3. Verrekening van buitenlandse belasting
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
3.1. Algemeen
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
In hoofdstuk 2 is de voorkoming van dubbele belasting behandeld van aan een vaste
inrichting toerekenbare buitenlandse winst. Hiervoor geldt de objectvrijstelling.
Dit hoofdstuk gaat in op de voorkoming van dubbele belasting bij buitenlandse dividenden,
interest en royalty’s. Het programma VVV-IBR is bij uitstek geschikt om de daarop
toe te passen berekeningen uit te voeren en de erbij behorende beschikkingen op te
stellen.
De in het buitenland over dividenden, interest en royalty’s geheven belasting kan
onder voorwaarden worden verrekend met de Nederlandse vennootschapsbelasting die over
deze buitenlandse inkomsten is geheven. Men spreekt in dat geval over de methode van
verrekening. Deze methode is vastgelegd in de artt. 36, 36a en 37 Bvdb 2001. Ook onder de verdragen wordt deze methode toegepast.
Onder de verdragen, de BRK, de BRN-C, de BRN-StM en de BRN-BES kan ook sprake zijn van andere inkomsten dan dividenden, interest of royalty’s waarvoor
verrekening van buitenlandse belasting mogelijk is. Dit is bijvoorbeeld het geval
als een vennootschap een artiest of sporter in dienst heeft en deze vennootschap in
het buitenland voordelen behaalt die aldaar mogen worden belast. Verder kan worden
gedacht aan door vennootschappen genoten uit het buitenland afkomstige bestuurders-
en commissarissenbeloningen. Omdat dergelijke inkomsten zich slechts zelden zullen
voordoen, wordt daarop in deze syllabus niet afzonderlijk ingegaan.
De omvang van de door Nederland te verlenen tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele
belasting is begrensd. Nederland verrekent niet meer belasting dan in het andere land
is geheven én maximaal tot het percentage zoals dat tussen de verdragsluitende staten
is overeengekomen (eerste limiet). Ook wordt niet meer belasting verrekend dan Nederland
zelf aan vennootschapsbelasting over de netto buitenlandse inkomsten heeft geheven
(tweede limiet). Deze tweede limiet kan betekenen dat de verrekening van buitenlandse
belasting lager is dan de in het buitenland betaalde belasting. Ten slotte wordt de
verrekening van buitenlandse belasting begrensd doordat nooit een hoger bedrag kan
worden verrekend dan de verschuldigde vennootschapsbelasting (art. 36, lid 6 en art. 36a, lid 5 Bvdb 2001). De verrekening van buitenlandse belasting kan dus niet leiden tot een teruggaaf
van belasting aan de belastingplichtige.
Hierna wordt eerst ingegaan op de werking van de eerste en tweede limiet onder de
verschillende regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (paragrafen 3.2. en
3.3.). Daarna komt de tweede limiet aan de orde bij royalty’s die in de innovatiebox
vallen (paragraaf 3.4). Vervolgens komen de gevolgen voor de verrekening van buitenlandse
belasting bij verliescompensatie ter sprake (paragraaf 3.5.). Ook komt aan de orde
hoe de verrekening van buitenlandse belasting per land afzonderlijk dan wel voor alle
landen gezamenlijk plaatsvindt (paragraaf 3.6.). Verder zal de verrekening van buitenlandse
belasting door in Nederland gevestigde vaste inrichtingen worden belicht (paragraaf
3.7.). Ten slotte zal worden ingegaan op de voortwenteling van niet verrekende buitenlandse
belasting (paragraaf 3.8.).
3.2. Eerste limiet
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
3.2.1. Eerste limiet Bvdb 2001
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
Voor buitenlandse belasting wordt alleen verrekening gegeven als de dividenden, interest
en royalty’s afkomstig zijn uit ontwikkelingslanden (art. 36, lid 1, onderdeel a Bvdb 2001). Bovendien moeten de dividenden, interest en royalty’s zijn onderworpen aan een belasting
naar de winst die vanwege dat land, al dan niet aan de bron, wordt geheven (art. 36, lid 1, onderdeel b Bvdb 2001). Is geen belasting geheven, dan wordt ook geen voorkoming verleend. Dit staat ook
wel bekend als het principe ‘no tax, no credit’.
De eerste limiet is gelijk aan ‘het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege
andere Mogendheden geheven belasting’ (art. 36, lid 1, onderdeel a Bvdb 2001). Op grond van art. 37 Bvdb 2001 wordt de voortgewentelde, onverrekende belasting uit voorgaande jaren in een later
jaar in aanmerking genomen als ware dat bedrag in dat latere jaar ingehouden. Dit
voortgewentelde bedrag maakt in het latere jaar ook deel uit van de eerste limiet
(zie paragraaf 3.8.). Is sprake van dividenden afkomstig uit een land waarop het Bvdb 2001 van toepassing is, dan wordt de eerste limiet beperkt tot 15% van de bruto dividenden
(art. 36, lid 3 Bvdb 2001).
Als de eerste limiet tot 15% van het bruto dividend is beperkt, rijst de vraag of
het deel van de buitenlandse belasting dat dit percentage overtreft mag worden voortgewenteld
naar een volgend jaar. Dat is niet het geval. Art. 36, lid 3 Bvdb 2001 bepaalt dat ‘voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a’ geen hoger bedrag
dan 15% van het bruto dividend in aanmerking mag worden genomen. Dit betekent dat
het als eerste limiet in aanmerking te nemen bedrag op een maximum van 15% van het
bruto dividend wordt gefixeerd.
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
Ook onder de BRK, de BRN-C, BRN-StM en BRN-BES is de eerste limiet gelijk aan de in Aruba, Curaçao, Sint-Maarten en de BES-eilanden
betaalde belasting.
De BRK bepaalt dat Nederland de verrekeningsmethode toepast op ‘bij wijze van inhouding
geheven belasting van dividenden en rente’ (art. 24, lid 3 BRK). Royalty’s worden niet genoemd, omdat daarover onder de BRK geen bronbelasting mag
worden geheven.
De BRN-C beperkt de te verrekenen belasting tot: ‘de (...) over deze bestanddelen van het
inkomen betaalde belasting’ (art. 21, lid 3 BRN-C). In art. 21, lid 3 BRN-StM en art. 3.1., lid 3 BRN-BES is precies dezelfde formulering gebruikt.
De betaalde belasting mag niet voor een hoger bedrag in aanmerking worden genomen
dan het percentage dat als maximum onder deze regelingen is overeengekomen.
3.2.3. Eerste limiet verdragen
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
De eerste limiet is in de verdragen over het algemeen op dezelfde wijze gedefinieerd
als in het Bvdb 2001. Ook onder de verdragen gaat het om de door de andere staat over de dividenden, interest
en royalty’s geheven belasting. Daarnaast kan, net als onder de BRK, de BRN-C, BRN-StM en BRN-BES, nooit meer bronbelasting worden verrekend dan het percentage dat de verdragsluitende
staten met elkaar zijn overeengekomen. Wordt door een staat meer bronbelasting ingehouden
dan op basis van het belastingverdrag is toegestaan, dan zal de belastingplichtige
het teveel ingehouden bedrag aan die staat moeten terugvragen. Voor het verschil tussen
het verdragspercentage en het percentage van de werkelijke heffing krijgt de belastingplichtige
(in Nederland) geen verrekening of kostenaftrek. Maximaal kan dus het verdragspercentage
verrekend worden.
3.2.4. Tax sparing credit
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
Wordt door een staat minder bronbelasting ingehouden dan op basis van het belastingverdrag
is toegestaan, dan beloopt de eerste limiet maximaal de feitelijk betaalde belasting.
Enkele verdagen, zoals met Brazilië en Pakistan, kennen in die situatie echter een
fictieve verhoging van de eerste limiet, ook wel tax sparing credit genoemd.In zo’n geval neemt Nederland een hogere eerste limiet in aanmerking dan de in het
buitenland betaalde belasting. De tax sparing credit voorkomt dat bij een belastingverlaging
in de bronstaat, bijvoorbeeld om buitenlandse investeerders aan te trekken, het voordeel
ten goede komt aan de woonstaat in plaats van aan de belastingplichtige zelf. Bij
een verlaging van de bronbelasting hoeft de woonstaat immers minder verrekening te
geven.
De tax sparing credit wordt in aanmerking genomen in het jaar dat in het bronland
belasting is betaald. In de verdragen met Brazilië en Pakistan bijvoorbeeld, is dit
tot uitdrukking gebracht door voor te schrijven dat het de ‘betaalde belasting’ is
die ‘geacht’ wordt een hoger bedrag ‘te bedragen’ (art. 23, lid 4 verdragen Brazilië
en Pakistan).
Een onder een belastingverdrag verleende tax sparing credit alsmede voortgewentelde
bronbelasting op dividenden, interest en royalty’s, kunnen ook verrekend worden als
in een later jaar onbelaste buitenlandse inkomsten worden genoten en voldaan wordt
aan de vereisten genoemd in onderdeel 3.2.3, 2e gedachtestreep van het Besluit van 18 juli 2008, CPP2007/664M.
Soms kan het jaar waarin de tax sparing credit in aanmerking moet worden genomen verschillen
van het jaar dat Nederland over de buitenlandse inkomstenbelasting heft (timingsverschil).
Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als in Nederland winstneming moet plaatsvinden
op grond van goed koopmansgebruik (declarabele vordering), terwijl het recht op de
tax sparing credit pas ontstaat in het jaar dat de dividenden, interest of royalty’s
zijn betaald en daarop bronbelasting is ingehouden. Door de staatssecretaris is goedgekeurd
dat het bedrag dat op grond van goed koopmansgebruik in een eerder jaar tot winst
heeft geleid voor de toepassing van de hierna te bespreken tweede limiet mag worden
meegenomen naar het jaar waarin de dividenden, interest of royalty’s zijn betaald
en door het bronland zijn belast. Zie hierna paragraaf 3.3.2.
Voorbeeld:
A BV heeft een vordering op de in Brazilië gevestigde B. B is jaarlijks over de vordering
interest verschuldigd. De rente wordt pas in jaar 2 betaald. Op het moment van betalen,
in jaar 2, belast Brazilië de rente. In Nederland verplicht goed koopmansgebruik om
reeds de in jaar 1 ontstane rentevordering (declarabele vordering) tot de belastbare
winst te rekenen. In jaar 2 heft Nederland over het resterende deel van de rente (het
verschil tussen de in jaar 2 ontvangen rente en de in jaar 1 al tot belastbare winst
gerekende rente). Het verdrag met Brazilië voorziet in een tax sparing credit, waarbij
de in Brazilië betaalde belasting wordt geacht 20% van de interest te bedragen (artikel
23, lid 4, onderdeel b verdrag met Brazilië).
Uitwerking:
In jaar 1 is de eerste limiet nihil, omdat in dat jaar in Brazilië nog geen bronbelasting
is betaald. In jaar 1 kan daarom ook nog geen tax sparing credit in aanmerking worden
genomen. In jaar 2 is de eerste limiet de door Brazilië geheven belasting, welke geacht
wordt 20% te bedragen van de betaalde rente. Dit is de rente die betrekking heeft
op de jaren 1 en 2. Voor de hierna te bespreken tweede limiet geldt dat in jaar 2
niet alleen de aan dat jaar toerekenbare rente in aanmerking kan worden genomen, maar
dat ook de rente mag worden meegenomen die betrekking heeft op jaar 1.
3.3. Tweede limiet
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
3.3.1. Algemeen
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
De tweede limiet is het saldo van buitenlandse inkomsten en daarmee verband houdende
kosten vermenigvuldigd met het hoogste tarief in de vennootschapsbelasting. De formule
luidt als volgt:
(Buitenlandse dividenden, interest en royalty’s -/- kosten) * 25%-Vpb
De buitenlandse dividenden, interest en royalty’s moeten worden verminderd met de
daarmee verband houdende kosten. Als buitenlandse inkomsten geen deel uitmaken van
de tweede limiet, dan worden ook de daarmee verband houdende kosten buiten aanmerking
gelaten.
Dat in de tweede limiet rekening moet worden gehouden met de kosten die toerekenbaar
zijn aan de buitenlandse inkomsten is gebaseerd op het beginsel dat Nederland niet
meer voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen dan het zelf aan vennootschapsbelasting
over de buitenlandse inkomsten heeft kunnen heffen.
Voorbeeld:
Stel een belastingplichtige ontvangt op buitenlandse aandelen ter waarde van 1.000
een bedrag van 30 aan dividend. De aandelen zijn gefinancierd met een banklening waarop
een bedrag aan rente verschuldigd is van 40. In dat geval beloopt de tweede limiet
(30 -/- 40) * 25% = 0. Nederland heeft over het netto dividend geen vennootschapsbelasting
geheven. Verrekening van de buitenlandse belasting is dan niet mogelijk.
Negatieve waardeveranderingen van de bron worden echter niet tot de kosten gerekend.
Tot dit oordeel kwam de Hoge Raad in zijn arrest HR 17 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1473.
Hier was de vraag aan de orde of ter bepaling van de tweede limiet de koersresultaten
op een lening in mindering dienden te komen op de daaruit genoten interest. De Hoge
Raad besliste dat ‘de daarmee verband houdende kosten’ bestaan uit voor de interest
gedane lopende uitgaven, zoals beheerskosten en renten wegens financiering van schulden.
Belastingplichtige hoefde daarom voor de berekening van de tweede limiet de interest
niet te verminderen met het op de lening geleden koersverlies.
Worden de buitenlandse inkomsten in het geheel niet belast met vennootschapsbelasting,
omdat daarvoor een vrijstelling geldt, dan kunnen zij geen deel uitmaken van de tweede
limiet. Dat is bijvoorbeeld het geval bij vrijgestelde deelnemingsdividenden. Hetzelfde
geldt voor buitenlandse inkomsten die tot de winst van een buitenlandse vaste inrichting
behoren waarop de objectvrijstelling van toepassing is. Als bronbelasting is ingehouden
op buitenlandse inkomsten die geen deel uitmaken van de Nederlandse heffingsgrondslag,
dan kan deze niet worden verrekend. De over de vrijgestelde inkomsten verschuldigde
vennootschapsbelasting is immers nihil.
Ten slotte geldt de voorwaarde dat de buitenlandse dividenden, interest of royalty’s
alleen in de tweede limiet kunnen worden begrepen als zij zijn betaald. Deze voorwaarde heeft in de praktijk weinig betekenis, omdat het bronland geen belasting
zal inhouden over niet betaalde dividenden, interest of royalty’s. In die gevallen
verhindert reeds de eerste limiet dat bronbelasting kan worden verrekend. Het criterium
dat de dividenden, interest of royalty’s moeten zijn betaald heeft wel belang voor
de hierna te bespreken ‘gezamenlijke methode’. Als Nederland bijvoorbeeld op grond
van goed koopmansgebruik de buitenlandse inkomsten in een eerder jaar belast dan het
bronland, kunnen deze, zolang zij feitelijk nog niet zijn betaald, de tweede limiet
niet vergroten. Overigens geeft het OESO-commentaar een ruime uitleg aan de term ‘betalen’:
‘The term ‘paid’ has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment
of the obligation to put funds at the disposal of the shareholder in the manner required
by contract or by custom.’
Ook is van betaling geen sprake als een Nederlandse moedermaatschappij in haar hoedanigheid
van aandeelhouder haar buitenlandse dochtermaatschappij bevoordeelt door een te lage
rente of een te lage royalty in rekening te brengen. Wordt een dergelijke vergoeding
op basis van het ‘at arms length’ beginsel gecorrigeerd, dan houdt dit nog geen betaling
in. Het correctiebedrag kan dan ook niet worden meegenomen in de tweede limiet. Dat
is slechts anders indien het verdrag daarvoor toch de ruimte biedt. Indien het Verdrag de correctie toestaat, zal de over het gecorrigeerde bedrag geheven
bronbelasting door het buitenland een verhoging van de eerste limiet meebrengen.
Hierna volgt een bespreking van timingsverschillen bij de tweede limiet. Vervolgens
komen de tweede limiet in het Bvdb, de BRK, de BRN-C, de BRN-StM, de BRN-BES en de verdragen aan bod. Daarbij zal geen aandacht worden besteed aan meegekochte
of meeverkochte rente bij de koop of verkoop van een obligatie. Voor deze situatie
wordt verwezen naar onderdeel 3.2.4. van het Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M.
3.3.2. Timingsverschil bij de tweede limiet
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
Soms worden de buitenlandse inkomsten door het woonland en het bronland op verschillende
tijdstippen belast. Deze situatie doet zich meestal voor als in Nederland winstneming
reeds moet plaatsvinden op grond van goed koopmansgebruik (declarabele vorderingen),
terwijl het bronland de vergoeding pas later belast, namelijk op het moment dat zij
wordt betaald. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de rente op een lening niet
direct wordt betaald, maar eerst wordt schuldig gebleven. Op grond van goed koopmansgebruik
wordt de rentevordering bij de Nederlandse schuldeiser geactiveerd en reeds op dat
moment tot zijn winst gerekend. Als later de rente daadwerkelijk wordt betaald, dan
maakt deze op dat moment geen deel meer uit van de Nederlandse heffingsgrondslag.
Over deze rente is geen vennootschapsbelasting meer verschuldigd. De rente is op grond
van goed koopmansgebruik immers al in een eerder jaar in aanmerking genomen. Deze
rente kan daarom niet meer in de tweede limiet worden opgenomen.
In het Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, onderdeel 3.3. wordt dit effect ongewenst geacht. Als (i) het gehele bedrag van de buitenlandse
inkomsten in Nederland belast is en (ii) over de totale duur het bedrag van de (netto)
buitenlandse inkomsten voldoende is om de daarover ingehouden bronbelasting te verrekenen,
wordt goedgekeurd dat de buitenlandse inkomsten die al eerder tot de Nederlandse belastbare
winst werden gerekend, mogen worden doorgeschoven naar het jaar waarin de buitenlandse
bronbelasting daadwerkelijk voor verrekening in aanmerking komt.
Als voor de toepassing van de tweede limiet gekozen wordt de buitenlandse winst door
te schuiven naar het jaar waarin de inkomsten zijn betaald en de bronbelasting is
geheven, dan kan deze winst in het jaar van realisatie (dat wil zeggen het eerdere
jaar van realisatie volgens goed koopmansgebruik) geen deel meer uitmaken van de tweede
limiet. Dat zou immers dubbelop zijn. Voor de gezamenlijke methode is dit expliciet
bepaald in onderdeel 3.3. van het Besluit. Over de afzonderlijke methode merkt het Besluit echter niets op. De reden is dat hier in het jaar van winstrealisatie de 1e limiet reeds nihil bedraagt, zodat zonder meer geen recht op voorkoming bestaat.
Dit in tegenstelling tot de gezamenlijke methode waar de 1e limiet bestaat uit de bronbelasting van verschillende landen en deze dus niet per
definitie nihil bedraagt.
Voorbeeld:
X BV verkrijgt in juli 2017 een vordering op de in een verdrags- of ontwikkelingsland
in de zin van artikel 6 Bvdb gevestigde Y. Hierover ontvangt X BV elk jaar in juli
rente, waarover ook elk jaar in juli bronheffing wordt ingehouden.
X BV heeft echter een boekjaar dat loopt van januari tot en met december, waardoor
het boekjaar en de renteperiode uiteenlopen. Schematisch weergegeven voor de jaren
2017 en 2018 ziet dat er als volgt uit.
Doordat de renteperiode (rood) niet gelijk is aan het boekjaar (lila en groen) is
50% van de in 2018 betaalde rente niet in de grondslag (geel) van 2018 begrepen (namelijk
de rente over de periode juli – december 2017). De inhouding die in juli 2018 plaatsvindt
(blauwe pijl) ziet op de rente uit 2017 en 2018.
Daarnaast is in 2018 50% van de rente wél in de grondslag begrepen (juli – december
2018), maar wordt daarover pas in 2019 bronheffing ingehouden.
De eerste limiet bedraagt in 2017 nihil, omdat in dat jaar het bronland nog geen bronbelasting
inhoudt op de rente. De inhouding over de rente die betrekking heeft op juli – december
2017 vindt pas plaats in 2018. In juli 2018 wordt namelijk door het bronland bronbelasting
ingehouden over de renteperiode die loopt van juli 2017 tot juli 2018.
De tweede limiet is in 2017 eveneens nihil, omdat nog geen sprake is van rente die
is betaald. In 2018, als de rente wordt betaald, kan vervolgens maar 50% van de rente over de
periode juli 2017 tot juli 2018 tot de tweede limiet worden gerekend. De 50% die betrekking
heeft op de periode juli 2017 – december 2017 is namelijk op grond van goed koopmansgebruik
niet in de grondslag van 2018 maar van 2017 begrepen. Alleen de rente over de periode
januari 2018 – juli 2018 is zowel betaald als in de grondslag begrepen.
Voor de rente over de periode juli 2018 – december 2018 geldt eveneens dat deze wel
tot de grondslag van 2018 behoort, maar nog niet in de tweede limiet kan worden begrepen,
omdat deze nog niet is betaald. Hierdoor zou elk jaar een deel niet verrekenbaar zijn,
terwijl de rente volledig, verdeeld over twee boekjaren, wordt belast
Om deze negatieve gevolgen voor belastingplichtige weg te nemen, keurt de staatssecretaris
goed dat ter bepaling van de tweede limiet in 2018 ook de rentebaten van 2017 mogen
worden meegenomen. Voor het jaar 2019 geldt hetzelfde. Ook in 2019 mogen de rentebaten die toerekenbaar
zijn aan de voorafgaande periode juli – december 2018 tot de tweede limiet worden
gerekend.
3.3.3. Tweede limiet Bvdb 2001
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
In het Bvdb 2001 is de tweede limiet: ‘(...) het bedrag van de in dat jaar volgens het eerste lid
in aanmerking te nemen dividenden, interest en royalty’s, vermenigvuldigd met het
percentage van het hoogste tarief, bedoeld in artikel 22 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969‘ (art. 36, lid 2, onderdeel b Bvdb 2001). Het hoogste tarief is 25%.
Ter bepaling van de tweede limiet worden de dividenden, royalty’s en interest verminderd
met de daarmee verband houdende kosten (art. 36, lid 4 Bvdb 2001). Dit wordt in de Nota van Toelichting bij het Bvdb 2001 de netto methode genoemd:
‘Met de toepassing van de tweede limiet op basis van de (...) netto-methode wordt
bereikt dat niet meer tegemoetkoming wordt verleend dan in Nederland per saldo, dat
wil zeggen met inachtneming van de daarop betrekking hebbende kosten, wordt geheven.’
Voor zover tegenover de buitenlandse inkomsten kosten staan, heft Nederland immers
geen belasting. Van dubbele heffing kan dan geen sprake zijn.
Uit de Nota van Toelichting op art. 36 Bvdb 2001, die verwijst naar art. 15, blijkt dat de besluitgever het oog heeft gehad op ‘alle’ met de buitenlandse inkomsten
verband houdende kosten:
‘Het vierde lid ziet op de bij de toepassing van de zogenoemde tweede limiet in aanmerking
te nemen kosten. (...) Bij dividenden en interest moet het ontvangen bruto-bedrag
worden verminderd met alle daarmee verband houdende kosten. Van de gelegenheid is
gebruik gemaakt om dit expliciet in de tekst van het Besluit vast te leggen. (...).’
Ook kosten die verband houden met buitenlandse inkomsten, maar zijn gemaakt door een
met een belastingplichtige verbonden lichaam, maken deel uit van de tweede limiet.
art. 36, lid 4 Bvdb 2001 bepaalt daartoe dat tot de kosten behoren:
‘(...) de kosten die een met een belastingplichtige verbonden lichaam als bedoeld
in artikel 10a, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 of een met de belastingplichtige verbonden natuurlijk persoon als bedoeld in artikel
10a, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, heeft gemaakt en die
bij het bepalen van de in Nederland belastbare winst of het in Nederland belastbare
inkomen van dat verbonden lichaam of van die natuurlijke persoon in aftrek zijn gekomen.’
Deze bepaling is een reactie op HR 26 januari 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA4524, bekend
onder de naam ‘China lease’. Om te ontkomen aan de werking van de netto-methode werden
binnen een concern de financieringskosten in een andere vennootschap ondergebracht
dan de buitenlandse inkomsten. De vennootschap die de buitenlandse inkomsten toebedeeld
had gekregen, werd binnen het concern met eigen vermogen gefinancierd. Als gevolg
daarvan hoefde de belastingplichtige bij de bepaling van de tweede limiet geen kosten
in aanmerking te nemen. Dit terwijl in de andere vennootschap, alwaar de kosten waren
ondergebracht, een aftrekpost ontstond tegen het reguliere Vpb-tarief. Art. 36, lid 4 Bvdb 2001 bestrijdt dit ongewenste gevolg.
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
Onder de BRK mag bronbelasting worden geheven over dividenden en interest. Art. 24, lid 3, tweede
volzin omschrijft de tweede limiet als volgt:
‘De in het land van inwoning ter zake van deze inkomsten verschuldigde belasting wordt
gesteld op een zodanig bedrag, dat tot de in dat land over het gehele inkomen berekende
belasting in dezelfde verhouding staat als het bedrag van die inkomsten staat tot
het totale belastbare inkomen.’
Hoewel de term ‘inkomsten’ een bruto bedrag suggereert, wordt deze netto opgevat.
Net als onder de verdragen heeft deze bepaling namelijk de strekking te voorkomen
dat Nederland een vermindering van belasting verleent, die groter is dan het bedrag
dat Nederland over de buitenlandse inkomsten heeft geheven.
Onder de BRN-BES geldt voor de tweede limiet eveneens de netto methode. Blijkens de Nota van Toelichting
op het ‘Besluit ter voorkoming van dubbele belasting BES’ moet:
‘(...) het ontvangen brutobedrag worden verminderd met alle daarmee verband houdende
kosten’.
Onder de BRN-C en de BRN-StM geldt eveneens de netto-methode. Art. 21, lid 3 BRN-C en art. 21, lid 3 BRN-StM definiëren de tweede limiet als volgt:
‘(...) het bedrag van de aftrek die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen
begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden
zijn geweest waarvoor Nederland een vermindering verleent uit hoofde van de bepalingen
in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting.’
Met de ‘bestanddelen van het inkomen’ wordt ook hier een netto bedrag bedoeld.
3.3.5. Tweede limiet verdragen
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
Ook onder de verdragen is de tweede limiet gelijk aan het bedrag van de vennootschapsbelasting
dat toerekenbaar is aan de buitenlandse ‘bestanddelen van het inkomen’. De tweede
limiet dient dan ook netto te worden bepaald. In de meeste (recentere) verdragen wordt
daarvoor de volgende formulering gebruikt:
‘Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in het [bronland] over deze bestanddelen
van het inkomen betaalde belasting (eerste limiet), maar bedraagt niet meer dan het
bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen
bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest
die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving zijn vrijgesteld (tweede
limiet)’.
Het principe van de netto methode is daarnaast terug te vinden in het OESO-commentaar
op het voorkomingsartikel van het OESO-modelverdrag:
‘The maximum deduction is normally computed as the tax on net income, i.e. on the
income from State E(stablishment) or S(ource) less allowable deductions (specified
or proportional) connected with such income (...). For such reason, the maximum deduction
in many cases may be lower than the tax effectively paid in State E (or S).’
Dat de tweede limiet uitgaat van de netto buitenlandse inkomsten blijkt ook uit de
toewijzingsartikelen in de verdragen. Het is de bronstaat toegestaan om zijn belasting te berekenen over het ‘bruto’(‘gross
amount’) bedrag, terwijl in de omschrijving van het heffingsrecht van de vestigingsstaat
de term ‘bruto’ niet voorkomt. Ook in het voor de vestigingsstaat geldende verrekeningsartikel
ontbreekt de term ‘bruto’.
De Hoge Raad heeft meerdere keren bevestigd dat de tweede limiet netto moet worden
opgevat. In zijn arrest van 9 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5617 werd beslist dat
het verrekeningsartikel in het verdrag met Frankrijk (1973) de strekking heeft te
voorkomen:
‘(...) dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde bestanddelen van het inkomen,
welke in Frankrijk mogen worden belast, een vermindering van belasting verleent, die
groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting, dat zonder vermindering ter
voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn.’
In zijn arrest van 8 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AB2825 voegde de Hoge Raad daar
nog aan toe:
‘Bij de berekening van de belasting die zonder een vermindering ter voorkoming van
dubbele belasting verschuldigd zou zijn dient met alle voor die berekening van belang
zijnde regels rekening te worden gehouden waaronder ook eventuele andere op de desbetreffende
inkomensbestanddelen van toepassing zijnde regelingen ter voorkoming van dubbele belastingheffing.’
De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat de tweede limiet geen buitenlandse inkomsten
kan bevatten die de belastingplichtige uit een derde land geniet als deze op grond
van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting in Nederland niet feitelijk
zijn belast. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als royalty’s worden genoten die moeten
worden toegerekend aan een buitenlandse vaste inrichting en de winst van deze vaste
inrichting, inclusief de royalty’s, is vrijgesteld. Als gevolg van de vrijstelling
worden de royalty’s dan feitelijk niet in Nederland belast. Nederland hoeft de erop
drukkende bronbelasting dan niet te verrekenen.
Andere voorbeelden van de netto toepassing van de tweede limiet zijn: met buitenlandse
dividenden verband houdend meegekochte dividenden (HR 26 november 1986, ECLI:NL:HR:1986:BH6819); met buitenlandse interest verband houdende kosten van valutatermijncontracten en
een evenredig deel van de algemene kosten (HR 11 maart 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4917
); met buitenlandse royalty’s verband houdende afschrijvings-, salaris- en beheerskosten
(Hof Amsterdam 19 november 1997, ECLI:NL:GHAMS:1997:AV9288.); met buitenlandse interest
verband houdende financieringslasten (HR 9 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5617 ); met
buitenlandse dividenden verband houdende doorbetalingen aan een derde en dotaties
aan een voorziening verzekeringsverplichting (HR 27 augustus 1997, ECLI:NL:PHR:1997:AA3325).
3.4. De innovatiebox
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
3.4.1. Algemeen
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
In art. 12b Wet Vpb is de zogenoemde innovatiebox geregeld. De regeling is bedoeld om innovatie te stimuleren
en poogt daarnaast hoogwaardige kennis aan Nederland te binden. De faciliteit voorziet
in een heffing over voordelen uit immateriële activa tegen een effectief tarief van
9%. Daartoe worden de voordelen slechts in aanmerking genomen voor 9/H gedeelte, waarbij
H staat voor het hoogste tariefpercentage in de vennootschapsbelasting.
De innovatiebox van art. 12b Wet Vpb kan ook van toepassing zijn op uit het buitenland afkomstige royalty’s waarover buitenlandse
belasting is geheven. Als gevolg van de afwijkende heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting
bevat art. 36a Bvdb 2001 een speciale verrekeningsbepaling. De voortgewentelde bronheffing en de in het jaar
zelf betaalde bronheffing kunnen slechts worden verrekend met de vennootschapsbelasting
die wordt geheven over tot de innovatiebox behorende royalty’s. Ook kunnen de tot
de innovatiebox behorende royalty’s niet worden opgenomen in de gezamenlijke methode
die van toepassing is op de onder art. 36 Bvdb 2001 vallende dividenden, interest en gewone royalty’s. De tot de innovatiebox behorende
royalty’s kunnen slechts gezamenlijk met andere tot de innovatiebox behorende royalty’s
in aanmerking worden genomen. Er is dus geen vermenging mogelijk tussen reguliere royalty’s en royalty’s waarop
het innovatieboxregime van toepassing is.
Vanwege de grote gelijkenissen tussen art. 36 en 36a Bvdb 2001 zal in het hiernavolgende slechts aandacht worden besteed aan de tweede limiet en
de voortwenteling van niet verrekende bronheffing. Voor de overige bepalingen, waaronder
de netto methode, wordt naar de voorgaande paragrafen verwezen.
3.4.2. Tweede limiet
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
Indien de netto voordelen bestaan uit buitenlandse royalty’s waarop bronbelasting
drukt, dan zal in de tweede limiet rekening moeten worden gehouden met de gedeeltelijke
belastbaarheid daarvan in de innovatiebox. Zoals gezegd, worden de aan de innovatiebox
toerekenbare inkomsten slechts voor 9/H deel in de heffingsgrondslag opgenomen. De
H staat voor het hoogste Vpb-tarief, thans 25%, zodat bij een bedrag van 100 aan de
innovatiebox toerekenbare inkomsten daarvan slechts 36 wordt belast. Dit betekent
een effectieve belastingdruk van 9%.
Om te voorkomen dat de tweede limiet rekening houdt met het volledige bedrag aan buitenlandse
royalty’s in plaats van met het bedrag dat daadwerkelijk in de heffingsgrondslag is
begrepen, bepaalt art. 36a, lid 2, onderdeel b Bvdb 2001 dat niet meer buitenlandse belasting wordt verrekend dan:
‘het bedrag van de in dat jaar volgens het eerste lid in aanmerking te nemen royalty’s,
vermenigvuldigd met 9/100.’
Voorbeeld:
Stel dat 200 royalty’s zijn genoten waarmee 100 kosten verband houden en waarop 30
bronbelasting is ingehouden. De eerste limiet is in dat geval 30. De tweede limiet
wordt beperkt tot (200 -/- 100) * 9/100 = 9. Van de 30 ingehouden bronbelasting kan
slechts 9 worden verrekend. De overige 21 wordt op basis van art. 37 Bvdb 2001 voortgewenteld naar het volgende jaar (zie hierna).
3.4.3. Voortwenteling niet verrekende belasting onder de innovatiebox
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
Bronheffing over tot de innovatiebox behorende royalty’s kan in twee gevallen worden
voortgewenteld. De buitenlandse belasting kan meer bedragen dan de hiervoor beschreven
tweede limiet en de verschuldigde vennootschapsbelasting kan ontoereikend zijn, waardoor
de verrekening wordt beperkt op grond van art. 36a, lid 5 Bvdb 2001.
Art. 37 Bvdb 2001 bepaalt daartoe dat de niet verrekende buitenlandse belasting wordt aangemerkt als
vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daaropvolgende jaar. Daarmee
wordt bedoeld dat de eerste limiet die aan de verrekening is gesteld, verhoogd wordt
met de in voorgaande jaren onverrekende buitenlandse belasting. Dit wordt ook wel
de voortwenteling van niet verrekenende belasting genoemd. Ook in een later jaar wordt
de bronheffing over tot de innovatiebox behorende royalty’s slechts in aanmerking
genomen voor het bepalen van de eerste limiet van art. 36a Bvdb 2001 (art. 36a lid 2, sub a). Het Bvdb 2001 kent namelijk niet de mogelijkheid om de voortwentelingsaanspraak van art. 36a om
te zetten in een aanspraak ex art. 36 Bvdb 2001.
Wanneer de buitenlandse royalty’s opdrogen of contractueel eindigen, dan zal de tweede
limiet nihil bedragen. Er zijn dan immers geen royalty’s als bedoeld in art. 36a Bvdb 2001. Eventueel onder art. 37 Bvdb 2001 voortgewentelde bronbelasting, wordt geacht te zijn ingehouden in dat latere jaar,
maar kan in zo’n geval niet meer in dat jaar tot verrekening komen. De niet verrekende
bronbelasting zal wederom naar het volgende jaar moeten worden voortgewenteld. Dit
geldt ook als in enig jaar geen vennootschapsbelasting is verschuldigd. Pas als in
een later jaar weer buitenlandse royalty’s worden genoten en vennootschapsbelasting
verschuldigd is, bestaat de mogelijkheid om de bronbelasting te verrekenen onder art.
36a Bvdb 2001.
Deze voortwenteling vindt alleen plaats als het naar het volgende jaar over te brengen
bedrag aan buitenlandse belasting door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking
is vastgesteld (art. 44, lid 1 Bvdb 2001).
3.7. Verrekening bronbelasting door Nederlandse vaste inrichtingen
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
Op de hoofdregel dat slechts binnenlands belastingplichtigen aanspraak maken op verrekening
van buitenlandse bronbelasting maakt het Besluit van 21 januari 2004, nr. IFZ2003/558M een uitzondering. Het besluit houdt verband met het arrest Saint
Gobain van het Europese Hof van Justitie (HvJ 21 september 1999, zaak C-307/97). Daarin
werd geoordeeld dat vaste inrichtingen van buitenlandse belastingplichtigen voor de
voorkoming van dubbele belasting op dezelfde wijze moeten worden behandeld als ingezeten
rechtspersonen.
Het Besluit keurt voor een aantal gevallen goed dat ook buitenlands belastingplichtigen
die in Nederland een onderneming drijven door middel van een vaste inrichting bronbelasting
mogen verrekenen. De in het buitenland geheven belasting over aan deze vaste inrichting
toerekenbare belastbare dividenden, interest of royalty’s mogen zij verrekenen met
de hierover in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting.
Voor de verrekening van bronbelasting door een Nederlandse vaste inrichting zijn dezelfde
regels van toepassing op de tweede limiet als voor in Nederland gevestigde vennootschappen.
De eerste limiet wordt echter bepaald door de laagste te nemen van het belastingpercentage
dat van kracht is in de relatie tussen Nederland (NL) en het Bronland (BL) enerzijds
en die tussen het Vestigingsland (VL) en het Bronland (BL) anderzijds. De eerste limiet
wordt berekend volgens de volgende formule:
De eerste limiet is het laagste van ‘NL-BL’ en ‘VL-BL’, waarbij:
Ontbreekt tussen Nederland en het bronland een regeling ter voorkoming van dubbele
belasting, dan is de eerste limiet 0. Het doel van de afwijkende eerste limiet is
namelijk dat Nederland het laagste bedrag aan bronbelasting verrekent dat van toepassing
is in de relatie NL-BL respectievelijk VL-BL. Als tussen Nederland en het bronland
geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, omdat sprake
is van een niet-ontwikkelingsland waarmee geen belastingverdrag is gesloten, dan zou
een in Nederland gevestigde vennootschap evenmin aanspraak maken op verrekening van
bronbelasting.
Net als bij de verrekening van bronbelasting door vennootschappen, geldt ook voor
de Nederlandse vaste inrichting de 15%-limiet voor dividenden afkomstig uit ontwikkelingslanden.
In het Saint Gobain besluit wordt daarover het volgende opgemerkt:
‘De mogelijkheid bestaat dat aan de vaste inrichting toerekenbare dividenden, interest
of royalty’s niet afkomstig zijn uit een land waarmee Nederland een belastingverdrag
is overeengekomen. Als in Nederland een andere (internationale) regeling ter voorkoming
van dubbele belasting (zoals de BRK of het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001)
van toepassing is op basis waarvan bronbelasting kan worden verrekend, dan geldt de
volgens deze regeling maximaal te verrekenen bronbelasting als uitgangspunt bij de
bepaling van de toepasselijke limieten zoals hiervoor onder a bedoeld.’
Voor de vraag of dividenden, interest of royalty’s kunnen worden toegerekend aan een
vaste inrichting, wordt verwezen naar het Besluit van 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457M. Voor de vraag of aandelen toegerekend kunnen worden aan een vaste
inrichting wordt verwezen naar het Besluit van 14 juni 2019, nr. 2019-10144.
3.8. Voortwenteling niet verrekende belasting
[Regeling vervallen per 09-12-2023 met terugwerkende kracht tot en met 01-12-2023]
Is de buitenlandse belasting over de dividenden, interest en royalty's hoger dan de
daarover geheven Nederlandse belasting (tweede limiet), dan kan het surplus niet worden
verrekend. Datzelfde is het geval als de verschuldigde vennootschapsbelasting ontoereikend
is. Het onverrekende deel van de buitenlandse belasting mag in die twee gevallen in
latere jaren worden verrekend. Art. 37 Bvdb 2001 bepaalt daartoe dat de niet verrekende buitenlandse belasting wordt aangemerkt als
vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daaropvolgende jaar. Daarmee
wordt bedoeld dat de eerste limiet die aan de verrekening is gesteld, verhoogd wordt
met de in voorgaande jaren onverrekende buitenlandse belasting. Dit wordt ook wel
de voortwenteling van niet verrekenende belasting genoemd. Ook indien in een jaar
zelf geen bronbelasting is ingehouden, is er in het geval van voortgewentelde bronheffing
dus sprake van een eerste limiet, omdat de bronbelasting op grond van art. 37 Bvdb
2001 wordt geacht te zijn ingehouden in dat latere jaar. Deze voortwenteling vindt
alleen plaats als het naar het volgende jaar over te brengen bedrag aan buitenlandse
belasting door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld (art. 44, lid 1 Bvdb 2001).
De voortwentelingsregeling heeft uitsluitend gevolgen voor de eerste limiet. Alleen
de niet verrekende buitenlandse belasting wordt voortgewenteld. De daarmee samenhangende
dividenden, interest of royalty’s worden niet naar het volgende jaar overgebracht.
De tweede limiet ondergaat dus geen enkele wijziging hiervan; de tweede limiet kan
niet worden verhoogd met buitenlandse inkomsten uit voorgaande jaren en wordt ook
niet, als de buitenlandse inkomsten per saldo negatief zouden zijn, verlaagd.
Veel verdragen en buitenlandse regelingen ter voorkoming van dubbele belasting kennen
geen voortwentelingsregeling. Onder het Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M is echter in alle gevallen voortwenteling mogelijk.
Voorbeeld:
Ter illustratie van het voortwentelen van onverrekend gebleven buitenlandse belasting
volgt hier een voorbeeld:
|
Bronheffingspercentage:
|
15%
|
|
Belastbaar bedrag:
|
200 (ieder jaar)
|
|
Vpb-tarief:
|
25%
|
|
Buitenlandse inkomsten:
|
Jaar
|
Interest
|
Kosten
|
|
1
|
100
|
80
|
|
|
2
|
60
|
30
|
|
|
3
|
0
|
0
|
|
Uitwerking:
Jaar 1:
|
1elimiet
|
15% * 100 = 15
|
|
2e limiet
|
(100 – 80) * 25% = 5
|
|
Derhalve:
|
verrekenen 5x
|
| |
voortwentelen 15 -/- 5 = 10 (aan te merken als geheven belasting jaar 2)
|
Jaar 2:
|
1e limiet
|
9 (=15% * 60) + 10 (voortgewenteld uit jaar 1) = 19
|
|
2e limiet
|
(60 – 30) * 25% = 7,5
|
|
Derhalve:
|
verrekenen 7,5
|
| |
voortwentelen 19 -/- 7,5 = 11,5 (aan te merken als geheven belasting jaar 3)
|
Jaar 3:
|
1e limiet
|
11,5 (voortgewenteld uit jaar 2)
|
|
2e limiet
|
0 * 25% = 0
|
|
Derhalve:
|
verrekenen 0
|
| |
voortwentelen 11,5 (aan te merken als geheven belasting jaar 4)
|
