Toepassing van de innovatiebox vereist dat een immaterieel activum is voortgevloeid
uit speur- en ontwikkelingswerk waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring
is afgegeven (S&O- activum). Voor grotere belastingplichtigen worden als kwalificerende
immateriële activa aangemerkt S&O-activa ter zake waarvan de belastingplichtige tevens
beschikt over een van de toegangstickets genoemd in artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 1° tot en met 7°, Wet Vpb.
Vraag
Een S&O-activum waarvoor een grotere belastingplichtige geen toegangsticket in de
zin van artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 1° tot en met 7°, Wet Vpb bezit, kan slechts in aanmerking komen voor de toepassing van de innovatiebox als
het samenhangt met een S&O-activum ter zake waarvan die belastingplichtige wel over
een dergelijk toegangsticket beschikt (artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder
8°, Wet Vpb). In welke gevallen hangt een S&O-activum zonder toegangsticket samen
met een S&O-activum met toegangsticket?
Antwoord
Absolute beoordelingscriteria zijn niet te geven omdat de beoordeling of sprake is
van samenhang sterk afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van een individueel
geval. Aangezien zo’n beoordeling zal moeten plaatsvinden in de vorm van een materiële
toets, is de uitkomst per situatie verschillend. Naast de formele eisen (alle immateriële
activa moeten in ieder geval zijn voortgevloeid uit S&O-werk waarvoor een S&O-verklaring
is afgegeven) bepaalt dus de concrete situatie van het geval of er voldoende samenhang
bestaat tussen het S&O-activum met het toegangsticket en het S&O-activum waarvoor
dat niet geldt. Het is aan belastingplichtige om aannemelijk te maken dat genoemde
samenhang in voldoende mate aanwezig is. Normaal gesproken wordt dit bewijs geleverd
op het moment van het gereedkomen van het immaterieel activum, en zal dan gedurende
de levensduur van het immaterieel activum dat over een toegangsticket als bedoeld
in artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 1° tot en met 7°, Wet Vpb beschikt, van toepassing zijn.
Vormen van samenhang
Globaal genomen zijn er drie vormen van samenhang in de zin van artikel 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 8°, Wet Vpb te onderscheiden te weten samenhang op product-, procestechnologisch- of R&D-niveau.
Productniveau
Samenhang op productniveau houdt in dat een product zowel S&O-activa bevat met een
toegangsticket als S&O-activa zonder toegangsticket. Indien het S&O-activum met toegangsticket
van wezenlijk belang is voor het product, kunnen andere S&O-activa zonder een dergelijk
ticket die ook in het product worden gebruikt hiermee samenhangen.
Voorbeeld 1
Een grotere belastingplichtige is gespecialiseerd in de machinebouw. In de machines
worden verschillende technologieën toegepast (S&O-activa). Voor al deze technologieën
is wel een S&O- verklaring maar geen toegangsticket verkregen, met uitzondering van
de besturingssoftware. Deze met S&O ontwikkelde software wordt aangemerkt als programmatuur
als bedoeld in art 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 3°, Wet Vpb. Een derde van de R&D-afdeling bestaat uit ict’ers; driekwart van de ict’ers is in
dienstbetrekking bij belastingplichtige, de rest van het ict-personeel is op basis
van een inleenovereenkomst ingehuurd bij een niet-gelieerd uitzendbureau. Een substantieel
aantal van de totale S&O-uren wordt besteed aan de ontwikkeling van de programmatuur.
Genoemde software wordt in alle machines geïnstalleerd en speelt een cruciale rol
bij het efficiënt kunnen gebruiken van de machines. De programmatuur kan daarmee worden
beschouwd als een wezenlijk onderdeel van de machines en maakt het aannemelijk dat
sprake zal zijn van samenhang met andere immateriële activa. De programmatuur plus
genoemde andere immateriële activa worden hierdoor aangemerkt als kwalificerende immateriële
activa. Op de voordelen die hiermee worden behaald, is de innovatiebox daarom van
toepassing.
Voorbeeld 2
Een grotere belastingplichtige bouwt landbouwmachines. Deze machines worden modulair
gebouwd, en bevatten in alle gevallen een veelheid van immateriële activa waarvoor
een S&O-verklaring is verkregen. De modules zijn als combinatie verkrijgbaar, maar
worden ook los verkocht. Eén van die modules bevat weliswaar tal van S&O-activa, maar
alleen een patent op een bijkomstig onderdeel. Het gepatenteerde immateriële activum
is niet van wezenlijke betekenis voor de module. De overige
S&O-activa die zijn verwerkt in de module, hangen alsdan onvoldoende samen met dit
patent, zodat geen sprake is van “samenhang” als bedoeld in art 12ba, eerste lid, onderdeel b, onder 8°, Wet Vpb. De innovatiebox is daarom niet toepasbaar op de voordelen uit de immateriële activa
waarvoor geen toegangsticket is verkregen.
Procestechnologisch niveau
Deze vorm van samenhang kan aanwezig zijn als voor de totstandkoming van een bepaald
product gebruik wordt gemaakt van een specifieke geoctrooieerde S&O-procestechnologie
en daarnaast bestanddelen nodig zijn waarvoor een S&O-verklaring maar geen toegangsticket
is uitgereikt.
Voorbeeld 3
Een grotere belastingplichtige gebruikt in een speciaal chemisch product verschillende
bestanddelen waarvoor wel een S&O-verklaring maar geen toegangsticket is verkregen.
Het chemische product kan verder alleen worden vervaardigd door middel van gepatenteerde
en met S&O-ontwikkelde procestechnologie. Als deze procestechnologie van wezenlijk
belang is voor het productieproces kan sprake zijn van samenhang tussen de procestechnologie
en de overige S&O-activa waardoor voor wat betreft voordelen uit het gepatenteerde
als die uit de niet gepatenteerde immateriële activa de innovatiebox van toepassing
is.
Voorbeeld 4
Een grotere belastingplichtige ontwikkelt zowel voor eigen rekening en risico producttechnologie,
maar doet dat als contract researcher ook voor een derde. Die derde wordt juridisch
en economisch eigenaar van de door belastingplichtige voortgebrachte immateriële activa
en vestigt daarop patenten. Daarnaast is er sprake van zelf voortgebrachte procestechnologie
die wordt ingezet om beide soorten producten te kunnen produceren. Voor alle ontwikkelingen
wordt een S&O-verklaring aangevraagd en verkregen. Belastingplichtige beschikt over
patenten inzake de eigen product- en procestechnologie.
Weliswaar is sprake van samenhang tussen de eigen proces- en producttechnologie, maar
niet tussen de proces- en de producttechnologie van derden. Die immateriële activa
zijn immers van een derde en kunnen niet middels samenhang (of anderszins) kwalificeren
of voor de innovatiebox in aanmerking komen.
R&D-niveau
Met samenhang op R&D-niveau wordt in dit verband bedoeld dat dezelfde onderzoekers
vanuit dezelfde onderzoeks-discipline werken of hebben gewerkt aan een S&O-activum
met toegangsticket en een S&O-activum zonder toegangsticket. Het enkele feit dat er
één onderzoeksafdeling is, is dan evenwel niet genoeg. Om samenhang vast te kunnen
stellen is het nodig om een goed inzicht te hebben in de R&D-organisatie. Het moet
bijvoorbeeld duidelijk zijn dat op persoonsniveau door dezelfde mensen aan de ontwikkeling
van dezelfde S&O-activa is gewerkt, waarbij voor een deel van die activa een toegangsticket
is verkregen, terwijl dat voor andere S&O-activa niet is gebeurd (bijvoorbeeld uit
hoofde van beschermen van bedrijfsgeheimen). Ook moet duidelijk zijn dat die S&O-activa
tezamen bezien dienen te worden, bijvoorbeeld doordat ze zijn toegepast in dezelfde
producten of productcategorieën.
Voorbeeld 5
Een grote medicijnproducent heeft een onderzoeksafdeling waar vaccins voor een bepaalde
ziekte worden ontwikkeld. De afdeling bestaat uit drie onderzoeksgroepen. Alle door
de medewerkers van de onderzoeksafdeling ontwikkelde immateriële activa vloeien voort
uit S&O-projecten waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. De helft van deze activa
is geoctrooieerd. Als uitkomst van een materiële toets op persoonsniveau is gebleken
dat een groot deel van de R&D-medewerkers voor meerdere onderzoeksgroepen werkt en
tevens betrokken is bij het voortbrengen van S&O-activa met een ticket. Er is derhalve
sprake van een grote personele verwevenheid tussen de werkzaamheden van de verschillende
R&D-medewerkers en daarmee van samenhang tussen de S&O-activa met en de
S&O-activa zonder ticket. Onder bovenstaande omstandigheden kwalificeren de voordelen
behaald met alle door genoemde onderzoeksafdeling ontwikkelde immateriële activa dus
zowel die met als zonder ticket, voor de toepassing van de innovatiebox.
Voorbeeld 6
Een grotere belastingplichtige ontwikkelt paprika’s. Deze belastingplichtige heeft
onderzoekers die de hiervoor benodigde R&D doen. Deze onderzoekers werken vanuit hun
eigen expertise nauw samen in een S&O-project. Er is sprake van samenhang als paprika
ras A en paprika ras B uit hetzelfde S&O-project komen waarbij ras A wel en ras B
niet door een eigen kwekersrecht is gedekt. Voor zowel paprika’s ras A als B kan de
innovatiebox worden toegepast. Indien de rassen A en B niet stammen uit hetzelfde
S&O-onderzoeksproject ontbreekt die samenhang en kwalificeren de voordelen uit ras
B niet voor toepassing van de innovatiebox.