Afdeling 1. Aansprakelijkheid
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
Artikel 32
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Fiscale en civiele aansprakelijkheidsbepalingen
1. Aansprakelijkheid fiscale en civiele bevoegdheden
Naast de in hoofdstuk VI van de wet opgenomen aansprakelijkheidsbepalingen kan de
ontvanger ook een beroep doen op de bepalingen in enige andere wettelijke regeling
inzake aansprakelijkheid. Dit betekent dat de ontvanger ook een beroep kan doen op
aansprakelijkheidsbepalingen van bijvoorbeeld het Burgerlijk Wetboek of het Wetboek
van Koophandel. In situaties waarin de ontvanger feitelijk de keuze heeft tussen de
toepassing van zowel een aansprakelijkheidsbepaling uit de wet als een aansprakelijkheidsbepaling
uit het civiele recht, geldt in beginsel hetgeen is vermeld in artikel 3, § 1, tweede
lid, van deze leidraad. Bij de belangenafweging welke ingevolge dat lid aan de aansprakelijkstelling
voorafgaat, wordt in beginsel doorslaggevend gewicht toegekend aan die aansprakelijkheidsbepaling
waarbij de aansprakelijke in de gelegenheid is zich te disculperen.
§ 2. Civielrechtelijke aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht
1. Algemeen
Naast de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling op grond van artikel 44 van de wet,
ten aanzien van de aansprakelijkheid van echtgenoten - en in bijzondere omstandigheden
ook ex-echtgenoten - kan de ontvanger een beroep doen op de civielrechtelijke aansprakelijkheid
die voortvloeit uit het tussen echtgenoten geldende huwelijksgoederenrecht.
2. Civielrechtelijke aansprakelijkheid
In hoeverre een beroep kan worden gedaan op de civielrechtelijke aansprakelijkheid
is afhankelijk van het huwelijksgoederenregime bij aanvang huwelijk gekozen dan wel
staande het huwelijk gewijzigd.
Er kan sprake zijn van:
-
- een gemeenschappelijk vermogen;
-
- een gemeenschappelijk vermogen met daarnaast afzonderlijke, niet in de huwelijksgemeenschap
vallende privé-vermogens van de echtgenoten;
-
- uitsluitend privévermogens.
De aanwezigheid van een gemeenschappelijk vermogen en privé- vermogens is niet altijd
afhankelijk van het huwelijksgoederenregime. Ook wanneer er sprake is van een huwelijk
in algehele gemeenschap van goederen kunnen privé-vermogens bestaan naast het gemeenschappelijk
vermogen. Anderzijds kan sprake zijn van een gemeenschappelijk vermogen ondanks de
aanwezigheid van huwelijkse voorwaarden.
Een schuldeiser kan zowel verhaal zoeken op het gemeenschappelijk vermogen als het
privé-vermogen van de echtgenoot op wie de schuld rust.
De volgorde waarin verhaal wordt gezocht is afhankelijk van de vraag of er sprake
is van een gemeenschapsschuld dan wel van een privé-schuld.
3. Gemeenschapsschulden: privé-schulden/belastingschulden
Een belastingschuld kan in principe worden aangemerkt als een gemeenschapsschuld.
De vraag of een belastingschuld moet worden aangemerkt als een gemeenschapsschuld
of een privé-schuld is met name van belang in de situatie dat een aansprakelijkstelling
plaatsvindt na ontbinding van het huwelijk (zie het zesde lid, hierna).
4. Verhaal privé-schuld
Als een belastingschuld van een echtgenoot moet worden aangemerkt als een privé-schuld
kan deze op grond van civielrechtelijke bepalingen worden verhaald op het privé- vermogen
van de echtgenoot aan wie de belastingaanslag is opgelegd. Ook is verhaal mogelijk
op het gemeenschappelijke vermogen, tenzij de andere echtgenoot goederen van de schuldenaar
aanwijst die voldoende verhaal bieden.
5. Verhaal gemeenschapsschuld
Voor gemeenschapsschulden kan verhaal worden gezocht op het gemeenschappelijke vermogen
en op het privé-vermogen van degene die de schuld is aangegaan. Als een belastingschuld
moet worden aangemerkt als een gemeenschapsschuld kan die schuld verhaald worden op
het gemeenschappelijke vermogen én op het privévermogen van de echtgenoot aan wie
de belastingaanslag is opgelegd.
Geen verhaal kan worden gezocht op het privé-vermogen van de echtgenoot die de schuld
niet is aangegaan c.q. aan wie geen belastingaanslag is opgelegd. De aansprakelijkheidsbepaling
van artikel 44 van de wet maakt daarop echter inbreuk. De ontvanger kan als de omstandigheden
in artikel 2.17, tweede tot en met zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 zich
voordoen de echtgenoot aan wie geen belastingaanslag is opgelegd aansprakelijk stellen
voor een deel van de verschuldigde inkomstenbelasting.
6. Aansprakelijkheid na ontbinding van de goederengemeenschap
De ontbinding van een goederengemeenschap ontheft de echtgenoten niet van hun aansprakelijkheid
voor gemeenschapsschulden die zijn ontstaan vóór de ontbinding van de gemeenschap.
Ieder van de echtgenoten blijft voor het geheel aansprakelijk voor de gemeenschapsschulden
waarvoor hij/zij voordien aansprakelijk was.
Zoals in het vijfde lid van deze paragraaf al is opgemerkt kunnen gemeenschapsschulden
worden verhaald op het gemeenschapsvermogen en op het privévermogen van de echtgenoot-schuldenaar.
Vanaf het moment van de ontbinding van de goederengemeenschap kunnen gemeenschapsschulden,
voorzover zij materieel zijn ontstaan vóór de ontbinding van de gemeenschap, voor
de helft worden verhaald op het privé-vermogen van de echtgenoot die de schulden niet
is aangegaan. Het vorenstaande houdt in dat na ontbinding van de goederengemeenschap
de echtgenoot aan wie de belastingaanslag niet is opgelegd, voor de helft van die belastingaanslag aansprakelijk kan worden gesteld.
Deze uitbreiding van de aansprakelijkheid is niet van toepassing voorzover de belastingschuld
moet worden aangemerkt als een privé-schuld. Een beroep op de uitbreiding van de aansprakelijkheid
jegens de echtgenoot van de belastingschuldige wordt uitsluitend gedaan als:
-
- de materiële schuld is ontstaan tijdens de feitelijke samenleving, óf
-
- de feitelijke samenleving weliswaar is beëindigd (maar het huwelijk nog niet is ontbonden) maar de echtgenoot gebaat is met de inkomsten terzake waarvan belastingschuld
is ontstaan vóór de ontbinding van het huwelijk maar nádat de feitelijke samenleving
is beëindigd.
§ 3. Aansprakelijkheid en invorderingsrente
1. Algemeen
De derde kan aansprakelijk worden gesteld voor de met betrekking tot een belastingaanslag
belopen invorderingsrente. Het betreft hier de invorderingsrente over het bedrag van
de belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Er kunnen zich met betrekking
tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente twee situaties voordoen:
-
1. Het belopen van de invorderingsrente is (mede) aan de aansprakelijkgestelde te wijten.
De aansprakelijkgestelde is in dit geval aansprakelijk voor de invorderingsrente die
is verschuldigd vanaf de vervaldag van de belastingaanslag tot de dag waarop hij,
na aansprakelijk te zijn gesteld, het door hem verschuldigde bedrag (inclusief de
invorderingsrente) aan de ontvanger betaalt.
-
2. De ontvanger gaat uit van de niet-verwijtbaarheid van de aansprakelijkgestelde met
betrekking tot het belopen van de belastingschuld en de daarover verschuldigde invorderingsrente.
De ontvanger kan de derde in deze situatie slechts aansprakelijk stellen voor de invorderingsrente
die is verschuldigd met ingang van de dag na het verstrijken van de betalingstermijn
van de aansprakelijkheidsschuld. De ontvanger gaat in dit geval op basis van de enkele
eventuele niet-tijdige betaling uit van een toekomstige verwijtbaarheid aan de zijde
van de op dat punt voorwaardelijk aansprakelijkgestelde voor het belopen van de bedoelde
invorderingsrente. Deze verwijtbaarheid geldt ook als de aansprakelijkgestelde niet
onwillig is om zijn aansprakelijkheidsschuld tijdig te betalen maar door betalingsonmacht
daartoe niet in staat is.
In bijlage V zijn van de twee bovengenoemde situaties voorbeelden (respectievelijk
voorbeelden 1 en 2) opgenomen.
2. Invorderingsrente verzekeraar
Als de ontvanger tot aansprakelijkstelling van een verzekeraar als bedoeld in de artikelen
44a, 44b en 44c van de wet overgaat, kan, met inachtneming van hetgeen in het eerste
lid van deze paragraaf is bepaald, die aansprakelijkheid zich tevens uitstrekken tot
de verschuldigde invorderingsrente.
§ 4. Aansprakelijkheid en bestuurlijke boeten
1. Aansprakelijkheid voor bestuurlijke boeten
De aansprakelijkheid kan de in een bestuurlijke boete betreffen als het belopen daarvan
(mede) aan de aansprakelijke kan worden verweten. Hierbij kan bijvoorbeeld worden
gedacht aan een bestuurlijke boete in verband met een naheffingsaanslag loon- of omzetbelasting
die het gevolg is van het feit dat door kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder
- later de aansprakelijkgestelde - aanvankelijk ten onrechte geen of te weinig belasting
is geheven. Tevens kan worden gedacht aan de situatie waarin een firmant met opzet
of wegens zijn schuld de door de vennootschap onder firma verschuldigde belasting
niet heeft betaald. Verwezen wordt in dit verband voorts naar artikel 49, § 1, vierde
lid, van deze leidraad.
2. Inleners- en ketenaansprakelijkheid
Op grond van artikel 34, eerste lid, en artikel 35, eerste lid, van de wet is de inlener
onderscheidenlijk de aannemer niet aansprakelijk voor de opgelegde bestuurlijke boete.
3. Bestuurlijke boete verzekeraar
Als de ontvanger tot aansprakelijkstelling van een verzekeraar als bedoeld in de artikelen
44a, 44b en 44c van de wet overgaat, kan, met inachtneming van hetgeen in het eerste
lid van deze paragraaf is bepaald, die aansprakelijkheid zich tevens uitstrekken tot
de bestuurlijke boete die samenhangt met de opgelegde belastingaanslag waarvoor hij
aansprakelijk is gesteld.
4. Motivering
Als de ontvanger een derde voor een bestuurlijke boete aansprakelijk stelt, dient
hij daarbij aan te geven op grond waarvan hij meent dat deze derde van het belopen
van deze bestuurlijke boete een verwijt kan worden gemaakt.
§ 5. Aansprakelijkheid en kosten
1. Aansprakelijkheid voor kosten
De aansprakelijkgestelde kan eveneens aansprakelijk worden gesteld voor de kosten
die de belastingschuldige verschuldigd is over een periode die voorafgaat aan de dagtekening
van de beschikking tot aansprakelijkstelling. Hiervoor is wel vereist dat het verschuldigd
worden van deze kosten (mede) aan de aansprakelijkgestelde is te wijten.
2. Eigen kosten van de aansprakelijkgestelde
De aansprakelijkheid voor kosten ten name van de belastingschuldige laat onverlet
dat de ontvanger de aansprakelijkgestelde na aansprakelijkstelling kosten in rekening
brengt die deze uit eigen hoofde verschuldigd is geworden.
§ 6. Aansprakelijkheid en heffingsrente
1. Verwijtbaarheidstoets
Op grond van artikel 32, tweede lid, van de wet vindt aansprakelijkstelling van op
de belastingaanslag belopen heffingsrente alleen plaats wanneer het belopen daarvan
aan de aansprakelijke is te wijten.
Artikel 33
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Inleidende opmerkingen
1. Algemeen
Artikel 33 van de wet bevat een aantal - hoofdelijke - aansprakelijkheidsregels die
gelden voor de invordering van alle rijksbelastingen.
Deze regels strekken ertoe om als op de in dit artikel genoemde lichamen geen verhaal
meer kan worden uitgeoefend, die personen voor de nog verschuldigde belasting aan
te spreken die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam
en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen op het betalen van de belastingschulden
van dat lichaam.
§ 2. Begrippen vaste inrichting, vaste vertegenwoordiger en feitelijke vestiging
1. Ruime uitleg vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger
In het algemeen kan onder het begrip vaste inrichting worden verstaan: een enigszins
duurzame inrichting waarin of met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming
geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, zoals
Verplaatsbaarheid is geen beletsel om een vaste inrichting aan te nemen.
Als vaste vertegenwoordiger kan worden aangemerkt: een persoon die in het bezit is
van een duurzame machtiging om namens het lichaam overeenkomsten te sluiten.
De begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger zijn dezelfde als bij de
heffing van de diverse belastingen.
2. Feitelijke vestiging
Het begrip "gevestigd" in het eerste lid, onderdeel b, van artikel 33 van de wet heeft
een feitelijke betekenis. Waar een lichaam is gevestigd dient te worden beoordeeld
naar de omstandigheden van het geval. De ontvanger dient hierbij aansluiting te zoeken
bij het materiële vestigingsbegrip van artikel 4, eerste lid, van de AWR.
§ 3. Ontbinding en vereffening
1. Lichaam dat is ontbonden
De ontbinding van het lichaam waarop artikel 33, eerste lid, onderdeel c, van de wet
het oog heeft, kan behalve op grond van de verschillende formele ontbindingsbepalingen
onder omstandigheden ook worden afgeleid uit handelingen van vennoten of organen van
rechtspersonen. Voor de berekening van de 3-jaarstermijn wordt de in de vorige volzin
bedoelde stilzwijgende ontbinding geacht zich te hebben voltrokken ten tijde van het
verrichten van de handelingen. Niet als ontbinding kan worden aangemerkt het feitelijk
staken van de bedrijfsuitoefening en/of het voortzetten van de activiteiten van de
vennootschap in een andere rechtsvorm, het zogenaamde "leeg"maken van het lichaam.
2. Vereffenaar
Niet alleen degene die met de vereffening is belast is aansprakelijk op grond van
artikel 33, eerste lid, onderdeel c, van de wet maar ook degene die feitelijk als
vereffenaar is opgetreden zonder dat van een uitdrukkelijke lastgeving sprake is.
De vereffenaar is aansprakelijk voor de rijksbelastingen die het lichaam verschuldigd
is geworden gedurende de periode waarin hij als zodanig in functie is geweest. De
ontvanger moet aannemelijk maken dat het niet betalen van de belastingschuld is te
wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de vereffenaar. Hiervan kan sprake zijn
als de vereffenaar de vorderingen van de concurrente crediteuren voldoet terwijl de
preferente schulden onbetaald blijven. De betekenis van het begrip kennelijk onbehoorlijk
bestuur in dit lid is dezelfde als die van het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur
in artikel 36 van de wet.
§ 4. Bestuurder
1. Bestuurder
Voor de toepassing van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet wordt als bestuurder
niet alleen degene aangemerkt die als zodanig in het Handelsregister staat ingeschreven,
maar tevens wordt als bestuurder aangemerkt degene die zich feitelijk als bestuurder
heeft gedragen.
Als gedragingen die een betrokkene tot bestuurder in de zin van dit artikel bestempelen
kunnen worden aangemerkt die gedragsuitingen die normaliter kenmerkend zijn voor de
persoon die als bestuurder moet worden aangemerkt. Als bestuurder in de zin van artikel
33, eerste lid, onderdeel a, van de wet wordt tevens aangemerkt de beherend vennoot
van een maat- of vennootschap.
2. Gewezen bestuurder
De gewezen bestuurder kan aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld waarvoor
hij ten tijde van zijn bestuursperiode hoofdelijk aansprakelijk was, te weten de schuld
die in deze periode materieel is ontstaan.
3. Lichaam als bestuurder
Wanneer de bestuurder van een lichaam als bedoeld artikel 33, eerste lid, onderdeel
a, van de wet zelf een lichaam is, kunnen ook de bestuurders van laatstbedoeld lichaam
aansprakelijk worden gesteld. Dit doet zich bijvoorbeeld voor ingeval een besloten
vennootschap als bestuurder van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid optreedt.
In dat geval kunnen ook de bestuurders van de besloten vennootschap op grond van artikel
33, derde lid, van de wet worden aangesproken. Maar ook als deze bestuurders op hun
beurt lichamen zouden zijn, kunnen de bestuurders van die lichamen op grond van het
derde lid worden aangesproken. Voor de toepassing van dit artikel is het eerste lid
van deze paragraaf van overeenkomstige toepassing.
§ 5. Disculpatiemogelijkheid
1. Niet-verwijtbaarheid
Artikel 33, vierde lid, van de wet bevat voor degene die op grond van het eerste lid,
onderdelen a en b, van de wet hoofdelijk aansprakelijk is gesteld een disculpatiemogelijkheid.
Voorzover met betrekking tot een belastingschuld van een lichaam door de aansprakelijkgestelde
wordt bewezen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die
schuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid.
Artikel 34
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Inlening
1. Algemeen
De aansprakelijkheid van inleners van arbeidskrachten voor loon- en omzetbelasting
is een equivalent van de aansprakelijkheid zoals geregeld in artikel 16a CSV.
Van inlening is sprake als een werkgever zijn werknemers ter beschikking stelt aan
een derde -de zogenaamde inlener- om onder diens toezicht of leiding arbeid te verrichten.
De betreffende werknemers staan gedurende de periode waarin ze zijn uitgeleend in
dienstbetrekking tot de werkgever, de zogenaamde uitlener. Op grond van dit artikel
is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting die de uitlener verschuldigd
is en voor de omzetbelasting die de uitlener, en -in het geval doorlening plaatsvindt-
de zogenaamde doorlener(s) verschuldigd is (zijn).
Uitdrukkelijk anders dan op grond van de ketenaansprakelijkheidsregeling geldt voor
de aannemer, is de inlener ook aansprakelijk voor de terzake van de prestatie door
de uitlener verschuldigde omzetbelasting. Vrijwaring van die aansprakelijkheid kan
worden verkregen door middel van de g-betaling en, voor situaties waarin de uitlener
niet over een g-rekening beschikt, door middel van een -separate- rechtstreekse storting.
Overigens zal de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting op grond van artikel 34
van de wet feitelijk niet gelden in de situaties als bedoeld in het vierde lid van
artikel 12 van de Wet op de omzetbelasting 1968. In dat geval wordt de omzetbelasting
namelijk niet van de uitlener maar van de inlener zelf geheven (verleggingsregeling).
Op grond van deze regeling is de heffing van omzetbelasting verlegd naar de inlener,
indien de werknemers door de uitlener aan hem ter beschikking zijn gesteld om onder
zijn toezicht of leiding werkzaamheden uit te voeren die betrekking hebben op onroerende
zaken of schepen dan wel op de vervaardiging en elke daarop gerichte handeling van
kleding, andere dan schoeisel (zie artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968).
2. Ketens binnen de inlenersaansprakelijkheid
In twee situaties kan sprake zijn van meerdere aansprakelijken terzake van één en
dezelfde terbeschikkingstelling. De eerste situatie doet zich voor indien de werkgever
arbeidskrachten heeft uitgeleend aan een doorlener als bedoeld in artikel 34, tweede
lid, onderdeel a, van de wet.
Doorlener I leent de van de uitlener ingeleende arbeidskrachten door aan doorlener
II die deze arbeidskrachten op zijn beurt doorleent aan de inlener. Voor de terzake
door de uitlener/werkgever verschuldigde loon- en omzetbelasting zijn zowel doorlener
I en II als de inlener hoofdelijk aansprakelijk. Doorlener II en de inlener zijn bovendien
hoofdelijk aansprakelijk voor de terzake door doorlener I verschuldigde omzetbelasting
en de inlener is tenslotte aansprakelijk voor de terzake door doorlener II verschuldigde
omzetbelasting. De tweede situatie doet zich voor indien de werkgever arbeidskrachten
heeft uitgeleend aan een onderaannemer als bedoeld in artikel 35, eerste lid, onderdeel
b, van de wet.
Onderaannemer 2 leent van de uitlener personeel in ten behoeve van het werk dat hij
in onderaanneming uitvoert voor onderaannemer 1. Zowel de hoofdaannemer als de onderaannemers
1 en 2 zijn in dit geval hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting en premies
volksverzekeringen die de uitlener verschuldigd is:
- -
Onderaannemer 2 is aansprakelijk op grond van het eerste lid van dit artikel (ook
voor de omzetbelasting die de uitlener verschuldigd is).
- -
De hoofdaannemer en onderaannemer 1 zijn aansprakelijk op grond van artikel 35, eerste
lid, onderdeel b, van de wet (niet voor de omzetbelasting die de uitlener verschuldigd
is).
3. Aansprakelijkheid bij verhuur van bemand materieel
Onverlet de mogelijkheden om de huurder van bemand materieel aansprakelijk te stellen
op grond van de ketenaansprakelijkheid, namelijk in het geval de overeenkomst tussen
de verhuurder en de huurder gekwalificeerd dient te worden als aanneming van werk
in de zin van artikel 35 van de wet, is de huurder in beginsel hoofdelijk aansprakelijk
op grond van dit artikel als de werkzaamheden onder diens toezicht of leiding plaatsvinden.
In het laatste geval kwalificeert de huurder van bemand materieel zich namelijk tevens
als (aansprakelijke) inlener van bedienend personeel. Van werkzaam zijn onder toezicht
of leiding van de inlener is geen sprake als bij de terbeschikkingstelling van werknemers
met materieel dat materieel van zodanige aard is dat de bediening daarvan bijzondere
eisen stelt aan kennis en ervaring van het personeel en die kennis en ervaring bij
het inlenende bedrijf niet aanwezig is.
4. Geen aansprakelijkheid bij combinatie inlenen en koop van een bestaande zaak
Ingevolge het zevende lid van artikel 34 van de wet is de inlener niet aansprakelijk
indien de werkzaamheden die door het ingeleende personeel zijn verricht, ondergeschikt
zijn aan een tussen de uitlener en de inlener, dan wel tussen de doorlener en de inlener,
gesloten overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak. Deze bepaling voorziet
in een gelijkschakeling met de aannemer, wiens positie op dit punt is geregeld in
artikel 35, vierde lid, onderdeel b, van de wet.
5. Geen aansprakelijkheid voor bestuurlijke boete
Op grond van artikel 34, eerste lid, van de wet is de inlener niet aansprakelijk voor
de in verband met de heffing van loonbelasting en omzetbelasting waarvoor hij aansprakelijk
is opgelegde bestuurlijke boete. Deze bepaling laat echter onverlet de mogelijkheid
de aansprakelijke inlener op grond van artikel 32, tweede lid, van de wet aansprakelijk
te stellen voor heffingsrente, invorderingsrente en kosten, voorzover het belopen
daarvan aan hem is te wijten.
6. Extra-territoriale werking van de inlenersaansprakelijkheid
Als een uitlener zijn werknemers uitleent aan een buitenlandse inlener, voor werkzaamheden
in het buitenland, en in verband daarmee in Nederland loonbelasting of omzetbelasting
verschuldigd is, is de buitenlandse inlener daarvoor niet aansprakelijk op grond van
artikel 34 van de wet
§ 2. Doorlenen van personeel
1. Positie van de doorlener van arbeidskrachten
Onder de tot 1 juli 1998 geldende wetgeving werd aangenomen dat de inlenersaansprakelijkheid
niet alleen betrekking had op degene die rechtstreeks arbeidskrachten van een werkgever
inleende om onder zijn toezicht of leiding werkzaamheden te verrichten maar tevens
gold voor degene die slechts optrad als intermediair (de doorlener) tussen de werkgever
en de uiteindelijke inlener alsmede voor degene die van de doorlener inleende. Terwille
van de duidelijkheid is deze aansprakelijkheid thans in de wet vastgelegd. Ook degene
die van een doorlener inleent, kan zich van de op hem rustende aansprakelijkheid vrijwaren
door middel van g-betalingen op de rekening van zijn doorlener. In situaties waarbij
er sprake is van doorlenen zullen voor dezelfde belasting- en premieschulden van de
werkgever van de arbeidskrachten twee of meer derden aansprakelijk kunnen worden gesteld.
Voor de onderlinge regresmogelijkheden is een af zonderlijke regeling opgenomen in
artikel 55, eerste lid, van de wet.
2. Volgorde van aansprakelijkstelling bij meerdere aansprakelijken voor dezelfde
schuld
Bij situaties waarin sprake is van doorlenen alsmede in situaties als bedoeld in artikel
35, eerste lid, onderdeel b, van de wet zijn meerdere derden aansprakelijk voor dezelfde
schuld. Voor wat betreft de volgorde waarin deze derden aansprakelijk worden gesteld,
is het bepaalde in artikel 35, § 14, eerste lid, van deze leidraad van overeenkomstige
toepassing. Dit betekent in doorleensituaties dat over het algemeen de doorlener als
eerste aansprakelijk wordt gesteld en pas daarna de uiteindelijke inlener.
§ 3. Inlening en g-rekening
1. Algemeen
Ingevolge artikel 2 van de Uitvoeringsregeling inleners-, keten- en opdrachtgeversaansprakelijkheid
2004 verlenen de ontvanger en het Uitvoeringsinstituut hun medewerking aan het totstandkomen
van een g-rekeningovereenkomst met een uitlener onder voorwaarde dat laatstgenoemde
zijn bedrijf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend maakt van het tegen vergoeding uitlenen
van personeel dan wel diens bedrijf, naar redelijkerwijs mag worden aangenomen, op
korte termijn die hoedanigheid zal verwerven. Het voorgaande leidt ertoe dat met uitleners
wier bedrijf niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit het uitlenen van
personeel geen g-rekeningovereenkomst kan worden afgesloten. Inleners die gebruik
maken van de diensten van de in de vorige zin bedoelde uitlener zullen dus op andere
wijze vrijwaring moeten zien te verkrijgen. Zij kunnen dit onder andere doen door
de terzake van de prestatie verschuldigde loonbelasting en omzetbelasting rechtstreeks
te storten bij de B/CA te Apeldoorn.
In afwijking van het vorenstaande wordt wel een g-rekeningovereenkomst afgesloten
met de ondernemer die zijn bedrijf maakt van het opleiden van leerlingen die bij hem
in dienst zijn en die deze leerlingen in het kader van hun opleiding tegen vergoeding
uitleent.
2. Vrijwaring van aansprakelijkheid door middel van betaling via de g-rekening van
de uitlener
Op grond van het bepaalde in artikel 34, derde lid, van de wet, verkrijgt de inlener,
ten belope van het bedrag dat hij stort op de g-rekening van de werkgever van de ingeleende
arbeidskrachten, vrijwaring van zijn aansprakelijkheid voor de loonbelasting, omzetbelasting
en sociale verzekeringspremies. Deze vrijwaring geldt in beginsel ongeacht of de g-betaling
de ontvanger of de uitvoeringsinstelling daadwerkelijk bereikt. De vrijwaring geldt
echter niet indien de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de werkgever
in gebreke zou blijven het op de g-rekening gestorte bedrag aan te wenden voor de
betaling van loonbelasting, omzetbelasting of sociale verzekeringspremies. Met dit
laatste wordt voorkomen dat bijvoorbeeld bij een "opzetje" het enkele feit dat betrokkene
stort op een g-rekening al tot vrijwaring zou moeten leiden.
Zoals in het vorige lid is aangegeven, kan slechts een g-rekeningovereenkomst worden
gesloten met de uitlener van arbeidskrachten die er zijn bedrijf uitsluitend of nagenoeg
uitsluitend van maakt om tegen vergoeding personeel uit te lenen dan wel wiens bedrijf,
naar redelijkerwijs mag worden aangenomen, op korte termijn die hoedanigheid zal verwerven.
Het kan echter voorkomen dat degene die feitelijk optreedt als uitlener reeds uit
hoofde van onderaannemerschap beschikt over een g-rekening. In dat geval zal de inlener
die gebruik maakt van die g-rekening vrijwaring verkrijgen op de voet van artikel
34, derde en zesde lid, van de wet. Dit betekent dus dat aan de vrijwaring niet in
de weg staat dat de uitlener feitelijk niet beschikt over het juiste type g-rekening.
3. Voorwaarden verbonden aan een doeltreffend gebruik van de g-rekening
Aan het gebruik van de g-rekening zijn voorwaarden verbonden. Deze voorwaarden zijn
neergelegd in de Uitvoeringsregeling inleners-, keten- en opdrachtgeversaansprakelijkheid
2004. De belangrijkste voorwaarden zijn:
- -
de factuur van de uitlener moet voldoen aan de eisen die de Wet op de omzetbelasting
1968 (zie met name artikel 35 van die wet) daaraan stelt en bovendien melding maken
van het tijdstip waarop de overeenkomst is gesloten, een nadere identificatie van
die overeenkomst en het tijdvak of de tijdvakken waarin de gefactureerde prestatie
is verricht;
- -
bij de betaling van de inlener moeten het factuurnummer en in voorkomend geval ook
andere identificatiegegevens van de factuur zijn vermeld;
- -
in de administratie van de inlener moeten de gegevens met betrekking tot de betreffende
factuur terstond kunnen worden teruggevonden.
Bovendien moet de inlener van de arbeidskrachten een manurenadministratie voeren aan
de hand waarvan (o.a. de omvang van) zijn aansprakelijkheid kan worden vastgesteld.
De strekking van deze voorwaarden is, dat de prestaties van de ter beschikking gestelde
arbeidskrachten als het ware in de administratie van de inlener kunnen worden geïdentificeerd
en geïndividualiseerd zodat op basis daarvan de (omvang van de) aansprakelijkheid
of juist de afwezigheid daarvan - bijvoorbeeld in verband met een correct en toereikend
gebruik van de g-rekening- kan worden vastgesteld. Het niet of onvolledig nakomen
van de hiervoor bedoelde voorwaarden leidt er in beginsel toe dat aan de g-betaling
de vrijwarende werking wordt ontzegd. Het bepaalde in artikel 35, § 11, eerste lid,
van deze leidraad is van overeenkomstige toepassing op laatstbedoelde betalingen.
4. Uitwinnen van de g-rekening door de pandhouder
Op grond van het bepaalde in artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inleners-, keten-
en opdrachtgeversaansprakelijkheid 2004 zijn zowel de ontvanger als het Uitvoeringsinstituut
bevoegd het saldo van de g-rekening uit te winnen. Zij zijn eveneens bevoegd om in
het geval de g-rekening onjuist is gebruikt, een vordering wegens wanprestatie of
onrechtmatige daad in te stellen. In voorkomend geval geschiedt zowel de uitwinning
van het pandrecht als het instellen van de voornoemde vorderingen steeds voor gemeenschappelijke
rekening. De uit hoofde daarvan ontvangen (netto) bedragen worden steeds verdeeld
naar rato van ieders vorderingen inzake de loon- en omzetbelasting enerzijds en sociale
verzekeringspremies anderzijds. Van de voorgeschreven verdelingswijze kan in onderling
overleg worden afgeweken. Daarbij valt bijvoorbeeld te denken aan situaties waarin
de vordering van de ene pandhouder een heel andere periode bestrijkt dan die van de
andere pandhouder of waarin de vordering van de ene pandhouder gebaseerd is op schattingen
terwijl de vordering van de andere pandhouder gebaseerd is op rechtens relevante feiten.
In dit verband wordt opgemerkt dat met betrekking tot de uitwinning van de g-rekening
die onder vigeur van de regeling is totstandgekomen, geen uitvoeringsbepalingen gelden
met betrekking de verdeling van het uitgewonnen bedrag.
5. Rechtstreekse storting door inlener bij de B/CA
Als de inlener ten behoeve van de uitlener de verschuldigde loonbelasting en omzetbelasting
waarvoor hij aansprakelijk is rechtstreeks heeft gestort bij de B/CA, strekt deze
betaling tot vermindering van de primaire aansprakelijkheid (zoals namelijk ten tijde
van de verloning respectievelijk het verrichten van de dienst belopen uit de wet)
mits de betaling voldoende gespecificeerd is. De betaling is in elk geval voldoende
gespecificeerd als daarbij naast de gegevens van de uitlener, diens loonbelastingnummer
respectievelijk omzetbelastingnummer, het betreffende factuurnummer en de periode
waarin het werk is verricht, zijn vermeld. Rechtstreekse storting van de terzake verschuldigde
loonbelasting en van de omzetbelasting dient bij afzonderlijke betalingen plaats te
vinden.
§ 4. Disculpatie van de inlener
1. Algemeen
Op grond van artikel 34, vijfde lid, van de wet is de inlener niet aansprakelijk,
indien aannemelijk is dat het niet betalen van de loonbelasting en de omzetbelasting
noch aan de uitlener noch aan een inlener -waaronder mede wordt verstaan: de doorlener-
is te wijten. In de ketenaansprakelijkheidsregeling, die overigens een vergelijkbare
discupatiebepaling kent, speelt nadrukkelijk een rol dat, teneinde de disculpatieregeling
van toepassing te verklaren, geen van de bij het werk betrokken (onder)aannemers (de
gehele keten) een verwijt moet kunnen worden gemaakt. In de inlenersaansprakelijkheidsregeling
zal het, doorleenconstructies daargelaten, slechts gaan om twee partijen van wie beoordeeld
moet worden of sprake is van verwijtbaarheid terzake. Dit betekent dat de inlener
in de praktijk naar verwachting beter in staat is om op dit punt zijn positie te bepalen.
De vraag of in voorkomend geval sprake is van disculpatie, hetgeen in beginsel door
de aansprakelijke inlener(s) aannemelijk zal moeten worden gemaakt, dient steeds op
individuele basis te worden beoordeeld. In dit verband geldt dat aan branche-initiatieven
die erop gericht zijn eventuele malversaties bij aangesloten uitzendbedrijven tegen
te gaan, geen doorslaggevende betekenis wordt toegekend.
2. Verklaring inzake de nakoming van fiscale verplichtingen
Om het de inlener mogelijk te maken zich een beeld te vormen van het betalingsgedrag
van de uitlener met wie hij een contract wil sluiten, kan de uitlener zich tot de
ontvanger wenden met het verzoek hem een verklaring inzake zijn betalingsgedrag te
verstrekken. De uitlener kan de aan hem afgegeven verklaring tonen aan zijn wederpartij
de inlener. Deze verklaring inzake het betalingsgedrag is geen beschikking in de zin
van de Awb. Op de procedure met betrekking tot de afgifte van de verklaring alsmede
op de inhoud ervan is het bepaalde in artikel 35, § 15, tweede, vierde tot en met
elfde lid, en § 16 van deze leidraad van overeenkomstige toepassing. De door de ontvanger
afgegeven verklaring heeft betrekking op de omzetbelasting, de loonbelasting en premies
volksverzekeringen die bekend zijn op het moment van afgifte van de verklaring. De
verklaring geeft geen garantie dat de materieel verschuldigde omzetbelasting, loonbelasting
en premies volksverzekeringen ten volle zijn voldaan en evenmin dat de uitlener de
omzetbelasting, de loonbelasting en premies volksverzekeringen die hij na afgifte
van de verklaring verschuldigd zal worden, zal voldoen. Als een onderdeel van een
fiscale eenheid voor de omzetbelasting optreedt als uitlener wordt de omzetbelasting
niet in de af te geven verklaring betrokken. In dat geval is niet de feitelijke uitlener
maar de fiscale eenheid voor de omzetbelasting de belastingschuldige.
§ 5. De omvang van de aansprakelijkheid
1. Berekening aansprakelijkheid voor de loonbelasting
Op grond van artikel 27 van de Wet op de loonbelasting 1964 is de werkgever verplicht
om op het tijdstip waarop het loon aan de werknemer wordt uitbetaald de verschuldigde
loonbelasting in te houden. De aansprakelijkheid voor de loonbelasting van de inlener
ontstaat op datzelfde tijdstip en primair ook tot hetzelfde bedrag. Ten tijde van
de aansprakelijkstelling dient te worden vastgesteld in hoeverre het bedrag van de
aansprakelijkheid - zoals ontstaan ten tijde van de wettlelijke inhoudingsplicht -
nog verschuldigd is. Daartoe wordt het bedrag van de (primaire) aansprakelijkheid
verminderd met de betalingen door de werkgever/uitlener (op aangifte en/of op naheffingsaanslag),
voorzover deze betalingen althans toegerekend kunnen worden aan de werknemer die de
werkzaamheden heeft verricht. De toerekening van betalingen aan de "werknemer" kan
bijvoorbeeld plaatsvinden aan de hand van de (loon)administratie van de werkgever/uitlener
en/of aan de hand van de afdrachten/betalingen met betrekking tot de verschillende
aangiftetijdvakken. Voor deze toerekening kan in voorkomend geval ook gebruik gemaakt
worden van de administratie die de inlener op grond van artikel 16a, juncto artikel
10 CSV dient te voeren. Als afdrachten/betalingen ten tijde van de aansprakelijkstelling
rederlijkerwijs niet kunnen worden toegerekend aan bepaalde werknemers, vindt een
evenredige toedeling daarvan plaats aan alle werknemers die gedurende het heffingstijdvak
in dienst zijn geweest van de uitlener. Het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid -
pro resto - bestaat, wordt verkregen door het bedrag van de primaire aansprakelijkheid
te verminderen met de aan de werknemer toe te rekenen afdrachten en/of betalingen.
2. Inlenersaansprakelijkheid en anoniementarief
De inlener die zich niet met vrucht op disculpatie kan beroepen is in beginsel ten
volle aansprakelijk voor de loonbelasting die verschuldigd is in verband met het verrichten
van de werkzaamheden door de werknemer van de uitlener, ook als deze loonbelasting
berekend is met toepassing van het anoniementarief. Een matiging van de primaire aansprakelijkheid
dient evenwel te worden verleend als de inlener op deugdelijke wijze de identiteit
van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens
loon - terzake van de werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd. De inlener kan
dit doen door een door hemzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam,
adres, woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het sofi-nummer van de werknemer, een
specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen.
In dat geval zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende
inlener verlagen. Deze verlaging kan al plaatsvinden ten tijde van de aansprakelijkstelling
maar ook in de bezwaar- of (hoger) beroepsfase en geschiedt aan de hand van de volgende
herrekeningsregels. Het terzake van de werkzaamheden betaalde loon van de werknemer
wordt gebruteerd met gebruikmaking van een marginaal percentage, welk percentage wordt
verkregen door het gemiddelde van tweemaal het evenredig gemiddelde van de "geknipte"
tarieven in de laagste tariefschijf en eenmaal het percentage van de middelste tariefschijf
volgens artikel 20a, juncto artikel 27, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting
1964. Voornoemde berekeningsmethode is uitgewerkt in bijlage VIA bij deze leidraad.
De belasting terzake van de werkzaamheden waarvoor de aansprakelijkheid bestaat, wordt
vervolgens berekend met toepassing van hetzelfde (marginale) percentage. Vanwege het
feit dat de matiging uitsluitend de betreffende inlener zelf aangaat en noch de positie
van de inhoudingsplichtige noch die van andere voor de naheffingsaanslag aansprakelijken
regardeert, wordt het voorgaande uitsluitend betrokken in de berekening als uiteengezet
in het van overeenkomstige toepassing verklaarde artikel 35, § 11, eerste lid, en
niet in de berekening als bedoeld in artikel 34, § 5, eerste lid, van deze leidraad.
Deze "tariefmatiging", die overigens niet van invloed is op de hoogte van de naheffingsaanslag,
vindt niet plaats en beperking van de hoogte van de aansprakelijkheid blijft mitsdien
achterwege als de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener met
anoniem (zwart) personeel werkte.
3. Samenloop derdenbeslag en aansprakelijkheid
In het geval er voordat tot aansprakelijkstelling wordt overgegaan, door de ontvanger
ten laste van de uitlener derdenbeslag wordt gelegd onder de aansprakelijke inlener,
is de inlener ingevolge het bepaalde bij artikel 476a e.v. Rv verplicht verklaring
te doen van hetgeen hij onder zich heeft en de door het beslag getroffen geldsom aan
de ontvanger af te dragen. Bij een daarop volgende aansprakelijkstelling van de inlener,
zal de ontvanger het uit hoofde van het eerdere derdenbeslag verhaalde bedrag op het
bedrag van de aansprakelijkstelling in mindering brengen indien blijkt dan zowel het
door het derdenbeslag getroffen bedrag - ongeacht op welke belastingschuld dit bedrag
is afgeboekt - als de aansprakelijkheidsvordering van de ontvanger beide betrekking
hebben op dezelfde rechtsverhouding (de overeenkomst van inlening) tussen de inlener
en de uitlener. De hierbedoelde vermindering wordt betrokken in de berekening als
uiteengezet in het van overeenkomstige toepassing verklaarde artikel 35, § 11, eerste
lid, en niet in de berekening als bedoeld in artikel 34, § 5, eerste lid, van deze
leidraad. Indien de aansprakelijke inlener onder wie derdenbeslag is gelegd zich,
in verband met het voorgaande, in zijn op grond van artikel 476a Rv af te leggen verklaring
beroept op verrekening ter verzekering van zijn (voorwaardelijke) regresvordering
op de uitlener, verklaart de ontvanger schriftelijk dat hij de inlener niet aansprakelijk
zal houden voor het beloop van de in totaal ingevolge het derdenbeslag af te dragen
geldsommen. In het geval de aansprakelijkheid van de inlener zich mede uitstrekt tot
de door het Uitvoeringsinstituut geheven verzekeringspremies, treedt de ontvanger
in overleg met het Uitvoeringsinstituut teneinde de hiervoor bedoelde schriftelijke
verklaring mede te kunnen doen namens het Uitvoeringsinstituut.
§ 6. Aansprakelijkstelling en afstemming met Uitvoeringsinstituut
1. Algemeen
Ingevolge het bepaalde in artikel 9 van de Uitvoeringsregeling inleners-, keten-
en opdrachtgeversaansprakelijkheid 2004 kan de inlener aansprakelijk worden gesteld
voor ten hoogste het verschil tussen het gezamenlijke bedrag aan loonbelasting, omzetbelasting
en sociale verzekeringspremies waarvoor in eerste aanleg aansprakelijkheid is ontstaan
(namelijk uit de wet en zonder rekening te houden met vervolgens in verband daarmee
verrichtte betalingen door de uitlener) en het gezamenlijke bedrag van de terzake
door de inlener op de g-rekening van de uitlener gestorte bedragen. Het gezamenlijke
bedrag van de aansprakelijkstellingen door de ontvanger en het Uitvoeringsinstituut
mag niet uitgaan boven het in de vorige zin bedoelde verschil. Dit betekent dat de
ontvanger in de praktijk, in de fase van voorbereiding van de aansprakelijkstelling,
intensief overleg zal moeten voeren met de betreffende uitvoeringsinstelling. In dit
overleg zal over en weer moeten worden uitgewisseld tot welke bedragen de aansprakelijkheid
voor de loon- en omzetbelasting enerzijds en voor de sociale verzekeringspremies anderzijds
in eerste aanleg is ontstaan. Ook zal moeten worden afgesproken of en tot welk beloop
beide partijen daadwerkelijk tot aansprakelijkstelling wensen over te gaan.
Voorbeeld.
Terzake van een bepaalde prestatie wordt de verschuldigdheid in eerste aanleg als
volgt berekend:
|
loonbelasting
|
€ 350
|
|
omzetbelasting
|
€ 200
|
|
sociale verzekeringspremies
|
€ 200
|
|
De genoemde bedragen zijn alle
onbetaald gebleven.
|
|
|
De inlener heeft via de g-rekening van
de uitlener betaald
|
€ 380
|
De ontvanger kan de inlener voor de loon- en omzetbelasting ten hoogste aansprakelijk
stellen voor € 750 - € 380 € 370 (het gezamenlijke bedrag waarvoor in eerste aanleg
aansprakelijkheid is ontstaan -let wel: terzake van de verschuldigde de loon- en omzetbelasting
èn van de sociale verzekeringspremies- minus de g-betaling, maar niet meer dan de
eigen vordering voorzover die onbetaald is gebleven). De uitvoeringsinstelling kan
de inlener voor de sociale verzekeringspremies ten hoogste aansprakelijk stellen voor
€ 200 (het gezamenlijke bedrag waarvoor in eerste aanleg aansprakelijkheid is ontstaan
-dus weer van de sociale verzekeringspremies èn van de loon- en omzetbelasting tezamen-
minus de g-betaling, maar niet meer dan de eigen vordering voorzover die onbetaald
is gebleven). Het gezamenlijke bedrag van de aansprakelijkstelling door de ontvanger
en door de uitvoeringsinstelling kan echter niet meer belopen dan € 370 (het gezamenlijke
bedrag waarvoor in eerste aanleg aansprakelijkheid is ontstaan minus de g-betaling).
In goed overleg zal hier moeten worden besloten wie tot welke bedragen aansprakelijk
stelt, waarbij het overigens voor de hand ligt overeen te komen dat de aansprakelijkstellingen
zullen worden vastgesteld naar rato van ieders vordering, voorzover die althans onbetaald
is gebleven, i.c.: de ontvanger 550/750 x € 370 = € 271 en de uitvoeringsinstelling
200/750 x € 370 = € 99.
Artikel 35
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Inleiding
1. De ketenaansprakelijkheid; algemeen
In dit artikel is de regeling opgenomen die bekend staat als de ketenaansprakelijkheid.
Deze regeling heeft tot doel de malafide onderaanneming te bestrijden door middel
van een hoofdelijke aansprakelijkheid van de aannemer van een werk voor de loonbelasting
en de premies volksverzekeringen die zijn onderaannemer in verband met het aan hem
uitbestede werk verschuldigd is en voorts, als dat werk geheel of gedeeltelijk door
volgende onderaannemers is uitgevoerd, ook voor de loonbelasting en premies van die
onderaannemers. Omdat iedere onderaannemer zelf ook hoofdelijk aansprakelijk is voor
de loonbelasting en premies van de onderaannemer, waarmee hij op zijn beurt heeft
gecontracteerd, en van eventuele volgende onderaannemers, ontstaat een keten van aansprakelijke
aannemers die bij een bepaald werk betrokken zijn. In de artikelen 16b, 16ba en 16bb
van de CSV is de ketenaansprakelijkheid geregeld voor de premies werknemersverzekeringen.
Voor de toepassing van de in artikel 35 van de wet omschreven begrippen en daarmee
van de aansprakelijkheidsregeling, is niet van doorslaggevend belang hoe partijen
een gegeven opdracht hebben benoemd, maar wat de werkelijke aard, inhoud en uitvoering
van de tussen hen gesloten overeenkomst is.
§ 2. Inlening en onderaanneming
1. Aansprakelijkheid aannemer bij inlening personeel door onderaannemer
De mogelijkheid bestaat dat de onderaannemer het werk niet door zijn eigen werknemers
laat uitvoeren, maar door arbeidskrachten die hem door een ander ter beschikking zijn
gesteld. Onder bepaalde voorwaarden is de onderaannemer (inlener) dan op grond van
artikel 34 van de wet aansprakelijk voor de loon- en omzetbelasting, die degene die
zijn werknemers ter beschikking heeft gesteld, verschuldigd is. Op zijn beurt is de
aannemer op grond van artikel 35, eerste lid, onderdeel b, van de wet hoofdelijk aansprakelijk
voor de loonbelasting voor de betaling waarvan de onderaannemer (inlener) aansprakelijk
is op grond van artikel 34 (zie het voorbeeld in artikel 34, § 1, eerste lid, van
deze leidraad). De aannemer is echter niet aansprakelijk voor de door de uitlener
verschuldigde omzetbelasting.
§ 3. Aansprakelijk voor de loonbelasting terzake van het werk
1. Berekening van het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat
Op grond van het bepaalde in artikel 27 van de Wet op de loonbelasting 1964 is de
onderaannemer/inhoudingsplichtige verplicht de loonbelasting in te houden (ondere
andere) op het tijdstip waarop het loon aan de werknemer wordt uitbetaald. De hoofdelijke
aansprakelijkheid van de aannemer ontstaat op datzelfde tijdstip en primair ook tot
hetzelfde bedrag. Omdat de aansprakelijkheid steeds op een later tijdstip wordt geconcretiseerd
in een aansprakelijkstelling, dient ten tijde van de beschikking ex artikel 49 van
de wet te worden vastgesteld in hoeverre het bedrag van de aansprakelijkheid - zoals
ontstaan ten tijde van de wettelijke inhoudingsplicht - nog verschuldigd is. Daartoe
dient de ontvanger te bezien of, en zo ja, in hoeverre het bedrag van de aansprakelijkheid,
zoals primair belopen uit de wet, dient te worden verminderd als gevolg van betalingen
(op aangifte en/of op naheffingsaanslag) door de onderaannemer/inhoudingsplichtige.
Deze toerekening van betalingen aan "het werk" geschiedt naar redelijkheid en kan
bijvoorbeeld plaatsvinden aan de hand van de (loon)administratie van de onderaannemer
en/of aan de hand van de afdrachten/betalingen over de verschillende aangiftetijdvakken.
Als afdrachten/betalingen redelijkerwijs niet kunnen worden toegerekend aan bepaalde
werken en/of de indirecte loonkosten, vindt een evenredige toerekening daarvan plaats
aan alle werken en/of indirecte loonkosten gedurende het naheffingstijdvak. Het bedrag
waarvoor de aansprakelijkheid - pro resto - bestaat, wordt verkregen door het bedrag
van de primaire aansprakelijkheid te verminderen met de aan het werk toe te rekenen
afdrachten en/of betalingen. Bij de vaststelling van dit bedrag wordt in eerste instantie
(zie hierna bij § 11) geen rekening gehouden met vrijwarende betalingen door de aannemer,
te weten betalingen op de g-rekening van de onderaannemer en rechtstreekse stortingen.
§ 4. Het begrip aannemer
1. Definitie aannemer
In artikel 35, tweede lid, van de wet wordt een omschrijving gegeven van het begrip
aannemer in de zin van de ketenaansprakelijkheid.
Dit begrip heeft een eigen, zelfstandige betekenis. Er is dus geen aansluiting gezocht
bij begrippen die met betrekking tot het verrichten van arbeid buiten dienstbetrekking
in het Burgerlijk Wetboek worden gebruikt, te weten de begrippen aanneming van werk
en de overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten (artikel 7A:1639 BW en artikel
7:610 BW).
De omschrijving van het begrip aannemer wordt bepaald door een aantal criteria die
hierna afzonderlijk worden behandeld:
2. Werk van stoffelijke aard
De uitvoering van een werk van stoffelijke aard zal veelal resulteren in een tastbaar
produkt. Met de keuze van het criterium "uitvoeren van een werk van stoffelijke aard"
wordt beoogd alle sectoren van het economisch leven onder de werkingssfeer van dit
artikel te brengen. Zou men het bewerken van land, het verrichten van typewerk willen
onderbrengen in de dienstensector van het economisch leven, dan is daarmee niet gezegd
dat deze werken niet als het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard in de zin
van dit artikel zouden kunnen worden aangemerkt. Het door dit artikel gehanteerde
criterium overschrijdt niet alleen de in het Burgerlijk Wetboek gemaakte onderscheidingen,
maar ook de in het economische leven gangbare indelingen.
Er blijven uiteraard grensgebieden over, waar het onzeker is of een bepaalde prestatie
onder de werking van de wet valt. Uitgegaan wordt van een ruime uitleg, immers het
misbruik dat artikel 35 van de wet beoogt te bestrijden kan zich voordoen in vele
bedrijfstakken waarin aanneming en onderaanneming mogelijk of gebruikelijk zijn.
Tot een werk van stoffelijke aard moeten onder andere worden gerekend het totstandbrengen
van bouwwerken, de aanleg van wegen, waterstaatswerken, bestratingen en het leggen
van leidingen, het bewerken van het land, het schoonmaken van sloten en kanalen, het
onderhoud van huizen en gebouwen, het onderhoud van voertuigen en schepen, het afbreken
en slopen van bouwwerken, schepen en andere zaken, herstelwerkzaamheden van allerlei
aard, alsmede het verrichten van typewerk, het vermenigvuldigen van documenten, het
verpakken van zaken, het bewerken van produkten van de landbouw, de tuinbouw of de
bosbouw en het vervaardigen van kleding.
3. Het vervaardigen van kleding en elke daarop gerichte handeling
Vervaardiging van kleding dient ruim te worden opgevat. Het gaat om het vervaardigen
van kleding van alle soorten en materialen onder welke benaming en voor welk doel
dan ook. Alleen schoeisel valt niet onder het begrip kleding. Het voorgaande houdt
dus in dat bijvoorbeeld het vervaardigen van broekriemen, stropdassen en andere accessoires
wel onder dit begrip valt. Elke handeling, mits van stoffelijke aard, die erop gericht
is het eindprodukt zelf consumptie-gereed te maken, wordt met de toevoeging "en elke
daarop gerichte handeling" onder de ketenaansprakelijkheid c.q. de verleggingsregeling
gebracht. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om het knippen van stof, het aanzetten van
knopen en andere fournituren, het bleken en persen, het toevoegen van maataanduidingen
en wasvoorschriften en het verpakken van kleding. Een beschrijving van het begrip
'de vervaardiging van kleding en elke daarop gerichte handeling' in relatie tot de
opdrachtgevers- en kopersaansprakelijkheid is opgenomen in artikel 35a, § 3, vierde
lid, van deze leidraad.
4. Geen werk van stoffelijke aard
Niet elke arbeid die resulteert in een tastbaar produkt kan worden gerekend tot de
"uitvoering van een werk van stoffelijke aard" in de zin van dit artikel. De eigen
aard van de arbeid moet ook in de beschouwing worden betrokken. Zo zijn niet als werk
van stoffelijke aard te beschouwen alle werken of produkten die door een in hoofdzaak
geestelijke of intellectuele arbeid tot stand komen. Dit is bijvoorbeeld het geval
bij werkzaamheden van architecten, musici, auteurs, adviseurs, ontwerp-, stylingbureau's
en dergelijke.
5. Vervoersovereenkomsten
Zuivere vervoersovereenkomsten vallen buiten de werking van artikel 35 van de wet
omdat geen sprake is van een werk van stoffelijke aard. Als het vervoer echter onderdeel
uitmaakt van en ondergeschikt is aan een overeenkomst tot uitvoering van een werk
van stoffelijke aard, dan dient dat vervoer niet te worden afgesplitst van dat grotere
geheel. Dat betekent dat in zo'n geval zowel de loonbelasting die verschuldigd is
over het loon van de chauffeurs, als die welke verschuldigd is over het loon van de
andere werknemers onder de werking van dit artikel vallen.
Bij de gemengde overeenkomsten waarin de vervoersprestatie niet ondergeschikt is aan
het overeengekomen werk van stoffelijke aard, dienen de onderscheiden prestaties met
het oog op de toepassing van de ketenaansprakelijkheid en de verleggingsregeling in
beginsel te worden gesplitst.
6. Het uitvoeren van een werk buiten dienstbetrekking
Het uitvoeren van het werk moet buiten dienstbetrekking in de zin van de Wet op de
loonbelasting 1964 geschieden. In laatstgenoemde wet wordt onder dienstbetrekking
niet slechts verstaan de dienstbetrekking in de zin van het Burgerlijk Wetboek, maar
onder andere ook de arbeidsverhouding van degene, die - anders dan in de uitoefening
van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep en anders dan als
thuiswerker - op grond van een overeenkomst van aanneming van werk als bedoeld in
artikel 7A:1639 BW persoonlijk een werk tot stand brengt.
7. Het uitvoeren van een werk tegen een te betalen prijs
De term "te betalen prijs" is gekozen om ook een overeenkomst waarbij de prijs niet
vooraf bepaald wordt (bijvoorbeeld de zogenaamde regieovereenkomst) onder de werking
van artikel 35 van de wet te brengen.
§ 5. Het begrip onderaannemer
1. Omschrijving
Het begrip onderaannemer omvat ieder, die zich tegenover de aannemer verbindt om buiten
dienstbetrekking het werk waartoe deze laatste zich tegenover zijn opdrachtgever verbonden
heeft, geheel of ten dele uit te voeren. Als de onderaannemer op zijn beurt dit werk
geheel of ten dele door een ander laat uitvoeren wordt hij ten opzichte van die ander
als aannemer beschouwd. Daardoor wordt die ander onderaannemer.
§ 6. Het begrip eigenbouwer
1. Eigenbouwer is aannemer, geen opdrachtgever
De zogenaamde eigenbouwer wordt met een aannemer gelijkgesteld. De definitie van het
begrip eigenbouwer wordt bepaald door een aantal criteria:
-
- het uitvoeren van een werk zonder opdracht van een opdrachtgever;
-
- buiten dienstbetrekking (zie § 4, zesde lid, hiervoor);
-
- in de normale uitoefening van zijn bedrijf;
-
- een werk van stoffelijke aard (zie § 4, tweede lid, hiervoor).
De eigenbouwer, die werk door een onderaannemer laat uitvoeren moet onderscheiden
worden van de opdrachtgever als bedoeld in het tweede lid, onderdeel a, van artikel
35 van de wet die een overeenkomst met een aannemer sluit. Het is niet mogelijk terzake
van dezelfde werkzaamheden tegelijkertijd opdrachtgever en eigenbouwer te zijn.
2. Eigenbouwerschap, beoordeling van geval tot geval
Slechts aan de hand van de concrete omstandigheden van het betrokken bedrijf en van
de onderhavige werkzaamheden wordt beoordeeld of sprake is van eigenbouwerschap. In
verband daarmee is het niet mogelijk voor bepaalde bedrijfstakken, c.q. voor bepaalde
typen van bedrijven, dan wel voor bepaalde categorieën werkzaamheden in het algemeen
aan te geven of sprake is van eigenbouwerschap.
In voorkomend geval beoordeelt de ontvanger, in overleg met de inspecteur, waaronder
de eigenbouwer ressorteert, aan de hand van de in het eerste lid van deze paragraaf
bedoelde criteria of sprake is van eigenbouwerschap.
3. Het uitvoeren van een werk zonder opdracht van een opdrachtgever
Eén van de kenmerken van een eigenbouwer is dat hij een werk uitvoert zonder daartoe
van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen.
De achterliggende gedachte daarbij is degene die bij de uitvoering van een werk van
stoffelijke aard op eenzelfde wijze als een aannemer in de zin van dit artikel werkzaamheden
uitbesteedt gelijk te behandelen als die aannemer.
Bezien vanuit de positie van een bij de uitvoering van de werkzaamheden betrokken
onderaannemer zal het in dergelijke gevallen ook niet uitmaken of gewerkt wordt voor
een bedrijf dat in opdracht van een derde een werk van stoffelijke aard uitvoert of
voor een bedrijf dat de desbetreffende werkzaamheden in eigen beheer verricht.
In dit verband moet in de eerste plaats worden gedacht aan situaties waarin de eigenbouwer
voor het desbetreffende werk nog geen opdrachtgever heeft, maar waarin deze wel de
bedoeling heeft ofwel tijdens de uitvoering van het werk alsnog een opdrachtgever
te vinden, dan wel na de voltooiing van het werk een afnemer, bijvoorbeeld een koper
of een huurder, te vinden. Naast deze situaties, waarin "voor de markt" wordt gewerkt,
kan echter eveneens sprake zijn van eigenbouwerschap in gevallen waarin een bedrijf
een werk uitvoert ter voorziening in de eigen behoefte aan bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen.
Voorwaarde daarbij is evenwel dat dit geschiedt binnen het kader van de normale bedrijfsuitoefening,
met andere woorden het vervaardigen van of het plegen van onderhoud aan de eigen bedrijfsmiddelen
moet voor het betrokken bedrijf een gebruikelijke bezigheid zijn (zie het vijfde lid
van deze paragraaf). Als bijvoorbeeld een energiebedrijf zelf meer dan sporadisch
in eigen beheer werkzaamheden in het kader van de aanleg, uitbreiding, vernieuwing
of het onderhoud van de eigen hoofdleidingnetten uitvoert, kan sprake zijn van eigenbouwerschap.
4. Het uitvoeren van een werk in de normale uitoefening van zijn bedrijf
Voor de interpretatie van het begrip bedrijf kan aansluiting worden gezocht bij hetgeen
daaronder in het normale spraakgebruik wordt verstaan, derhalve een onderneming of
een daarmee vergelijkbare entiteit (bijvoorbeeld een overheidsbedrijf). Er moet sprake
zijn van een zekere organisatie van kapitaal en arbeid waarmee min of meer duurzaam
aan het maatschappelijk (ruil)verkeer wordt deelgenomen met het doel in de daarin
levende behoeften te voorzien. Binnen een organisatie kan een bepaalde activiteit
van zodanige betekenis zijn dat deze activiteit met zich meebrengt dat bedrijfsmatig
wordt gehandeld.
De omstandigheid dat geen winst wordt beoogd en/of feitelijk wordt behaald, leidt
op zichzelf bezien niet tot de conclusie dat geen bedrijf wordt uitgeoefend.
Publiekrechtelijke lichamen oefenen in beginsel geen bedrijf uit in vorenbedoelde
zin indien en voorzover zij handelen als overheid. Het publiekrechtelijke lichaam
handelt "als overheid" indien het handelt in het kader van het specifiek voor hem
geldende juridische regime. Op deze hoofdregel bestaat een drietal uitzonderingen:
Indien en voorzover een publiekrechtelijk lichaam prestaties verricht onder zodanige
condities dat het ontbreken van belastingplicht voor de omzetbelasting terzake van
die prestaties leidt tot concurrentievervalsing van enige betekenis; of
indien en voorzover een publiekrechtelijk lichaam prestaties verricht als bedoeld
in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 of werkzaamheden verricht
als genoemd in bijlage D bij de Zesde richtlijn wordt het geacht een bedrijf uit te
oefenen in vorenbedoelde zin.
Handelt het overheidslichaam daarentegen onder dezelfde juridische voorwaarden als
particuliere economische subjecten (bedrijven) en derhalve niet "als overheid", dan
zal het uiteraard steeds kunnen worden aangemerkt als bedrijf in vorenbedoelde zin.
Hetgeen voor publiekrechtelijke lichamen geldt, geldt evenzeer voor publiekrechtelijke
instellingen en organen.
Bij energiebedrijven, gemeentelijke grondbedrijven, woningcorporaties en dergelijke
wordt derhalve in beginsel uitgegaan van bedrijfsmatig handelen.
5. De normale bedrijfsuitoefening
Bij de beoordeling of een werk in de normale uitoefening van het bedrijf wordt uitgevoerd
is uitsluitend van belang wat in het desbetreffende bedrijf feitelijk gebruikelijk
is.
Geen doorslaggevende betekenis komt daarbij toe aan bijvoorbeeld de statutaire doelomschrijving
van het bedrijf, noch aan hetgeen overigens in de bedrijfstak waartoe het bedrijf
behoort gebruikelijk is. Allereerst moet worden bezien wat in het desbetreffende bedrijf
in de regel wordt voortgebracht. Veelal zal dit betreffen het vervaardigen van bepaalde
produkten voor de markt. Daarnaast is het evenwel mogelijk dat het voor het betreffende
bedrijf gebruikelijk is dat het naast de voortbrenging van deze produkten zelf zijn
bedrijfsmiddelen maakt en/of onderhoudt. In het laatste geval kan dus sprake zijn
van eigenbouwerschap met betrekking tot de vervaardiging en/of het onderhoud van de
eigen bedrijfsmiddelen.
Als het echter voor het desbetreffende bedrijf niet gebruikelijk is eigen bedrijfsmiddelen
te vervaardigen, leidt het incidenteel vervaardigen van een bedrijfsmiddel niet tot
een handelen als eigenbouwer.
6. Het bedrijf besteedt het gehele werk uit
Een bedrijf dat bij de feitelijke uitvoering van een bepaald werk zelf geen werkzaamheden
van stoffelijke aard verricht, maar alle werkzaamheden uitbesteedt aan derden kan
in twee situaties toch eigenbouwer zijn, namelijk:
-
a. het betrokken bedrijf pleegt de bedoelde werkzaamheden (in andere gevallen) ook zelf
geheel of gedeeltelijk uit te voeren;
-
b. de realisatie van het uiteindelijk tot stand te brengen werk past binnen de bedrijfsdoelstelling
van het desbetreffende bedrijf. Daarvan kan bijvoorbeeld ook sprake zijn in gevallen
waarin het betreffende bedrijf niet in staat is de betreffende werkzaamheden uit te
voeren. Voorwaarde is dan wel dat dit bedrijf dat de werkzaamheden uitbesteedt, de
algehele leiding over de werkzaamheden houdt. Dit doet zich met name voor in gevallen,
waarin een bedrijf bepaalde werkzaamheden pleegt te doen uitvoeren en daarbij met
gebruikmaking van de eigen technische en/of organisatorische know-how met betrekking
tot de uitvoering van het werk een aanzienlijk meer omvattende rol speelt dan een
"normale" opdrachtgever.
Hieronder wordt het vorenstaande nader uitgewerkt met betrekking tot enkele specifieke
gevallen.
7. Woningcorporaties en eigenbouwerschap
Woningcorporaties en andere op grond van artikel 70 van de Woningwet "toegelaten instellingen"
oefenen in beginsel een bedrijf uit. Als voor eigen rekening en risico een nieuwbouwproject
wordt uitgevoerd, hetzij voor de verkoop, hetzij voor de verhuur, kunnen zich verschillende
situaties voordoen. In het onderstaande wordt ervan uitgegaan dat de corporatie het
bouwen niet door eigen werknemers laat verrichten.
Als het totstandbrengen van een nieuwbouwproject slechts éénmalig of sporadisch voorkomt
is de corporatie geen eigenbouwer. Als het realiseren van een nieuwbouwproject meer
dan sporadisch geschiedt, is de corporatie eigenbouwer, mits de corporatie een zodanige
ervaring en know-how met betrekking tot het bouwen heeft, dat zij met gebruikmaking
daarvan feitelijk op dezelfde wijze optreedt als een hoofdaannemer die het gehele
werk uitbesteedt.
8. Gemeentelijke grondbedrijven en eigenbouwerschap
Als een gemeentelijk grondbedrijf door haar verworven stukken grond bouwrijp maakt
om deze bijvoorbeeld te verkopen, in erfpacht uit te geven of te verhuren treedt het
grondbedrijf met betrekking tot een dergelijke activiteit op als eigenbouwer.
Het door het gemeentelijke grondbedrijf aanleggen/totstandbrengen van gemeenschapsvoorzieningen
zoals bijvoorbeeld openbare straten, plantsoenen en dergelijke, levert geen bedrijfsmatig
handelen op (zie het vierde lid van deze paragraaf). De gemeente treedt in een dergelijk
geval op als overheid hetgeen een handelen als eigenbouwer uitsluit.
Het vorenstaande leidt ertoe dat de gemeente bij de uitvoering van een bestemmingsplan
in beide gedaanten op kan treden, namelijk als eigenbouwer voorzover zij optreedt
als ondernemer en als opdrachtgever voorzover het betreft de werkzaamheden die worden
verricht als overheid.
9. Verkoper van een toekomstige zaak als eigenbouwer
Ook de verkoper van een toekomstige zaak kan onder omstandigheden, behoudens het bepaalde
in artikel 35, derde lid, onderdeel c, van de wet, als eigenbouwer worden aangemerkt
(zie § 8, eerste lid, hierna).
10. Winkelbedrijf in de confectiesector en eigenbouwerschap
Ook in de confectiesector kan sprake zijn van eigenbouwerschap. Daarbij is het niet
noodzakelijk dat het betreffende bedrijf ook zelfstandig in staat is de betreffende
werkzaamheden uit te voeren. Voorwaarde is dan wel dat het bedrijf dat de werkzaamheden
uitbesteedt, de algehele leiding over die werkzaamheden heeft, althans bij de productie
een rol bekleedt die die van een opdrachtgever overstijgt. Hierdoor zal bijvoorbeeld
ook het winkelbedrijf onder omstandigheden kunnen worden aangemerkt als eigenbouwer
en daardoor in de ketenaansprakelijkheid worden betrokken. Het moet dan gaan om voor
het winkelbedrijf normale bedrijfsaktiviteiten (betrokkenheid bij de produktie) en
de bemoeienis bij de uitbesteding moet verder gaan dan die van een opdrachtgever.
Bepalend is of het winkelbedrijf het proces in technische of organisatorische zin
beheerst. Hiervan zal sprake zijn als het winkelbedrijf normaliter zeer gedetailleerde
opdrachten verstrekt en ook in het verdere produktieproces een begeleidende/controlerende
rol kan vervullen.
Voorbeeld: het winkelbedrijf/opdrachtgever dat zelf modellen ontwerpt, de patronen
vervaardigt, de te gebruiken stoffen aanlevert of specificeert en daarnaast op grond
van de voorwaarden van de met het confectiebedrijf gesloten overeenkomst bevoegd is
om toezicht uit te oefenen op het produktieproces, is in elk geval eigenbouwer in
de zin van de wet. Als het winkelbedrijf in de hoedanigheid van opdrachtgever aansprakelijk
kan worden gesteld (zie artikel 35a, § 3, eerste lid) blijft een aansprakelijkstelling
op grond van het zogenoemde eigenbouwerschap ex artikel 35, derde lid, onderdeel b,
van de wet achterwege. Het vorenstaande laat onverlet dat aansprakelijkstellingen
van winkelbedrijven die vóór de inwerkingtreding van het wetsvoorstel 'Opdrachtgeversaansprakelijkheid
in de confectiesector' aansprakelijk zijn gesteld op grond van het eigenbouwerschap,
in stand blijven.
§ 7. De extra-territoriale werking van de ketenaansprakelijkheid
1. Extra-territoriale werking van de ketenaansprakelijkheid
Als een onderaannemer het werk in het buitenland uitvoert en over het loon van zijn
werknemers in Nederland loonbelasting en premies volksverzekeringen verschuldigd is,
is artikel 35 van de wet niet van toepassing op de buitenlandse aannemer.
§ 8. Koop/verkoop en ketenaansprakelijkheid
1. De verkoper van een toekomstige zaak
In artikel 35, derde lid, onderdeel c, van de wet wordt de verkoper van een toekomstige
zaak ten opzichte van de aannemer - onder wie ook de op grond van de onderdelen a
en b met een aannemer gelijkgestelde personen worden verstaan - als onderaannemer
beschouwd, dit voorzover de koop en verkoop verband houden met het aangenomen werk.
Onder een toekomstige zaak moet worden verstaan: een zaak die nog niet verkeert in
een staat waarin het op grond van de overeenkomst moet worden geleverd, bijvoorbeeld
een te bouwen huis of een half afgebouwd schip in de situatie dat een compleet schip
is gekocht.
Als bijvoorbeeld een aannemer heeft aangenomen om een huis te bouwen maar voor dat
te bouwen huis speciaal te ontwerpen en te vervaardigen trappen, kozijnen of deuren
van een ander bedrijf koopt, is de verkoper aan te merken als onderaannemer als hij
de trappen, kozijnen en dergelijke niet slechts aan de aannemer (koper) verkoopt maar
deze ook construeert. Op deze wijze wordt dus een koopovereenkomst (bijvoorbeeld met
betrekking tot een nog te bouwen huis) waarvan ook het vervaardigen van (onderdelen
van) de toekomstige zaak (het huis) deel uitmaakt als aannemingscontract beschouwd.
Overigens zal in veel gevallen het vervaardigen van de toekomstige zaken geschieden
op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd waardoor er geen
aansprakelijkheid bestaat van de aannemer/koper (zie § 10, eerste lid, letter a, hierna).
Indien de koop en verkoop van de toekomstige zaak plaatsvindt binnen de confectiesector
gelden ten aanzien van de ketenaansprakelijkheid de regels die zijn opgenomen in artikel
35a van deze leidraad.
2. De overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak
De ketenaansprakelijkheid is niet van toepassing als sprake is van een overeenkomst
van koop en verkoop met betrekking tot een bestaande zaak, behoudens in de gevallen
waarin de overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak wordt afgesloten
binnen de confectiesector. Zie artikel 35b van deze leidraad. Men dient er echter
op bedacht te zijn dat een overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak
kan worden voorgewend met de opzet om de aansprakelijkheid te ontgaan, terwijl de
overeenkomst bij nadere beoordeling dient te worden gekarakteriseerd als aanneming
van werk, dan wel van koop en verkoop van een toekomstige zaak.
§ 9. Bestuurlijke boete, rente en kosten
1. Aansprakelijk voor bestuurlijke boete, rente en kosten
Op grond van artikel 35, eerste lid, van de wet is de aannemer niet aansprakelijk
voor de in verband met de heffing van loonbelasting opgelegde bestuurlijke boete.
Deze bepaling laat echter onverlet de mogelijkheid de aansprakelijke aannemer op
grond van artikel 32, tweede lid, van de wet aansprakelijk te stellen voor heffingsrente,
invorderingsrente en kosten, voorzover het belopen daarvan aan hem is te wijten. Zie
ook artikel 32, paragrafen 3 tot en met 6 van deze leidraad.
§ 10. Ketenaansprakelijkheid niet van toepassing
1. Twee uitzonderingen
Artikel 35, vierde lid, van de wet noemt twee gevallen waarin de in het eerste tot
en met derde lid opgenomen bepalingen inzake de ketenaansprakelijkheid niet van toepassing
zijn:
-
a. Het eerste geval betreft de situatie, dat een werk tot de uitvoering waarvan een onderaannemer
zich tegenover een aannemer heeft verbonden, geheel of grotendeels (dat wil zeggen
voor meer dan 50%) wordt verricht op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer
is gevestigd. Het gaat hier om de plaats waar de onderneming feitelijk is gevestigd,
met inbegrip van de filialen, hetgeen onder meer uit het handelsregister kan blijken.
De aannemer is evenmin aansprakelijk als de onderaannemer, die het werk grotendeels
uitvoert op de plaats waar zijn onderneming is gevestigd, het overblijvende gedeelte
van het werk door een volgende onderaannemer laat uitvoeren. Bij de eerstgenoemde
onderaannemer kan in deze gevallen wel een (nieuwe) keten van aansprakelijke personen
ontstaan.
Als het werk betreft de vervaardiging en elke daarop gerichte handeling van kleding,
andere dan schoeisel, is de ketenaansprakelijkheid wel van toepassing ook al wordt
dit werk geheel verricht op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer is
gevestigd.
-
b. De tweede uitzondering betreft de situatie, dat de uitvoering van een werk waartoe
een onderaannemer zich tegenover een aannemer heeft verbonden geschiedt naast of in
verband met een tussen hen gesloten overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande
zaak, waarbij de uitvoering van de overeenkomst van aanneming van werk van ondergeschikte
betekenis is ten opzichte van die koopovereenkomst.
Of van ondergeschiktheid sprake is, wordt van geval tot geval bezien. Veelal zal de
ondergeschiktheid hieruit blijken, dat de kosten van de bijkomende werkzaamheden gering
zijn en in de koopprijs zijn begrepen. Als de onderaannemer/verkoper die werkzaamheden
door een volgende onderaannemer laat uitvoeren, blijft de uitzondering in onderdeel
b van het vierde lid ten aanzien van de aannemer/koper van toepassing en kan de aannemer/koper
dus niet aansprakelijk worden gesteld voor de door de tweede aannemer verschuldigde
belasting.
De eerste onderaannemer(/verkoper) is daarentegen wel aansprakelijk voor de belasting,
die de tweede onderaannemer terzake van die werkzaamheden verschuldigd is. Bij de
onderaannemer(/verkoper) kan terzake van die werkzaamheden dus een (nieuwe) keten
van aansprakelijke personen ontstaan.
§ 11. De g-rekening en rechtstreekse storting
1. Vrijwaring van aansprakelijkheid door middel van betaling via de g-rekening van
de (onder)aannemer
Op grond van het bepaalde in artikel 35, vijfde lid, van de wet, verkrijgt de aannemer,
ten belope van het bedrag dat hij stort op de g-rekening van de onderaannemer vrijwaring
van zijn aansprakelijkheid voor de loonbelasting en de sociale verzekeringspremies.
Deze vrijwaring geldt in beginsel ongeacht of de g-betaling de ontvanger of het Uitvoeringsinstituut
daadwerkelijk bereikt. De vrijwaring geldt echter niet indien de aannemer wist of
redelijkerwijs moest vermoeden dat de onderaannemer in gebreke zou blijven het op
de g-rekening gestorte bedrag aan te wenden voor de betaling van loonbelasting of
sociale verzekeringspremies. Met dit laatste wordt voorkomen dat bijvoorbeeld bij
samenspanning tussen de aannemer en de onderaannemer het enkele feit dat betrokkene
op een g-rekening stort al tot vrijwaring leidt.
In § 3, hiervoor, is aangegeven dat bij de berekening en vaststelling van het bedrag
waarvoor de aannemer aansprakelijk is in eerste instantie geen rekening wordt gehouden
met de vrijwarende betalingen door de aannemer op de g-rekening van de onderaannemer.
Na de vaststelling van het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid geldt als bedoeld
in § 3 brengt de ontvanger de vrijwarende betalingen op de g-rekening in mindering
op het in eerste aanleg verschuldigd geworden bedrag aan aansprakelijkheidsschuld.
Voor de toepassing van de in artikel 35, vijfde lid, van de wet bedoelde wettelijke
vrijwaring moet tevens zijn voldaan aan de voorwaarden genoemd in artikel 6 van de
Uitvoeringsregeling inleners-, keten- en opdrachtgeversaansprakelijkheid 2004.
Als de aannemer niet heeft voldaan aan de hiervoor genoemde voorwaarden voor een vrijwarende
betaling wordt zijn aansprakelijkheidsschuld in eerste aanleg slechts verminderd voorzover
de g-betalingen van die aannemer geacht worden bij de ontvanger terecht te zijn gekomen.
Om dit laatste te bepalen zal de ontvanger alle betalingen die de onderaannemer van
zijn g-rekening ten behoeve van het naheffingtijdvak heeft verricht optellen en van
de som het bedrag van de gekwalificeerde g-betalingen (zie hiervoor) aftrekken. Het
saldo van deze berekening wordt naar evenredigheid van hun g-betalingen - met betrekking
tot het naheffingtijdvak - toegerekend aan de aannemers die niet aan de gestelde voorwaarden
hebben voldaan. Het bedrag van de aansprakelijkheid in eerste aanleg, verminderd met
de 'vrijwaringen' als hiervoor toegelicht en/of met de vrijwaring als gevolg van rechtstreekse
storting (zie het zesde lid van deze paragraaf), wordt vergeleken met de uitkomst
van de berekening als toegelicht bij § 3, hiervoor. In de aansprakelijkstelling wordt
uitgegaan van de laagste van beide uitkomsten. De berekening van het bedrag waarvoor
de aansprakelijkheid geldt (§ 3, eerste lid, hiervoor) en de toetsing van de uitkomst
daarvan aan de hand van vrijwarende betalingen, is in bijlage VI uitgewerkt in een
aantal voorbeelden.
2. Aansprakelijkheid bij wettelijke schuldsaneringsregeling of faillissement onderaannemer
De aannemer kan ook aansprakelijk worden gesteld voor bedragen die vanaf de datum
van het faillissement van de onderaannemer op diens g-rekening zijn bijgeschreven
aangezien op die bedragen geen pandrecht meer wordt gevestigd zodat de ontvanger daarop
geen bijzondere aanspraken meer kan doen gelden. Het vorenstaande geldt ook met betrekking
tot bedragen die op de g-rekening zijn bijgeschreven vanaf de datum van de uitspraak
tot toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling. Mede in verband met de afwikkeling
van de wettelijke schuldsaneringsregeling of het faillissement door de bewindvoerder
onderscheidenlijk door de curator, vinden eventuele aansprakelijkstellingen door de
ontvanger zo spoedig mogelijk na de datum waarop de wettelijke schuldsanering of het
faillissement is uitgesproken plaats.
3. Wanprestatie/onrechtmatig handelen
De ontvanger kan zich beroepen op toerekenbare tekortkoming (wanprestatie) door de
storter van g-geld als deze bedragen heeft overgeboekt in strijd met de g-rekeningovereenkomst
(bijvoorbeeld omdat aan de storting geen aanneming van het werk ten grondslag lag)
waardoor het pandrecht van de fiscus en het Uitvoeringsinstituut is gefrustreerd.
De g-rekeninghouder die deze bedragen op zijn g-rekening ontvangt begaat een toerekenbare
tekortkoming (wanprestatie) als hij deze bedragen niet onmiddellijk terugstort op
de g-rekening van de storter.
Een beroep op onrechtmatig handelen behoort eveneens tot de mogelijkheden. Dit betekent
dat de ontvanger in voorkomend geval moet bewijzen dat gehandeld is in strijd met
de zorgvuldigheid die in het maatschappelijk verkeer betaamt en dat hij schade heeft
geleden.
Van strijd met de zorgvuldigheid die in het maatschappelijk verkeer betaamt, zal al
sprake zijn door het enkele storten/ontvangen van g-geld op de g-rekening terwijl
de storter/ontvanger van het g-geld wist dat er geen sprake was van aanneming van
werk en niet heeft teruggestort. De ontvanger van het g-geld handelt vervolgens onrechtmatig
wanneer hij het ontvangen geld zonder meer behoudt. De schade voor de ontvanger bestaat
uit de niet op de g-rekening verhaalbare loonbelasting zoals die ten tijde van de
onttrekking verschuldigd is en/of later verschuldigd wordt, één en ander tot ten hoogste
het onttrokken bedrag.
4. Uitwinning g-rekening in de wettelijke schuldsaneringsregeling of faillissement
In het geval van faillissement van de g-rekeninghouder geeft de ontvanger daarvan
schriftelijk kennis aan het hoofd van de B/CA. Het verzoek tot uitwinning vindt zo
spoedig mogelijk plaats. De B/CA neemt vervolgens de verdere uitwinning namens deze
ontvanger ter hand. In voorkomende gevallen zal de B/CA het saldo van de rekening
op de faillissementsdatum nagaan en tevens het totaalbedrag van de bijschrijvingen
na de faillissementsdatum overmaken aan de curator ten gunste van de boedel. De B/CA
zal het saldo van de g-rekening met inachtneming van het bovenstaande ponds-pondsgewijze
verdelen tussen het Uitvoeringsinstituut en de fiscus. De B/CA zendt de ontvanger
een bericht over de uitwinning. Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing
in het geval ten aanzien van de g-rekeninghouder de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling
is uitgesproken, waarbij voor "faillissementsdatum" dient te worden gelezen: de datum
waarop de toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling is uitgesproken.
4a. Surséance en g-rekening
Zodra de ontvanger bekend is met een surséanceverlening, verzoekt hij de bewindvoerder
schriftelijk of hij, binnen een door de ontvanger te stellen termijn, schriftelijk
wil instemmen met de vestiging van een pandrecht op de saldi op de g-rekening die
ontstaan vanaf de datum van surséanceverlening. Indien de bewindvoerder instemming
weigert, zegt de ontvanger de g-rekening onmiddellijk op.
5. Verzoek om deblokkering
Als het saldo van een g-rekening hoger is dan de belasting- en premieschuld voor de
werken waarvoor gelden op de desbetreffende g-rekening zijn gestort kan de onderaannemer
een verzoek doen om de g-rekening tot het verschil van deze bedragen te deblokkeren.
Voor deblokkering is toestemming van de ontvanger en het Uitvoeringsinstituut vereist.
De ontvanger deelt de B/CA schriftelijk mee of het ter beschikking komende bedrag
geheel of gedeeltelijk moet worden ingehouden ter verrekening met openstaande belastingschuld.
De B/CA draagt zorg voor overmaking aan het Uitvoeringsinstituut en/of uitbetaling
aan de onderaannemer.
6. Rechtstreekse storting door aannemer bij de B/CA
Als de aannemer ten behoeve van zijn onderaannemer de terzake van het werk verschuldigde
loonbelasting rechtstreeks heeft gestort bij de B/CA, strekt deze betaling tot vermindering
van de primaire aansprakelijkheid (zoals aanvankelijk, namelijk ten tijde van de loonbelasting,
belopen uit de wet) mits de betaling voldoende gespecificeerd is. De betaling is in
elk geval voldoende gespecificeerd als daarbij naast de gegevens van de onderaannemer,
diens loonbelastingnummer, de benaming van het werk en de periode waarin het werk
is verricht zijn vermeld. De rechtstreekse stortingen worden betrokken in de vergelijking
als bedoeld aan het slot van het eerste lid van deze paragraaf.
7. Rechtstreekse storting na uitspraak van toepassing wettelijke schuldsaneringsregeling,
faillissement of na verlenen surséance
Ook indien de rechtstreekse storting door de aannemer of inlener plaatsvindt c.q.
wordt ontvangen na uitspraak van de wettelijke schuldsaneringsregeling of van het
faillissement van de onderaannemer of uitlener danwel na het verlenen van surséance
aan de onderaannemer of uitlener, kan het ten behoeve van de onderaannemer of uitlener
gestorte bedrag worden aangewend ter afboeking op diens belastingschuld. Het bedrag
behoeft dus niet te worden gerestitueerd aan de bewindvoerder of de curator. Het bepaalde
in het zesde lid is van toepassing.
8. Samenloop derdenbeslag en aansprakelijkheid
In het geval er voordat tot aansprakelijkstelling wordt overgegaan, door de ontvanger
ten laste van de onderaannemer derdenbeslag wordt gelegd onder de aansprakelijke aannemer,
is de aannemer ingevolge het bepaalde bij artikel 476a e.v. Rv verplicht verklaring
te doen van hetgeen hij onder zich heeft en de door het beslag getroffen geldsom aan
de ontvanger af te dragen.
Bij een daarop volgende aansprakelijkstelling van de aannemer, zal de ontvanger het
uit hoofde van het eerdere derdenbeslag verhaalde bedrag op het bedrag van de aansprakelijkstelling
in mindering brengen indien blijkt dat zowel het door het derdenbeslag getroffen bedrag
- ongeacht op welke belastingschuld dit bedrag is afgeboekt - als de aansprakelijkheidsvordering
van de ontvanger beide betrekking hebben op dezelfde rechtsverhouding (de overeenkomst
van aanneming van werk) tussen de aannemer en de onderaannemer.
De hierbedoelde vermindering wordt betrokken in de berekening als uiteengezet in artikel
35, § 11, eerste lid, van deze leidraad en dus niet als zodanig in de berekening als
bedoeld in artikel 35, § 3, eerste lid, van deze leidraad. Indien de aansprakelijke
aannemer onder wie derdenbeslag is gelegd zich, in verband met het voorgaande, in
zijn op grond van artikel 476a Rv af te leggen verklaring beroept op verrekening ter
verzekering van zijn (voorwaardelijke) regresvordering op de onderaannemer, verklaart
de ontvanger schriftelijk dat hij de aannemer niet aansprakelijk zal houden voor het
beloop van de in totaal ingevolge het derdenbeslag af te dragen geldsommen. In het
geval de aansprakelijkheid van de aannemer zich mede uitstrekt tot de door het Uitvoeringsinstituut
geheven verzekeringspremies, treedt de ontvanger in overleg met het Uitvoeringsinstituut
teneinde de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring mede te kunnen doen namens
het Uitvoeringsinstituut.
§ 12. Geen aansprakelijkheid bij niet-verwijtbaarheid
1. Gehele keten moet niet-verwijtbaar zijn
De aansprakelijkheid op grond van artikel 35, eerste lid, van de wet geldt niet met
betrekking tot de belasting verschuldigd door een onderaannemer, als aannemelijk is
dat de niet-betaling noch aan hem, noch aan een aannemer te wijten is. Als de niet-betaling
kan worden verweten aan één onderaannemer of aannemer in de keten, is elke aannemer
in de keten in beginsel aansprakelijk. Wat de niet-verwijtbaarheid betreft wordt in
zijn algemeenheid naar redelijkheid en billijkheid beoordeeld of sprake is van niet-verwijtbaarheid.
Daarbij hangt veel af van de feitelijke omstandigheden.
Zo kan van niet-verwijtbaarheid sprake zijn als een ondernemer, hoewel hij de nodige
voorzieningen heeft getroffen om eventuele tegenslagen in zijn bedrijf het hoofd te
kunnen bieden, toch wordt geconfronteerd met niet voorzienbare calamiteiten van zodanige
omvang dat hij ondanks zijn voorzorgen niet meer in staat is aan zijn betalingsverplichtingen
te voldoen. Dat kan het gevolg zijn van algemeen geldende omstandigheden zoals een
verslechterde economische situatie of uitzonderlijk slechte weersomstandigheden.
Ook kan zich voordoen dat plotseling betalingsonmacht ontstaat door een bijzondere
gebeurtenis als een niet voorzienbare, omvangrijke miscalculatie of door het faillissement
van een belangrijke debiteur. Daarbij moet echter wel in het oog worden gehouden dat
een ondernemer die zijn bedrijf uitoefent op een te zwakke financiële basis, zodat
het niet verwonderlijk is dat hij bij enige tegenslag in moeilijkheden komt, zich
niet gemakkelijk op niet-verwijtbaarheid kan beroepen.
2. In beginsel verwijtbaarheid
De volgende omstandigheden kunnen worden genoemd waarin een beroep op niet-verwijtbaarheid,
zonder dat nader een gegronde oorzaak kan worden aangetoond, in het algemeen moet
falen:
-
- De onderaannemer heeft geen of onvoldoende (loon- )administratie, zodat niet getoetst
kan worden hoeveel aan belasting en premies verschuldigd is.
-
- De onderaannemer heeft medewerkers in dienst die niet in de loonadministratie zijn
opgenomen.
-
- De onderaannemer betaalt hogere lonen dan zijn administratie aangeeft.
-
- De onderaannemer betaalt onverantwoord hoge netto-lonen uit.
-
- De onderaannemer komt zijn wettelijke verplichtingen als inhoudingsplichtige niet
na, zoals het opmaken van loonstaten en het doen van aangifte van de verschuldigde
loonbelasting en premies over verstreken tijdvakken.
-
- De onderaannemer heeft de verschuldigde loonbelasting en premies niet betaald hoewel
het saldo op zijn geblokkeerde rekening daartoe toereikend was.
-
- De onderaannemer is zijn wettelijke verplichtingen ter bescherming van crediteuren
niet nagekomen, zoals de inschrijving in het handelsregister overeenkomstig de feitelijke
situatie en de voorgeschreven minimale storting op het geplaatste aandelenkapitaal.
-
- De onderaannemer heeft financiële verplichtingen aangegaan zonder dat zijn liquiditeitspositie
dit rechtvaardigt.
-
- De onderaannemer heeft werk aangenomen tegen zodanig lage prijs dat de ruimte ontbreekt
zijn betalingsverplichtingen onverkort na te komen.
-
- De aannemer heeft geen of onvoldoende administratie aan de hand waarvan het bedrag
aan loon, dat in de door de aannemer te betalen prijs voor de uitvoering van een werk
door een onderaannemer is begrepen, kan worden vastgesteld.
-
- De aannemer heeft overeenkomsten van onderaanneming gesloten met onderaannemers van
wie hij wist of kon weten dat zij hun betalingsverplichtingen aan fiscus en het Uitvoeringsinstituut
niet of slechts ten dele nakomen.
3. Aansprakelijkheid met betrekking tot het anoniementarief
Ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan zijn werkgever heeft
verstrekt dan wel de identiteit van de werknemer niet is vastgesteld overeenkomstig
artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964, en ingeval
de werknemer terzake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de werkgever (inhoudingsplichtige)
dit weet of redelijkerwijs moet weten, bedraagt de belasting op grond van het bepaalde
in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 52% van het loon (anoniementarief).
De aannemer is voor de met toepassing van het anoniementarief berekende en door zijn
onderaannemer terzake van het werk verschuldigde loonbelasting aansprakelijk.
Een matiging is echter op zijn plaats als de aansprakelijke aannemer op deugdelijke
wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan
de hand waarvan diens loon - terzake van het werk - kan worden geïndividualiseerd.
De aannemer kan dit doen door een door hemzelf bijgehouden administratie te overleggen
waarin de naam-, adres- en woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het sofi-nummer van
de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs
zijn opgenomen.
In het laatste geval zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de
betreffende aannemer verlagen aan de hand van de hierna gegeven herrekeningsregels.
Deze matiging van de hoogte van de aansprakelijkheid kan plaatsvinden hetzij ten tijde
van de aansprakelijkstelling hetzij naar aanleiding van een tegen de aansprakelijkstelling
ingediend bezwaarschrift als bedoeld in artikel 49, derde lid, van de wet en is overigens
niet van invloed op de hoogte en de verschuldigdheid van de naheffingsaanslag zelf.
De herrekening vindt plaats door het loon terzake van het werk te bruteren tegen een
marginaal percentage dat wordt verkregen door het gemiddelde van tweemaal het evenredig
gemiddelde van de "geknipte" tarieven in de laagste tariefschijf en eenmaal het percentage
van de middelste tariefschijf volgens artikel 20a, juncto artikel 27, tweede lid,
van de Wet op de loonbelasting 1964. Voornoemde berekeningsmethode is uitgewerkt in
bijlage VIA. De belasting terzake van het werk waarvoor de aansprakelijkheid bestaat
wordt vervolgens berekend met toepassing van hetzelfde (marginale) percentage. Vanwege
het feit dat de matiging uitsluitend de betreffende aannemer zelf aangaat en noch
de positie van de inhoudingsplichtige noch die van andere voor de naheffingsaanslag
aansprakelijken regardeert, wordt het voorgaande uitsluitend betrokken in de berekening
als uiteengezet in artikel 35, § 11, eerste lid, en dus niet in de berekening als
bedoeld in artikel 35, § 3, eerste lid, van deze leidraad. Deze "tariefmatiging" vindt
niet plaats en beperking van de hoogte van de aansprakelijkheid blijft mitsdien achterwege
als de aannemer wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de onderaannemer met anoniem
(zwart) personeel werkte.
4. Aansprakelijkheid voor verschuldigde belasting als gevolg van latere brutering
De aannemer is ook aansprakelijk voor de loonbelasting die verschuldigd is als gevolg
van een latere brutering. Een latere brutering kan zich bijvoorbeeld voordoen als
blijkt dat de onderaannemer de nageheven loonbelasting niet op zijn werknemer(s) heeft
verhaald en dus voor eigen rekening neemt. De loonbelasting die als gevolg van dit
"voor eigen rekening nemen" verschuldigd is, wordt aangemerkt als "belasting terzake
van het werk".
§ 13. Overleg met het Uitvoeringsinstituut
1. Afstemming onderzoek en aansprakelijkstelling
Over het onderzoek dat ter voorbereiding van aansprakelijkstelling dient te worden
ingesteld vindt in daartoe aanleiding gevende gevallen overleg plaats met het Uitvoeringsinstituut.
Als tot aansprakelijkstelling wordt overgegaan, overlegt de ontvanger met het Uitvoeringsinstituut
over het tijdstip, de volgorde en de grondslagen van de aansprakelijkstelling.
§ 14. Volgorde aansprakelijkstelling
1. Algemeen
Tot invordering ten laste van een hoofdelijk aansprakelijke aannemer wordt in het
algemeen pas overgegaan nadat is komen vast te staan dat en in hoeverre invordering
ten laste van de belastingschuldige zelf (bijvoorbeeld door uitwinning van diens g-rekening)
geen of onvoldoende kans van slagen biedt. Aansprakelijkstelling kan overigens al
plaatsvinden vanaf het tijdstip dat de belastingschuldige in gebreke is met de betaling
van zijn belastingschuld. Hierbij wordt de onderstaande volgorde in acht genomen:
-
1e. Als eerste wordt aansprakelijk gesteld de aannemer die rechtstreeks met de in gebreke
gebleven (onder)aannemer heeft gecontracteerd, tenzij op grond van de voorhanden zijnde
gegevens redelijkerwijs moet worden aangenomen dat aansprakelijkstelling van die aannemer
niet tot voldoening van de schuld zal leiden. In dat geval wordt aansprakelijk gesteld
de aannemer die in de keten de minst ver verwijderde schakel vormt en van wie op grond
van de voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij in
staat is de schuld te voldoen.
-
2e. In afwijking van het voorafgaande kan de ontvanger, als één of meer aannemers in een
keten hebben nagelaten die maatregelen te treffen die redelijkerwijs van hen verlangd
kunnen worden om het niet of niet geheel betalen van de verschuldigde belasting door
de (onder)aannemer(s) te voorkomen, dan wel als zij wisten of konden weten dat betaling
van die belasting geheel of gedeeltelijk achterwege zou blijven, elk van deze aannemers
bij voorrang, ongeacht de mate waarin hij nalatig is geweest of wetenschap heeft gehad
of heeft kunnen hebben als hiervoor bedoeld en ongeacht de plaats die hij in de keten
innam, aansprakelijk stellen.
-
3e. De ontvanger kan onmiddellijk de gehele keten aansprakelijk stellen, als op grond
van de voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs moet worden aangenomen dat bij inachtneming
van de onder 1e en 2e aangegeven volgorde de schuld niet wordt voldaan.
Zie voor de volgorde van aansprakelijkstelling van de opdrachtgever in de confectiesector,
artikel 35a, § 5, eerste lid, van deze leidraad.
§ 15. Verklaring inzake de nakoming van fiscale verplichtingen
1. Algemeen
Om het de aannemer mogelijk te maken zich een beeld te vormen van het betalingsgedrag
van de onderaannemer met wie hij een contract wil sluiten, kan de onderaannemer zich
tot de ontvanger wenden met het verzoek hem een verklaring inzake zijn betalingsgedrag
te verstrekken. De onderaannemer kan de aan hem afgegeven verklaring tonen aan zijn
wederpartij, de aannemer. Deze verklaring inzake het betalingsgedrag is geen beschikking
in de zin van de Awb.
2. Indiening verzoek
Een verzoek om afgifte van een verklaring inzake nakoming van fiscale verplichtingen
moet worden ingediend bij de ontvanger waaronder de onderaannemer ressorteert
3. Karakter van de verklaring
De door de ontvanger afgegeven verklaring heeft alleen betrekking op de loonbelasting
en premies volksverzekeringen die bekend zijn op het moment van afgifte van de verklaring.
De verklaring geeft geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting en
premies volksverzekeringen ten volle zijn voldaan en evenmin dat de onderaannemer
de loonbelasting en premies volksverzekeringen die hij na afgifte van de verklaring
verschuldigd zal worden, zal voldoen.
4. Geen aansprakelijkheid voor ontvanger
De ontvanger meldt in de verklaring dat aan de inhoud ervan geen vrijwaring kan worden
ontleend ten aanzien van de aansprakelijkheid op grond van artikel 35 van de wet en
dat de Belastingdienst niet aansprakelijk kan worden gesteld voor enig nadeel van
welke aard dan ook dat eventueel voortvloeit uit het gebruik van de verklaring.
5. Verschillende soorten verklaringen
De verklaring kan afhankelijk van de situatie het volgende inhouden:
-
a. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede
de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan (zogenaamde
"schone verklaring");
-
b. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede
de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering
van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend
bezwaar, beroep of hoger beroep (de zogenoemde 'voorbehoudverklaring');
-
c. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede
de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering
van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling
is getroffen, die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen (de
zogenaamde "voorbehoudverklaring").
6. Behandeling van het verzoek om afgifte van een verklaring inzake nakoming van
de fiscale verplichtingen
De bij de ontvanger ingekomen verzoeken om afgifte van een verklaring inzake de nakoming
van fiscale verplichtingen worden met spoed behandeld. De ontvanger streeft er naar
dat binnen een week na ontvangst van een verzoek daarop wordt beslist.
7. Geen verklaring
De ontvanger geeft geen verklaring af als:
-
- achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen
en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen uitstel van betaling is verleend
in verband met ingesteld bezwaar, beroep of hoger beroep;
-
- achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen
en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen betalingsregeling is getroffen;
-
- een betalingsregeling is getroffen die niet wordt nagekomen.
De weigering een verklaring af te leggen geschiedt bij beschikking. Deze wordt bekendgemaakt
onder vermelding waarom niet kan worden overgegaan tot afgifte van een verklaring.
8. Naheffingsaanslagen
Als het de ontvanger bekend is dat de inspecteur van plan is binnen afzienbare tijd
één of meer naheffingsaanslagen op te leggen, blijft het verzoek buiten behandeling
tot die naheffingsaanslagen zijn opgelegd, waarna de verklaring slechts wordt afgegeven
wanneer alsnog is voldaan aan de in deze paragraaf gestelde voorwaarden met betrekking
tot de afgifte van een verklaring inzake het betalingsgedrag. De ontvanger deelt de
reden van de opschorting schriftelijk aan de onderaannemer mee.
9. Ambtshalve belastingaanslagen
Als het de ontvanger bekend is dat de betrokken onderaannemer heeft verzuimd aangifte
te doen, tengevolge waarvan ambtshalve één of meer naheffingsaanslagen naar geschatte
bedragen zijn opgelegd, wordt de gevraagde verklaring, ook al zijn die naheffingsaanslagen
betaald, pas afgegeven nadat de onderaannemer alsnog opgaaf van de volgens hem verschuldigde
belasting heeft gedaan. Als dit leidt tot het opleggen van een aanvullende naheffingsaanslag
wordt de verklaring pas afgegeven nadat is voldaan aan de voor de afgifte van een
verklaring gestelde eisen.
10. Bezwaar of (hoger) beroep tegen naheffingsaanslagen
Als de onderaannemer aangifte heeft gedaan, maar - naar het oordeel van de inspecteur
- tot te lage bedragen, kan dit leiden tot het opleggen van één of meer naheffingsaanslagen.
De onderaannemer kan tegen deze belastingaanslagen bezwaar, beroep en hoger beroep
aantekenen. Bovengenoemde situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als de onderaannemer
en de inspecteur van mening verschillen over de vraag of sprake is van belastbaar
loon.
De schone verklaring zal in deze gevallen slechts worden afgegeven als de inhoudingsplichtige
de naheffingsaanslag(en) betaalt of tot het bedrag van de belastingaanslag(en) zekerheid
verstrekt aan de ontvanger bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie, één en ander
in afwachting van een onherroepelijke uitspraak met betrekking tot de hoogte van de
aanslag(en).
Tevens vermeldt hij dat de onderaannemer voor deze belastingaanslagen zekerheid heeft
gesteld.
11. Zekerheid
De ontvanger geeft ook een schone verklaring als tot het bedrag van de belastingaanslag(en)
zekerheid is verstrekt.
§ 16. Enkele specifieke gevallen
1. Nieuwe ondernemer
Als een nieuwe ondernemer een verklaring aanvraagt in verband met het sluiten van
een onderaannemingscontract kan geen verklaring worden afgegeven omdat nog geen betalingsverplichting
bestaat. In dat geval deelt de ontvanger de onderaannemer schriftelijk mee dat de
gevraagde verklaring nog niet kan worden afgegeven omdat nog niet eerder loonbelasting
en premies volksverzekeringen moesten worden afgedragen.
Onder een nieuwe ondernemer wordt in dit verband tevens verstaan de hervattende ondernemer
en de nieuwe ondernemer die de werkzaamheden voortzet van een ex-ondernemer.
2. Zelfstandige zonder personeel
Zelfstandigen zonder personeel (verder: z.z.p.-ers) hoeven geen loonbelasting en sociale
premies op aangifte af te dragen omdat ze geen werknemers in dienst hebben. Ze doen
dan ook geen aangifte en zijn niet aangesloten bij het Uitvoeringsinstituut. Vaak
worden deze zelfstandigen door de aannemer niettemin verplicht een verklaring inzake
het betalingsgedrag over te leggen. De ontvanger geeft echter geen verklaring af.
De weigering een verklaring af te geven geschiedt bij beschikking. In deze gevallen
vermeldt de ontvanger bij de bekendmaking van de beschikking aan de z.z.p.-er dat
aan hem geen verklaring inzake betalingsgedrag kan worden verstrekt omdat hij op grond
van de voorhanden zijnde gegevens op dat moment geen werknemers in dienst heeft en
dus uit dien hoofde geen loonbelasting en premies hoeft te betalen. De ontvanger vermeldt
daarbij ook dat hij geen aansprakelijkheid aanvaardt als mocht blijken dat degene
aan wie hij de verklaring heeft verstrekt geen z.z.p.-er is en dat deze beschikking
niet betekent dat een eventueel aansprakelijke aannemer niet aansprakelijk wordt gesteld.
3. Curator/bewindvoerder
De ontvanger geeft geen verklaring inzake betalingsgedrag af in een situatie waarin
het bedrijf door de curator of bewindvoerder wordt voortgezet en bij de ontvanger
onvoldoende bekendheid bestaat of de belasting en/of premieschulden die ontstaan zijn
vanwege de voortzetting van het bedrijf, door curator en bewindvoerder zullen (kunnen)
worden afgedragen.
Als het bedrijf echter gedurende langere tijd wordt voortgezet en er dan door curator
of bewindvoerder om een verklaring wordt verzocht, geeft de ontvanger, afhankelijk
van de omstandigheden, een "schone"- of een "voorbehoudverklaring" (bijvoorbeeld in
verband met bezwaar/beroep/hoger beroep tegen de belastingaanslag) af.
§ 17. Overgangsbepaling
1. Overgangsbepaling in verband met inwerkingtreding toepassing ketenaansprakelijkheid
in de confectiesector
De wetswijziging op grond waarvan de confectiesector onder de ketenaansprakelijkheid
is gebracht, is op 1 februari 1994 in werking getreden.
De aansprakelijkheid geldt voor de niet afgedragen loonbelasting- en premieschulden
die betrekking hebben op werk dat op of na 1 februari 1994 is verricht, ongeacht de
datum waarop de aan deze werkzaamheden ten grondslag liggende overeenkomst tot aanneming
van werk is gesloten.
Artikel 35a
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Inleiding
1. De opdrachtgeversaansprakelijkheid; algemeen
In dit artikel wordt de aansprakelijkheid van de opdrachtgever in de confectiesector
(en de koper van nog te vervaardigen kleding, die met de opdrachtgever wordt gelijkgesteld)
voor door de aannemer en alle onderaannemers in de keten verschuldigde belasting en
premies geregeld. Omwille van de leesbaarheid is op de daarvoor geëigende plaatsen
vermeden telkens de 'koper van nog te vervaardigen kleding' te vermelden. Voorzover
van toepassing kan hierna voor de term 'opdrachtgever' ook `koper van nog te vervaardigen
kleding' worden gelezen.
Op de aansprakelijkheid van de aannemer voor de belasting en premies van de onderaannemers
blijft artikel 35 van de wet van toepassing. Artikel 35a bewerkstelligt dat - alleen
voor de confectiesector - de keten met één schakel wordt verlengd, namelijk met de
opdrachtgever, en dat uit dien hoofde de opdrachtgever aansprakelijk is voor de voldoening
van de loonbelasting en premie van alle onder hem in de keten gelegen schakels met
betrekking tot het werk waartoe hij opdracht heeft gegeven.
De in artikel 35a van de wet opgenomen aansprakelijkheid van de opdrachtgever komt
overigens overeen met de aansprakelijkheidsregels van de aannemer op grond van artikel
35 van de wet. De in artikel 35 van deze leidraad opgenomen bepalingen zijn daarom
van overeenkomstige toepassing op artikel 35a en worden in dit artikel niet herhaald.
Voorzover andere (beleids)regels van kracht zijn met betrekking tot de opdrachtgever
zijn die in dit artikel opgenomen.
§ 2. Het begrip opdrachtgever en koper van nog te vervaardigen kleding
1. Definitie opdrachtgever
In artikel 35a, tweede lid, van de wet wordt een omschrijving gegeven van het begrip
opdrachtgever in de zin van de ketenaansprakelijkheid, waarvan de toepassing is beperkt
tot artikel 35a. Dit om verwarring te voorkomen met het begrip opdrachtgever in het
tweede lid, onderdeel a, van artikel 35 van de wet. In de definitie ligt besloten
dat de aansprakelijkheid van de opdrachtgever is beperkt tot de opdrachtgever die
buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf met een ander,
de aannemer, een overeenkomst heeft gesloten om voor hem kleding te vervaardigen.
De omschrijving van het begrip opdrachtgever wordt bepaald door een aantal criteria
die hierna afzonderlijk worden behandeld:
-
a. buiten dienstbetrekking,
-
b. in de normale uitoefening van zijn bedrijf,
-
c. de vervaardiging van kleding.
2. Buiten dienstbetrekking
Indien de opdracht tot het vervaardigen van kleding namens de opdrachtgever is verstrekt
door werknemers in het kader van de uitoefening van hun dienstbetrekking zijn zij
niet aansprakelijk.
3. In de normale uitoefening van zijn bedrijf
De beoordeling of de opdracht wordt verstrekt in de normale uitoefening van het bedrijf
vindt plaats op grond van de feitelijke omstandigheden van het individuele geval.
Werkzaamheden worden als 'normale uitoefening van het bedrijf' aangemerkt wanneer
het verstrekken van opdrachten tot het vervaardigen van kleding een regelmatig terugkerend
karakter heeft. Het regelmatig terugkerend karakter van de opdrachten dient feitelijk
te worden beoordeeld. De voorwaarde dat de opdracht tot het verrichten van de werkzaamheden
moet plaatsvinden in de normale uitoefening van het bedrijf, sluit tevens uit dat
particulieren die een opdracht verstrekken tot de vervaardiging van kleding in de
ketenaansprakelijkheid worden betrokken.
4. De vervaardiging van kleding
De aansprakelijkheid van de opdrachtgever in de confectiesector ziet uitsluitend
op de verschuldigde loonbelasting ter zake van een werk inhoudende de vervaardiging
van kleding en elke daarop gerichte handeling. Ten aanzien van de vraag welke werkzaamheden
onder het begrip 'vervaardiging van kleding' vallen, is artikel 35, § 4, derde lid,
van de leidraad van overeenkomstige toepassing.
5. De koper van een toekomstige zaak
In artikel 35a, derde lid, van de wet wordt degene die buiten dienstbetrekking in
de normale uitoefening van zijn bedrijf kleding koopt die nog geheel of gedeeltelijk
vervaardigd moet worden gelijkgesteld met een opdrachtgever. Degene die de geheel
of gedeeltelijk nog te vervaardigen kleding verkoopt wordt gelijkgesteld met een aannemer.
§ 3. Geen eigenbouwerschap binnen opdrachtgeversaansprakelijkheid
1. Opdrachtgever in de confectiesector is geen eigenbouwer
Voor de uitvoering van de opdrachtgeversaansprakelijkheid is een aantal begrippen
uit artikel 35 van de wet van overeenkomstige toepassing verklaard. De bepalingen
uit artikel 35 met betrekking tot de eigenbouwer zijn echter niet van toepassing op
de opdrachtgeversaansprakelijkheid. Gelet op de aard van de opdrachtgeversaansprakelijkheid
kan van toepassing van het eigenbouwerschap geen sprake zijn.
§ 4. Bestuurlijke boete, rente en kosten
1. Aansprakelijk voor bestuurlijke boete, rente en kosten
Op grond van artikel 35a, eerste lid, van de wet is de opdrachtgever niet aansprakelijk
voor de in verband met de heffing van loonbelasting opgelegde bestuurlijke boete.
Deze bepaling laat echter onverlet de mogelijkheid de aansprakelijke aannemer op grond
van artikel 32, tweede lid, van de wet aansprakelijk te stellen voor heffingsrente,
invorderingsrente en kosten, voorzover het belopen daarvan aan hem is te wijten. Zie
ook artikel 32, paragrafen 3 tot en met 6, van deze leidraad.
§ 5. Volgorde aansprakelijkstelling
1. Algemeen
Voor de opdrachtgever in de confectiesector gelden met betrekking tot de volgorde
van aansprakelijkstelling dezelfde uitgangspunten als opgenomen in artikel 35, § 14,
eerste lid, van deze leidraad. Dit betekent dat uitgangspunt is dat de opdrachtgever
in beginsel niet direct aansprakelijk wordt gesteld, maar dat eerst de aannemer, die
rechtstreeks met de in gebreke gebleven onderaannemer heeft gecontracteerd en daarna
de aannemer die in de keten de minst ver verwijderde schakel vormt, aansprakelijk
zal worden gesteld. De opdrachtgever zal pas in laatste instantie worden aangesproken,
omdat de opdrachtgeversaansprakelijkheid het karakter van een uiterst middel heeft.
§ 6. Overgangsrecht
1. Algemeen
De opdrachtgeversaansprakelijkheid is van toepassing op alle werkzaamheden met betrekking
tot de vervaardiging van kleding en alle daarop gerichte handelingen die op of na
1 oktober 2003 feitelijk zijn uitgevoerd. De aansprakelijkheid is ook van toepassing
met betrekking tot na 1 oktober 2003 feitelijk verrichte werkzaamheden waarvoor vóór
1 oktober 2003 een opdracht is verstrekt.
Artikel 35b
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Inleiding
1. De aansprakelijkheid van een koper van een bestaande zaak; algemeen
Naast de invoering van de opdrachtgeversaansprakelijkheid en de aansprakelijkheid
van een bedrijfsmatige koper van een toekomstige zaak (zie artikel 35a van deze leidraad)
is ook een aansprakelijkheid van de bedrijfsmatig handelende koper van kleding, die
al is vervaardigd, ingevoerd. Ook van een koper van reeds vervaardigde kleding kan
worden gevergd dat hij attent is op mogelijke fraude met premies en belasting. Daarnaast
is met de invoering van de aansprakelijkheid van een bedrijfsmatige koper van reeds
vervaardigde kleding beoogd problemen vanwege het onderscheid tussen toekomstige en
bestaande kleding te voorkomen en om uit te sluiten dat bij de invoering van de aansprakelijkheid
van de opdrachtgever en de koper van nog te vervaardigen kleding er zoveel mogelijk
koopovereenkomsten ter zake van bestaande zaken kleding zouden worden gesloten.
De aansprakelijkheid ziet op iedere bedrijfsmatig handelende koper van de door een
atelier vervaardigde kleding. Het gaat hierbij niet alleen om de eerste bedrijfsmatige
koper, maar ook om iedere opvolgende bedrijfsmatig handelende koper. Hierdoor is ook
de zogenaamde tussenhandelaar onder de aansprakelijkheidsregeling gebracht.
§ 2. Geen vrijwaring door storting op de g-rekening
1. Algemeen
Bij de aansprakelijkheid waaraan een koopovereenkomst ter zake van reeds vervaardigde
kleding ten grondslag ligt, heeft de koper van reeds vervaardigde kleding niet de
mogelijkheid zich te vrijwaren van de aansprakelijkheid door storting van de verschuldigde
belastingen en premies op een g-rekening. De premies en belasting hadden immers veelal
in een veel eerder stadium reeds betaald moeten worden.
2. Safe-harbour regeling
De ondernemer of onderneming die op termijn te leveren kleding koopt en die op het
tijdstip van de koop niet weet noch redelijkerwijs behoort te weten of die kleding
reeds geheel of gedeeltelijk is vervaardigd, mag zich voor wat betreft de vrijwaring
voor de gehele order beschouwen als koper van een toekomstige zaak die wordt gelijkgesteld
met een opdrachtgever bedoeld in de artikelen 35a van de wet en artikel 16ba CSV.
Het staat die ondernemer dan vrij om gebruik te maken van het g-rekeningensysteem.
Op die wijze kan hij een wettelijke vrijwaring verkrijgen door gelden op de g-rekening
van zijn (onder)aannemer te storten. Met deze safe-harbour regeling wordt het door
de confectiesector gesignaleerde probleem weggenomen dat het in de praktijk niet altijd
mogelijk is onderscheid te maken tussen koop van een bestaande zaak en koop van een
nog geheel of gedeeltelijk te vervaardigen zaak.
§ 3. Geen aansprakelijkheid bij niet-verwijtbaarheid
1. Alleen koper bestaande zaak moet niet-verwijtbaar zijn
De koper van een bestaande zaak is gedisculpeerd als aannemelijk is dat hij op het
tijdstip van de koop niet wist of behoorde te weten dat ter zake van de vervaardiging
van de kleding te weinig of geen premie en belasting zouden worden betaald. Voor de
disculpatievraag wordt - anders dan bij de opdrachtgever en de koper van nog te vervaardigen
kleding - niet de gehele voorliggende vervaardigings- en handelsketen in de beschouwing
betrokken, maar wordt uitsluitend het handelen van de koper zelf beoordeeld. Alleen
als de koper van reeds vervaardigde kleding ten tijde van de koop zelf wist of behoorde
te weten dat de premie of loonbelasting ter zake van het vervaardigen van kleding
niet zijn betaald, dient hij de gevolgen van die wetenschap - in de vorm van aansprakelijkheid
voor het niet-betaalde - te dragen. Zowel de koper van de bestaande zaak als de ontvanger
zijn gehouden een bijdrage te leveren aan de bewijsvoering. De toedeling van de bewijslast
is dan ook geobjectiveerd. Dit betekent dat de rechter de bewijslast zodanig kan verdelen
dat beide partijen naar rato van hun mogelijkheden hieraan zullen moeten bijdragen.
In de praktijk betekent dit dat de ontvanger naar de disculpatiemogelijkheid van de
koper een onderzoek moet instellen voordat tot aansprakelijkstelling kan worden overgegaan
en dat in de motivering van de aansprakelijkstelling op de afwezigheid van de disculpatiemogelijkheid
wordt ingegaan. Van de koper kan worden verlangd dat hij eveneens een bijdrage in
de bewijsvoering levert, aangezien hij het beste in staat is voor het bewijs te zorgen.
Een bedrijfsmatig handelende koper die een goede administratie bijhoudt, de aan hem
uitgereikte facturen bewaart en zoveel mogelijk slechts met bonafide kopers in zee
gaat, zal daarmee minder moeite hebben dan degene die minder nauwgezet aan zijn administratie
en bewaarverplichtingen voldoet en die regelmatig contracteert met twijfelachtige
bedrijven.
§ 4. Bestuurlijke boete, rente en kosten
1. Aansprakelijk voor bestuurlijke boete, rente en kosten
Op grond van artikel 35b van de wet is de koper van een bestaande zaak niet aansprakelijk
voor de in verband met de heffing van loonbelasting opgelegde bestuurlijke boete.
Deze bepaling laat echter onverlet de mogelijkheid de aansprakelijke koper van een
bestaande zaak op grond van artikel 32, tweede lid, van de wet aansprakelijk te stellen
voor heffingsrente, invorderingsrente en kosten, voorzover het belopen daarvan aan
hem is te wijten. Zie ook artikel 32, paragrafen 3 tot en met 6, van deze leidraad.
§ 5. Volgorde aansprakelijkstelling
1. Algemeen
Voor de koper van een bestaande zaak in de confectiesector gelden met betrekking tot
de volgorde van aansprakelijkstelling dezelfde uitgangspunten als opgenomen in artikel
35, § 14, eerste lid, van deze leidraad. Dit betekent dat uitgangspunt is dat de koper
van de bestaande zaak in beginsel niet direct aansprakelijk wordt gesteld, maar dat
hij pas in laatste instantie wordt aangesproken, omdat de kopersaansprakelijkheid
het karakter van een uiterst middel heeft.
§ 6. Overgangsrecht
1. Algemeen
De kopersaansprakelijkheid is van toepassing op alle werkzaamheden met betrekking
tot de vervaardiging van kleding en alle daarop gerichte handelingen die op of na
1 oktober 2003 feitelijk zijn uitgevoerd. De aansprakelijkheid is ook van toepassing
met betrekking tot na 1 oktober 2003 feitelijk verrichte werkzaamheden waarvoor vóór
1 oktober 2003 een opdracht is verstrekt.
Artikel 36
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Inleidende opmerkingen
1. Algemeen
Dit artikel bevat de regeling van de zogenaamde bestuurdersaansprakelijkheid. Artikel
36 is ook van toepassing op belastingaanslagen (met name belastingaanslagen omzetbelasting)
bij invoer. De regeling komt in het kort hierop neer dat in beginsel iedere bestuurder
van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat volledig rechtsbevoegd is, voorzover
dat lichaam aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, hoofdelijk aansprakelijk
is voor de door het lichaam verschuldigde loonbelasting, omzetbelasting, de accijns,
de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak en
voor de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen.
Een gelijke regeling inzake de hoofdelijke aansprakelijkheid is opgenomen in de CSV
en in de Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds voor niet
afgedragen bijdragen.
2. Volgorde aansprakelijkstelling met ketenaansprakelijkheid
Als voor de door een onderaannemer (rechtspersoon) verschuldigde loonbelasting zowel
de bestuurder(s) als de aannemer(s) hoofdelijk aansprakelijk zijn, wordt - afhankelijk
van de omstandigheden van het geval - bepaald of (in eerste instantie) de bestuurder(s)
dan wel de aannemer(s) aansprakelijk zal (zullen) worden gesteld.
3. Overleg met curator
De artikelen 2:50a, 2:138, 2:248 en 2:300a BW geven de curator in het faillissement
van een rechtspersoon meer mogelijkheden om bij de afwikkeling van de boedel een tekort
alsnog te verkleinen ten behoeve van alle schuldeisers in het faillissement. Dit kan
hij doen door de bestuurders van de rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk te stellen
voor het tekort van de boedel wanneer zij hun taak kennelijk onbehoorlijk hebben vervuld
en aannemelijk is dat dit een belangrijke oorzaak is geweest van het faillissement.
Omdat ook de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 van de wet gericht is op
kennelijk onbehoorlijk bestuur kunnen in bepaalde gevallen beide regelingen van toepassing
zijn. In het laatste geval dient er in het algemeen naar te worden gestreefd om slechts
één van de regelingen toe te passen.
Als een rechtspersoon waarop dit artikel van toepassing is failleert, neemt de ontvanger
contact op met de curator om te overleggen over de vraag wie tot aansprakelijkstelling
zal overgaan. Aansprakelijkstelling door de curator geniet de voorkeur, tenzij blijkt
dat de bewijspositie van de ontvanger sterker is.
4. Gegevensverstrekking aan de curator
De Belastingdienst verstrekt desgevraagd aan de curator in het faillissement van een
vennootschap als bedoeld in de artikelen 2:50a, 2:138, 2:248 of 2:300a BW gegevens
over de bestuurders van deze vennootschap, als deze gegevens worden verzocht in het
kader van:
-
a. een aansprakelijkstelling van (één der) bestuurders op grond van bovengenoemde artikelen;
-
b. de beoordeling door de curator of een aansprakelijkstelling als bedoeld onder a mogelijk
c.q. wenselijk is.
Het vorenstaande vindt op grond van de artikelen 2:149 BW en 2:259 BW overeenkomstige
toepassing ten aanzien van commissarissen van een vennootschap.
Gegevensverstrekking aan de curator blijft achterwege voorzover met die verstrekking
geen fiscaal belang is gediend.
5. De overgangsregeling
Artikel 36 van de wet vindt geen toepassing ten aanzien van de belasting- en premieschuld
voorzover deze is ontstaan voor 1 januari 1987 behoudens ingeval deze schuld na dit
tijdstip wordt vastgesteld. In het laatstbedoelde geval hoeft het lichaam echter geen
melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet te
doen.
6. Onrechtmatig handelen bestuurder
Afgezien van de mogelijkheden die dit artikel biedt om de niet-betaalde belastingen
van een lichaam te verhalen op haar bestuurder(s), zal verhaal in voorkomend geval
ook kunnen geschieden door middel van een schadeverhaalsaktie op grond van onrechtmatige
daad (artikel 6:162 e.v. BW). Als een bestuurder bijvoorbeeld in strijd met een op
hem rustende wettelijke plicht of in strijd met hetgeen volgens ongeschreven recht
in het maatschappelijk verkeer betaamt heeft gehandeld (of juist heeft nagelaten te
handelen) en de ontvanger als gevolg daarvan is benadeeld, dan is de bestuurder voor
de ontstane schade aansprakelijk.
Deze aansprakelijkheidsgrond, die overigens een ander karakter heeft dan die van het
onderhavige artikel, is ook toepasbaar op bestuurders van lichamen die participeren
in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
§ 2. Het lichaam
1. Rechtspersoonlijkheid
Artikel 36, eerste lid, van de wet beoogt uitsluitend commerciële rechtspersonen aan
de aansprakelijkheidsregeling te onderwerpen. Dit is bereikt door slechts die rechtspersonen
in ogenschouw te nemen die aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen,
zoals naamloze en besloten vennootschappen. Dit heeft tot gevolg dat (over het algemeen)
van de regeling zijn uitgesloten:
-
a. publiekrechtelijke rechtspersonen en daarmee nauw verwante rechtspersonen
-
b. kerkgenootschappen
-
c. de verenigingen en stichtingen die niet een onderneming drijven noch een daarmee uiterlijk
overeenkomende werkzaamheid verrichten, waardoor in concurrentie wordt getreden met
ondernemingen
-
d. lichamen die een algemeen belang behartigen en die niet commercieel bezig zijn.
2. Onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting
De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geeft in de artikelen 2 en 3 een opsomming
van de binnenlandse respectievelijk buitenlandse belastingplichtigen die aan de vennootschapsbelasting
zijn onderworpen.
Met betrekking tot de verenigingen en stichtingen genoemd in artikel 2, eerste lid,
onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is van belang of zij een
onderneming drijven. Als onderneming wordt aangemerkt een duurzame organisatie van
kapitaal en arbeid gericht op deelneming aan het maatschappelijk productieproces met
het oogmerk winst te behalen. Aan dit begrip is eigen dat de handelingen waarmee de
winst wordt beoogd een zekere continuïteit bezitten. Het drijven van een onderneming
door een vereniging of stichting moet onderscheiden worden van normaal vermogensbeheer;
voorzover de vereniging of stichting haar vermogen niet-ondernemingsgewijs exploiteert
is sprake van normaal vermogensbeheer en bestaat geen onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting.
Van belang is in dit verband tenslotte nog artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969, dat zegt dat onder het drijven van een onderneming als hierboven omschreven
ook moet worden verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor
in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen
of lichamen vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b of c, van de Wet op
de vennootschapsbelasting 1969.
3. Gedeeltelijk onderworpen aan de vennootschapsbelasting
"Voor zover aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen" wil zeggen dat
de aansprakelijkheid zich uitstrekt tot de belasting en premies die verschuldigd zijn
ten aanzien van dat deel van de exploitatie van het lichaam dat aan de heffing van
vennootschapsbelasting is onderworpen. In bepaalde gevallen kunnen bestuurders dus
slechts voor een gedeelte van de totale belasting- en premieschuld van het lichaam
aansprakelijk worden gesteld.
Als er twijfel bestaat of en in hoeverre een lichaam aan de vennootschapsbelasting
is onderworpen vindt zoveel mogelijk afstemming plaats met de inspecteur.
4. Vrijgestelde lichamen
De bij de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (subjectief) vrijgestelde lichamen
(artikelen 5 en 6) vallen niet onder de werking van artikel 36 van de wet.
5. Rechtsbevoegdheid
Van de regeling zijn uitgesloten lichamen zonder volledige rechtsbevoegdheid. Het
belangrijkste voorbeeld hiervan zijn de verenigingen waarvan de statuten niet zijn
opgenomen in een notariële akte. De bestuurders van dergelijke verenigingen zijn aansprakelijk
op grond van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet.
§ 3. De bestuurder
1. Formele bestuurder
Onder bestuurder wordt in de eerste plaats verstaan de bestuurder in formele zin.
Bij de aansprakelijkheid van de bestuurder in formele zin is niet van belang of die
bestuurder zich feitelijk met de gang van zaken met betrekking tot het lichaam heeft
beziggehouden.
2. De beleidsbepaler
Naast de bestuurder in formele zin merkt artikel 36 van de wet tevens als bestuurder
aan degene van wie het aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam (mede) heeft
bepaald als ware hij bestuurder. Uit de toevoeging "als ware hij bestuurder" blijkt
dat de enkele omstandigheid dat iemand het beleid van het lichaam mede heeft bepaald
niet reeds grond is voor aansprakelijkheid. De aansprakelijkheid berust hierop dat
de persoon in kwestie zich daadwerkelijk als bestuurder heeft gedragen.
Zo zal een commissaris die binnen de grenzen van zijn wettelijke en statutaire bevoegdheden
gehandeld heeft, niet als feitelijk bestuurder kunnen worden aangemerkt. Ook zijn
niet aansprakelijk de externe beleidsbepalers, zoals banken die bij kredietverlening
bepaalde voorwaarden betreffende het beleid in de vennootschap kunnen stellen of bedrijfskundige
adviseurs, wier adviezen op het te voeren beleid van grote invloed kunnen zijn. Men
kan niet stellen dat dezen als bestuurders het beleid bepalen of mede-bepalen.
Als een moedervennootschap als aandeelhoudster het beleid van de dochtervennootschap
heeft bepaald als ware zij bestuurder, zullen die moedervennootschap en haar bestuurders
aansprakelijk zijn voor de belastingschulden van de dochtervennootschap. Onder beleidsbepalers
kunnen voorts worden gerekend grootaandeelhouders of anderen die in de vennootschap
een machtspositie bekleden en zich als feitelijke bestuurders hebben gedragen.
3. De gewezen bestuurder
Onder bestuurder wordt mede verstaan de gewezen bestuurder, tijdens wiens bestuur
de belastingschuld (materieel of formeel) is ontstaan (zie § 6, vijfde lid, hierna).
4. De bewindvoerder
De door de rechter benoemde bewindvoerder wordt niet als bestuurder aangemerkt. Ook
al heeft de bestuurder de medewerking, machtiging of bijstand van de bewindvoerder
nodig, de positie van de bewindvoerder is toch niet gelijk aan die van een bestuurder.
5. De curator
De curator in het faillissement van een rechtspersoon kan niet op grond van artikel
36 van de wet aansprakelijk worden gesteld, ook al zou hij onder omstandigheden het
beleid van de rechtspersoon gedurende het faillissement feitelijk bepalen als ware
hij bestuurder.
6. Het lichaam als bestuurder
Voor het geval de bestuurder van het lichaam een lichaam is, worden dat lichaam en
de bestuurders daarvan mede als bestuurders van het lichaam dat in gebreke is aangemerkt.
Hetzelfde is het geval als die bestuurder weer een lichaam is, enzovoort. Het vorenstaande
is ook van toepassing op lichamen die bestuurder zijn van niet rechtspersoonlijkheid
bezittende lichamen, zoals bij voorbeeld de BV die (beherend) vennote is van een commanditaire
vennootschap of van een vennootschap onder firma (vergelijk artikel 33, eerste lid,
onderdeel a, en derde lid, van de wet).
Op vorenstaande wijze kan een keten van aansprakelijke bestuurders ontstaan met aan
het einde één of meer natuurlijke personen. Er is geen voorgeschreven volgorde bij
de aansprakelijkstelling van deze bestuurders.
7. Het lichaam als bestuurder
In de regeling wordt ervan uitgegaan dat het financiële beleid een zaak is van het
gehele bestuur en dat de bestuurders daarvoor collectief verantwoordelijk zijn. Als
de belasting en premies als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur niet worden
betaald, is de bestuurder die op grond van de interne taakverdeling binnen het bestuur
daar weinig of niets van afweet, toch aansprakelijk. De wet gaat ervan uit dat iedere
bestuurder persoonlijk een verwijt treft als belasting en premies niet worden betaald
als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur, omdat zij van de financiële gang van
zaken op de hoogte behoren te zijn.
§ 4. Kennelijk onbehoorlijk bestuur
1. Kennelijk onbehoorlijk bestuur
Een exacte afbakening van het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur is moeilijk aan
te geven.
De rechter zal hieraan invulling moeten geven. De vraag of in een bepaalde situatie
sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur zal naar redelijkheid en billijkheid,
met inachtneming van de concrete omstandigheden van het geval, moeten worden beantwoord.
Hierna worden enkele algemene uitgangspunten voor de beantwoording van deze vraag
gegeven.
2. Misbruik
De regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid beoogt het misbruik van rechtspersonen
te bestrijden. Van misbruik is in ieder geval sprake wanneer een bestuurder zichzelf
of zijn verwanten ongerechtvaardigd verrijkt ten koste van het lichaam door onverantwoorde
onttrekkingen van gelden aan het lichaam, zoals het anders dan incidenteel beschikken
over gelden van het lichaam voor privédoeleinden, het afsluiten van voor het lichaam
onvoordelige transacties met de bestuurder in privé of het opeisen van vorderingen
op het lichaam terwijl de liquiditeitspositie van het lichaam dit niet toelaat.
Ook een bedrijfsvoering waarbij de belangen van de crediteuren van het lichaam worden
verwaarloosd, bijvoorbeeld door stelselmatig werken aan te nemen tegen zodanig lage
prijzen dat betaling van premies en belastingen niet mogelijk is en dus de opzet tot
niet-betaling aanwezig kan worden geacht, is te beschouwen als misbruik.
In deze gevallen is steeds sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur.
3. Verwijtbaarheid
Ook bij op zich bonafide bestuurders kan, wanneer een bestuurder zich roekeloos gedraagt
en deze roekeloosheid leidt tot kenbare en belangrijke bestuursfouten, sprake zijn
van kennelijk onbehoorlijk bestuur.
De aansprakelijkheid van bestuurders kan slechts op verwijtbaar handelen berusten.
Niet voorzienbare gebeurtenissen of omstandigheden komen niet voor rekening van de
bestuurder. Betalingsonmacht van het lichaam, samenhangende met de algemene economische
toestand, kan in het algemeen niet tot aansprakelijkheid van de bestuurder leiden,
tenzij hem kan worden verweten dat nagelaten is bepaalde in redelijkheid te vergen
maatregelen te treffen om aan die toestand het hoofd te bieden. Evenmin kan aansprakelijkheid
ontstaan louter en alleen doordat de bestuurder in zijn bedrijfsvoering bepaalde -
in het licht van de omstandigheden van het moment bezien - redelijke besluiten heeft
genomen of handelingen heeft verricht, waarvan later blijkt dat zij op een onjuiste
beoordeling van de situatie berustten en tot verlies hebben geleid, waardoor de betalingsmoeilijkheden
zijn opgetreden. Een bestuursfout moet dus worden beoordeeld naar het moment waarop
de betreffende bestuurshandeling werd verricht aan de hand van hetgeen toen voorzienbaar
was. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan slechts worden gesproken als geen redelijk
denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben.
Ernstige misslagen en wanbeleid vallen, ook als geen sprake is van (beoogd) persoonlijk
voordeel van de bestuurder, zeker onder kennelijk onbehoorlijk bestuur.
Ook bij minder ernstige fouten kan daarvan sprake zijn, bijvoorbeeld wanneer zonder
dat voldoende voorafgaand deugdelijk onderzoek is gepleegd, door onbezonnen, roekeloos
of onverantwoordelijk gedrag van een bestuurder bedrijfsrisico's worden genomen die
zich ver begeven buiten wat tot normaal ondernemersrisico mag worden gerekend.
4. Aangifte en administratie
Het niet doen van aangifte voor verschuldigde belasting en/of het ontbreken van een
behoorlijke administratie worden in beginsel als kennelijk onbehoorlijk bestuur aangemerkt,
tenzij blijkt dat het niet doen van de vereiste aangifte en/of de gebreken in de administratie
van het lichaam niet kunnen worden verweten aan de bestuurder(s), maar bijvoorbeeld
het gevolg zijn geweest van overmacht.
5. Voorbeelden
Bij de parlementaire behandeling inzake de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid
zijn de volgende voorbeelden gegeven van gevallen die onder omstandigheden kennelijk
onbehoorlijk bestuur kunnen opleveren:
-
- ongerechtvaardigde persoonlijke verrijking;
-
- het aangaan van een verbintenis ten name van het lichaam in de wetenschap dat zij
deze niet zal kunnen nakomen;
-
- het zich niet vergewissen van de (financiële) betrouwbaarheid van contractpartners;
-
- het bij belangrijke transacties onvoldoende deskundige voorlichting en bijstand inwinnen;
-
- het onverantwoord kostbaar investeren;
-
- het onvoldoende informeren van commissarissen;
-
- het nemen van beslissingen met vergaande financiële consequenties zonder behoorlijke
voorbereiding;
-
- het aan duidelijke incompetent gebleken bestuurders vrijheid geven de vennootschap
voor onbeperkte bedragen te verbinden;
-
- het verwaarlozen van de kredietbewaking;
-
- het zich niet tijdig indekken tegen duidelijk voorzienbare risico's;
-
- het zodanig verwaarlozen van het personeelsbeleid en de betrekkingen met werknemers,
dat er arbeidsonrust ontstaat en stakingen uitbreken;
-
- het nalaten zich voldoende te vergewissen van de kredietwaardigheid van contractpartners,
aan wie men leveranties op krediet verstrekt en het krediet te lang laten voortduren.
§ 5. De melding
1. Op welke wijze melden
Een melding van betalingsonmacht kan zowel mondeling (ten kantore dan wel telefonisch)
als schriftelijk worden gedaan. Ten behoeve van een schriftelijke melding hebben de
bij de uitvoering van de regeling betrokken instanties gezamenlijk een formulier ontwikkeld
dat daarvoor kan worden gebruikt. Omdat aan elk van de uitvoeringsorganen afzonderlijk
dient te worden gemeld bestaat dit meldingsformulier uit vier exemplaren (één exemplaar
voor elk van de uitvoeringsorganen en een afschrift voor belanghebbende zelf).
Er bestaat geen verplichting om van het meldingsformulier gebruik te maken.
2. Verzoeken om uitstel van betaling en andere verzoeken waaruit van betalingsproblemen
blijkt
Als de ontvanger een verzoek om uitstel (met uitzondering van de verzoeken in verband
met bezwaar, beroep of hoger beroep) ontvangt of andere verzoeken c.q. brieven door
of namens de vennootschap waaruit van liquiditeitsproblemen blijkt, merkt hij deze
in beginsel aan als melding van betalingsonmacht. Dit betekent dat de ontvanger eventueel
om ontbrekende gegevens en/of gegevensdragers (vervolg 1e fase) of om nadere gegevens
en/of gegevensdragers (2e fase) kan vragen.
Verzoeken of brieven die worden ontvangen na het tijdstip waarop (nog) rechtsgeldige
melding mogelijk was, worden, althans voor de naheffingsaanslagen waarvoor dat geldt,
niet op de voet van dit lid in behandeling genomen. Voorkomen moet worden dat aan
de zijde van het lichaam en/of de bestuurder(s), bijvoorbeeld door middel van het
opvragen van nadere gegevens en/of gegevensdragers (2e fase), de indruk ontstaat dat
een te late melding toch in behandeling is genomen.
3. Mondelinge melding en bewijslast
Een melding van betalingsonmacht kan ook op andere wijze dan schriftelijk plaatsvinden.
De bewijslast dat een mondelinge melding is gedaan en dat daarbij inzicht is gegeven
in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op
aangifte is afgedragen of niet is betaald, rust op de melder.
4. Melding ten kantore
De ontvanger behoort bij ieder onderhoud ten kantore waarin de betalingsproblemen
van de belastingschuldige ter sprake komen, ook al is sprake van tijdelijke betalingsproblemen,
de bestuurder of gemachtigde van de belastingschuldige (hierna: de belastingschuldige)
te wijzen op de meldingsplicht en de implicaties van de melding toe te lichten. De
belastingschuldige wordt hierbij in de gelegenheid gesteld ter plekke aan de meldingsverplichting
te voldoen. Als de belastingschuldige van deze mogelijkheid gebruik maakt, maakt de
ontvanger aantekening van de aangifte(n)/naheffingsaanslag(en) waarvoor de melding
plaatsvindt, door wie de melding is gedaan, de datum waarop de melding is gedaan en
welke omstandigheden tot de niet-betaling hebben geleid. Bij melding ten kantore bevordert
de ontvanger echter zoveel mogelijk dat de belastingschuldige een meldingsformulier
invult.
Wil de belastingschuldige ten kantore melden maar weet de ontvanger niet of zijn gesprekspartner
bestuurder of gemachtigde van de rechtspersoon is, dan adviseert hij deze een schriftelijke
melding te doen. Hiertoe reikt hij een meldingsformulier uit.
Wil de gesprekspartner toch ter plekke de betalingsonmacht melden, dan wijst de ontvanger
hem erop dat hij genoodzaakt zal zijn de melding als niet-rechtsgeldig aan te merken
als later blijkt dat de melder niet bevoegd is.
Als de belastingschuldige ter plekke wil melden maar de ontvanger constateert dat
de melding ten aanzien van de desbetreffende aangiften/naheffingsaanslagen niet meer
tijdig kan plaatsvinden, wijst de ontvanger de belastingschuldige hierop. De belastingschuldige
kan in verband hiermee afzien van het doen van een melding. Als de belastingschuldige
toch een melding wil doen, maakt de ontvanger hiervan aantekening als bovenbedoeld.
De ontvanger merkt de door de belastingschuldige ten kantore gedane melding bij beschikking
aan als een rechtsgeldige of niet rechtsgeldige melding. De beschikking wordt bekendgemaakt.
De ontvanger wijst er in het mondelinge onderhoud al op dat mogelijk een tweede fase
van de melding volgt. Als een verzoek om nadere gegevens en/of gegevensdragers is
gedaan, oordeelt de ontvanger uiteraard pas na deze tweede fase over de rechtsgeldigheid
van de melding.
5. Telefonische gesprekken
Als telefonisch wordt gesproken over betalingsproblemen wijst de ontvanger op de meldingsplicht
en bevordert dat de belastingschuldige van het meldingsformulier gebruik maakt. De
ontvanger zendt de belastingschuldige naar aanleiding van het gesprek een meldingsformulier
toe.
Bij een telefonische melding van betalingsonmacht is het derde en vierde lid van
deze paragraaf, zoveel als mogelijk is, van overeenkomstige toepassing.
6. Melden na aangifte
Het lichaam is verplicht om onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling
in staat is, maar uiterlijk twee weken na de dag waarop de belasting dan wel premie
behoorde te zijn betaald, de ontvanger van de betalingsonmacht in kennis te stellen
(de zogenaamde 1e fase van de melding). De termijn van twee weken is bepaald in het
besluit.
Voor de verschuldigde loon- en omzetbelasting houdt dit in dat de melding moet worden
gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop op grond van artikel 19 AWR de verschuldigde
belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan.
7. Melden na naheffingsaanslag
Ingeval van betalingsonmacht terzake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege
de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig
de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voorzover die
omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking
van het bepaalde in het zesde lid van deze paragraaf, de mededeling worden gedaan,
uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.
8. Geen aangifte gedaan
Als het lichaam over een bepaald tijdvak geen aangifte heeft gedaan, mag een bestuurder
de betalingsonmacht voor dat tijdvak wel melden mits hij dit doet binnen de termijn
als bedoeld in het zesde lid van deze paragraaf.
Als over een tijdvak geen aangifte is gedaan en dientengevolge over dat tijdvak een
belastingaanslag wordt opgelegd, kan geen melding van betalingsonmacht meer worden
gedaan.
9. Betalingsonmacht bij startende ondernemingen
Als aan het lichaam geen aangiften zijn uitgereikt en de inspecteur de belastingschuldige
heeft meegedeeld dat de niet op aangifte afgedragen of voldane belasting te zijner
tijd zal worden geheven door middel van een naheffingsaanslag, dient de melding niettemin
plaats te vinden overeenkomstig het zesde lid van deze paragraaf. In de praktijk betekent
dit dat het lichaam de betalingsonmacht dient te melden zodra gebleken is dat het
niet (meer) tot betaling in staat is.
10. Voorlopige betalingen
Inhoudingsplichtigen die de loonbelasting over een kwartaal afdragen, dienen op vordering
van de inspecteur in de 2e en 3e maand van het kwartaal, een voorlopige betaling te
verrichten. Het lichaam hoeft van gebleken betalingsonmacht terzake van deze voorlopige
betalingen geen melding te doen.
11. Schattingsregeling
Ondernemers die voor de omzetbelasting gebruik maken van een schattingsregeling dienen
op normale wijze hun betalingsonmacht te melden.
12. Uitstel van betaling in verband met bezwaar en (hoger) beroep
Bij een verzoek om uitstel van betaling in verband met een ingediend bezwaarschrift
of beroepschrift (in hoger beroep) tegen een naheffingsaanslag waarop het zevende
lid van deze paragraaf van toepassing is, dient voor het niet-betwiste deel van de
belastingaanslag zo nodig op de gebruikelijke wijze en binnen de termijn van twee
weken na de vervaldag afzonderlijk te worden gemeld dat de rechtspersoon niet in staat is dit deel van de naheffingsaanslag
te voldoen.
Wanneer uitstel van betaling is verleend in verband met een tijdig ingediend bezwaarschrift
of beroepschrift (in hoger beroep) kan, als uitspraak is gedaan op het bezwaarschrift
of op het beroepschrift is beslist, betalingsonmacht voor het niet toegewezen bedrag
alsnog binnen 14 dagen na de dagtekening van de beslissing op het bezwaar of beroep
bij de ontvanger worden gemeld.
13. Wie kan melden?
Iedere bestuurder is bevoegd om namens het lichaam de betalingsonmacht te melden.
Een rechtsgeldige melding door één van de bestuurders gedaan, heeft ook voor zijn
mede-bestuurders rechtskracht.
14. Melding en surseance
Als aan een rechtspersoon surseance van betaling is verleend blijft de meldingsplicht
op grond van het zesde en zevende lid van deze paragraaf bestaan. Dit betekent dat
belastingschuldige door het uitspreken van de surséance niet van de meldingsplicht
is ontheven. Wanneer betalingsonmacht door de bewindvoerder wordt gemeld, wordt die
melding als zijnde rechtsgeldig aangemerkt.
Uitsluitend echter in gevallen waarin duidelijk blijkt dat de bestuurders hun medewerking
aan de melding hebben geweigerd, heeft de melding door de bewindvoerder geen waarde.
15. Melding en faillissement
Als de meldingstermijn afloopt op of na de faillissementsdatum hoeft geen melding
van betalingsonmacht meer plaats te vinden. De ontvanger heeft in dit geval bij een
eventuele aansprakelijkstelling een bewijslast alsof rechtsgeldig is gemeld.
Indien een tijdige melding is gedaan en de ontvanger voorafgaand aan het faillissement
om ontbrekende informatie dan wel nadere gegevens en inlichtingen of gegevensdragers
heeft gevraagd, als bedoeld in de leden 18 en 19 van deze paragraaf, en het faillissement
wordt uitgesproken voordat de gestelde termijn verstrijkt dan wordt de melding als
rechtsgeldig aangemerkt. Het lichaam hoeft de gevraagde gegevens niet meer te verstrekken.
De ontvanger kan - op grond van de artikelen 59 en 62 van de wet - aan de curator
in het faillissement informatie opvragen. Het verstrekken van deze informatie heeft
echter geen gevolgen voor de rechtsgeldigheid van de melding
16. Fiscale eenheid omzetbelasting
Natuurlijke personen en lichamen, die op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet
op de omzetbelasting 1968 zijn aangemerkt als één ondernemer, zijn op grond van artikel
43 van de wet hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting die verschuldigd is
door deze ondernemer. De bestuurders van de hiervoor bedoelde lichamen zijn niet op
grond van artikel 36 van de wet aansprakelijk voor de door de fiscale eenheid verschuldigde
omzetbelasting.
17. Melding betalingsonmacht: twee fasen
Bij de melding van de betalingsonmacht worden twee fasen onderscheiden:
-
Fase 1:
De melding dient uiteraard de gegevens van de aangiften en/of naheffingsaanslagen
te bevatten waarvoor betalingsonmacht bestaat.
Tevens moet bij de melding inzicht worden verschaft in de omstandigheden die ertoe
hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet (tijdig) kan worden betaald. Hierbij
kan niet worden volstaan met een algemene omschrijving als "liquiditeitsproblemen",
maar dienen de oorzaken en achtergronden van de ontstane betalingsonmacht duidelijk
en volledig te worden omschreven.
Met de verkregen informatie moet de ontvanger in staat zijn zich een redelijk oordeel
te vormen over de oorzaken van de betalingsonmacht. Het gaat hier derhalve niet om
het verstrekken van uiterst gedetailleerde (en met stukken gestaafde) informatie.
-
Fase 2:
Aan de hand van de in de eerste fase verstrekte informatie moet de ontvanger beoordelen
of hij nadere gegevens en inlichtingen en eventueel stukken nodig heeft teneinde een
beter inzicht te verkrijgen in de oorzaken van de betalingsonmacht en in de financiële
positie van het lichaam.
18. Beoordeling van de melding (1e fase)
De ontvangst van een melding - in welke vorm dan ook - wordt in beginsel niet door
de ontvanger aan het lichaam of de bestuurder, die namens het lichaam meldt, bevestigd.
De ontvanger beoordeelt of een binnengekomen melding tijdig is gedaan en de vereiste
informatie bevat waarmee de ontvanger voldoende inzicht wordt verschaft in de oorzaak
en de achtergronden die tot de betalingsonmacht hebben geleid. Daarbij kunnen zich
de volgende situaties voordoen:
-
1. De melding is niet tijdig gedaan
In dat geval merkt de ontvanger bij beschikking de melding aan als niet rechtsgeldig.
Deze beschikking wordt binnen twee maanden na ontvangst van de melding bekendgemaakt
onder vermelding van het feit dat de melding niet tijdig is gedaan.
-
2. De melding is tijdig, maar onvolledig gedaan
-
De ontvanger dient het lichaam in de gelegenheid te stellen alsnog binnen 14 dagen
de ontbrekende informatie te verschaffen. Daarbij dient de ontvanger er altijd op
te wijzen dat hij die informatie vraagt in verband met de meldingsregeling als bedoeld
in artikel 36 van de wet. Tevens dient hij summier aan te geven wat die regeling inhoudt,
ook als hij er van uit mag gaan dat de belastingschuldige voldoende op de hoogte is
met de regeling. Daarnaast dient de ontvanger er op te wijzen dat het niet, niet tijdig
of onvolledig verstrekken van de ontbrekende informatie tot de in artikel 36, vierde
lid, van de wet bedoelde consequenties voor de bewijslastverdeling leidt.
Verstrekt het lichaam de ontbrekende informatie niet tijdig of onvolledig, dan merkt
de ontvanger de melding bij beschikking aan als niet rechtsgeldig. De beschikking
wordt aan het lichaam binnen twee maanden na ontvangst van de melding bekend gemaakt
onder opgaaf van redenen. Verstrekt het lichaam de ontbrekende informatie wel tijdig
en volledig, dan beoordeelt de ontvanger de melding vervolgens als hierna onder 3
vermeld.
-
3. De melding is tijdig en volledig gedaan
Als sprake is van een tijdige en volledige melding dient de ontvanger te beoordelen
of er aanleiding bestaat om op grond van artikel 8 van het besluit, het lichaam te
verzoeken nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers te verstrekken omtrent
de oorzaken van de betalingsonmacht en/of de financiële positie van het lichaam.
Is die aanleiding er niet dan is sprake van een rechtsgeldige melding. In dat geval
merkt de ontvanger bij beschikking de melding aan als rechtsgeldig. Daarbij dient
de ontvanger het voorbehoud te maken dat de melding alsnog als niet rechtsgeldig wordt
aangemerkt wanneer later blijkt dat onjuiste informatie is verstrekt. De beschikking
wordt aan het lichaam bekendgemaakt binnen twee maanden na ontvangst van de melding
of, indien van toepassing, binnen twee maanden na ontvangst van de bij onderdeel 2
bedoelde - aanvankelijke ontbrekende - informatie.
Is die aanleiding er wel, dan gaat de zogenaamde tweede fase in (zie lid 19 van deze
paragraaf).
19. Opvragen nadere gegevens (2e fase)
Indien de ontvanger naar aanleiding van een tijdige en volledige melding nadere gegevens,
inlichtingen en/of gegevensdragers wenst te verkrijgen omtrent de oorza(a)k(en) van
de betalingsonmacht en/of de financiële positie van het lichaam, zal hij binnen twee
maanden na ontvangst van die melding of na ontvangst van de in de eerste fase aanvankelijk
ontbrekende gegevens, het lichaam verzoeken hem nadere gegevens, inlichtingen en/of
gegevensdragers te verstrekken die voor de vaststelling van de oorza(a)k(en) van de
betalingsonmacht of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam van
belang kunnen zijn. Daarbij dient hij er altijd op te wijzen dat hij die gegevens
en inlichtingen en/of gegevensdragers vraagt in verband met de meldingsregeling als
bedoeld in artikel 36 van de wet. Tevens dient hij summier aan te geven wat die regeling
inhoudt, ook als hij er van uit mag gaan dat de belastingschuldige voldoende op de
hoogte is met de regeling. Daarnaast dient de ontvanger er op te wijzen dat het niet,
niet tijdig of onvolledig verstrekken van de gevraagde gegevens en inlichtingen en/of
gegevensdragers tot de in artikel 36, vierde lid, van de wet bedoelde consequenties
voor de bewijslastverdeling leidt".
Bij de beoordeling of al dan niet om nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers
wordt gevraagd, kunnen onder meer de navolgende aspecten een rol spelen:
-
- Bekendheid met de actuele financiële situatie van het lichaam en/of de bestuurder(s)
-
- Omstandigheden die hebben geleid tot het niet kunnen betalen
-
- De aard van het uitgeoefende bedrijf
-
- Een melding bij het Uitvoeringsinstituut
-
- Het bedrag van de schuld waarvoor wordt gemeld en het totaal van de openstaande belasting-/premieschulden
De ontvanger dient per geval een redelijke termijn te stellen waarbinnen de nadere
gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers moeten zijn verstrekt.
20. Beoordeling van de melding (2e fase)
De ontvanger controleert of de nadere gegevens en inlichtingen tijdig en volledig
zijn verstrekt, dan wel de gevraagde gegevensdragers tijdig en volledig voor raadpleging
ter beschikking zijn gesteld, en beoordeelt de gegevens.
Daarbij kunnen zich de volgende situaties voordoen:
-
1. De nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers worden niet of niet binnen
de daarvoor gestelde termijn verstrekt. De melding is dan niet rechtsgeldig.
-
2. De nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers worden tijdig, maar onvolledig
verstrekt. De ontvanger dient het lichaam in de gelegenheid te stellen alsnog binnen
14 dagen de ontbrekende nadere gegevens of inlichtingen te verstrekken. Daarbij dient
hij er altijd op te wijzen dat hij die gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers
vraagt in verband met de meldingsregeling als bedoeld in artikel 36 van de wet. Tevens
dient hij summier aan te geven wat die regeling inhoudt, ook als hij er van uit mag
gaan dat de belastingschuldige voldoende op de hoogte is met de regeling. Daarnaast
dient de ontvanger er op te wijzen dat het niet, niet tijdig of onvolledig verstrekken
van de gevraagde gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers tot de in artikel
36, vierde lid, van de wet bedoelde consequenties voor de bewijslastverdeling leidt.
Verstrekt het lichaam de ontbrekende nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers
niet tijdig of onvolledig, dan merkt de ontvanger de melding bij beschikking aan als
niet rechtsgeldig. Verstrekt het lichaam de ontbrekende nadere gegevens en inlichtingen
en/of gegevensdragers alsnog binnen de gestelde termijn, dan beoordeelt de ontvanger
de melding vervolgens als hierna onder 3 vermeld.
-
3. De nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers worden tijdig en volledig
verstrekt.
-
a. Als uit de ontvangen gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers blijkt dat deze
of de in de 1e fase van de melding verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist zijn
of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten (bijvoorbeeld tegenstrijdigheid in
de oorza(a)k(en) van de gebleken betalingsonmacht) is de melding niet rechtsgeldig.
-
b. Als uit de ontvangen gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers niet blijkt dat
deze of de in de 1e fase van de melding verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist
zijn of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten (bijvoorbeeld tegenstrijdigheid
in de oorza(a)k(en) van de gebleken betalingsonmacht) is de melding rechtsgeldig.
Daarbij dient de ontvanger het voorbehoud te maken dat de melding alsnog als niet
rechtsgeldig wordt aangemerkt wanneer later blijkt dat onjuiste gegevens en inlichtingen
werden verstrekt, dan wel gegevensdragers die onjuiste gegevens bevatten".
De ontvanger dient in alle bovenstaande situaties zo spoedig mogelijk na de ontvangst
van de gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers of na het verstrijken van de
daarvoor gestelde termijn, dan wel nadat later blijkt dat de verstrekte gegevens en
inlichtingen onjuist zijn of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten, bij beschikking
de melding al dan niet als rechstgeldig aan te merken. De beschikking wordt aan het
lichaam bekendgemaakt.
De wet voorziet niet in de mogelijkheid bezwaar, beroep of hoger beroep in te stellen
tegen de beslissing dat een melding niet rechtsgeldig is.
Deze beslissing kan eventueel wel aan de orde komen bij de behandeling van het bezwaarschrift
en/of beroepschrift (in hoger beroep) tegen de aansprakelijkstelling.
21. Geldigheidsduur van de melding
De geldigheidsduur vangt aan op de datum van ontvangst van de (uiteindelijk) als rechtsgeldig
beoordeelde mededeling van betalingsonmacht.
Een melding wordt gedaan voor de over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting
en/of premie. Blijft de toestand van betalingsonmacht voortduren, dan hoeft dit voor
de na de melding op aangifte verschuldigde belasting en premie en vervallen naheffingsaanslagen
(waarvoor op grond van het zevende lid van deze paragraaf rechtsgeldige melding mogelijk
is) niet opnieuw te worden gemeld. Zie voor de drie-jaarsperiode waarin het kennelijk
onbehoorlijk bestuur zich in dat geval moet hebben afgespeeld § 6, derde lid, hierna.
Zodra over een tijdvak een bedrag aan belasting en/of premies tijdig op aangifte wordt voldaan is de melding vanaf de datum van voldoening niet meer geldig voor de na die datum op aangifte verschuldigde belasting en premies en
vervallen naheffingsaanslagen. Vorenstaande voorwaarde is niet van toepassing wanneer
een bedrag aan belasting en/of premies tijdig op aangifte wordt voldaan en die voldoening
vindt plaats in het kader van een prolongatieregeling of betalingsregeling. De betalingsonmacht
hoeft dan niet opnieuw te worden gemeld. De melding blijft uiteraard wel geldig voor
reeds opgelegde naheffingsaanslagen over tijdvakken waarvoor de melding eerder als rechtsgeldig is
aangemerkt.
Wat de geldigheidsduur van de melding betreft, moeten loonbelasting en premies volksverzekeringen
enerzijds en omzetbelasting anderzijds afzonderlijk in aanmerking worden genomen.
Bijvoorbeeld:
Een rechtspersoon doet een rechtsgeldige melding voor de op aangifte verschuldigde
loon- en omzetbelasting over het tijdvak mei 1997. Ook de loon- en omzetbelasting
over het tijdvak juni 1997 kan niet tijdig op aangifte worden betaald.
De melding geldt voor beide belastingen nu ook voor het laatstgenoemde tijdvak. Vervolgens
wordt over juli 1997 een bedrag aan loonbelasting tijdig op aangifte betaald, maar
voor de omzetbelasting niet.
De eerder gedane melding geldt nu vanaf de datum van betaling niet meer voor de na
die datum op aangifte verschuldigde loonbelasting en premies of vervallen naheffingsaanslagen
loonbelasting en premieheffing, met uitzondering van de reeds opgelegde naheffingsaanslagen
over de tijdvakken mei en juni 1997. Voor deze twee tijdvakken was de melding immers
als rechtsgeldig aangemerkt. De melding blijft evenwel voor de omzetbelasting ook
voor tijdvakken na juni 1997 gelden.
22. Gevolgen van het melden voor de heffing
Het voldoen aan de verplichting om de ontvanger van de betalingsonmacht in kennis
te stellen, heeft niet tot gevolg dat van de gebruikelijke heffingsmaatregelen wordt
afgeweken.
Voor de loon- en omzetbelasting betekent dit dat het lichaam op de normale wijze aangifte
behoort te doen.
Tevens heeft het melden van betalingsonmacht in de aangiftefase niet tot gevolg dat
het opleggen van naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting achterwege blijft.
23. Gevolgen van het melden voor de invordering
Een melding van betalingsonmacht op zich wordt niet tevens als een verzoek om uitstel
van betaling of kwijtschelding aangemerkt.
Voor uitstel van betaling of kwijtschelding dient het lichaam een afzonderlijk verzoek
te doen of gelijktijdig met de melding uitdrukkelijk daarom te verzoeken.
De verzending van een aanmaning of het treffen van verdergaande invorderingsmaatregelen
wordt niet door een ontvangen melding opgeschort.
Als de melding wordt verondersteld te zijn begrepen in een verzoek om uitstel van
betaling of kwijtschelding (zie hiervoor) of, zoals hierboven is vermeld, bij de melding
daarom wordt verzocht, worden deze verzoeken om uitstel van betaling of kwijtschelding
overeenkomstig het bestaande beleid, zoals dit geldt voor zakelijke belastingschulden,
behandeld.
De ontvanger beoordeelt of in daartoe aanleiding gevende gevallen de melding moet
leiden tot het versneld treffen van invorderingsmaatregelen als voorzien in de artikelen
10 en 15 van de wet.
§ 6. De aansprakelijkstelling
1. Inleiding
Een bestuurder is slechts aansprakelijk als aannemelijk is dat de niet-betaling door
het lichaam aan de bestuurder is te wijten als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur.
De verdeling van de bewijslast (wie moet aannemelijk maken) is afhankelijk van de
omstandigheid of het lichaam al dan niet rechtsgeldig de betalingsonmacht heeft gemeld.
2. Bewijslast bij een rechtsgeldige melding
Bewijslast bij een rechtsgeldige melding Heeft het lichaam de betalingsonmacht rechtsgeldig
gemeld dan is een bestuurder slechts aansprakelijk als de ontvanger aannemelijk maakt
dat de niet-betaling aan de bestuurder is te wijten (voor de collectiviteit van het
bestuur, zie § 3, zevende lid, hiervoor) als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur
in de periode van 3 jaar voorafgaande aan het tijdstip van de melding. Daartoe wordt
zo nodig onderzoek verricht.
3. Drie-jaarsperiode bij doorlopende melding
Als op grond van het bepaalde in § 5, lid 21, hiervoor een melding geldig blijft voor
een later opgelegde naheffingsaanslag, wordt er van uit gegaan dat voor deze naheffingsaanslag
zelfstandig een rechtsgeldige melding heeft plaatsgevonden. Bij een aansprakelijkstelling
voor deze belastingaanslag moet het kennelijk onbehoorlijk bestuur zich hebben afgespeeld
drie jaren voorafgaande aan de dag waarop uiterlijk betalingsonmacht had moeten worden
gemeld als geen sprake zou zijn van een doorlopende melding.
4. Bewijslast bij niet rechtsgeldige melding
Is niet of niet rechtsgeldig gemeld, dan geldt ten aanzien van de bestuurder het vermoeden
dat de niet-betaling het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur
in de periode van drie jaar voorafgaande aan het tijdstip waarop het lichaam in gebreke
is met de melding van de betalingsonmacht en is de bestuurder aansprakelijk.
Slechts de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet of niet rechtsgeldig melden
niet aan hem te wijten is, wordt de mogelijkheid geboden dit vermoeden te weerleggen.
Als het niet vervuld zijn van de meldingsplicht zelf al is te wijten aan de bestuurder
moet van een vergaande onzorgvuldigheid worden gesproken waardoor de bestuurder het
recht verliest het vermoeden van het vierde lid van de wet te weerleggen.
In daartoe aanleiding gevende gevallen kan de ontvanger voordat hij een bestuurder
aansprakelijk stelt een administratieve controle laten instellen om bijvoorbeeld de
kwaliteit van het bestuur te kunnen beoordelen.
Zodra een beroepschrift is ingediend tegen de uitspraak van de ontvanger op het bezwaarschrift
wordt een dergelijke controle niet meer ingesteld, tenzij de rechter die mogelijkheid
toestaat of een onderzoek wordt ingesteld bij een derde niet-aansprakelijk gestelde.
5. Aansprakelijkheid gewezen bestuurder
Een gewezen bestuurder kan niet meer aan het uitvoeringsorgaan mededeling van betalingsonmacht
doen, als hij op het moment van het ontstaan van de meldingsverplichting niet als
bestuurder bij het lichaam in functie is. Hieruit zou volgen dat de ex-bestuurder
die aansprakelijk wordt gesteld op grond van artikel 36, vierde lid, van de wet in
alle gevallen aansprakelijk is. Om dit te voorkomen is in artikel 36, zesde lid, van
de wet bepaald dat de aan de bestuurder opgelegde beperking van het vierde lid niet
geldt voor een gewezen bestuurder. De gewezen bestuurder wordt dus voor de betreffende
tijdvakken/belastingaanslagen onmiddellijk toegelaten tot de weerlegging van het wettelijk
vermoeden.
Voor de beoordeling van de vraag of men een gewezen bestuurder is in de zin van dit
lid, is beslissend het moment waarop voldaan moet worden aan de meldingsplicht.
6. Aansprakelijkheid nieuwe bestuurder
Voor de bij zijn in functie treden als bestuurder reeds vastgestelde belastingschulden
is de bestuurder aansprakelijk, tenzij hij aannemelijk maakt dat er niet voldoende
middelen aanwezig waren om deze schulden te betalen en dat het niet mogelijk is gebleken
maatregelen te treffen om de schuld toch te voldoen, zodat de niet-betaling niet aan
hem te wijten is.
§ 7. Aansprakelijkheid voor eigen belastingschuld van het lichaam
1. Eigen belastingschuld
De bepaling van artikel 36, zevende lid, van de wet is nodig om te voorkomen dat een
bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor de betaling van belasting die het lichaam
niet als inhoudingsplichtige, maar als hoofdelijk aansprakelijke verschuldigd is.
Met name is hierbij gedacht aan de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel
35 van de wet (zie in dit verband ook § 5, lid 16, hiervoor).
§ 8. Vernietigbaarheid onverplichte rechtshandelingen
1. Quasi-Pauliana
De bepaling van artikel 36, achtste lid, van de wet beoogt het mogelijk te maken dat
de ontvanger zich kan verhalen op het vermogen van een aansprakelijk gestelde bestuurder
dat hij door bepaalde (juridische) constructies heeft veilig gesteld om de verhaalsmogelijkheden
op hem zo gering mogelijk te maken. De bepaling toont veel gelijkenis met de zogenaamde
Paulianabepalingen (artikel 3:45 BW e.v.). Bij gebruikmaking van de quasi-Pauliana
hoeft de ontvanger echter geen bewijs van wetenschap van benadeling bij de bestuurder
of bij degene met wie deze handelde te leveren. De ontvanger kan de vernietiging inroepen
door een buitengerechtelijke verklaring of een rechterlijke uitspraak.
Derden te goeder trouw zijn degenen aan wie de goederen door de wederpartij van de
bestuurder zijn doorverkocht en die niet wisten van de benadeling van de schuldeiser
door de transactie met de bestuurder.
Artikel 36a
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid voor vennootschapsbelasting
1. Algemeen
Artikel 36a van de wet regelt de aansprakelijkheid van bestuurders van lichamen waaraan
(mede) op grond van artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een belastingaanslag
is opgelegd in verband met niet-toegestane handelingen met betrekking tot pensioen-
of VUT-aanspraken of aanspraken op stamrechtuitkeringen als bedoeld in artikel 19b
van de Wet op de loonbelasting 1964 (zie hierna).
Wanneer een dergelijke niet-toegestane handeling zich heeft voorgedaan is in artikel
23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bepaald dat het desbetreffende lichaam
een heffing verschuldigd is van 52% van de waarde in het economische verkeer van de
pensioen- of VUT-aanspraak dan wel de aanspraak op een stamrechtuitkering in het kalenderjaar
waarin de niet-toegestane handeling heeft plaatsgevonden. Deze heffing wordt gevoegd
bij de vennootschapsbelasting die overigens over dat jaar verschuldigd is.
Waar in de navolgende paragrafen gesproken wordt over pensioenaanspraken c.q. voorzieningen
moet daar mede onder worden begrepen VUT-aanspraken/voorzieningen en aanspraken/voorzieningen
op een stamrechtuitkering.
§ 2. Het lichaam
1. Welk lichaam valt onder de regeling
Een belastingaanslag op grond van artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 kan uitsluitend worden opgelegd aan een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste
lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het betreft lichamen die de
pensioenvoorziening niet onderbrengen bij een afzonderlijk lichaam zoals een professioneel
pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij. Waar de voorziening in dat geval wordt
ondergebracht, wordt uiteengezet in het derde lid van deze paragraaf.
2. Wanneer valt een lichaam onder de regeling
Om onder de regeling van artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting
1964 te vallen moet het lichaam aan een aantal voorwaarden voldoen:
-
a. het lichaam moet in Nederland zijn gevestigd;
-
b. de pensioenverplichting moet voor de heffing van de vennootschapsbelasting tot het
binnenlandse ondernemingsvermogen worden gerekend; èn
-
c. de gedane toezegging moet onder de uitzondering van artikel 2, derde lid, van de Pensioen-
en spaarfondsenwet vallen.
Ten aanzien van deze laatste voorwaarde geldt dat het een toezegging moet betreffen
die is gedaan:
-
- bij of na de opzegging van de dienstbetrekking, die ziet op een pensioenuitkering
die direct na het beëindigen van de dienstbetrekking ingaat;
-
- aan werknemers die buiten Nederland werkzaam zijn of bestemd zijn voor dadelijke tewerkstelling
buiten Nederland tenzij zij hun woonplaats in Nederland hebben;
-
- door een NV of een BV aan een directeur-grootaandeelhouder.
3. De directeur-grootaandeelhouder
De regeling van artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting
1964 is met name bedoeld voor situaties waarin de pensioenvoorzieningen voor de directeur-grootaandeelhouder
niet bij een - in beginsel in Nederland gevestigde - professionele levensverzekeraar
of een onder toezicht van de Verzekeringskamer vallend Nederlands pensioenfonds zijn
ondergebracht. Deze situaties zijn:
-
a. de pensioenverplichting wordt door de werkgever in eigen beheer gehouden, dat wil
zeggen de verplichting wordt gepassiveerd op de balans;
-
b. de pensioenverplichting wordt ondergebracht bij een (ander) onderdeel van het concern;
-
c. de pensioenverplichting wordt ondergebracht in een eigen pensioenlichaam van de directeur.
Het pensioen kan bijvoorbeeld worden ondergebracht bij een dochtermaatschappij terwijl
de werknemer in dienstbetrekking staat tot bijvoorbeeld de moedermaatschappij.
§ 3. Belastingaanslag als gevolg van een niet-toegestane handeling
1. Wanneer een belastingaanslag
Artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 kan aan de orde komen als
een lichaam dat onder de regeling van artikel 11, eerste lid, onderdeel d, van de
Wet op de loonbelasting 1964 valt, een handeling pleegt in afwijking van de voorwaarden
die zijn verbonden aan de vrijstelling van een pensioenaanspraak, de zogenaamde niet-toegestane
handeling. In die situatie wordt de aanspraak op het onmiddellijk aan de niet-toegestane
handeling voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking aangemerkt.
De niet-toegestane handelingen zijn:
-
a. een inhoudelijke wijziging van de pensioenregeling waardoor de pensioenaanspraken
niet meer als zodanig zijn aan te merken. Daarbij valt onder andere te denken aan
de situatie waarin later een andere persoon als pensioengerechtigde wordt aangewezen.
Voorts kan aan de situatie worden gedacht waarin het lichaam niet langer voldoet aan
de in § 2, tweede lid, genoemde voorwaarden die zijn gesteld aan de verzekeraar. Daartoe
behoort ook de situatie waarin het lichaam niet langer een onderneming drijft;
-
b. afkopen, vervreemden dan wel voorwerp van zekerheid maken van een aanspraak op grond
van een pensioenregeling;
-
c. prijsgeven van een aanspraak op grond van een pensioenregeling, behalve wanneer de
aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Primair vindt het redres van de ten
onrechte genoten fiscale faciliteiten tot het vormen van een oudedagsvoorziening e.d.
dan plaats of in de sfeer van de heffing over het loon of in de sfeer van de inkomstenbelasting.
Blijkt deze heffing niet te effectueren dan volgt redres door middel van een extra
heffing van vennootschapsbelasting bij het lichaam dat heeft meegewerkt aan de verboden
handeling.
2. Totstandkoming van de belastingaanslag
Wanneer sprake is van een niet-toegestane handeling en redres niet mogelijk is via
de heffing van loon- of inkomstenbelasting, wordt de door het lichaam verschuldigde
vennootschapsbelasting over het jaar waarin die handeling heeft plaatsgevonden, verhoogd
met 52% van de waarde die in het economische verkeer aan de aanspraak kan worden toegekend.
§ 4. Aansprakelijkheid
1. Welke bestuurders zijn aansprakelijk
Artikel 36a van de wet richt zich op dezelfde kring van personen als die welke op
grond van artikel 36 van de wet voor de aldaar genoemde belastingen aansprakelijk
zijn (zie artikel 36, § 3, van deze leidraad). Dat houdt in dat niet alleen de in
functie zijnde bestuurder aansprakelijk is, maar ook de gewezen bestuurder onder wiens
bestuur de vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden. Ook kan degene die formeel
geen bestuurder is maar feitelijk als bestuurder optreedt (de mede-beleidsbepaler)
aansprakelijk worden gesteld. De aansprakelijkheid is niet van toepassing op de door
de rechter benoemde bewindvoerder.
2. Vernietigbaarheid van een onverplichte rechtshandeling van een bestuurder
Hetgeen is vermeld in artikel 36, § 8, van deze leidraad ten aanzien van de vernietigbaarheid
van een onverplichte rechtshandeling van een bestuurder, geldt eveneens voor de bestuurder
die aansprakelijk is voor een aan een lichaam opgelegde belastingaanslag vennootschapsbelasting
in verband met de niet-toegestane handeling die heeft plaatsgevonden.
3. Toepassing van andere bepalingen inzake aansprakelijkheid
Ten aanzien van de bestuurder die aansprakelijk is voor de vennootschapsbelasting
geldt ook dat:
-
- erfgenamen van de bestuurders niet aansprakelijk kunnen worden gesteld voor bedragen
waarvoor de ontvanger de bestuurder aansprakelijk stelt nà diens overlijden (zie artikel
48 van de wet);
-
-
[Red: vervallen.]
-
- de bestuurder de bevoegdheid heeft om zich te verhalen op zijn mede-aansprakelijke
bestuurders (zie artikel 55 van de wet).
4. Geen meldingsregeling voor de bestuurder
Voor de bestuurder van het lichaam dat vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden,
is de meldingsregeling inzake betalingsonmacht niet van toepassing. De bestuurders
zijn in beginsel zonder meer aansprakelijk. De bestuurder is echter niet aansprakelijk
als hij bewijst dat:
-
- het niet aan hem is te wijten dat de onderhavige vennootschapsbelasting niet is voldaan;
én
-
- hij op het tijdstip waarop de niet-toegestane handeling met betrekking tot een pensioenaanspraak
- die aanleiding heeft gegeven tot heffing van vennootschapsbelasting - plaatsvond,
noch wist, noch redelijkerwijze moest vermoeden dat de desbetreffende belasting niet
zou kunnen worden voldaan.
Aan de tweede eis waaraan de bestuurder moet voldoen is in elk geval niet voldaan
wanneer ten tijde van de overeenkomst tot afkoop van de pensioenverplichting al met
een aanzienlijke mate van waarschijnlijkheid de afwikkeling van die overeenkomst tot
gevolg zou hebben dat er voor de voldoening van de vennootschapsbelasting die ten
gevolge van de afkoop verschuldigd wordt, geen of onvoldoende middelen beschikbaar
zouden zijn.
5. Geen aansprakelijkheid bestuurders voor reguliere belastingaanslagen vennootschapsbelasting
De bestuurders zijn niet op grond van artikel 36 van de wet aansprakelijk op grond
van de bestuurdersaansprakelijkheid voor de onbetaald gebleven vennootschapsbelasting
van het lichaam die verschuldigd is uit anderen hoofde dan de heffing op grond van
artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Eén en ander laat onverlet
de aansprakelijkheid uit enige andere wettelijke bepaling.
Artikel 37
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid voor loon- en omzetbelasting
1. Algemeen
De ratio van het eerste lid van dit artikel is gelegen in de veelal voorkomende nauwe
relatie tussen de in dit artikel genoemde personen en lichamen en de in het buitenland
wonende of gevestigde belastingschuldige c.q. aansprakelijke, op grond waarvan ervan
mag worden uitgegaan dat zij invloed (hadden) kunnen uitoefenen op de betaling van
de belastingschulden. Artikel 37, tweede lid, strekt ertoe bij sportbeoefening tegen
beloning door buitenlanders of bij optredens van niet in Nederland wonende artiesten
en buitenlandse gezelschappen de betaling van de dientengevolge verschuldigde loonbelasting
zoveel als mogelijk is zeker te stellen.
2. Afbakening artikel 37, eerste lid, met artikel 33
De ontvanger kan slechts een beroep doen op artikel 37, eerste lid, van de wet als
artikel 33, eerste lid, onderdeel b, van de wet geen toepassing kan vinden.
Er zijn enkele verschillen tussen artikel 33, eerste lid, onderdeel b en artikel 37,
eerste lid. Artikel 33 geldt voor alle rijksbelastingen, de werking van artikel 37,
eerste lid, is beperkt tot de loon- en de omzetbelasting.
Artikel 37, eerste lid, heeft niet alleen betrekking op door lichamen verschuldigde
belasting, maar ook op belasting verschuldigd door natuurlijke personen.
Daarnaast ziet dit artikel niet alleen op de leider van de vaste inrichting of de
vaste vertegenwoordiger, maar ook op degene die de leiding heeft van de (in Nederland
verrichte) werkzaamheden. De aansprakelijkheid van artikel 37 heeft niet alleen betrekking
op de als zodanig aangewezen leider van de vaste inrichting, op de vaste vertegenwoordiger
alsmede op degene die de leiding heeft van de (in Nederland verrichte) werkzaamheden,
maar ook op hen die zich als zodanig gedragen.
3. Aansprakelijkheid loonbelasting ter zake van buitenlandse beroepssporters, buitenlandse
artiesten en buitenlandse gezelschappen
Het tweede lid van artikel 37 van de wet bevat een zuivere risicoaansprakelijkheid
voor de voldoening van loonbelasting ten laste van de persoon die of het lichaam dat
alhier een optreden of een sportmanifestatie organiseert waarvoor buitenlandse artiesten,
beroepssporters of buitenlandse gezelschappen zijn uitgenodigd of toegelaten. Ook
de medeorganisator van een in Nederland gehouden optreden of van een Nederlandse sportmanifestatie
of degene die bijvoorbeeld onder auspiciën van een overkoepelende internationale organisatie
doet organiseren, kan aansprakelijk worden gesteld. Als eerste zal aansprakelijk worden
gesteld de persoon die of het lichaam dat het meest bij de organisatie is betrokken,
tenzij op grond van de voorhanden zijnde gegevens rederlijkerwijs moet worden aangenomen
dat aansprakelijkstelling niet tot voldoening van de schuld zal leiden. Is dit laatste
het geval dan zullen één of meer andere personen of lichamen aansprakelijk worden
gesteld. De mate van betrokkenheid bij het evenement en de aanwezige verhaalsmogelijkheden
zullen daarbij de keuze bepalen.
4. Niet-verwijtbaarheid
Artikel 37, derde lid, van de wet bevat voor degene die op grond van het eerste lid
hoofdelijk aansprakelijk is gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voorzover de aansprakelijkgestelde
met betrekking tot een belastingschuld van een inhoudingsplichtige ondernemer dan
wel aannemer bewijst dat hem geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen
van die schuld, is hij niet aansprakelijk.
Artikel 38
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid voor loon- en kansspelbelasting
1. Reikwijdte
De rechtsgrond voor deze aansprakelijkstelling is gelegen in het feit dat de werknemer,
de artiest, de beroepssporter, het buitenlands gezelschap c.q. de belastingplichtige
in deze gevallen verantwoordelijk kan worden gehouden voor de belasting die hij, via
inhouding, zou moeten dragen maar in feite niet heeft gedragen. Uitgangspunt daarbij
is dat de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het buitenlands gezelschap c.q
de belastingplichtige weet of behoort te weten dat ten onrechte inhouding achterwege
is gebleven.
2. Aansprakelijkheid leden buitenlands gezelschap
Naast de in het eerste lid opgenomen aansprakelijkheid van het buitenlands gezelschap
zijn tevens hoofdelijk aansprakelijk voor de ten onrechte van een buitenlands gezelschap
niet ingehouden loonbelasting als bedoeld in artikel 38, eerste lid, onderdeel a,
van de wet: de leden van het buitenlands gezelschap.
3. Aansprakelijke te goeder trouw
Met gevallen waarin werkelijk belasting is ingehouden worden gelijkgesteld de gevallen
waarin de inhoudingsplichtige niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding, maar
de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het buitenlands gezelschap of de leden
van dat gezelschap c.q de belastingplichtige te dien aanzien te goeder trouw is. Te
goeder trouw houdt in dit verband in dat de werknemer, de artiest, de beroepssporter,
het buitenlands gezelschap of de leden van dat buitenlands gezelschap c.q. de belastingplichtige
meende en ook bij inachtneming van de door hem/hen, gelet op de omstandigheden, te
betrachten zorgvuldigheid rederlijkerwijze mocht menen dat de inhoudingsplichtige
aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen.
4. Geen aansprakelijkheid
Als de belasting van de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het buitenlands
gezelschap c.q. de belastingplichtige wel is ingehouden maar ten onrechte niet is
afgedragen bestaat geen aansprakelijkheid op grond van artikel 38 van de wet.
Artikel 39
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid fiscale eenheid vennootschapsbelasting
1. Algemeen
Artikel 39 bepaalt dat onder omstandigheden de dochtermaatschappij van de fiscale
eenheid voor de vennootschapsbelasting als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 alsmede de ledenmaatschappijen van de fiscale eenheid
als bedoeld in artikel 15a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, hoofdelijk
aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid als bedoeld in voornoemde artikelen,
verschuldigde vennootschapsbelasting.
Voor de heffing van vennootschapsbelasting wordt op verzoek van de dochtermaatschappij
respectievelijk ledenmaatschappij en de moedermaatschappij, de vennootschapsbelasting
van hen geheven alsof er één belastingplichtige is.
Deze wijze van heffing vindt met ingang van 1 januari 2003 - afgezien van een eventuele
beperkte terugwerkende kracht op verzoek - plaats vanaf het moment waarop de fiscale
eenheid tot stand is gekomen. Dit betekent dat de totstandkoming van een fiscale eenheid
op elk willekeurig moment in de loop van een boekjaar kan ingaan, met andere woorden
de totstandkoming van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting werkt niet
meer vanzelfsprekend terug tot het begin van het boekjaar. De ontvoeging kan derhalve
vanaf 1 januari 2003 in de loop van een boekjaar plaatsvinden.
2. Ontvoeging binnen het boekjaar
Indien een dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van
een fiscale eenheid en deze eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij nog in
hetzelfde boekjaar eindigt, wordt geacht voor de heffing van vennootschapsbelasting,
met betrekking tot die tussenliggende periode ten aanzien van die dochtermaatschappij
geen fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen. Het vorenstaande is van overeenkomstige
toepassing op een bestaande fiscale eenheid die in de loop van het boekjaar deel gaat
uitmaken van een andere fiscale eenheid en nog in hetzelfde boekjaar uit laatstgenoemde
eenheid wordt ontvoegd.
3. Omvang aansprakelijkheid
De aansprakelijkheidsregel van artikel 39 van de wet houdt in dat de dochtermaatschappijen
als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 onderscheidenlijk
de ledenmaatschappijen als bedoeld in artikel 15a van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid verschuldigde vennootschapsbelasting.
De aansprakelijkheid van de dochtermaatschappijen onderscheidenlijk de ledenmaatschappijen
omvat de materiële belastingschuld die gedurende het bestaan van de fiscale eenheid
is ontstaan.
Artikel 40
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid van de vervreemder van aandelen of een belang
1. Algemeen
De in artikel 40 van de wet neergelegde aansprakelijkheid geeft de ontvanger de mogelijkheid
om bepaalde vervreemders van aandelen in een vennootschap waarvan de bezittingen in
belangrijke mate bestaan uit beleggingen aan te spreken voor door deze vennootschap
verschuldigde vennootschapsbelasting.
Aansprakelijkheid bestaat indien het vermogen van de vennootschap is verminderd anders
dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap. Artikel 40 van
de wet ziet ook op de vervreemder van een belang of een gedeelte daarvan in een lichaam
dat een niet in aandelen verdeeld kapitaal heeft.
Artikel 40 van de wet vindt toepassing met betrekking tot vervreemdingen die hebben
plaatsgevonden na 31 december 2000. Voor vervreemdingen van voor 1 januari 2001 blijft
artikel 40 van de wet gelden zoals dat luidde op 31 december 2000.
2. Aansprakelijkheid vervreemder van aandelen
Op grond van artikel 40, eerste lid, van de wet is aansprakelijk degene die, al dan
niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of
indirect, voor ten minste één derde van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in
een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en
waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen
liquide middelen, en die aandelen of een gedeelte daarvan vervreemdt. De vervreemding
is de verkooptransactie en niet de (doorgaans latere) levering van de aandelen. Opgemerkt
wordt dat artikel 40 niet alleen ziet op natuurlijke personen die aandelen of een
belang vervreemden, maar ook op lichamen in de zin van de AWR.
3. Welke belasting
De aansprakelijkheid bestaat voor
-
- de vennootschapsbelasting die de vennootschap is verschuldigd aan het einde van het
jaar waarin de vervreemding plaatsvindt, en
-
- de vennootschapsbelasting die de vennootschap verschuldigd wordt over de drie jaren
na het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt in verband met de op het tijdstip van
de vervreemding aanwezige stille en in het kader van de heffing van vennootschapsbelasting
toegelaten fiscale reserves.
Voor aansprakelijkstelling dient de vennootschapsbelasting te zijn geformaliseerd
in een belastingaanslag.
De aansprakelijkheid geldt het gedeelte van de vennootschapsbelasting dat overeenstemt
met de omvang van het belang van de aandeelhouder bij de vennootschap: het gedeelte
van het vermogen van de vennootschap waarop krachtens de vervreemde aandelen aanspraak
zou kunnen worden gemaakt wanneer de vennootschap zou worden ontbonden op het tijdstip
van de vervreemding van de aandelen (artikel 40, derde lid, van de wet).
4. Vermindering vermogen buiten kader normale bedrijfsvoering
Voorwaarde voor de aansprakelijkheid van artikel 40 van de wet is dat het vermogen
van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap
is verminderd in de vijf jaren vóór het jaar van de vervreemding, het jaar van de
vervreemding of in de drie jaren daarna. Bij vermindering van het vermogen buiten
het kader van de normale bedrijfsvoering kan onder meer worden gedacht aan vermindering
door het bedingen van buitensporige beloningen of door opname van gelden bij de vennootschap
zonder dat terugbetaald wordt of voldoende zekerheid bestaat dat wordt terugbetaald.
Het gaat niet om reguliere onttrekkingen in de vorm van normaal te achten winstuitdelingen
of betalingen van vennootschapsbelasting.
5. Zekerheid
Degene die op grond van artikel 40, eerste lid, van de wet aansprakelijk is, is niet
aansprakelijk voorzover zekerheid is gesteld voor het gedeelte van de vennootschapsbelasting
waarvoor de aansprakelijkheid bestaat (artikel 40, tweede lid, van de wet). De zekerheid
moet reële betekenis en voldoende waarde hebben. Zekerheid kan in allerlei vormen
worden gesteld. Bijvoorbeeld: verpanding van aandelen, vestiging van een hypotheek,
afgeven van een bankgarantie, stellen van borgtocht. Zekerheid kan ook worden gesteld
voor belastingschulden over toekomstige jaren en/of reeds verstreken jaren waarover
nog geen aanslag is opgelegd.
De ontvanger wint gestelde zekerheid uit voordat hij derden aansprakelijk stelt.
Dat is anders indien de waarde van de zekerheid in de loop der tijd is gedaald of
is teloor gegaan dan wel een zekerheid praktisch niet meer of slechts tegen onevenredig
hoge kosten kan worden uitgewonnen (bijvoorbeeld indien een borg is geëmigreerd).
6. Aansprakelijkheid vervreemder van een belang
Op grond van artikel 40, vierde lid, van de wet zijn de bepalingen met betrekking
tot de vervreemder van aandelen (artikel 40, eerste tot en met derde lid, van de wet)
van overeenkomstige toepassing op de vervreemder van een belang of een gedeelte daarvan
in een lichaam dat een niet in aandelen verdeeld kapitaal heeft (te denken valt aan
coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag). Onder belang wordt in dit
verband verstaan een gerechtigdheid, direct of indirect, tot ten minste een derde
gedeelte van het vermogen of van het resultaat van het lichaam.
7. Vervreemden van een deelneming
Op grond van artikel 40, vijfde lid, van de wet zijn de bepalingen met betrekking
tot de vervreemder van aandelen respectievelijk een belang van overeenkomstige toepassing
met betrekking tot de aandeelhouder of belanghouder in een lichaam wanneer dat lichaam
een deelneming in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vervreemdt.
Als voorwaarde geldt dat de aandeelhouder of belanghouder voldoet aan het kwantitatieve
criterium van artikel 40, eerste lid, van de wet (aandeelhouder voor ten minste één
derde van het kapitaal van de vennootschap) respectievelijk artikel 40, vierde lid,
van de wet (gerechtigd tot ten minste één derde van het vermogen of het resultaat
van het lichaam).
8. Disculpatiemogelijkheid
Artikel 40, zesde lid, van de wet voorziet in een disculpatiemogelijkheid voor de
aandeelhouder of de belanghouder die aansprakelijk is gesteld op de voet van artikel
40 van de wet. De aansprakelijk gestelde is niet aansprakelijk voorzover hij bewijst
dat hem niet kan worden verweten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend
is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
Artikel 41
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid voor vennootschaps- en dividendbelasting
1. Reikwijdte
In artikel 41, eerste lid, van de wet wordt de aansprakelijkheid bepaald voor de verschuldigde
vennootschapsbelasting en dividendbelasting in het geval het lichaam dat die belastingen
verschuldigd is, zijn werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst en daardoor
voor de heffing van vennootschapsbelasting niet langer in Nederland gevestigd zou
zijn. Het gaat hierbij niet om verplaatsing van de statutaire zetel.
In deze bepaling gaat het om de aansprakelijkheid van degene die verantwoordelijk
is voor de verplaatsing van de werkelijke leiding; dit zal meestal de bestuurder zijn.
De hoofdelijke aansprakelijkheid omvat de materieel verschuldigde belasting ten tijde
van het vertrek, ook al zouden dan nog geen belastingaanslagen zijn opgelegd.
2. Disculpatiemogelijkheid
Artikel 41, tweede lid, van de wet bevat een disculpatiemogelijkheid voor de aansprakelijkgestelde
die bewijst dat het niet voldaan zijn van de belasting niet aan hem is te wijten.
Artikel 42
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid voor overdrachtsbelasting
1. Aansprakelijkheid notaris voor overdrachtsbelasting: algemeen
In artikel 18 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer wordt de mogelijkheid geopend
om bij ministerieel voorschrift een regeling te treffen op grond waarvan de overdrachtsbelasting
terzake van een verkrijging waarvan een notariële akte is opgemaakt, wordt voldaan
ter gelegenheid van de aanbieding van die akte ter registratie.
Op grond van deze regeling, die is neergelegd in artikel 6 van de Uitvoeringsbeschikking
Belastingen van rechtsverkeer hoeft de verkrijger in bepaalde gevallen terzake van
de verschuldigde overdrachtsbelasting naast de aanbieding van de akte van registratie
geen afzonderlijke aangifte in te dienen.
De strekking van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de notaris is hem ervoor zorg
te laten dragen dat de overdrachtsbelasting in de gevallen waarin de regeling toepassing
vindt, ook daadwerkelijk wordt voldaan bij de registratie van de akte.
2. Naheffingsaanslagen
De notaris is hoofdelijk aansprakelijk voor naheffingsaanslagen die de inspecteur
aan de verkrijger heeft opgelegd.
Een naheffingsaanslag kan onder meer worden opgelegd in de volgende gevallen:
-
a. de akte wordt wel tijdig ter registratie aangeboden, maar de belasting wordt niet
betaald;
-
b. de notaris (verkrijger) acht volgens de akte (die overeenkomt met de werkelijkheid)
minder belasting verschuldigd dan de inspecteur en betaalt slechts het lagere bedrag;
-
c. de inspecteur heeft het bedrag van de verschuldigde belasting te laag berekend.
De hoofdelijke aansprakelijkheid omvat de belasting tot het bedrag dat op grond van
de inhoud van de akte (inclusief de aan de voet van de akte gestelde verklaring) is
verschuldigd.
In gevallen dat lasten of andere bestanddelen van de tegenprestatie in de akte worden
genoemd maar deze niet in geld zijn gewaardeerd is de notaris ook voor de daarover
verschuldigde belasting aansprakelijk.
De aansprakelijkheid strekt zich niet uit tot de belasting die wordt nageheven, bijvoorbeeld
op grond van in de akte te laag aangegeven prijzen of op grond van het feit dat de
waarde hoger is dan de in de akte vermelde koopsom.
Bij het eindigen van het ambt van notaris, bijvoorbeeld door ontslag, kan de ex-notaris
nog aansprakelijk worden gesteld voor de overdrachtsbelasting waarvoor hij ten tijde
van zijn ambtsperiode hoofdelijk aansprakelijk was.
3. Naheffingsaanslagen
In verband met de invoering van de verkrijging van de economische eigendom als belastbaar
feit in de overdrachtsbelasting kan op grond van artikel 42, tweede lid, van de wet
degene die de economische eigendom overdraagt hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld
voor de verschuldigde overdrachtsbelasting als de risico-aansprakelijkheid van de
notaris ontbreekt.
4. Volgorde aansprakelijkheid
De ontvanger kan pas een beroep doen op de aansprakelijkheid van degene die de economische
eigendom heeft overgedragen wanneer de in artikel 42, eerste lid, van de wet neergelegde
aansprakelijkheid van de notaris ontbreekt. Wanneer de notaris terzake van de economische
eigendomsoverdracht een akte heeft opgemaakt en ter registratie heeft aangeboden,
dient hij aansprakelijk te worden gesteld. Wanneer de notaris geen verhaal biedt,
kan geen beroep worden gedaan op de aansprakelijkheid op grond van artikel 42, tweede
lid, van de wet.
Artikel 42a
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid omzetbelasting voor particulieren
1. Buitenlandse belastingschuldigen
Op grond van artikel 12, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is bij de
verrichting van een belastbare dienst degene die de dienst verricht de belastingplichtige.
Voor de gevallen dat de dienstverrichter in het buitenland woont of is gevestigd kent
artikel 12, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 een verleggingsregeling
die er op neerkomt dat de belasting in dat geval wordt geheven van degene aan wie
de dienst is verricht. Omdat deze verleggingsregeling echter niet geldt voor particulieren
is voor hen een aansprakelijkheid in het leven geroepen om de inning van de verschuldigde
omzetbelasting toch zoveel mogelijk zeker te stellen. Deze aansprakelijkheid ziet
uitsluitend op de verhuur van vervoermiddelen als bedoeld in artikel 6, tweede lid,
onderdeel e, onder 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Een particulier is slechts aansprakelijk voor dat deel van de naheffingsaanslag omzetbelasting
dat betrekking heeft op de door de belastingplichtige dienstverrichter tegenover hem
verrichte dienst. Desgevraagd dient de inspecteur dus de aanslag te specificeren
Artikel 42b
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid ondernemer die levering verricht
1. Algemeen
Op grond van artikel 42b van de wet is, als op grond van artikel 12a van de Wet op
de omzetbelasting 1968 de omzetbelasting wordt geheven van degene aan wie de levering
is verricht, de ondernemer die de levering heeft verricht hoofdelijk aansprakelijk.
Deze aansprakelijkheid betreft uitsluitend de omzetbelasting die verschuldigd is op
grond van artikel 12a van de Wet op de omzetbelasting 1968 en niet de overigens op
grond van die wet verschuldigde omzetbelasting. Disculpatie is echter mogelijk als
de ondernemer aannemelijk maakt dat hij met betrekking tot het verzoek als bedoeld
in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968,
niet wist of behoorde te weten dat niet werd voldaan aan de voorwaarden bedoeld in
genoemd artikellid.
Artikel 42c
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid omzetbelasting
1. Wie is aansprakelijk
De in artikel 42c van de wet geregelde aansprakelijkheid ziet op de situatie waarbij
in de regeling aangewezen "risico-goederen" worden verhandeld zonder dat de leverancier
(de "ploffer") van deze goederen de ter zake verschuldigde omzetbelasting voldoet.
In dat geval kunnen de afnemer van de "ploffer", elke volgende afnemer van de goederen
alsmede de toeleverancier van de "ploffer" en elk van de leveranciers in de voor hem
liggende handelsketen onder bepaalde omstandigheden hoofdelijk aansprakelijk worden
gesteld voor de niet betaalde omzetbelasting. Met andere woorden, elke ondernemer
die onderdeel uit heeft gemaakt van de "besmette" handelsketen is onder omstandigheden
hoofdelijk aansprakelijk. In die zin is sprake van ketenaansprakelijkheid met dien
verstande dat, anders dan bij de aansprakelijkheid krachtens artikel 35 van de wet,
het in artikel 42c gaat om een vorm van schuldaansprakelijkheid. Het is in dat kader
uitdrukkelijk de bedoeling dat bonafide ondernemers die met betrekking tot de voldoening
van omzetbelasting in hun handelsketen volledig te goeder trouw zijn, niet worden
getroffen door de aansprakelijkheid.
2. Aansprakelijkheid geldt alleen bij levering van risico-goederen
De aansprakelijkheid geldt alleen voor handelstransacties met betrekking tot in de
regeling aangewezen "risico-goederen". Omzetbelasting ter zake van een levering die
heeft plaatsgevonden voordat de goederen zijn aangewezen als "risico-goederen" valt
niet onder het bereik van de aansprakelijkheid. Zie in dit verband overigens hetgeen
hierna is opgenomen in het tiende lid van dit artikel.
3. Natuurlijke personen en rechtspersonen
De aansprakelijkheid richt zich op natuurlijke personen en rechtspersonen die ondernemer
zijn in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Wanneer deze personen
onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van
die wet, geldt de aansprakelijkheid mede voor de andere ondernemers die samen de fiscale
eenheid vormen.
4. Stel- en bewijsopdracht ontvanger
Voor een aansprakelijkstelling is vereist dat de ontvanger aantoont dat de betreffende
ondernemer wist of behoorde te weten dat de ter zake van enige levering in de handelsketen
verschuldigde omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan. Deze
stel- en bewijsopdracht gaat ervan uit dat de ontvanger hetzij een vorm van samenspanning
tussen een of meerdere schakels in de handelsketen aannemelijk kan maken hetzij feiten
of omstandigheden binnen de handelsketen aan kan wijzen op grond waarvan de te stellen
wetenschap van de betreffende ondernemer kan worden aangetoond.
5. Wettelijk vermoeden van wetenschap
In het tweede lid van artikel 42c van de wet is voorzien in een wettelijk vermoeden
van wetenschap, indien de ondernemer door het niet of niet volledig voldaan zijn van
de omzetbelasting voordeel heeft behaald. Alsdan wordt hij geacht te hebben geweten
dat de omzetbelasting die is verschuldigd terzake van de "besmette" levering niet
of niet volledig is of zal worden voldaan. Dit wettelijk vermoeden strekt er in de
eerste plaats toe ondernemers die handelen in "risico-goederen" een zekere alertheid
aan de dag te doen leggen op het punt van prijsvorming. Bij lagere prijzen dan normaal
zullen zij zich de vraag moeten stellen of de prijsvorming mede verband kan houden
met de wijze waarop fiscale verplichtingen in de handelsketen zijn nagekomen. Een
redelijk en maatschappelijk verantwoord opererende ondernemer zal enige zorgvuldigheid
betrachten in het leggen van zijn handelscontacten. Een beroep op deze zorgvuldigheid
mag met name worden verwacht indien zich bijvoorbeeld - voor de risicosector waarin
de ondernemer zich bevindt - onbekende leveranciers aandienen of indien zich leveranciers
aandienen die ongebruikelijke hoeveelheden goederen wensen af te zetten en die "risico-goederen"
voor een ongebruikelijk lage prijs aanbieden.
Wanneer voor de goederen een vergoeding in rekening is gebracht die op het tijdstip
van de levering lager is dan het bedrag dat bij vrije mededinging zou moeten worden
betaald of die lager is dan de vergoeding die aan zijn leverancier of aan elk van
de leveranciers ter zake van voorafgaande verkrijgingen van die goederen in rekening
is gebracht, is rechtstreeks sprake van het wettelijk vermoeden van wetenschap.
6. Wettelijk vermoeden van voordeel
De ontvanger die onder inroeping van het wettelijk vermoeden van wetenschap tot aansprakelijkstelling
wil overgaan zal moeten bewijzen dat de afnemer van de goederen ter zake van de verkrijging
een voordeel heeft behaald (i) en dat er in de betreffende handelsketen sprake is
geweest van BTW-voldoeningsfraude (ii). Op grond van het tweede lid van artikel 42c
van de wet kan van het behalen van voordeel (i) worden uitgegaan indien aan de aansprakelijk
te stellen ondernemer-afnemer een vergoeding in rekening is gebracht die op het tijdstip
van de levering lager is dan het bedrag dat bij vrije mededinging zou moeten worden
betaald of die lager is dan de vergoeding die aan zijn leverancier of aan elk van
de leveranciers ter zake van voorafgaande verkrijgingen van die goederen in rekening
is gebracht. Overigens staat het de ontvanger vrij om - buiten de in de wet genoemde
voordeelsituaties - het voordeel anderszins aan te tonen. Als voorbeeld kan hier de
situatie worden genoemd waarin aan de ondernemer een separate vergoeding is betaald
in verband met zijn deelname aan de "besmette" handelsketen.
7. Disculpatiemogelijkheid
De aansprakelijke ondernemer-afnemer kan zich ter zake van het vermoeden van wetenschap
disculperen indien hij aannemelijk maakt dat het geconstateerde en door de ontvanger
aangetoonde voordeel niet voortvloeit uit of geen verband houdt met de geconstateerde
en eveneens door de ontvanger aangetoonde voldoeningsfraude. In dat verband kan bijvoorbeeld
worden gedacht aan kwantumkortingen, dumpprijzen of prijsverlagingen als gevolg van
ontwikkelingen op het gebied van mode of van vernieuwde technologie. Indien de aansprakelijke
ondernemer-afnemer aannemelijk maakt dat het behaalde prijsvoordeel het gevolg is
van deze of soortgelijke marktautonome ontwikkelingen en dus niet noodzakelijkerwijs
voortvloeit uit de voldoeningsfraude zal de ontvanger zijn beroep op het wettelijk
vermoeden van wetenschap moeten laten varen.
8. Grensoverschrijdende keten van leveringen
De in artikel 42c, eerste lid, tweede volzin, onderdelen a en b, van de wet bedoelde
leveringen worden in aanmerking genomen ongeacht het BTW-regime dat op deze leveringen
van toepassing is of is geweest. Mede met het oog op het veelal internationale karakter
van carrouselfraude strekt de formulering van het eerste lid van artikel 42c van de
wet er toe om ook niet ingezetenen onder het bereik van de aansprakelijkheid te brengen.
Op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 is "ondernemer" ieder die een bedrijf
zelfstandig uitoefent, ongeacht of sprake is van een ingezetene of van een niet-ingezetene
met een zogenoemde vaste inrichting in Nederland, derhalve ongeacht diens nationaliteit
of diens vestigingsplaats of -land. De hoofdelijke aansprakelijkheid strekt zich daarmee
- onder de voorwaarde van "weten of behoren te weten" - uit tot ieder waarop deze
omschrijving van toepassing is en die deel uitmaakt van een (grensoverschrijdende)
keten van leveringen waarbij de in Nederland verschuldigde omzetbelasting niet volledig
is voldaan.
9. Levering in surseance, faillissement of tijdens schuldsaneringsregeling dan wel
levering krachtens een op goederen gevestigd pandrecht
De aansprakelijkheidsregeling is niet van toepassing indien de omzetbelasting ter
zake van de "risico-goederen" verschuldigd is ten gevolge van een levering tijdens
surseance, faillissement en het van toepassing zijn van de wettelijke schuldsaneringsregeling
natuurlijke personen. Deze regeling is evenmin van toepassing indien de levering plaatsvindt
in het kader van de uitoefening van een op de goederen gevestigd pandrecht. Omzetbelasting
die verschuldigd is geworden ter zake van een levering in surseance, faillissement
of tijdens de schuldsaneringsregeling dan wel ter zake van een levering krachtens
een op de goederen gevestigd pandrecht kan derhalve geen onderwerp zijn van aansprakelijkstelling
op grond van artikel 42c van de wet.
10. Actie uit onrechtmatige daad
Naast de mogelijkheden die artikel 42c van de wet biedt, kan de schade die het gevolg
is van carrouselfraude of andersoortige omzetbelasting-voldoeningsfraude onder omstandigheden
ook op de betrokkenen worden verhaald door middel van het instellen van een actie
uit onrechtmatige daad. Daarbij dient in dit verband te worden gedacht aan situaties
waarin bewust is geprofiteerd van de voldoeningsfraude van een ander of aan het uitlokken
of medeplegen c.q. het faciliteren of ondersteunen van het onrechtmatig handelen van
een ander, te weten de voldoeningsfraude, zonder dat sprake is van profijt.
Voor situaties waarin geen sprake is van aangewezen "risico-goederen" zal in dit verband
uitsluitend de actie uit onrechtmatige daad toepassing kunnen vinden. Voor situaties
waarin wel sprake is van aangewezen "risico-goederen" is de ontvanger in beginsel
vrij om te kiezen tussen aansprakelijkstelling op grond van artikel 42c van de wet
of aansprakelijkstelling uit onrechtmatige daad. In dit verband wordt verwezen naar
het bepaalde in artikel 3, par. 2, tweede lid, van deze leidraad.
Artikel 43
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid fiscale eenheid omzetbelasting
1. Algemeen
Natuurlijke personen en/of lichamen in de zin van de AWR die in financieel, organisatorisch
en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, worden voor
de omzetbelasting als één ondernemer aangemerkt. Als aan een fiscale eenheid (de belastingschuldige)
een naheffingsaanslag in de omzetbelasting wordt opgelegd en deze wordt niet betaald,
is het mogelijk de gehele omzetbelastingschuld ten name van de fiscale eenheid te
verhalen op elk van de personen of lichamen die de fiscale eenheid vormen, ongeacht
bij welk(e) persoon/lichaam de schuld materieel is ontstaan. Artikel 43 is ook van
toepassing op de omzetbelasting bij invoer.
2. Einde hoofdelijke aansprakelijkheid
Wanneer niet langer aan de vereisten voor een fiscale eenheid wordt voldaan, blijft
elk onderdeel hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting van de onderdelen van
de fiscale eenheid totdat de belanghebbende de inspecteur schriftelijk ervan in kennis
heeft gesteld dat de vereiste eenheid in financieel, organisatorisch en/of economisch
opzicht is beëindigd.
3. Bevrijdende betaling
Een vermindering of een teruggaaf omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid wordt
uitbetaald aan (dan wel verrekend met de openstaande belastingschuld van) het onderdeel
van de fiscale eenheid dat door de fiscale eenheid is aangewezen. Als geen aanwijzing
heeft plaatsgevonden, wordt uitbetaald aan (dan wel verrekend met de openstaande belastingschuld
van) het onderdeel waarbij de teruggave is opgekomen of dat de naheffingsaanslag heeft
betaald. Als er geen sprake is van een aanwijzing en het de ontvanger niet duidelijk
is wie rechthebbende is, kan hij de vermindering of teruggaaf rechtsgeldig uitbetalen
aan één van de personen of lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid.
Het voorgaande sluit overigens niet uit dat de ontvanger een teruggaaf die materieel
is opgekomen bij een onderdeel met belastingschuld, kan verrekenen met de belastingschuld
van dat onderdeel, ook al heeft aanwijzing van een "derde" plaastgevonden.
4. Uitstel van betaling en verzoek om verrekening
Als een onderdeel van de fiscale eenheid met een beroep op het bepaalde in artikel
30 van de Uitvoeringsregeling AWR uitstel vraagt voor de betaling van loonbelasting
omdat ten name van de fiscale eenheid een verzoek om teruggaaf is gedaan op grond
van het feit dat de verschuldigde omzetbelasting minder beloopt dan de voor aftrek
in aanmerking komende omzetbelasting, wordt zo'n verzoek alleen ingewilligd als het
onderdeel dat het uitstel vraagt ook is "aangewezen" in de zin als bedoeld in het
derde lid van deze paragraaf. Zou bedoelde aanwijzing (nog) niet hebben plaatsgevonden,
dan moet dit alsnog geschieden voordat de inspecteur het verzoek kan inwilligen.
5. Overgangsrecht
De hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van de fiscale eenheid (zie het
eerste lid van deze paragraaf) geldt niet voor de omzetbelastingschuld die materieel
is ontstaan voor 1 januari 1989. Voor deze tijdvakken geldt dat de ondernemingen die
deel uitmaken van een fiscale eenheid slechts aansprakelijk zijn voor de omzetbelastingschuld
ten name van de fiscale eenheid die bij hen materieel is ontstaan.
Artikel 44
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Algemeen
1. Inleiding
De in artikel 44 van de wet opgenomen aansprakelijkheidsbepaling ziet op de gevallen
waarin met toepassing van artikel 2.15 en artikel 2.17, tweede tot en met zesde lid,
van de Wet inkomstenbelasting 2001 inkomensbestanddelen van een derde zijn toegerekend
aan de belastingschuldige.
Door deze toerekening komt de belasting over de toegerekende inkomensbestanddelen
op een ander te rusten dan degene die de belasting in feite zou moeten dragen. In
artikel 44 is bepaald dat degene die de belasting in feite zou moeten dragen, aansprakelijk
is voor de belasting die is verschuldigd over de aan een ander toegerekende inkomensbestanddelen.
Het betreft gevallen waarin:
-
- op grond van artikel 2.15, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 het belastbare
resultaat uit overige werkzaamheden, bedoeld in de artikelen 3.91, eerste lid, onderdelen
a en b, en derde lid, en 3.92 van die wet, de belastbare inkomsten uit eigen woning,
het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en de rendementsgrondslag voor het
belastbare inkomen uit sparen en beleggen, van een minderjarig kind worden toegerekend
aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent;
-
- op grond van artikel 2.17, tweede tot en met het zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting
2001 belastbare inkomsten uit eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang, vóór
de vermindering met de persoonsgebonden aftrek, of bestanddelen van de rendementsgrondslag
van een derde (in casu de partner of ex-partner van de belastingschuldige) geacht
worden bij de belastingschuldige op te komen, te zijn opgekomen of tot zijn bezit
te behoren dan wel te hebben behoord.
Op grond van artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt onder het hiervoor
genoemde begrip partner verstaan:
-
- de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot (waaronder mede de geregistreerde partner
wordt begrepen);
-
- de ongehuwde meerderjarige die met de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige in
het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding
voert (de ongehuwd samenwonende) en gedurende die tijd op hetzelfde woonadres als
de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens
en samen en uitsluitend met de belastingplichtige voor het kalenderjaar kiest voor
kwalificatie als partner.
§ 2. Aansprakelijkheid kind voor inkomensbestanddelen die aan de ouder zijn toegerekend
1. Algemeen
Op grond van het bepaalde in artikel 2.15 van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden
de in § 1, eerste lid, genoemde inkomensbestanddelen van een minderjarig kind toegerekend
aan de ouder (belastingschuldige) die het gezag over het kind uitoefent. Als het gezag
over het (minderjarige) kind aan meer dan één ouder toekomt worden de in § 1, eerste
lid, genoemde inkomensbestanddelen in gelijke delen aan ieder van de ouders toegerekend.
Op grond van artikel 44, eerste lid, van de wet is het kind wiens inkomensbestanddelen
aan de ouder(s) is (zijn) toegerekend, naar evenredigheid aansprakelijk voor de verschuldigde
inkomstenbelasting over de inkomensbestanddelen die aan de ouder(s) zijn toegerekend.
§ 3. Aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht en geregistreerd partnerschap
1. Aansprakelijkheid echtgenoten
De in § 1, eerste lid, vermelde aansprakelijkheid van de derde (partner) geldt, zoals
in artikel 32, eerste lid, van de wet is bepaald, onverminderd het bepaalde met betrekking
tot de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling. Uit het vorenstaande
volgt dat naast de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling op grond van artikel 44
van de wet, ten aanzien van de aansprakelijkheid van echtgenoten - en in bijzondere
omstandigheden ook ex-echtgenoten - een beroep kan worden gedaan op civielrechtelijke
aansprakelijkheden die voortvloeien uit het tussen echtgenoten geldende huwelijksgoederenrecht
(zie artikel 32 van deze leidraad).
2. Aansprakelijkheid geregistreerde partners
Op grond van artikel 1:80b van het BW zijn de titels 6 (rechten en verplichtingen
van echtgenoten), 7 en 8 van boek 1 van het BW van overeenkomstige toepassing op een
geregistreerd partnerschap. Uit het vorenstaande volgt dat hetgeen in het eerste lid
van deze paragraaf is vermeld ten aanzien van de aansprakelijkheid van echtgenoten
krachtens huwelijksgoederenrecht, eveneens geldt ten aanzien van geregistreerde partners.
§ 4. Omvang aansprakelijkheid
1. Bepalen van de omvang van de aansprakelijkstelling
In artikel 44 van de wet zijn regels gegeven voor de berekening van het bedrag waarover
de fiscaalrechtelijke aansprakelijkheid bestaat. Daarnaast is in artikel 49, eerste
lid, van de wet bepaald dat de ontvanger aan degene die hij aansprakelijk stelt het
bedrag meedeelt waarvoor die aansprakelijkheid bestaat. Voordat aan de aansprakelijk
te stellen derde van die aansprakelijkheid mededeling kan worden gedaan, moet dus
het bedrag worden berekend waarvoor die aansprakelijkheid bestaat. In verband hiermee
verzoekt de ontvanger, de inspecteur die de belastingaanslag heeft opgelegd waarin
inkomensbestanddelen van de aansprakelijk te stellen derde zijn begrepen, hem mee
te delen tot welk bedrag de aansprakelijkstelling kan plaatsvinden.
Artikel 44a
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid verzekeraars van lijfrenten en beroepspensioenen
1. Algemeen
De verzekeraar is op grond van artikel 44a van de wet aansprakelijk voor de belasting,
verschuldigd terzake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen die bij de
verzekeringsnemer in aanmerking zijn genomen. De aansprakelijkheid valt in drie categorieën
uiteen:
-
- de eerste categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op
grond van artikel 3.133, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In dat artikellid
gaat het om de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen als gevolg van een zogenoemde
verboden handeling met betrekking tot een aanspraak die veelal een lijfrente is;
-
- de tweede categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op
grond van artikel 3.135, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In dat artikellid
gaat het om de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen als gevolg van de zogenoemde
verboden handeling met betrekking tot de aldaar bedoelde aanspraak inzake beroepspensioenen
waaraan deelneming verplicht is. Die verplichting kan voortvloeien uit de Wet betreffende
verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds, de Wet tot invoering van een leeftijdsgrens
voor het notarisambt en oprichting van een notarieel pensioenfonds, de Wet op de kansspelen
of de Wet betreffende verplichte deelneming in een beroepspensioenregeling;
-
- de derde categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op
grond van artikel 3.136, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, waar de emigratie
van de verzekeringnemer ter sprake komt.
De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de
waarde in het economisch verkeer van de aanspraak. De aansprakelijkheid van artikel
44a van de wet strekt zich tevens uit tot de verschuldigde heffings- en revisierente.
Met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente wordt verwezen naar
artikel 32, § 3, van deze leidraad.
2. Verboden handelingen op grond van artikel 3.133 van de Wet inkomstenbelasting
2001
In artikel 3.133, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt met betrekking
tot aanspraken die vallen onder de eerste categorie genoemd in het eerste lid van
deze paragraaf (meestal lijfrenten), een aantal verboden handelingen opgesomd die
tot negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden. De verboden handelingen
betreffen:
-
a. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze niet meer aan de gestelde voorwaarden
voldoet;
-
b. afkoop of vervreemding van de aanspraak;
-
c. het formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid maken van de aanspraak, behalve indien
het tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van artikel
25, vijfde lid, van de wet te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel
van betaling;
-
d. het niet langer voldoen aan bepaalde door de Wet inkomstenbelasting 2001 gestelde
voorwaarden door de verzekeraar;
-
e. overgang van de al dan niet gehele lijfrenteverplichting op een niet professionele,
andere verzekeraar, herverzekering daaronder begrepen.
3. Verboden handelingen op grond van artikel 3.135 van de Wet inkomstenbelasting
2001
In artikel 3.135, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt met betrekking
tot aanspraken die vallen onder de tweede categorie genoemd in het eerste lid van
deze paragraaf (de beroepspensioenen) eveneens een aantal verboden handelingen opgesomd
die tot negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden. De verboden handelingen
betreffen:
-
a. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze niet langer kan worden aangemerkt
als een aanspraak op grond van de desbetreffende pensioenregeling;
-
b. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze geheel of gedeeltelijk niet langer
bestaat uit een recht op een belastbare periodieke uitkering of verstrekking;
-
c. afkoop of vervreemding van de aanspraak;
-
d. het formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid maken van de aanspraak, behalve indien
het tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van artikel
25, vijfde lid, van de wet te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel
van betaling;
-
e. het geheel of gedeeltelijk overgaan van de verplichting inzake de aanspraak op een
andere instelling dan de instelling waarbij de aanspraak op grond van de wettelijke
regeling is ondergebracht.
De handelingen genoemd in de onderdelen a of c van dit lid, worden niet als een verboden
handeling aangemerkt als de belastingplichtige in het kader van scheiding van tafel
en bed of echtscheiding de aanspraak geheel of gedeeltelijk vervreemdt aan zijn binnenlands
belastingplichtige echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel omzet in een zodanige
aanspraak met als gerechtigde die echtgenoot of gewezen echtgenoot.
4. Emigratie
Ingeval van emigratie worden de in het verleden als uitgaven voor inkomensvoorzieningen
afgetrokken lijfrentepremies en premies wegens verplichte deelname in een bedrijfspensioenfonds
als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Deze negatieve
uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden tot een conserverende belastingaanslag.
Voor de terzake van die negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde
belasting, alsmede voor de heffings- en revisierente, is de verzekeraar aansprakelijk
tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak
ten tijde van de emigratie.
In de praktijk zal de belastingschuldige om uitstel van betaling als bedoeld in artikel
25, vijfde lid, van de wet hebben gevraagd. De ontvanger gaat tijdens de looptijd
van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar
5. Mededeling door inspecteur bij verboden handelingen
Als zich verboden handelingen als bedoeld in het tweede of derde lid van deze paragraaf
voordoen, wordt de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot
betaling van de terzake van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde
belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk door de inspecteur, waaronder
de belastingplichtige ressorteert, op de hoogte gesteld. Daarbij wordt tevens mededeling
gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld.
De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de
verzekeraar. Indien jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de
belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de
hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid.
6. Mededeling door inspecteur bij emigratie
Tegelijkertijd met de kennisgeving van de emigratie van de verzekeringnemer aan de
verzekeraar, licht de inspecteur de ontvanger over de emigratie in. De emigratie heeft
tot gevolg dat een conserverende belastingaanslag als bedoeld in artikel 25, vijfde
lid, van de wet wordt opgelegd. Aansprakelijkheid in materiële zin doet zich bij emigratie
in de regel niet meteen voor, omdat daarvan pas sprake is als binnen tien jaar na
uitstelverlening op de voet van artikel 25, vijfde lid, van de wet, sprake is van
een omstandigheid als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid, onderdelen a tot en met
g, i en k, of artikel 3.135, eerste lid van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Wanneer de inspecteur op enig tijdstip na emigratie kennis krijgt van een omstandigheid
als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid, onderdelen a tot en met g, i en k, of artikel
3.135, eerste lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 stelt hij de ontvanger daarvan
op de hoogte. Na vernietiging van de uitstelbeschikking en beëindiging van het uitstel
gaat de ontvanger over tot invordering van de conserverende belastingaanslag.
7. Aansprakelijkheid
De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op vermogensbestanddelen van de belastingschuldige
voordat hij overgaat tot uitwinning ten laste van de verzekeraar. Pas nadat de belastingschuldige
in gebreke is - hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld niet is voldaan binnen
de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing van artikel 10 van
de wet, terstond - vindt aansprakelijkstelling plaats. Zie artikel 49 van deze leidraad
dat integraal van toepassing is. De in Nederland gevestigde verzekeraar is niet langer
aansprakelijk als hij zijn medewerking heeft verleend aan de overgang van lijfrenteverplichtingen
als bedoeld in artikel 3.133, eerste lid, onderdeel h, van de Wet inkomstenbelasting
2001 aan een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het verzekeringsbedrijf
uitoefent en dit pensioenfonds of lichaam een civiele overeenkomst met de ontvanger
heeft gesloten waarin het de aansprakelijkheid aanvaardt voor de door de verzekeringnemer
verschuldigde belasting en revisierente. Desgevraagd zendt de ontvanger de in Nederland
gevestigde verzekeraar een verklaring dat hij niet langer aansprakelijk is zodra de
civiele overeenkomst als bedoeld in de vorige volzin is gesloten.
8. Aansprakelijkstelling blijft achterwege
Aansprakelijkstelling blijft achterwege als sprake is van polissen die in de zin van
artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1(, onderdeel b of onderdeel d, van
de Wet inkomstenbelasting 2001 worden geacht te zijn overgedragen aan een andere toegelaten
verzekeraar. Een aanspraak die is omgezet in een andere zodanige aanspraak, in de
zin van artikel 3.135, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gezien
als een voortzetting van de eerste aanspraak. Voorwaarden voor het achterwege blijven
van de aansprakelijkstelling van de overdragende verzekeraar zijn:
-
- de overdragende verzekeraar was op het moment van de overdracht niet op de hoogte
of kon niet op de hoogte zijn van het feit dat de polis was beleend of verpand, anders
dan ten behoeve van het uitstel van betaling ingevolge artikel 25, vijfde lid, van
de wet;
-
- de overdragende verzekeraar heeft geen verhaalsmogelijkheden meer.
Als van de hiervoor genoemde feiten blijkt nadat tot aansprakelijkstelling is overgegaan,
wordt de aansprakelijkstelling bij beschikking ingetrokken. Deze beschikking wordt
bekendgemaakt.
9. Omvang van de aansprakelijkheid
Aansprakelijkstelling blijft achterwege als sprake is van polissen die in de zin van
artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1(, onderdeel b of onderdeel d, van
de Wet inkomstenbelasting 2001 worden geacht te zijn overgedragen aan een andere toegelaten
verzekeraar. Een aanspraak die is omgezet in een andere zodanige aanspraak, in de
zin van artikel 3.135, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gezien
als een voortzetting van de eerste aanspraak. Voorwaarden voor het achterwege blijven
van de aansprakelijkstelling van de overdragende verzekeraar zijn:
Artikel 44b
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid verzekeraars van arbeidspensioenen
1. Algemeen
De verzekeraar van arbeidspensioenen is op grond van artikel 44b van de wet aansprakelijk
voor de belasting die verschuldigd wordt in verband met het feit dat een aanspraak
ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend. De aansprakelijkheid valt
in drie categorieën uiteen:
-
- de eerste categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die
verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt
gerekend door de toepassing van artikel 19b, eerste of tweede lid, eerste volzin,
van de Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting
2001. In die artikelleden wordt een aantal situaties genoemd die tot gevolg heeft
dat de waarde van de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking;
-
- de tweede categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die
verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt
gerekend op grond van artikel 3.83, eerste en tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting
2001. In die artikelleden gaat het om grensoverschrijdende situaties waarbij binnenlandse
belastingplichtigen pensioenaanspraken hebben opgebouwd;
-
- de derde categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die
verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt
gerekend op grond van artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
In dat artikellid gaat het om grensoverschrijdende situaties waarbij buitenlandse
belastingplichtigen in Nederland pensioenaanspraken hebben opgebouwd.
De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de
waarde in het economisch verkeer van de aanspraak. De aansprakelijkheid van artikel
44b van de wet strekt zich tevens uit tot de verschuldigde heffings- en revisierente.
Met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente wordt verwezen naar
artikel 32, § 3, van deze leidraad.
2. Pensioenaanspraken ex artikel 19b, eerste of tweede lid, eerste volzin, van de
Wet op de loonbelasting 1964 die tot het loon worden gerekend
In artikel 19b, eerste of tweede lid, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting
1964 wordt met betrekking tot aanspraken die vallen onder de eerste categorie genoemd
in het eerste lid van deze paragraaf, een aantal situaties en handelingen opgesomd
die er toe leiden dat op het onmiddellijk aan die handelingen voorafgaande tijdstip
de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van de
werknemer of de gewezen werknemer of de gerechtigde tot de aanspraak.
Deze situaties en handelingen betreffen:
-
a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een VUT-regeling wordt niet langer
als zodanig aangemerkt;
-
b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een VUT-regeling wordt afgekocht of
vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid gemaakt. Als het formeel
of feitelijk tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van
artikel 25, vijfde lid, van de wet te stellen zekerheid in verband met een te verlenen
uitstel van betaling wordt de aanspraak niet tot het loon gerekend;
-
c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling, waarvan als verzekeraar optreedt een
lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting
1964 wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking
vatbaar is;
-
d. een verplichting ingevolge een pensioenregeling of een VUT-regeling gaat geheel of
gedeeltelijk over op een andere verzekeraar. In dat geval wordt de aanspraak ingevolge
die regeling geacht te worden afgekocht.
De situaties en handelingen genoemd in de onderdelen a tot en met c van dit lid, leiden
niet tot belastingheffing als de belastingplichtige in het kader van scheiding van
tafel en bed of echtscheiding de aanspraak geheel of gedeeltelijk vervreemdt aan zijn
binnenlands belastingplichtige echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel omzet in
een zodanige aanspraak met als gerechtigde die echtgenoot of gewezen echtgenoot.
3. Pensioenaanspraken ex artikel 3.83 van de Wet inkomstenbelasting 2001 die tot
het loon worden gerekend
In artikel 3.83, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 is met betrekking
tot aanspraken die vallen onder de tweede categorie genoemd in het eerste lid van
deze paragraaf bepaald dat tot het loon wordt gerekend de waarde in het economisch
verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling indien de belastingplichtige
werknemer of gewezen werknemer ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Deze
regeling ziet derhalve op emigranten. In geval van emigratie worden de pensioenaanspraken
in de inkomstenbelasting betrokken voor zover deze zijn opgebouwd in de binnenlandse
periode. Het kan daarbij zowel gaan om emigratie waarbij het pensioen in Nederland
verzekerd blijft als een emigratie waarbij wordt verzocht om waardeoverdracht van
het pensioenvermogen naar een buitenlandse verzekeraar.
In het tweede lid van artikel 3.83 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is bepaald
dat de waarde in het economisch verkeer van opgebouwde pensioenaanspraken uit een
pensioenregeling tot het loon wordt gerekend als de pensioenaanspraken worden ondergebracht
bij een niet toegelaten buitenlandse pensioenuitvoerder.
4. Pensioenaanspraken ex artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting
2001 die tot het loon worden gerekend
In artikel 7,2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 is met betrekking
tot aanspraken die vallen onder de derde categorie genoemd in het eerste lid van deze
paragraaf, een aantal bepalingen opgenomen die overeenkomen met de in het derde lid
van deze paragraaf beschreven situatie, echter nu ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen
die in Nederland pensioen opbouwen.
5. Emigratie
Ingeval van emigratie worden de tot de emigratiedatum opgebouwde pensioenaanspraken,
indien ondergebracht bij een niet toegelaten buitenlandse pensioenuitvoerder, tot
het loon gerekend (zie het derde en vierde lid van deze paragraaf), door middel van
een conserverende belastingaanslag. Voor de terzake verschuldigde belasting alsmede
voor de heffings- en revisierente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste
het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van
de emigratie.
In de praktijk zal de belastingschuldige om uitstel van betaling als bedoeld in artikel
25, vijfde lid, van de wet hebben gevraagd. De ontvanger gaat tijdens de looptijd
van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar.
6. Mededeling door de inspecteur
Zodra de aansprakelijkheid ingevolge de in het eerste lid van deze paragraaf genoemde
artikelen ontstaan, wordt de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner
tijd tot betaling van de verschuldigde belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig
mogelijk door de inspecteur, waaronder de belastingplichtige ressorteert, op de hoogte
gesteld. Daarbij wordt tevens mededeling gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar
eventueel aansprakelijk kan worden gesteld. De inspecteur informeert de ontvanger
over de verzending van de mededeling aan de verzekeraar. Indien jaarlijks een aangepaste
conserverende belastingaanslag aan de belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt
de inspecteur de verzekeraar op de hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid.
7. Aansprakelijkheid
De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op de vermogensbestanddelen van de
belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning ten laste van de verzekeraar.
Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is - hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld
niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing
van artikel 10 van de wet, terstond - vindt aansprakelijkstelling plaats. Zie artikel
49 van deze leidraad dat integraal van toepassing is. De in Nederland gevestigde verzekeraar
is niet langer aansprakelijk als hij zijn medewerking heeft verleend aan de overgang
van verplichtingen ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 19b, vierde
lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 aan een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds
of lichaam dat het verzekeringsbedrijf uitoefent en dit pensioenfonds of lichaam een
civiele overeenkomst met de ontvanger heeft gesloten waarin het de aansprakelijkheid
aanvaardt voor de door de verzekeringnemer verschuldigde belasting en revisierente.
Desgevraagd zendt de ontvanger de in Nederland gevestigde verzekeraar een verklaring
dat hij niet langer aansprakelijk is zodra de civiele overeenkomst als bedoeld in
de vorige volzin is gesloten.
8. Omvang van de aansprakelijkheid
De omvang van de aansprakelijkheid wordt gevormd door de verschuldigde belasting,
vermeerderd met de heffings-, revisie- en invorderingsrente (zie het eerste lid van
deze paragraaf). De verschuldigde belasting wordt gesteld op het evenredige gedeelte
van de belasting die meer is verschuldigd terzake van alle in het jaar ingevolge artikel
19b, eerste of tweede lid, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 of artikel
3.83, eerste en tweede lid, dan wel artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting
2001 tot loon gerekende aanspraken.
Artikel 44c
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid verzekeraars van kapitaalverzekeringen eigen woning
1. Algemeen
De verzekeraar van een kapitaalverzekering eigen woning (deze verzekering wordt ook
wel aangeduid als een "spaarhypotheek") is op grond van artikel 44c van de wet aansprakelijk
voor de belasting die verschuldigd wordt in verband met het feit dat een kapitaalverzekering
eigen woning ingevolge artikel 3.116, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001
geacht wordt tot uitkering te zijn gekomen. De verzekeraar is aansprakelijk voor de
verschuldigde belasting tot ten hoogste de waarde in het economisch verkeer van de
uitkering. De aansprakelijkheid van artikel 44c van de wet strekt zich tevens uit
tot de verschuldigde heffingsrente. Met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente
wordt verwezen naar artikel 32, §3, van deze leidraad.
2. Situatie waarin een kapitaalverzekering eigen woning wordt geacht tot uitkering
te zijn gekomen
Op grond van artikel 3.116, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een
kapitaalverzekering eigen woning ingeval de verzekeringnemer van de kapitaalverzekerde
eigen woning of de begunstigde met betrekking tot die kapitaalverzekering, ophoudt
binnenlands belastingplichtige te zijn (emigreert), geacht op het onmiddellijk aan
die emigratie voorafgaande tijdstip tot uitkering te zijn gekomen bij de verzekeringnemer
of de begunstigde tot de kapitaalverzekering.
3. Emigratie
Ingeval van emigratie wordt de verschuldigde belasting die voortvloeit uit artikel
3.116, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geheven door middel van een
conserverende belastingaanslag. Voor de terzake verschuldigde belasting alsmede voor
de heffingsrente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste het bedrag van de
waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de emigratie.
In de praktijk zal de belastingschuldige om uitstel van betaling als bedoeld in artikel
25, zesde lid, van de wet hebben gevraagd. De ontvanger gaat tijdens de looptijd van
het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar.
4. Mededeling door de inspecteur
Zodra de aansprakelijkheid op grond van artikel 44c is ontstaan, wordt de verzekeraar,
ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot betaling van de verschuldigde
belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk door de inspecteur, waaronder
de belastingplichtige ressorteert, op de hoogte gesteld. Daarbij wordt tevens mededeling
gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld.
De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de
verzekeraar. Indien jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de
belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de
hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid.
5. Aansprakelijkheid
De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op de vermogensbestanddelen van de
belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning ten laste van de verzekeraar.
Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is - hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld
niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing
van artikel 10 van de wet, terstond - vindt aansprakelijkheidstelling plaats. Zie
artikel 49 van deze leidraad dat integraal van toepassing is.
6. Omvang van de aansprakelijkheid
De omvang van de aansprakelijkheid wordt gevormd door de verschuldigde belasting,
vermeerderd met de heffings- en invorderingsrente (zie het eerste lid van deze paragraaf).
De verschuldigde belasting wordt gesteld op het evenredige gedeelte van de belasting
die meer is verschuldigd terzake van alle kapitaalverzekeringen eigen woning die in
het jaar op grond van artikel 3.116, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001
worden geacht tot uitkering te zijn gekomen.
Artikel 45
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
[Red: Vervallen.]
Artikel 46
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid voor het recht van successie
1. Erfgenamen en legatarissen
In het Burgerlijk Wetboek is bepaald wie erfgenamen en legatarissen zijn. Daarnaast
kan men op grond van de bepalingen van de Successiewet 1956 "fictief" als erfgenaam
of legataris worden aangemerkt. Ook in deze hoedanigheid van fictieve verkrijger valt
men onder de werking van artikel 46 van de wet.
2. Door en bij het overlijden van de erflater
De woorden "door en bij het overlijden" zijn opgenomen om de aansprakelijkheid van
de erfgenamen voor het door legatarissen verschuldigde recht van successie te beperken
tot die rechten, die op het ogenblik van het overlijden van de erflater enkel ten
gevolge van dit overlijden verschuldigd zijn. Door deze beperking vindt artikel 46
van de wet geen toepassing als een belastingaanslag wordt opgelegd naar aanleiding
van het plaatsvinden van latere gebeurtenissen als genoemd in artikel 45, derde lid,
van de Successiewet 1956.
Navorderingsaanslagen in het successierecht ten name van een legataris zijn "door
en bij het overlijden" verschuldigd.
3. Volgorde aansprakelijkstelling
Bij aangifte voor het recht van successie door de executeur blijven de erfgenamen
aansprakelijk. Daarnaast ontstaat een aansprakelijkheid van de executeur (zie artikel
47 van de wet). De ontvanger zal, als beide aansprakelijkheidsregelingen van toepassing
zijn, trachten de belastingschuld eerst te verhalen op de erfgenamen.
4. Buiten Nederland wonende verkrijgers
De hoofdelijke aansprakelijkheid van artikel 46, tweede lid, van de wet bestaat voor
het recht van successie waarvoor buiten Nederland wonende verkrijgers hoofdelijk schuldenaar
zijn. De aansprakelijkheid is niet beperkt tot het recht van successie verschuldigd
door verkrijgers die al op het ogenblik van overlijden van de erflater buiten Nederland
woonden, maar is ook aanwezig als de verkrijgers pas na zijn overlijden buiten Nederland
zijn gaan wonen.
Als de erfgenamen niet met de afwikkeling van de nalatenschap waren belast, zijn zij
slechts aansprakelijk tot het bedrag dat overeenkomt met het vermogen van de erflater
dat zich ten tijde van diens overlijden in Nederland bevond. De (binnenlandse) erfgenamen
kunnen zich dan daarop verhalen. De aansprakelijkheid wordt echter niet beperkt in
situaties waarin de ontvanger aannemelijk maakt dat sprake is van misbruik.
§ 2. Aansprakelijkheid voor het recht van overgang
1. Recht van schenking
In het Burgerlijk Wetboek is bepaald wie schenker en begiftigde is. Daarnaast kan
men op grond van de bepalingen van de Successiewet 1956 als schenker of begiftigde
worden aangemerkt. Ook in deze hoedanigheid van fictieve verkrijger valt men onder
de bepaling van artikel 46 van de wet. Ook voor het recht van schenking verschuldigd
bij de vervulling van de aan de schenking verbonden voorwaarde is de schenker hoofdelijk
aansprakelijk.
De aansprakelijkheid van artikel 46, derde lid, van de wet is niet toepasselijk op
schenkers, wanneer de gedane schenking is onderworpen aan recht van overgang of aan
recht van successie, wegens de bijzondere omstandigheden waaronder zij is gedaan.
In die gevallen berust de aansprakelijkheid op artikel 46, eerste of tweede lid, van
de wet.
Artikel 47
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid executeur voor het recht van successie
1. Reikwijdte
Op grond van artikel 72, eerste lid, van de Successiewet 1956 zijn executeurs van
nalatenschappen in gevallen waarin alle erfgenamen in het buitenland wonen verplicht
te voldoen aan de verplichtingen die aan erfgenamen zijn opgelegd. Tot die verplichtingen
behoort het doen van aangifte voor het successierecht en de betaling daarvan. Als
één of meer erfgenamen hun woonplaats binnen Nederland hebben, zijn zij bevoegd om
aangifte en betaling te doen, als gevolg waarvan zij, op grond van artikel 72, eveneens
verplicht zijn om aan alle bij de Successiewet 1956 aan de erfgenamen opgelegde verplichtingen
te voldoen.
De hoofdelijke aansprakelijkheid van dit artikel bestaat zowel in het geval waarin
die verplichtingen op hen rusten op grond van het feit dat alle erfgenamen in het
buitenland wonen, als in het geval waarin zij van hun bevoegdheid om aangifte te doen
gebruik maken en daarmee de verantwoordelijkheid voor de afwikkeling van de nalatenschap
op zich nemen.
Op grond van artikel 72, tweede lid, van de Successiewet 1956 is de door de rechter
benoemde vereffenaar gehouden tot alle bij die wet aan erfgenamen opgelegde verplichtingen,
waaronder het doen van aangifte voor het successierecht en de betaling daarvan. De
door de rechter benoemde vereffenaar is dan ook hoofdelijk aansprakelijk voor het
verschuldigde successierecht, tenzij de aangifte niet door hem is gedaan.
2. Executeurs van nalatenschappen
Zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon, kan tot executeur van nalatenschappen
worden benoemd. Uitgezonderd zijn onder meer minderjarigen, onder curatele gestelden
en al degenen, die onbevoegd zijn om verbintenissen aan te gaan.
3. Meer executeurs
Wanneer meer dan één executeur is benoemd, is ieder van hen op grond van artikel 72,
eerste lid, van de Successiewet 1956 verplicht of bevoegd tot het doen van aangifte.
In dat geval is ieder van de executeurs hoofdelijk aansprakelijk op grond van artikel
47 van de wet.
4.
[Red: Vervallen.]
5. Volgorde aansprakelijkstelling
De aansprakelijkheid van de executeur of de door de rechter benoemde vereffenaar van
de nalatenschap vervalt niet als één of meer erfgenamen voor het recht van successie
hoofdelijk aansprakelijk zijn.
Als beide aansprakelijkheidsregelingen van toepassing zijn, zal de ontvanger eerst
trachten het recht van successie te verhalen op de erfgenamen (zie artikel 46, § 1,
derde lid, van deze leidraad).
Artikel 48
[Regeling vervallen per 01-07-2008]
§ 1. Aansprakelijkheid van erfgenamen
1. Formele bepalingen niet van toepassing
Bij toepassing van artikel 48 van de wet gelden niet de formele bepalingen van artikel
49 e.v. van de wet. Artikel 48 regelt niet de aansprakelijkheid van de erfgenaam,
maar geeft aan dat deze als rechtsopvolger van de erflater, niet voor alle belastingaanslagen
voor het volle bedrag zal worden aangesproken. Zie ook artikel 49, § 1, tweede lid,
van deze leidraad.
2. Benificiaire aanvaarding
Als een nalatenschap onder het voorrecht van boedelbeschrijving is aanvaard, wordt
de vereffening van de boedel afgewacht, met dien verstande dat de ontvanger die maatregelen
neemt die ter beveiliging van zijn rechten nodig zijn. Zie echter ook artikel 14,
§ 1, tweede lid, van deze leidraad. Aantasting van het vermogen van de erfgenamen
blijft uiteraard achterwege.
3. Navorderings- en naheffingsaanslagen
Artikel 48, eerste lid, onderdeel a, van de wet heeft de strekking de aansprakelijkheid
van de erfgenamen voor navorderings- en naheffingsaanslagen die na het overlijden
van de erflater zijn vastgesteld te beperken. In afwijking van artikel 4:182, tweede
lid, BW zijn zij niet naar rato van hun erfdeel aansprakelijk, maar blijft de aansprakelijkheid
beperkt tot hetgeen zij zuiver uit de nalatenschap - met inbegrip van legaten - hebben
ontvangen.
4. Aansprakelijkheidsschulden
De beperkte aansprakelijkheid omschreven in het eerste lid van de wet geldt ook in
het geval waarin de ontvanger op de voet van artikel 49, eerste lid, van de wet de
erflater na diens overlijden aansprakelijk stelt voor belastingschulden van een derde.
De beperking ziet op de schulden waarvan het bedrag van de aansprakelijkheid na het
overlijden wordt vastgesteld.
5. De waarde in het economische verkeer
De bepaling dat de waarde van het erfdeel of van het legaat wordt gesteld op de waarde
in het economische verkeer op het tijdstip van het overlijden van de erflater, strekt
ertoe dat de aansprakelijkheid van een erfgenaam wordt beperkt tot het bedrag waarmee
deze in werkelijkheid is gebaat. Door dit voorschrift worden de fictiebepalingen voor
de waardering voor het recht van successie op de voet van artikel 21 van de Successiewet
1956 uitgeschakeld.
6. Bestuurdersaansprakelijkheid
In het kader van de bestuurdersaansprakelijkheid geldt dat de aansprakelijkheid van
de erfgenamen is beperkt tot bedragen waarvoor de erflater bij zijn leven aansprakelijk
is gesteld.
Betreft het echter belastingschulden waarvoor de erflater voor diens overlijden op
grond van artikel 36 of artikel 36a van de wet aansprakelijk is gesteld, maar waarvan
het bedrag van de aansprakelijkheid na het overlijden wordt vastgesteld, dan bestaat
de aansprakelijkheid van de erfgenamen op grond van artikel 48, eerste lid, onderdeel
b, van de wet.
7. Verhaal op de nalatenschap
In de gevallen waarin aansprakelijkstelling op grond van artikel 36 of artikel 36a
van de wet heeft plaatsgevonden na het overlijden van de belastingschuldige, en de
erfgenamen hiervoor dus niet aansprakelijk kunnen worden gesteld, kan de ontvanger
zich verhalen op de nalatenschap.
§ 2. Invordering ten laste van een erfgenaam
1. Invordering blijft achterwege
Als voor een belastingaanslag ten name van een overledene niet meer tegen de gezamenlijke
erfgenamen kan worden opgetreden blijft invordering ten laste van een erfgenaam van
wie minder dan € 23 moet worden ingevorderd achterwege.
Ook buiten het hiervoor genoemde geval kan er aanleiding bestaan een gering restbedrag
op tactische gronden buiten invordering te laten.
2. Dwangbevel
Met betrekking tot het verlenen van een dwangbevel tegen de erfgenamen wordt verwezen
naar artikel 12, § 1, derde lid, van deze leidraad.
