3.1. Uitbreiding van het belang van een persoon die reeds ten minste een derde deel
van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige had
[Regeling vervallen per 09-03-2024 met terugwerkende kracht tot en met 27-02-2024]
De beperking van de verliesverrekening van artikel 20a, eerste lid, blijft buiten aanmerking bij een belangwijziging die betrekking heeft op een uitbreiding
van het uiteindelijke belang van een persoon die al ten minste een derde deel van
het uiteindelijke belang in de belastingplichtige had (artikel 20a, tweede lid, onderdeel b). Het gaat daarbij om het uiteindelijke belang in de belastingplichtige en wel van
iedere persoon afzonderlijk. De toepassing van de bepaling is niet beperkt tot de
uitbreiding van het uiteindelijke belang van een rechtspersoon die zelf geen achterliggende
belanghebbenden heeft, zoals een stichting en een vereniging; rechtspersonen dus waar
de bezittingen ‘in de dode hand’ verkeren.
De uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, is ook van toepassing op de uitbreiding van het belang van een verbonden lichaam
in een verliesvennootschap zonder dat één van de uiteindelijke aandeelhouders (natuurlijke
personen) een belang van ten minste een derde in de verliesvennootschap heeft (Hoge
Raad 22 september 2006, nr. 42 444, ECLI:NL:HR:2006:AW2299). In dat geval moet vanuit
het verbonden lichaam worden beoordeeld of artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, van
toepassing is. Naar mijn oordeel volgt uit dit arrest dat het begrip uiteindelijke
belang van een rechtspersoon, naast de rechtspersonen die zelf geen achterliggende
belanghebbenden hebben, ook omvat het belang van de laatste rechtspersoon aan de top
van een keten van rechtspersonen (tophoudstervennootschap). Een directe of indirecte
uitbreiding van een belang in een verliesvennootschap door een tophoudstervennootschap
die reeds een belang van ten minste een derde heeft in de verliesvennootschap, blijft
voor de toepassing van artikel 20a, eerste lid, buiten aanmerking. Het is geen beletsel als het belang in dit lichaam vervolgens
weer berust bij natuurlijke personen die zelf niet ten minste een derde deel van het
uiteindelijke belang in het verlieslichaam houden.
Voorbeeld 1
Tophoudster BV X heeft vier natuurlijke personen als aandeelhouder. Ieder van de aandeelhouders
bezit 25% van de aandelen in BV X. BV X heeft een 50% belang in BV Y. BV Y bezit 40%
van de aandelen in BV Z. De overige 60% van de aandelen Z zijn in handen van een derde.
BV Y vergroot het belang in BV Z door de resterende 60% van de aandelen in BV Z over
te nemen.
De uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, is hier niet van toepassing. Er is geen sprake van een uitbreiding van het ‘uiteindelijke
belang van een rechtspersoon’ (BV X) die al ten minste een derde deel van het uiteindelijke
belang in het verlieslichaam (BV Z) had. Het ‘uiteindelijke belang’ van X in het verlieslichaam
(BV Z) voorafgaand aan de uitbreiding bedraagt 20%. Niet van belang is dat BV Y zelf
wel meer dan een derde deel van de aandelen in het verlieslichaam bezit. BV Y geldt
namelijk niet als de ‘uiteindelijke rechtspersoon’.
Voorbeeld 2
Tophoudster BV X heeft vier natuurlijke personen als aandeelhouder. Ieder van de aandeelhouders
bezit 25% van de aandelen X. BV X heeft een 100% belang in BV Y. BV Y bezit 40% van
de aandelen in BV Z. De overige 60% van de aandelen Z zijn in handen van een derde.
BV Y vergroot het belang in BV Z door de resterende 60% van de aandelen in BV Z over
te nemen.
De uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, is hier wel van toepassing. Er is sprake van een uitbreiding van het ‘uiteindelijke
belang van een rechtspersoon’ (BV X) die al ten minste een derde deel van het uiteindelijke
belang in het verlieslichaam (BV Z) had. Hier doet niet aan af dat de belanghebbenden
in BV X (natuurlijke personen) ieder afzonderlijk slechts beschikken over een uiteindelijk
belang van minder dan een derde in het verlieslichaam (BV Z). Volledigheidshalve merk
ik op dat als in het voorbeeld de resterende 60% van de aandelen niet door BV Y of
BV X zouden worden aangekocht, maar door een of meer van de aandeelhouders-natuurlijke
personen in BV X, niet wordt voldaan aan de voorwaarde van artikel 20a, tweede lid,
onderdeel b. De uiteindelijke aandeelhouders-natuurlijke personen houden immers individueel
minder dan een derde deel van het uiteindelijke belang in het verlieslichaam.
Voorbeeld 3
Dezelfde situatie als voorbeeld 2 met dien verstande dat de natuurlijke personen hun
aandelen in BV X houden door middel van vier persoonlijke houdstervennootschappen.
Deze staan aan de top van een keten van rechtspersonen. Individueel houden ze minder
dan een derde deel van het uiteindelijke belang in het verlieslichaam. Er wordt dus
niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, ongeacht of de resterende 60% van de aandelen worden aangekocht door de natuurlijke
personen, door hun persoonlijke houdstervennootschappen of door BV Y of BV X.