1. De belastingverdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (hierna:
het Besluit 1989) voorzien in een vrijstelling van Nederlandse belasting van buitenlandse
opbrengsten. Wanneer nu uit het ene land positieve opbrengsten worden genoten terwijl
in een ander land verlies wordt geleden, rijst de vraag of vrijstelling moet worden
verleend voor het saldo van de buitenlandse opbrengsten en de buitenlandse verliezen
(dit wordt hierna aangeduid als de gezamenlijke methode) of dat voor ieder land afzonderlijk
de opbrengsten moeten worden bijgesteld (afzonderlijke methode). Deze vraag is ook
aan de orde gekomen in het overleg met de Vaste commissie voor financiën uit de Tweede
Kamer (1988–1989, 20365, nr. 8, blz. 7–8). De toenmalige Staatssecretaris zegde in
dat overleg toe dat hij een aanschrijving zou doen uitgaan over deze problematiek
nadat de Hoge Raad zich zou hebben uitgesproken over een bij de Raad aanhangige zaak
over deze vraag. Ter nakoming van die toezegging vraag ik uw aandacht voor het volgende.
Daarbij komt tevens voor zoveel nodig de verrekening aan de orde.
2. De vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting wordt toegepast door een vermindering
te verlenen op de in Nederland verschuldigde belasting. De wijze waarop deze vrijstelling
in de verschillende verdragen is neergelegd is niet in alle verdragen gelijk. In de
na 1979 gesloten verdragen wordt bepaald dat de vermindering wordt berekend overeenkomstig
de bepalingen in de Nederlandse wetgeving ter voorkoming van dubbele belasting. Deze
terminologie leidt ertoe dat bij de berekening van de vermindering ter voorkoming
van dubbele belasting de zogenoemde gezamenlijke methode wordt toegepast (positieve
en negatieve opbrengsten uit verschillende landen worden gesaldeerd).
In eerder gesloten verdragen wordt bij de vrijstelling een voorbehoud gemaakt voor
de Nederlandse regeling tot compensatie van buitenlandse winsten en verliezen. De
formulering van dit voorbehoud is in de diverse verdragen niet steeds dezelfde. De
meest gebruikelijke formulering is dat Nederland zich de toepassing voorbehoudt van
de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot
het vermijden van dubbele belasting. Bij de toepassing van deze bepalingen is de vraag
gerezen of voor de berekening van de vermindering op grond van het ene verdrag rekening
mag worden gehouden met negatieve opbrengsten uit andere landen waarmee al dan niet
een belastingverdrag is gesloten.
3. In zijn arrest van 25 november 1985, BNB 1986/47, heeft de HR beslist dat het voorbehoud
van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de nationale
Nederlandse wetgeving, neergelegd in artikel 24, letter A, onder 2 van het belastingverdrag
Nederland-Frankrijk, niet betrekking heeft op de in artikel 2, lid 2, van het Besluit
voorkoming dubbele belasting (van 7 april 1965, Stb. 145) voorziene saldering van
positieve en negatieve opbrengsten in hetzelfde jaar. Naar het oordeel van de HR ziet
de term verliescompensatie op de verrekening in verschillende jaren. Hoewel de meeste
verdragen van voor 1980 een andere formulering bevatten dan het verdrag met Frankrijk,
gaat het oordeel van de HR over de betekenis van de term verliescompensatie ook voor
deze verdragen op. In zijn antwoorden op vragen van de Vaste Commissie voor Financiën
van de Tweede Kamer naar aanleiding van de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid
(TK 1988–1989, 20365, nr. 8, blz. 7, en nr. 10, blz. 4–5) heeft mijn ambtsvoorganger
zich daarom op het standpunt gesteld dat voor de desbetreffende verdragen bij de berekening
van de vermindering geen saldering dient plaats te vinden (hierna te noemen: afzonderlijke
methode). In zijn uitspraak van 13 januari 1988, rolnr. 3271/86, gepubliceerd in Vakstudie
Nieuws 1988, blz. 2166, heeft het Hof Amsterdam voorts bepaald dat ook bij de berekening
van een vermindering op grond van artikel 24 BRK geen saldering dient plaats te vinden.
De landen waarvoor op grond van het bovenstaande bij de berekening van de aftrek ter
voorkoming van dubbele belasting geen rekening dient te worden gehouden met negatieve
opbrengsten uit andere landen zijn opgenomen in een bijlage bij deze aanschrijving.
4. De toepassing is op de in het desbetreffende jaar genoten positieve buitenlandse
opbrengsten. Zijn deze (geheel of gedeeltelijke) afkomstig uit een land waarvoor de
afzonderlijke methode geldt, dan dient voor die opbrengsten de vermindering ter voorkoming
van dubbele belasting afzonderlijk te worden berekend. De landen waarvoor dit geldt
zijn opgesomd in de in par. 3 hiervoor genoemde bijlage. Voor opbrengsten uit niet
in de bijlage genoemde landen dient voor de vrijstelling ter voorkoming van dubbele
belasting steeds saldering plaats te vinden, waarbij tevens in de saldering dienen
te worden betrokken de negatieve opbrengsten uit landen waarvoor met betrekking tot
positieve opbrengsten de afzonderlijke methode geldt. Ter vermijding van misverstanden
zij erop gewezen dat de door middel van saldering verrekende verliezen niet in latere
jaren ook nog eens op de voet van het vierde lid van artikel 3 van het Besluit 1989
dienen te worden ingehaald.
5. Bij de toepassing van het derde lid van artikel 3 van het Besluit 1989 kan zich
ingevolge een belastingverdrag dat voorziet in de afzonderlijke methode, nog een probleem
voordoen. Deze bepaling geeft een regeling voor het geval dat het vrij te stellen
buitenlandse onzuivere inkomen groter is dat het (in Nederland belaste) onzuivere
inkomen. De bedragen nu waarvoor op grond van de afzonderlijke methode en op grond
van de gezamenlijke methode vrijstelling dient te worden verleend kunnen ieder voor
zich kleiner zijn dan het onzuivere inkomen, maar in totaal wel groter zijn dan het
onzuivere inkomen. In zulk een geval dient de bepaling van artikel 3, lid 3 te worden
toegepast, hoewel het onzuivere inkomen groter is dat het buitenlandse onzuivere inkomen
(bepaald volgens de gezamenlijke methode dus) en er naar de letter genomen geen reden
is voor deze bepaling. In de nota van toelichting op het Besluit 1989 (Stb. 594, blz.
18) is uiteengezet hoe dan gehandeld dient te worden. Deze nota merkt op dat de rangorde
tussen de van toepassing zijnde voorschriften meebrengt dat, alvorens een vermindering
op de voet van het Besluit 1989 wordt verleend, eerst een vermindering wordt verleend
op de voet van het desbetreffende verdrag. Voorts dient daarbij voor de toepassing
van het derde lid van artikel 3 van het Besluit 1989 het onzuivere inkomen te worden
verminderd met het bedrag waarvoor op de voet van het desbetreffende belastingverdrag
reeds een vermindering was verleend. Het bedrag van de belasting die zonder toepassing
van het Besluit verschuldigd zou zijn, dient dan op overeenkomstige wijze te worden
aangepast. In bijlage 2 wordt een en ander in een cijfervoorbeeld nader uitgewerkt.
6. Het in de voorgaande paragrafen opgemerkte heeft betrekking op de vrijstelling
van Nederlandse belasting. Naast de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting
voorzien de belastingverdragen en het Besluit 1989 ook in de verrekening van belasting
die in het buitenland is geheven over bepaalde in het in Nederland belastbare inkomen
begrepen bestanddelen met de in Nederland verschuldigde belasting. Voor de toepassing
van verdragen die voor de vrijstelling voorzien in de afzonderlijke methode, moet
naar mijn oordeel worden aangenomen dat ook de verrekening volgens de afzonderlijke
methode zal dienen plaats te vinden. In de verdragen die vanaf 1980 zijn gesloten
blijkt uit de desbetreffende bepalingen dat ook voor de toepassing van die verdragen
verrekening volgens de afzonderlijke methode dient plaats te vinden. Voor de verrekening
op grond van belastingverdragen zal de tweede limiet – de Nederlandse belasting die
aan de desbetreffende inkomensbestanddelen kan worden toegerekend – derhalve steeds
per land dienen te worden vastgesteld. Voor de toepassing van het Besluit 1989 zal
de verrekening van in ontwikkelingslanden geheven belasting steeds het gezamenlijke
bedrag betreffen van de uit ontwikkelingslanden ontvangen dividenden, interest, royalty’s.
Volledigheidshalve zij nog opgemerkt dat de term royalty’s in het Besluit 1989 mede
omvat betalingen voor het verlenen van technische diensten in ontwikkelingslanden.
Tot slot zij erop gewezen dat de vermindering uit hoofde van de vrijstelling en de
vermindering ter verrekening van in het buitenland geheven belasting steeds afzonderlijk
dienen te worden toegepast.
Dit besluit dient ter vervanging van het besluit van 23 april 1991, nr. IFZ90/1733.
