Als een stichting of vereniging belastingplichtig is en vervolgens vanaf enig jaar
wordt vrijgesteld, betekent dit dat er een sfeerovergang plaatsvindt van de belaste
naar de onbelaste sfeer. Het gevolg hiervan is dat er een eindafrekening moet plaatsvinden.
Deze eindafrekeningswinst moet worden opgenomen in de belaste winst van het jaar dat
aan het vrijgestelde jaar voorafgaat. Eindafrekeningswinst kan ook ontstaan doordat
een stichting of vereniging de onderneming staakt, bijvoorbeeld door verkoop van de
onderneming.
In beide situaties vindt de beoordeling of de winst van de stichting of vereniging
in een jaar beneden de winstgrenzen blijft maar eenmaal plaats.
Van belang is in dit verband onderscheid te maken tussen (I) de situatie waarin de
stichting of vereniging in een jaar ophoudt belastbare winst te genieten doordat zij
haar activiteiten staakt en (II) de situatie waarin de stichting of vereniging ophoudt
belastingplichtig te zijn doordat de winsten van de stichting of vereniging beneden
de winstgrenzen van artikel 6 Wet Vpb blijven.
In situatie I (staking activiteiten) ontstaat de eindafrekeningswinst als gevolg van
de staking van de onderneming. Vervolgens moet (eenmaal) worden beoordeeld of de stichting
of vereniging beneden de winstgrenzen blijft.
In situatie II (winst beneden winstgrenzen) ontstaat de eindafrekeningswinst doordat
de winst van de stichting of vereniging beneden de winstgrenzen is gebleven en daardoor
is vrijgesteld. De (eenmalige) beoordeling van de winstgrenzen heeft al plaatsgevonden.
De uit de vrijstelling voortvloeiende eindafrekeningswinst kan op die beoordeling
geen invloed meer hebben.
Voorbeeld 4. Eindafrekeningswinst door staking (I)
Een stichting drijft een onderneming en heeft in een reeks van jaren de volgende winsten
behaald:
Jaar 1:
|
€ 76.000
|
(niet-vrijgesteld)
|
Jaar 2:
|
€ 19.000
|
(niet-vrijgesteld)
|
Jaar 3:
|
€ 35.000
|
(niet-vrijgesteld)
|
Jaar 4:
|
€ 21.000
|
(niet-vrijgesteld)
|
Halverwege jaar 5 worden de ondernemingsactiviteiten beëindigd. De staking van de
ondernemingsactiviteiten leidt tot een eindafrekening over de aanwezige goodwill,
stille en fiscale reserves van de desbetreffende onderneming. Deze eindafrekeningswinst
wordt meegenomen in het resultaat van jaar 5. Stel dat de winst over het eerste halfjaar
-/- € 2.500 bedraagt en de eindafrekeningswinst € 65.000 is. De conclusie is dan dat
de vrijstelling niet van toepassing is in jaar 5, omdat de winst van het jaar zelf
(-/- € 2.500 + € 65.000) meer bedraagt dan € 15.000 en tezamen met de winsten van
de vier voorafgaande jaren meer bedraagt dan € 75.000.
Voorbeeld 5. Eindafrekeningswinst door intreden vrijstelling (II)
Een stichting heeft tijdig verzocht de vrijstelling achterwege te laten in jaar 1. Met ingang van jaar 6 zegt de stichting deze regeling op de juiste wijze weer op. In een tot het ondernemings-vermogen behorend pand zit aan het einde van jaar 5
een stille reserve van € 20.000.
De stichting heeft de volgende winsten behaald:
Jaar 1:
|
-/-
|
€ 2.000
|
(op verzoek niet-vrijgesteld)
|
Jaar 2:
|
|
€ 16.000
|
(,,)
|
Jaar 3:
|
|
€ 9.000
|
(,,)
|
Jaar 4:
|
|
€ 18.000
|
(,,)
|
Jaar 5:
|
|
€ 15.000
|
(,,)
|
Jaar 6:
|
|
€ 16.000
|
(vrijgesteld)
|
Voor de vraag of de stichting in jaar 6 subjectief is vrijgesteld, wordt eerst de
winst van jaar 6 in beschouwing genomen. Die winst bedraagt meer dan € 15.000 dus
op grond daarvan geldt geen vrijstelling op grond van de eerste winstgrens. Vervolgens
moet worden beoordeeld of de winst van jaar 6 samen met de vier voorafgaande jaren
niet meer dan € 75.000 bedraagt. Dat is het geval: de winsten van de jaren 2 t/m 6
bedragen opgeteld € 74.000. De stichting is dus vrijgesteld in jaar 6.
De vrijstelling heeft tot gevolg dat er een eindafrekening plaatsvindt in het laatste
belaste jaar, jaar 5 in dit voorbeeld. Doordat de stille reserves in de onderneming
ultimo jaar 5 € 20.000 bedragen, is de winst in jaar 5 geen € 15.000 maar € 35.000
(€ 15.000 + stille reserve € 20.000). Als nu jaar 6 opnieuw zou moeten worden beoordeeld,
zou de subjectieve vrijstelling niet van toepassing zijn omdat de winsten van de jaren
2 tot en met 6 nu meer dan € 75.000 bedragen (namelijk € 94.000). Gevolg daarvan zou
zijn dat er geen eindafrekening behoeft plaats te vinden in jaar 5 en dat zonder eindafrekening
de subjectieve vrijstelling alsnog van toepassing zou zijn. Om deze reden blijft de
eindafrekeningswinst buiten beschouwing bij de beoordeling van de vraag of aan de
winstgrenzen is voldaan. Met andere woorden, er wordt maar eenmaal beoordeeld of de
subjectieve vrijstelling van toepassing is. Dat betekent dat de stichting in jaar
6 is vrijgesteld en dat er een eindafrekening over de stille reserves in jaar 5 moet
plaatsvinden.
3.1. Gevolgen arrest Hoge Raad 21 januari 2022
In het ingetrokken besluit van 19 september 2018, nr. 2018-155144, was aangegeven dat bij een stichting of vereniging die nog geen vijf jaren een onderneming
drijft, de tweede winstgrens pro rata van de bestaansperiode moest worden toegepast.
Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:51, blijkt dat in dat besluit sprake was van een onjuiste wetsuitleg.
Voormeld arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2022 leidt niet tot het ambtshalve
verlenen van een vermindering van belasting als de belastingaanslag onherroepelijk
is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen
(BFB, paragraaf 23, twaalfde lid). Dit neemt niet weg dat een eventueel ondernemingsverlies
geleden in een jaar waarvan de definitieve aanslag nog niet is vastgesteld, kan worden
terug gewenteld op grond van artikel 20, tweede lid, Wet VPB, mits voor dat jaar tijdig wordt verzocht om niet van de belasting te zijn vrijgesteld
(zie hiervoor onderdeel 4 van dit besluit).
Het kan voorkomen dat een stichting of vereniging als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting
is aangemerkt, omdat volgens de eerdere uitleg niet was voldaan aan de tweede winstgrens
van artikel 6 Wet VPB, terwijl de stichting of vereniging op basis van de uitleg van voormeld arrest wel
voldoet aan de tweede winstgrens. Voor deze situatie keur ik voor zover nodig het
volgende goed.
Goedkeuring
Als bij een stichting of vereniging in een jaar belastingplicht voor de vennootschapsbelasting
is aangenomen door een uitleg van artikel 6, eerste lid, Wet VPB die in strijd is met het arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:51, wordt bij die stichting of vereniging geen eindafrekeningswinst in aanmerking genomen
als die stichting of vereniging in het daaropvolgende jaar is vrijgesteld. Deze goedkeuring
geldt vanaf 21 januari 2022 (de datum van het arrest).
Voorbeeld 6
Een in 2017 opgerichte stichting drijft een onderneming waarmee de stichting elk jaar
€ 16.000 winst behaalt. De inspecteur heeft aan de hand van de – inmiddels door de
Hoge Raad verworpen – pro rata-benadering geconcludeerd dat de subjectieve vrijstelling
niet van toepassing was. De aanslagen vennootschapsbelasting staan tot en met 2019
onherroepelijk vast op 20 januari 2022 (de dag voorafgaand aan het arrest van de Hoge
Raad). De aanslag over 2020 moet nog worden vastgesteld. Op de balans van de stichting
van het jaar 2019 staat ondernemingsvermogen, waarop een stille reserve rust. De stichting
is met betrekking tot het jaar 2020 vrijgesteld op grond van de subjectieve vrijstelling
(4 maal € 16.000 is minder dan € 75.000). Normaliter leidt einde belastingplicht door
toepassing van een vrijstelling tot een eindafrekening in het jaar dat aan het vrijstellingsjaar
voorafgaat. In dit voorbeeld zou dit betekenen dat over 2019 een navorderingsaanslag
over de eindafrekeningswinst wordt opgelegd. Op basis van deze goedkeuring wordt afgezien
van deze navorderingsaanslag.