Als vermogen door de bedrijfsfusie verdwijnt, of het bereik van de vennootschapsbelasting
verlaat, kan de vennootschapsbelasting niet worden doorgeschoven en is heffing niet
verzekerd. De fiscale faciliteit is dan alleen mogelijk door toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969. Hierbij verzekert voorwaarde 1 de heffing door te verplichten tot belaste herwaardering
van dat deel van het vermogen waarop de belastingclaim met de bedrijfsfusie vervalt.
In de voorwaarde worden ook nog enkele bijzondere situaties geregeld. Hierna volgt
een toelichting op de werking van deze voorwaarde.
Onderlinge schuldverhoudingen
Onderlinge schuldverhoudingen verdwijnen door de bedrijfsfusie als vordering en schuld
door de bedrijfsfusie bij de overnemer samenkomen (schuldvermenging). Als bij de crediteur
de vordering is afgewaardeerd ten laste van de winst verdwijnt met de schuldverhouding
ook de mogelijkheid van belaste winstneming bij herstel van de debiteur. Voorwaarde
1, tweede lid, voorkomt dit claimverlies, door te bepalen dat – kort gezegd – de debiteur
belast winst moet nemen tot het bedrag van de afwaardering bij de crediteur. Winstneming
wordt bij de debiteur voorgeschreven (in plaats van bij de crediteur) omdat de kennelijk
insolvabele debiteur in de regel zal beschikken over onverrekende verliezen waarmee
de winstneming (indirect) kan worden verrekend. Krachtens de tweede volzin van het
tweede lid blijft de verplichte afwaardering van de schuld achterwege bij samenloop
met de artikelen 13b en 13ba Wet Vpb 1969. Ook deze artikelen richten zich tegen – kort gezegd – claimverlies bij afgewaardeerde
vorderingen.
Voor de volledigheid wijs ik erop dat de waarde in het economische verkeer van een
vordering ook hoger kan zijn dan de nominale waarde, bijvoorbeeld door een rente die
hoger is dan de marktrente. Verdwijnt een dergelijke vordering door de bedrijfsfusie
dan moet deze overwaarde in de winst worden opgenomen, krachtens het eerste lid van
voorwaarde 1. In aansluiting op deze (hogere) waardering door de crediteur stelt de
debiteur zijn schuld op de gelijke waarde, krachtens het tweede lid van voorwaarde
1. Ook over een hogere waarde van een verdwijnende vordering wordt door voorwaarde
1 dus afgerekend, zowel bij de crediteur als bij de debiteur.
.Samenloop met onzakelijke lening
Voor de toepassing van voorwaarde 1 op een zogenoemde onzakelijke lening die door
de bedrijfsfusie verdwijnt geldt het volgende. Als de afwaardering van een schuldvordering
het gevolg is van een onzakelijk debiteurenrisico keur ik voor zover nodig goed dat
het voordeel van de krachtens voorwaarde 1, tweede lid, verplichte afwaardering van
de schuld bij de schuldenaar niet als voordeel uit bedrijfsuitoefening in aanmerking
wordt genomen, indien en voor zover de onzakelijke lening bij de schuldeiser niet
ten laste van de winst is afgewaardeerd.
Overdracht van belang in de overnemer
Als een kapitaalsbelang in de overnemer wordt overgedragen naar de overnemer vervalt
ook deze rechtsverhouding. Krijgt bijvoorbeeld de overnemer door de bedrijfsfusie
eigen aandelen dan worden deze geacht te zijn ingetrokken.
Bij onderlinge kapitaalsverhoudingen leidt voorwaarde 1 alleen tot belaste winstneming
als het voordeel niet is vrijgesteld door de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Vpb 1969. Bijvoorbeeld als het belang te klein is. De deelnemingsvrijstelling vereist namelijk
onder andere een minimumbelang van 5% van het nominaal gestorte kapitaal. Bij grotere
belangen is mogelijk een bijzondere uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling van
toepassing. Bijvoorbeeld door de werking van artikel 13c of artikel 13ca Wet Vpb 1969. Hieronder volgt een korte toelichting op de mogelijke samenloop van deze artikelen
en voorwaarde 1.
Artikel 13c Wet Vpb 1969 ziet op de situatie dat eerst verliezen uit een buitenlandse onderneming in Nederland
in aftrek zijn gebracht en daarna deze buitenlandse onderneming is omgezet in een
deelneming. Krachtens artikel 13c Wet Vpb 1969 is dan de deelnemingsvrijstelling niet
van toepassing tot de eerdere verliezen zijn ingelopen. Artikel 13ca Wet Vpb 1969 is een uitzondering op de deelnemingsvrijstelling die toestaat dat een afwaarderingsverlies
op een deelneming mag worden genomen, maar in de jaren daarna vrijstelling uitsluit
totdat het afwaarderingsverlies is ingelopen. Zowel bij artikel 13c als bij artikel
13ca Wet Vpb 1969 moet onder omstandigheden het nog niet ingelopen verlies ineens
worden teruggenomen. Het derde lid van voorwaarde 1 bepaalt dat het verdwijnen van
een artikel 13c-deelneming door de bedrijfsfusie ook geldt als een omstandigheid waarbij
een nog niet ingelopen verlies belast moet worden teruggenomen. Dit vanwege de vergelijkbaarheid
met de in artikel 13c Wet Vpb 1969 genoemde omstandigheden. Voor artikel 13ca Wet
Vpb 1969 is dit niet nodig, omdat het verdwijnen van een deelneming direct valt onder
de werking van artikel 13ca, vijfde lid, Wet Vpb 1969.
Overdracht aan een gedeeltelijk belastingplichtig lichaam
Claimverlies doet zich ook voor als het vermogen niet juridisch verdwijnt, maar bij
de overnemer niet is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Ook in die
situatie eist daarom voorwaarde 1 dat over dat deel van het vermogen wordt afgerekend.
Hieronder enkele voorbeelden van de bedoelde situatie.
Voorbeeld a
Een scheepvaartonderneming wordt door een binnenlands belastingplichtige overgedragen
aan een buitenlands lichaam, dat door de overdracht in Nederland een vaste inrichting
verkrijgt. Een aantal schepen maakt geen deel uit van die vaste inrichting, maar wordt
overgebracht naar het buitenlandse hoofdkantoor. Omdat de buitenlandse overnemer in
Nederland alleen belastingplichtig wordt voor – kort gezegd – het vermogen van de
vaste inrichting, gaat voor deze schepen het Nederlandse heffingsrecht verloren en
geldt krachtens voorwaarde 1 de faciliteit niet voor de overdrachtswinst op deze schepen.
Voorbeeld b
Een onderneming wordt overgedragen aan een buitenlands lichaam en tot de overgedragen
onderneming behoort een buitenlandse vaste inrichting. Hier verliest Nederland het
heffingsrecht over de buitenlandse vaste inrichting en geldt daarom de faciliteit
niet voor de overdrachtswinst op de vaste inrichting. Bijzonder aan deze variant is
dat de door voorwaarde 1 voorgeschreven afrekening over de buitenlandse vaste inrichting
vaak zal zijn vrijgesteld door de zogenoemde objectvrijstelling van artikel 15e Wet Vpb 1969.