Voor CCA’s dient aansluiting te worden gezocht bij het arm’s-lengthbeginsel zoals
uitgewerkt in de OESO-richtlijnen en in het bijzonder bij hoofdstuk VIII van de OESO-richtlijnen.
Op basis van het arm’s-lengthbeginsel dient de beloning te worden gerelateerd aan
de uitgeoefende functies (met inachtneming van de gelopen risico’s en gebruikte activa).
Dit betekent dat de hoogte van de beloning van de deelnemers aan een CCA niet (wezenlijk)
mag verschillen van de beloning die de betreffende bedrijven zouden ontvangen, indien
zij zouden samenwerken buiten een CCA-verband. De uitgangspunten van de andere hoofdstukken
van de OESO-richtlijnen (met name hoofdstuk I en VI) zijn voor de vraag of de CCA’s
voldoen aan het arm’s-lengthbeginsel onverkort van toepassing. Dat betekent bijvoorbeeld
dat een deelnemer in een CCA die risico’s op zich neemt ook control moet uitoefenen
ten aanzien van deze risico’s en over de financiële capaciteit moet beschikken om
de negatieve uitwerking van deze risico’s te dragen. Zo heeft de deelnemer aan een
CCA, die slechts de financiering van de CCA verschaft en alleen control uitoefent
over risico’s ten aanzien van die financiering en dus niet over de risico’s ten aanzien
van de overige activiteiten binnen de CCA, in het algemeen slechts recht op een arm’s-length
vergoeding voor de financiering, waarbij rekening wordt gehouden met het financieringsrisico
(‘risk adjusted rate of return’).
De OESO-richtlijnen schrijven in hoofdstuk VIII voor dat het relatieve aandeel van
iedere deelnemer in de bijdragen aan de CCA overeenstemt met het relatieve aandeel
van die deelnemer in de totale verwachte voordelen. Of hiervan sprake is dient in
de praktijk per geval beoordeeld te worden. Het arm’s-lengthbeginsel brengt met zich
mee dat zowel het relatieve aandeel van iedere deelnemer in de bijdragen aan de CCA
als het relatieve aandeel van die deelnemer in de totale verwachte voordelen, vastgesteld
worden op basis van de waarde in het economische verkeer. Indien echter aannemelijk
is dat de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de individuele prestaties die
de verschillende deelnemers aan de CCA bijdragen ongeveer gelijk is, is het in overeenstemming
met het arm’s-lengthbeginsel om bij de bepaling of ieders aandeel in de totale verwachte
voordelen overeenstemt met ieders aandeel in de bijdragen uit te gaan van de kostprijs
van de bijdragen. Ter zake wordt verwezen naar voorbeeld P hierna. Indien belanghebbenden
kiezen voor een verdeling van de verwachte voordelen op basis van de kostprijs van
de bijdrage, zal hiervoor een onderbouwing nodig zijn, waaruit de gelijkheid van de
gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de bijdrage van de deelnemers aannemelijk
wordt.
Sommige landen aanvaarden het in rekening brengen van een winstopslag niet, terwijl
ze wel accepteren dat een vergoeding voor het met de activiteiten gemoeide vermogen
in rekening wordt gebracht. Beide methoden kunnen tot dezelfde uitkomst leiden. De
keuze voor een bepaalde handelwijze kan, met het oog op de aanvaardbaarheid van de
in rekening gebrachte bedragen, in bepaalde landen voor de Nederlandse belastingheffing
worden gevolgd, mits het resultaat in overeenstemming is met de OESO-richtlijnen.
Hierna volgen enkele voorbeelden van CCA’s m.b.t. R&D-activiteiten ter illustratie
van de bovenstaande uitgangspunten.
Voorbeelden
Voorbeeld L
In concernvennootschap A, respectievelijk concernvennootschap B is het hoofdkantoor
van continent A respectievelijk het hoofdkantoor van continent B ondergebracht. Beide
houden zich bezig met de productie en verkoop van concernproducten. Beide hebben een
R&D centrum. Het concern besluit onderzoek te gaan doen naar de ontwikkeling van een
nieuw product. De marktvooruitzichten voor het product zijn goed, maar er dient belangrijk
onderzoek plaats te vinden voordat het product klaar is voor productie en verkoop.
Het product heeft potentie voor de markt in continent A en B.
Concernvennootschap A en B besluiten een cost-contributieovereenkomst te sluiten voor
het verrichten van het noodzakelijke onderzoek. A stelt de onderzoekscapaciteit en
de eerste ontwikkelingsresultaten ter beschikking en B stelt kennis, know how en onderzoekers
ter beschikking. A en B komen een aantal momenten overeen waarop concernvennootschap
A en B gezamenlijk beslissen over de volgende fase van het project. De verhouding
tussen de marktwaarde van de bijdrage van A en die van B bedraagt 1:1. De totale verwachte
waarde van het ontwikkelresultaat van het product is in continent A even groot als
in continent B. A en B komen overeen dat ieder van de deelnemers de kosten van de
eigen bijdrage draagt. Daarnaast is bepaald dat concernvennootschap A zowel juridisch
als economisch eigenaar van het ontwikkelresultaat wordt voor zover het continent
A betreft en dat concernvennootschap B juridisch en economisch eigenaar wordt van
het ontwikkelresultaat voor zover het continent B betreft. De strategische projectplanning
en aansturing (inclusief controle en besluitvorming van het project) vindt op een
gelijkwaardige wijze plaats.
Conclusie: de cost-contributieovereenkomst leidt tot een arm’s-length resultaat. Zowel
A als B kunnen als deelnemer in de CCA worden aangemerkt, omdat beide deelnemers tegenover
hun bijdrage een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij
bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken. Tenslotte stemt het relatieve
aandeel van beide deelnemers in de bijdragen overeen met het relatieve aandeel in
de totale verwachte voordelen (d.w.z. het recht dat de deelnemers verkrijgen).
Voorbeeld M
Concernvennootschap A houdt zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van
consumentenproducten in continent A. Concernvennootschap A heeft initieel onderzoek
verricht naar de haalbaarheid van de ontwikkeling van een nieuw product. De conclusie
is dat het product waarschijnlijk succesvol ontwikkeld kan worden. De marktvooruitzichten
voor het product zijn goed. Het product is ook zeer geschikt voor de markt in continent
B en C. Concernvennootschappen B en C houden zich bezig met de ontwikkeling, productie
en verkoop van soortgelijke producten voor de markten in continent B en C. Concernvennootschap
A, B en C besluiten een zogenaamde cost- contributieovereenkomst te sluiten voor het
verrichten van het onderzoek dat noodzakelijk is om het nieuwe product te ontwikkelen.
Teneinde tot een succesvolle ontwikkeling te komen, worden de volgende afspraken gemaakt:
-
− Gelijkwaardige bijdrage door allen: het opstellen van een onderzoekprogramma en de
besluitvorming per in het onderzoekprogramma geïdentificeerde voortgangsfase van het
project (strategische projectplanning en aansturing, inclusief controle en besluitvorming,
van het project).
-
− Bijdrage door A: Resultaten van het initiële onderzoek. Kosten die gemaakt zijn voor
de ontwikkeling: € 1 miljoen. Waarde in het economisch verkeer van het onderzoeksresultaat:
€ 2 miljoen.
-
− Bijdrage door B: ontwikkelcapaciteit (personeel + vaste activa). De kosten die naar
verwachting verband houden met deze ontwikkelcapaciteit zijn € 1,8 miljoen. Als deze
ontwikkelcapaciteit op contract research basis van derden zou moeten worden ingehuurd,
zou hiervoor € 2 miljoen moeten worden betaald (= waarde in het economische verkeer).
-
− Bijdrage door C: liquide middelen ten bedrage van € 2 miljoen voor de verwachte additionele
kosten (inkoop materialen van derden en inhuur van derden).
De deelnemers komen overeen dat ieder van de deelnemers de kosten van de eigen bijdrage
draagt. De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat in de continenten A,
B respectievelijk C is naar verwachting gelijk, zodat de waarde van het te ontwikkelen
recht naar verwachting voor al de continenten gelijk is. De concernvennootschappen
komen overeen dat concernvennootschap A, B en C juridisch en economisch eigenaar worden
van het ontwikkelresultaat voor zover het continent A, B respectievelijk C betreft.
Conclusie: de cost-contributieovereenkomst leidt tot een arm’s-length resultaat. Zowel
A, B als C kunnen als deelnemer in de CCA worden aangemerkt, omdat de deelnemers tegenover
hun bijdrage een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij
bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken. Tenslotte stemt het relatieve
aandeel van de deelnemers in de bijdragen overeen met het relatieve aandeel in de
totale verwachte voordelen (d.w.z. het recht dat de deelnemers verkrijgen).
Voorbeeld N
Concernvennootschap A, concernvennootschap B en concernvennootschap C houden zich
bezig met de productie en verkoop van soortgelijke consumentenproducten in continent
A, continent B respectievelijk continent C. Concernvennootschap A heeft een R&D centrum.
Concernvennootschap B en C hebben een aantal productdeskundigen in dienst die tevens
kennis hebben van de ontwikkeling van producten, maar hebben geen eigen R&D centrum.
Concernvennootschap A heeft een initieel onderzoek verricht naar de ontwikkeling van
een nieuw product. De marktvooruitzichten voor het product voor continent B en C zijn
goed, maar er dient belangrijk onderzoek plaats te vinden voordat het product klaar
is voor productie en verkoop. De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat
in de continenten B en C is naar verwachting gelijk. Voor continent A lijkt het product
niet interessant.
Concernvennootschappen A, B en C besluiten een cost-contributieovereenkomst te sluiten
met de volgende voorwaarden:
-
− B en C stellen gezamenlijk en met een gelijke bijdrage een onderzoekprogramma op ten
behoeve van de (door)ontwikkeling van het product. Daarnaast stellen zij gelijke capaciteit
ter beschikking ten aanzien van de aansturing van het project (strategische projectplanning
en aansturing, inclusief controle en besluitvorming, van het project).
-
− Bijdrage door A: Resultaten van het initiële onderzoek. Kosten die gemaakt zijn voor
de ontwikkeling: € 1 miljoen. Waarde in het economisch verkeer van het onderzoeksresultaat:
€ 2 miljoen.
-
− Bijdrage door A: Ontwikkelcapaciteit (personeel + vaste activa): De R&D afdeling van
A werkt het projectplan uit en legt de uitwerking voor aan B en C. Vervolgens neemt
de R&D afdeling van A de uitvoering van het onderzoek ter hand. Hierbij legt de R&D
afdeling van A regelmatig verantwoording af aan B en C ten aanzien van de gang van
zaken. De kosten die naar verwachting verband houden met deze ontwikkelcapaciteit
zijn € 1,8 miljoen. Waarde in het economisch verkeer van de ontwikkelcapaciteit als
in opdracht wordt gewerkt: € 2 miljoen.
-
− Bijdrage door B en C: ieder een betaling aan A ten bedrage van € 2 miljoen als vergoeding
voor de bijdrage van A. Daarnaast draagt ieder de helft van de additionele kosten
betaald aan derden (inkoop materialen, inhuur derden) ten bedrage van € 2 miljoen.
-
− De deelnemers dragen ieder de kosten van de eigen bijdrage.
-
− B en C verkrijgen het juridisch en economische eigendom van het ontwikkelresultaat
voor continent B respectievelijk continent C.
Conclusie: A is geen deelnemer in de cost-contributieovereenkomst omdat A zelf geen
voordeel kan ontlenen aan het ontwikkelresultaat. A verkoopt feitelijk het initiële
ontwikkelresultaat aan B en C in combinatie met het verrichten van contract researchactiviteiten
voor B en C. B en C kunnen beide wel als deelnemers in de CCA worden aangemerkt, omdat
voor hen geldt dat zij tegenover hun bijdrage (geld en aansturing) een deel van het
recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij bovendien zelfstandig kunnen
exploiteren/gebruiken. A stelt ontwikkelcapaciteit en het initiële ontwikkelresultaat
ter beschikking met een waarde in het economische verkeer van in totaal € 4 miljoen
en ontvangt als tegenprestatie een bedrag aan geld van € 4 miljoen. Een dergelijke
beloning is at arm’s-length. De bijdrage van beide deelnemers in de CCA (B en C) en
het te verwachten voordeel (het recht dat zij verkrijgen) stemmen met elkaar overeen.
Hoewel het contract voor A derhalve niet als een CCA kan worden aangemerkt, is de
beloning die uit het contract volgt voor alle deelnemers als at arm’s-length aan te
merken.
Voorbeeld O
Concernvennootschap A houdt zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van
consumentenproducten. Concernvennootschap B heeft een beperkt aantal personen in dienst
met een financiële en een administratieve achtergrond. Concernvennootschap A heeft
een initieel onderzoek verricht naar de ontwikkeling van een nieuw product. De marktvooruitzichten
voor het product zijn goed voor continent A en continent B, maar er dient aanvullend
onderzoek plaats te vinden voordat het product klaar is voor productie en verkoop.
De totale verwachte waarde van het ontwikkelresultaat voor de continenten A en B is
naar verwachting gelijk. Concernvennootschap A en B besluiten een cost-contributieovereenkomst
te sluiten onder de volgende voorwaarden:
-
− Bijdrage door A: initiële ontwikkelingsresultaten en ontwikkelcapaciteit. Totale kosten
die hiermee zijn gemoeid: € 5 miljoen. Totale waarde in het economische verkeer: €
10 miljoen.
-
− B betaalt aan A € 5 miljoen en 50% van de kosten voor zover deze de geprognosticeerde
kosten van € 5 miljoen overschrijden.
-
− A respectievelijk B worden economisch eigenaar van het ontwikkelresultaat voor zover
het continent A, respectievelijk continent B betreft.
-
− A wordt juridisch eigenaar.
In aanvulling op het contract blijkt dat A de gehele aansturing van het project (inclusief
de controle en de besluitvorming) verzorgt.
Conclusie: de functies van A behelzen de gehele R&D-activiteit (van de besluitvorming
over welk onderzoek wordt verricht tot de uitvoering zelf). A stuurt daarbij geheel
zelfstandig de R&D-activiteit aan. In de contractuele voorwaarden is bepaald dat de
risico’s die samenhangen met deze R&D-activiteit voor 50% voor rekening van B komen
(B betaalt € 5 miljoen en 50% van de kosten voor zover deze de geprognosticeerde kosten
overschrijden en wordt economisch eigenaar van het ontwikkelde recht). B is echter
gelet op de door haar uitgeoefende functies niet in staat om control uit te oefenen
over de relevante risico’s in relatie tot de R&D-activiteit. Feitelijk wordt control
over het gehele risico uitgeoefend door A, zodat het gehele risico dan ook aan A dient
te worden toegerekend. Daarnaast beschikt A over de financiële capaciteit om deze
risico’s te dragen. De beloning die A ontvangt moet in lijn zijn met de door A uitgeoefende
functies en de daarbij behorende risico’s.
Op basis van de overeenkomst tussen A en B gaat B echter de positieve en negatieve
consequenties van het door A beheerste risico delen met A. De voorwaarden van het
tussen A en B gesloten contract zijn daarmee niet at arm’s-length. De functie van
B is beperkt tot de financiering van de R&D activiteit van A en het uitoefenen van
control over de met die financiering gepaard gaande risico’s. De beloning van B, die
geen control uitoefent over enig specifiek risico met betrekking tot de R&D-activiteit,
dient slechts te bestaan uit een arm’s-length vergoeding voor de financiering van
de R&D activiteiten van A, waarbij rekening gehouden wordt met het financieringsrisico
(zie par. 6.61 van de OESO-richtlijnen waarin gesproken wordt over een ‘risk-adjusted
return’).
Ook in dit voorbeeld kan de hoogte van de beloning van de deelnemers aan een CCA niet
(wezenlijk) verschillen van de beloning die zij zouden ontvangen, indien zij zouden
samenwerken buiten een CCA-verband.
Aanvullend zou ik hierbij nog willen opmerken dat indien en voor zover B financiering
aan A verstrekt en geen control uitoefent over de risico’s in relatie tot deze financiering,
B hooguit recht kan hebben op een risicoloos rendement (zie par. 1.103 van de OESO-richtlijnen).
Voorbeeld P
Concernvennootschap A en concernvennootschap B houden zich bezig met de ontwikkeling,
productie en verkoop van soortgelijke consumentenproducten in respectievelijk continent
A en continent B. A en B besluiten gezamenlijk een nieuw product te ontwikkelen. Hun
ontwikkelingsafdelingen zijn vergelijkbaar, d.w.z. het kwalitatieve niveau (know how
en ervaring) en de kostenstructuur zijn vergelijkbaar. De kosten die samenhangen met
de bijdragen gedurende het gehele ontwikkeltraject verhouden zich als 1:1. De verwachte
waarde van het ontwikkelresultaat op continent A respectievelijk continent B verhoudt
zich ook als 1:1. A en B besluiten een cost-contributieovereenkomst aan te gaan met
de volgende voorwaarden:
-
− A en B stellen gezamenlijk en met een gelijke bijdrage een onderzoekprogramma op ten
behoeve van de (door)ontwikkeling van het product. Daarnaast stellen zij gelijke capaciteit
ter beschikking ten aanzien van de aansturing van het project (strategische projectplanning
en aansturing, inclusief controle en besluitvorming, van het project).
-
− De deelnemers dragen ieder de kosten van de eigen bijdrage.
-
− A en B verkrijgen het juridische en economische eigendom van het ontwikkelresultaat
op continent A respectievelijk continent B.
Conclusie: A en B kunnen worden aangemerkt als deelnemers in de CCA, omdat zij tegenover
hun bijdrage een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld, welk recht zij
bovendien zelfstandig kunnen exploiteren/gebruiken.
De deelnemers hebben verder aannemelijk gemaakt dat de gemiddelde relatieve toegevoegde
waarde van de prestaties die zij bijdragen vergelijkbaar is. Bij het bepalen van de
verhouding tussen ieders aandeel in de totale verwachte voordelen kunnen A en B uitgaan
van de kostprijs van deze bijdragen.
Indien de gemiddelde relatieve toegevoegde waarde van de prestaties die door A en
B zijn bijgedragen niet vergelijkbaar zou zijn geweest, bijvoorbeeld doordat de kennis
en ervaring van de medewerkers van A en B sterk verschillend zijn, kan niet worden
uitgegaan van de kostprijs van de bijdragen voor de bepaling van de verhouding in
de totale verwachte voordelen, maar dient uit te worden gegaan van de waarde in het
economische verkeer van de bijdragen.
De hiervoor gegeven voorbeelden zijn gebaseerd op een gestileerde weergave van de
werkelijkheid. In de praktijk zal het moeilijk zijn om de exacte waarde in het economische
verkeer van de bijdragen van de deelnemers in de CCA te bepalen en om de exacte waarde
in het economische verkeer van de voordelen die uit de CCA volgen te bepalen. Ook
voor de vraag of de verhouding in de totale verwachte voordelen uit de CCA gerelateerd
mag worden aan de kosten die toe te rekenen zijn aan de bijdragen van de deelnemers,
in plaats van aan de waarde in het economische verkeer van deze bijdragen, zal het
in de praktijk moeilijk zijn om vast te stellen of de door beide deelnemers geleverde
bijdrage een vergelijkbare gemiddelde relatieve toegevoegde waarde hebben. In het
bijzonder bij het beoordelen van CCA’s dient daarom door de Belastingdienst rekening
te worden gehouden met het feit dat transfer pricing geen exacte wetenschap is. Dit
laat onverlet dat van belastingplichtigen kan worden verwacht dat zij aannemelijk
maken dat onafhankelijke partijen in vergelijkbare omstandigheden een soortgelijke
overeenkomst, onder soortgelijke voorwaarden, zouden sluiten.