Sale-lease-back van immateriële activa

[Regeling vervallen per 01-01-2020.]
Geraadpleegd op 19-04-2024.
Geldend van 01-01-2001 t/m 31-12-2019

Origineel opschrift en aanhef

Sale-lease-back van immateriële activa

De Directeur-Generaal Belastingdienst heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Dit besluit is opnieuw uitgebracht voor de toepassing van de wet IB 2001. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de regeling die gold voor de toepassing van de Wet IB 1964, besluit van 18 augustus 1994, nr. DB94/2968M, en van 26 augustus 1994, nr. DB94/3035M.

1. Inleiding

[Regeling vervallen per 01-01-2020]

In een mondeling overleg met de Vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal op 15 december 1993, waarin aandacht werd gevraagd voor criteria ter beoordeling van sale-lease-backtransacties met immateriële activa, heeft mijn ambtsvoorganger melding gemaakt van de instelling van een werkgroep in de Belastingdienst die tot taak had de diverse aspecten van dergelijke transacties te onderzoeken.

De werkgroep heeft destijds haar rapport aan mij uitgebracht.

2. Beschouwingen naar aanleiding van het rapport

[Regeling vervallen per 01-01-2020]

Uit het rapport van de werkgroep heb ik de conclusie getrokken dat sale-lease-back van immateriële activa tot nu toe weliswaar ongebruikelijk is, maar in beginsel net als sale-lease-back van materiële activa tot de mogelijkheden behoort. Daarbij behoeft de beoordeling van een sale-lease-back van immateriële activa evenwel meer aandacht, gezien het bijzondere karakter van immateriële activa, hetgeen vooral tot uitdrukking komt in het feit dat het activum door meer dan één gebruiker tegelijkertijd kan worden aangewend. Deze mogelijkheid zal bij de lessee (de oorspronkelijke bezitter, later huurder) waarschijnlijk vaak op bezwaren stuiten, omdat hij bij een sale-lease-back vooral geïnteresseerd is in het behoud van zijn specifieke positie ten aanzien van het activum. In de meeste gevallen zal men dan ook een exclusief gebruiksrecht willen bedingen en, bij het einde van de overeenkomst, in enige vorm een terugkeer van het immateriële activum zeker willen stellen. Dit roept, ook in relatie tot de levensduur van deze activa, de vraag op naar de overgang van het economische belang. Ontbreekt die overgang, dan is sprake van een bijzondere financieringsvorm en niet van sale-(operational)-lease-back. Daarnaast behoeft de waardebepaling van immateriële activa bijzondere aandacht.

Sale-lease-back van materiële activa kenmerkt zich daarentegen door de aanwezigheid van een markt, waardoor overdrachtsprijs, leasetermijnen e.d. te toetsen elementen zijn. Bovendien is het onderscheid tussen financial lease en operational lease bij materiële activa veel eerder duidelijk dan bij een transactie met immateriële activa het geval kan zijn.

Uit bevindingen van de werkgroep haal ik twee hoofdvragen:

• I. Is de overdracht van het immateriële activum, ook in alle onderscheiden elementen, reëel in die zin, dat van een daadwerkelijke overdracht van het belang kan worden gesproken? Te beoordelen elementen daarbij zijn o.a.: de exclusiviteit van het gebruiksrecht, de bepaling van de verkoopprijs, de hoogte van de leasetermijnen, de afschrijving, de leaseperiode, de beschikkingsmacht.

• II. Is, indien de afzonderlijke elementen van de transactie de voorgaande toets kunnen doorstaan, toch niet sprake van een samenstel van rechtshandelingen dat maakt dat moet worden gesproken van een constructie die, buiten het aspect van belastingbesparing, realiteit ontbeert?

Mijn benadering op basis van het rapport van de werkgroep is dat voorop moet staan de vraag of het economische belang is overgegaan van oorspronkelijke eigenaar naar lessor.

Doorslaggevend daarbij acht ik of de lessor ook daadwerkelijk over dat belang kan beschikken. Heeft de lessee (voormalig eigenaar) feitelijk het economisch belang behouden dan kan van een ’sale’ van het bedrijfsmiddel niet worden gesproken.

3. Toetsingskader overeenkomsten

[Regeling vervallen per 01-01-2020]

Gelet op de bevindingen van de werkgroep stel ik vast dat sale-lease-back van immateriële activa onder voorwaarden mogelijk is.

Bij het formuleren van die voorwaarden ben ik, als hiervoor aangegeven, uitgegaan van twee hoofdelementen:

• I. is de overdracht in al zijn aspecten reëel in die zin, dat van een daadwerkelijke overdracht van het belang kan worden gesproken?

• II. is, hoewel aan voorwaarde I is voldaan, toch niet sprake van een geheel van handelingen dat naar de gebruikelijke maatstaven die de inspecteur hanteert, als een constructie moet worden gezien, die uitsluitend, althans overwegend is aangegaan omwille van besparing van belasting, zodanig dat daarmee in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet.

Ad I

[Regeling vervallen per 01-01-2020]

Essentiële voorwaarde is dat bij de koper sprake is van een economisch belang bij het activum, gevoegd bij de beschikkingsmacht om dat belang te realiseren; met andere woorden: de koper moet formeel en materieel ondernemersrisico ten opzichte van het object lopen ter zake van de gehele transactie. Elementen die hierbij dienen ter toetsing zijn:

• a. de exclusiviteit van het gebruiksrecht

  er mag formeel en materieel geen sprake zijn van een exclusief gebruiksrecht bij de oorspronkelijke eigenaar, zodanig dat deze het economische belang behoudt; waarbij ook van belang is de feitelijke beschikkingsmacht over het object bij het einde van de leaseperiode;

• b. de duur van de lease-periode

  deze moet in reële mate korter zijn dan de verwachte levensduur van de know how;

• c. de afschrijving

  er moet een relatie zijn tussen de leaseprijs en de afschrijving; een en ander met inachtneming van de juiste residuwaarde;

• d. de verkoopprijs

  deze dient zakelijk te zijn bepaald (waarde in het economische verkeer), waarbij de inspecteur de prijsbepaling moet kunnen toetsen en waarbij de overeenkomst tevens vatbaar moet zijn voor toetsing door onafhankelijke deskundigen;

• e. de leaseprijs

  hieruit moet de lessor ten minste zijn kosten, waaronder afschrijving en rente, kunnen goedmaken, tenzij andere elementen in de overeenkomst het waarschijnlijk maken dat de lessor op andere wijze zijn winst op het contract kan behalen;

De elementen a, b en e kunnen hierbij in onderling verband en samenhang worden bezien. Van elk element op zich dient weliswaar te worden getoetst of het voldoet aan minimale bedrijfseconomische uitgangspunten, doch een tekortkoming bij één element ten opzichte van een bedrijfseconomisch maximale positie kan worden gecompenseerd door een ’overwaarde’ bij een van de andere elementen.

Met betrekking tot de voorwaarde a geldt dat onder omstandigheden een exclusief gebruiksrecht voor de gehele lease-periode in zoverre niet onaanvaardbaar behoeft te zijn, als de exclusiviteit de eerste helft van de verwachte levensduur niet overschrijdt en de andere elementen de conclusie rechtvaardigen dat het economisch belang toch op de lessor is overgegaan.

Tenslotte geldt dat hetgeen tussen partijen met betrekking tot de wederzijdse rechten en verplichtingen bij het einde van de leaseperiode is overeengekomen, geen afbreuk mag doen aan de hiervoor vermelde elementen.

Ad II

[Regeling vervallen per 01-01-2020]

De transactie moet de reële exploitatie van een immaterieel activum behelzen en moet ook met dat motief zijn aangegaan.

Indien ten minste aan deze voorwaarden wordt voldaan, kan worden aangenomen dat in fiscale zin sprake is van een reële overeenkomst inzake de exploitatie van een immaterieel activum.

4. Beleid

[Regeling vervallen per 01-01-2020]

Overeenkomsten van sale-lease-back met betrekking tot immateriële activa worden getoetst aan de voorwaarden hiervóór opgenomen onder Toetsingskader overeenkomsten. Veelal zal sprake zijn van het door belanghebbenden vragen van instemming vooraf met de beoogde fiscale gevolgen van de transactie.

De inspecteurs zijn bevoegd binnen de gebruikelijke grenzen hieraan hun medewerking te verlenen. Ik merk daarbij op dat naar mijn oordeel pas een verantwoorde beslissing kan worden genomen indien partijen overeenstemming hebben bereikt over de te sluiten overeenkomsten en omtrent waarden en vergoedingen definitieve afspraken zijn gemaakt en gebleken is dat ook alle overige aspecten de fiscale toets kunnen doorstaan. Dit voorkomt dat partijen de grenzen van het fiscaal mogelijke verkennen. Inspecteurs zijn dan ook niet gehouden hun medewerking te verlenen aan dergelijke grensverkenningen.

Enkele van de criteria lenen zich voor het uitspreken van een intentie, waarvan kan blijken dat deze later niet overeenstemt met de resultaten. Ik ga er van uit dat de inspecteurs tijdens de looptijd van het contract zich via boekenonderzoeken e.d. vergewissen van een uitvoering overeenkomstig de voorwaarden.

5. Informatie

[Regeling vervallen per 01-01-2020]

In voorkomende gevallen kunnen inspecteurs contact opnemen met Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein winstbelastingen. De inspecteurs wordt verzocht in ieder geval situaties te rapporteren indien het sale-lease-back van immateriële activa betreft waarbij een niet-belastingplichtige of een buitenlandse partij is betrokken en situaties dat sprake is van sale-lease-back van immateriële activa binnen concernverband. Dit ter toetsing van de validiteit van de geformuleerde criteria en ter verdere beleidsontwikkeling.

Dit besluit treedt in werking met ingang van het belastingjaar 2001.