingplichtige aannemelijk moet maken
dat zijn deelname aan een samenwerkingsverband met naaste familieleden of huisgenoten
niet ongebruikelijk is. Alleen hij kan immers aantonen welke werkzaamheden hij verricht.
Hierbij geldt de vrije-bewijsleer, al zal het niet voldoende zijn één samenwerkingsverband
te kunnen aanwijzen waarbij een soortgelijke verdeling van werkzaamheden bestaat.
