Inleiding
Toepassingsgebied van deze Standaard
1
Deze Standaard behandelt de algehele verantwoordelijkheden van de onafhankelijke accountant
bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten overeenkomstig de Standaarden.
In deze standaard worden in het bijzonder de algehele doelstellingen van de onafhankelijke
accountant vastgesteld en wordt toelichting gegeven bij de aard en reikwijdte van
een controle die is opgezet om de onafhankelijke accountant in staat te stellen deze
doelstellingen te bereiken. In deze standaard worden tevens de reikwijdte, het gezag
en de structuur van de Standaarden toegelicht en de vereisten betreffende de algemene
verantwoordelijkheden van de onafhankelijke accountant vastgesteld die van toepassing
zijn op alle controles, met inbegrip van de verplichting om aan de Standaarden te
voldoen. De onafhankelijke accountant wordt hierna de ‘accountant’ genoemd.
2
De Standaarden zijn geschreven in de context van een controle van financiële overzichten
door een accountant. Ze moeten naargelang in de gegeven omstandigheden nodig is, worden
aangepast indien ze worden gebruikt voor controles van andere historische financiële
informatie. De Standaarden behandelen niet de verantwoordelijkheden die op de accountant
kunnen rusten op grond van wet- of regelgeving of andere voorschriften met betrekking
tot, bijvoorbeeld, de openbare uitgifte van effecten. Dergelijke verantwoordelijkheden
kunnen verschillen van de verantwoordelijkheden die in de Standaarden zijn vastgelegd.
Bijgevolg is het de verantwoordelijkheid van de accountant, hoewel hij in dergelijke
omstandigheden bepaalde aspecten van de Standaarden als nuttig kan ervaren, om ervoor
te zorgen dat hij alle relevante verplichtingen op grond van wet- of regelgeving en
professionele voorschriften naleeft.
Een controle van financiële overzichten
3
Het doel van een controle is bij te dragen aan de mate van vertrouwen dat de beoogde
gebruikers stellen in de financiële overzichten. Dit wordt bewerkstelligd doordat
de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt over de vraag of de financiële overzichten
in alle van materieel belang zijnde opzichten opgesteld zijn in overeenstemming met
een van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving. Bij het merendeel
van de stelsels inzake financiële verslaggeving voor algemene doeleinden heeft dat
oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel
belang zijnde opzichten getrouw zijn weergegeven, of een getrouw beeld geven in overeenstemming
met dat stelsel. Een overeenkomstig de Standaarden en relevante ethische voorschriften
uitgevoerde controle stelt de accountant in staat dat oordeel te vormen. (Zie Par.
A1)
4
De financiële overzichten die onderworpen zijn aan controle zijn die van de entiteit,
opgesteld door het management van de entiteit onder de supervisie van de met governance
belaste personen. De Standaarden leggen het management of de met governance belaste
personen geen verantwoordelijkheden op en doen geen afbreuk aan wet- en regelgeving
die deze verantwoordelijkheden bepalen. Een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde
controle vertrekt echter van het uitgangspunt dat het management en, in voorkomend
geval, de met governance belaste personen, bepaalde verantwoordelijkheden hebben erkend
die vanuit het oogpunt van de uitvoering van de controle fundamenteel zijn. De controle
van de financiële overzichten ontslaat noch het management noch de met governance
belaste personen van hun verantwoordelijkheden. (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A6, A7,
A8, A9, A10 en A11)
5
De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke
mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als
geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude
of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid.
Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie
heeft verkregen teneinde het controlerisico (en dit is het risico dat een accountant
een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking
van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau.
Een redelijke mate van zekerheid is echter geen absolute mate van zekerheid omdat
er inherente beperkingen aan een controle verbonden zijn die als gevolg hebben dat
het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant zijn conclusies
trekt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal
verschaft. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34, A35, A36, A37, A38, A39, A40, A41, A42,
A43, A44, A45, A46, A47, A48, A49, A50, A51, A52, A53 en A54)
6
Het begrip materialiteit wordt door de accountant toegepast zowel bij het plannen
en uitvoeren van de controle als bij het evalueren van het effect dat geconstateerde
afwijkingen op de controle hebben en dat eventuele ongecorrigeerde afwijkingen van
materieel belang op de financiële overzichten hebben. Over het algemeen worden afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, afzonderlijk
of gezamenlijk, van materieel belang geacht indien daarvan redelijkerwijs kan worden
verwacht dat zij een invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers
op basis van de financiële overzichten nemen. Oordeelsvormingen met betrekking tot
de materialiteit worden gemaakt in het licht van de gegeven omstandigheden en worden
beïnvloed door de perceptie die de accountant heeft van de behoeften aan financiële
informatie die de gebruikers van de financiële overzichten hebben, alsmede door de
omvang en de aard van een afwijking, of door een combinatie van beide. Het oordeel
van de accountant heeft betrekking op de financiële overzichten als geheel, en daarom
is de accountant niet verantwoordelijk voor het detecteren van afwijkingen die niet
van materieel belang zijn voor de financiële overzichten als geheel.
7
De Standaarden bevatten doelstellingen, vereisten en toepassingsgerichte en overige
verklarende teksten die erop gericht zijn de accountant te ondersteunen bij het verkrijgen
van een redelijke mate van zekerheid. De Standaarden vereisen van de accountant dat
hij professionele oordeelsvorming toepast en dat hij tijdens het plannen en uitvoeren
van de controle een professioneel-kritische instelling handhaaft, waaronder:
-
• het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude of van fouten, op basis van inzicht in de entiteit en
haar omgeving, met inbegrip van de interne beheersing van de entiteit;
-
• het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de vraag of er
afwijkingen van materieel belang bestaan, door het opzetten en implementeren van passende
manieren van inspelen op de ingeschatte risico’s;
-
• het vormen van een oordeel over de financiële overzichten op basis van conclusies
die uit de verkregen controle-informatie worden getrokken.
8
De vorm van het oordeel dat door de accountant tot uitdrukking wordt gebracht zal
afhankelijk zijn van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving
alsmede van eventuele van toepassing zijnde wet- of regelgeving. (Zie Par. A12 en
A13)
9
De accountant kan ook bepaalde andere communicatie- en verslaggevingsverantwoordelijkheden
hebben jegens gebruikers, het management, de met governance belaste personen of partijen
buiten de entiteit met betrekking tot aangelegenheden die bij de controle aan de orde
komen. Deze kunnen worden bepaald door de Standaarden of door de van toepassing zijnde
wet- of regelgeving.
Ingangsdatum
10
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
Algehele doelstellingen van de accountant
11
De algehele doelstellingen van de accountant bij het uitvoeren van een controle van
financiële overzichten zijn:
-
a. een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten
als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van
fraude of van fouten, om daarmee de accountant in staat te stellen een oordeel tot
uitdrukking te brengen over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel
belang zijnde opzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake
financiële verslaggeving zijn opgesteld; en
-
b. in overeenstemming met de bevindingen van de accountant te rapporteren over de financiële
overzichten en te communiceren zoals door de Standaarden wordt vereist.
12
In alle gevallen waarin geen redelijke mate van zekerheid kan worden verkregen en
een oordeel met beperking in de controleverklaring in de gegeven omstandigheden onvoldoende
is voor de rapportering van de financiële overzichten aan de beoogde gebruikers, vereisen
de Standaarden dat de accountant een oordeelonthouding formuleert dan wel dat hij
de opdracht teruggeeft (of zijn ontslag aanbiedt), in het geval dit teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van toepassing zijnde
wet- of regelgeving.
Definities
13
In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:
-
a.
van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving – Het stelsel inzake financiële verslaggeving dat door het management en, in voorkomend
geval, door de met governance belaste personen wordt gehanteerd bij het opstellen
van de financiële overzichten, dat aanvaardbaar is in het licht van de aard van de
entiteit en de doelstelling van die financiële overzichten, dan wel dat op grond van
wet- of regelgeving is vereist. De term ‘getrouw-beeld-stelsel’ wordt gebruikt om
te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat het naleven van
de door het stelsel gestelde vereisten voorschrijft, alsmede:
-
1. impliciet of expliciet erkent dat om de financiële overzichten een getrouwe weergave
te laten vormen het nodig kan zijn dat het management toelichtingen verstrekt die
verder gaan dan de toelichtingen die specifiek door het stelsel vereist zijn; of
-
2. expliciet erkent dat het noodzakelijk kan zijn dat het management van een door het
stelsel gestelde vereiste afwijkt om de financiële overzichten een getrouwe weergave
te laten vormen. Dergelijke afwijkingen worden uitsluitend in buitengewoon zeldzame
omstandigheden noodzakelijk geacht.
De term ‘compliance-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake
financiële verslaggeving dat het naleven van de door het stelsel gestelde vereisten
voorschrijft, maar de hierboven onder (i) of (ii) genoemde erkenningen niet bevat.
-
b.
controle-informatie – Informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot de conclusies
waarop hij zijn oordeel baseert. Controle-informatie omvat zowel in de administratieve
vastleggingen opgenomen informatie die ten grondslag ligt aan de financiële overzichten,
als andere informatie. Voor de toepassing van de Standaarden:
-
1. is het voldoende zijn van controle-informatie de maatstaf voor de hoeveelheid controle-informatie.
Hoeveel controle-informatie nodig is, is afhankelijk van de inschatting door de accountant
van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van de kwaliteit van dergelijke
controle-informatie;
-
2. is het geschikt zijn van controle-informatie de maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie,
dat wil zeggen de mate waarin de informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen
van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert.
-
c.
controlerisico – Het risico dat de accountant een onjuist controleoordeel tot uitdrukking brengt
wanneer de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten. Controlerisico
is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en het ontdekkingsrisico.
-
d.
accountant – De term ‘accountant’ wordt gebruikt om de persoon of personen aan te duiden die
de controle uitvoert/uitvoeren, gewoonlijk de opdrachtpartner of andere leden van
het opdrachtteam of, naargelang van toepassing, de accountantseenheid. Wanneer een
Standaard uitdrukkelijk bedoelt dat een vereiste of verantwoordelijkheid door de opdrachtpartner
moet worden vervuld, wordt de term ‘opdrachtpartner’ in plaats van de term ‘accountant’
gebruikt. ‘Opdrachtpartner’ en ‘accountantseenheid’ moeten worden gelezen als verwijzende
naar de termen die in de publieke sector als het equivalent daarvan worden gebruikt,
wanneer dit relevant is.
-
e.
ontdekkingsrisico – Het risico dat de werkzaamheden die door de accountant zijn uitgevoerd om het controlerisico
terug te brengen naar een aanvaardbaar laag niveau een bestaande afwijking niet zullen
detecteren en die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel
belang zouden kunnen zijn.
-
f.
financiële overzichten – Een gestructureerde weergave van historische financiële informatie, met inbegrip
van de toelichtingen, bedoeld om de economische middelen of verplichtingen die een
entiteit op een zeker tijdstip heeft, of de veranderingen die zich daarin over een
tijdsperiode hebben voorgedaan, in overeenstemming met een stelsel inzake financiële
verslaggeving te communiceren. De term ‘financiële overzichten’ verwijst gewoonlijk
naar een complete set financiële overzichten zoals vastgelegd door de vereisten van
het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar kan ook verwijzen
naar één enkel financieel overzicht. Toelichtingen bestaan uit verklarende of beschrijvende
informatie, uiteengezet zoals vereist, die uitdrukkelijk toegestaan of anderszins
toegestaan zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving,
in het individuele financiële overzicht zelf of in de toelichtingen of zijn daarin
opgenomen door kruisverwijzingen. (Zie Par. A14 en A15).
-
g.
historische financiële informatie – Informatie betreffende een specifieke entiteit die in financiële termen is uitgedrukt,
in eerste instantie ontleend is aan het administratieve systeem van die entiteit en
betrekking heeft op economische gebeurtenissen die in verslagperioden in het verleden
hebben plaatsgevonden of op economische situaties of omstandigheden die zich op bepaalde
momenten in het verleden hebben voorgedaan.
-
h.
management – De persoon (personen) met de met het dagelijks bestuur verband houdende verantwoordelijkheid
voor het uitvoeren van de activiteiten van de entiteit. Voor bepaalde entiteiten in
sommige rechtsgebieden behoren sommige of alle met governance belaste personen tot
het management, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan
of een eigenaar-bestuurder.
-
i.
afwijking – Een verschil tussen het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting
van een gerapporteerd element in een financieel overzicht en het bedrag, de rubricering,
de presentatie of de toelichting dat/die is vereist opdat het element in overeenstemming
is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Afwijkingen
kunnen voortkomen uit fouten of uit fraude.
Wanneer de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt over de vraag of de financiële
overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen,
dan wel of zij een getrouw beeld geven, omvatten afwijkingen ook de aanpassingen van
bedragen, rubriceringen, presentatie of toelichtingen die, op grond van de oordeelsvorming
van de accountant, noodzakelijk zijn opdat de financiële overzichten in alle van materieel
belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen, dan wel een getrouw beeld geven.
-
j.
uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in
voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle
wordt uitgevoerd – Dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen
hebben erkend en begrijpen dat zij de volgende verantwoordelijkheden dragen die essentieel
zijn voor het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden. Het betreft
de verantwoordelijkheid:
-
1. voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing
zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave
ervan, indien relevant;
-
2. voor de interne beheersing die het management en, in voorkomend geval, de met governance
belaste personen, noodzakelijk achten om het opstellen mogelijk te maken van financiële
overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is
van fraude of van fouten; en
-
3. om de accountant te voorzien van:
-
a. toegang tot alle informatie waarvan het management en, in voorkomend geval, de met
governance belaste personen kennis hebben en die relevant is voor het opstellen van
de financiële overzichten, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;
-
b. aanvullende informatie die de accountant aan het management en, in voorkomend geval
aan de met governance belaste personen kan vragen voor het doel van de controle; en
-
c. onbeperkte toegang tot de personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt
dat het noodzakelijk is dat van hen controle-informatie wordt verkregen.
In het geval van een getrouw-beeld-stelsel kan (i) hierboven worden geherformuleerd
als ‘voor het opstellen en het getrouw weergeven van de financiële overzichten in overeenstemming met het stelsel inzake
financiële verslaggeving’, dan wel ‘voor het opstellen van financiële overzichten
die een getrouw beeld geven in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving’.
Het ‘uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en,
in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een
controle wordt uitgevoerd’, kan ook het ‘uitgangspunt’ worden genoemd.
-
k.
professionele oordeelsvorming – Het toepassen van relevante training, kennis en ervaring in de context van standaarden
inzake controle, verslaggeving en ethiek, bij het maken van weloverwogen keuzes over
de te treffen maatregelen in de omstandigheden van de controleopdracht.
-
l.
professioneel-kritische instelling – Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling,
het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen die het
gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische evaluatie van controle-informatie.
-
m.
redelijke mate van zekerheid – In de context van een controle van financiële overzichten, een hoge, maar niet
absolute, mate van zekerheid.
-
n.
risico op een afwijking van materieel belang – Het risico dat de financiële overzichten, voorafgaand aan een controle, een afwijking
van materieel belang bevatten. Dit risico bestaat uit twee componenten, als volgt
beschreven op het niveau van beweringen:
-
1.
inherent risico – De vatbaarheid van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo
of in de financiële overzichten opgenomen toelichting voor een afwijking die afzonderlijk
of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang is, voordat er rekening
wordt gehouden met de eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen;
-
2.
intern beheersingsrisico – Het risico dat een afwijking kan voorkomen in een bewering met betrekking tot een
transactiestroom, rekeningsaldo of een in de financiële overzichten opgenomen toelichting
die, afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang is, niet
wordt voorkomen of niet tijdig wordt gedetecteerd en hersteld door de interne beheersing
van de entiteit.
-
o.
de met governance belaste personen – De persoon (personen) of organisatie(s) (bijvoorbeeld een trustee van een vennootschap)
die verantwoordelijk is (zijn) voor het uitoefenen van toezicht op de strategische
richting van de entiteit en op de verantwoordingsplicht van de entiteit. Deze verantwoordelijkheid
omvat het uitoefenen van toezicht op het proces van financiële verslaggeving. Voor
bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden kan ook leidinggevend personeel tot
de met governance belaste personen behoren, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur
betrokken leden van een governance-orgaan van een entiteit in de private of publieke
sector of een eigenaar-bestuurder.
Vereisten
Ethische voorschriften die betrekking hebben op een controle van financiële overzichten
14
De accountant dient relevante ethische voorschriften na te leven, inclusief die inzake
onafhankelijkheid, met betrekking tot opdrachten voor de controle van financiële overzichten.
(Zie Par. A16, A17, A18 en A19)
Professioneel-kritische instelling
15
De accountant dient een controle met een professioneel-kritische instelling te plannen
en uit te voeren, waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan
die ertoe leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang
bevatten. (Zie Par. A20, A21, A22, A23 en A24)
Professionele oordeelsvorming
16
De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een controle van de financiële
overzichten professionele oordeelsvorming toe te passen. (Zie Par. A25, A26, A27,
A28 en A29)
Voldoende en geschikte controle-informatie en controlerisico
17
Om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant voldoende en
geschikte controle-informatie te verkrijgen teneinde het controlerisico naar een aanvaardbaar
laag niveau terug te brengen en daarmee de accountant in staat te stellen om redelijke
conclusies te trekken, waarop hij zijn oordeel kan baseren. (Zie Par. A30, A31, A32,
A33, A34, A35, A36, A37, A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48, A49,
A50, A51, A52, A53 en A54)
Het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden
Voldoen aan Standaarden die relevant zijn voor de controle
18
De accountant dient te voldoen aan alle Standaarden die relevant zijn voor de controle.
Een Standaard is relevant voor de controle wanneer de Standaard van kracht is en de
in de Standaard aangegeven omstandigheden bestaan. (Zie Par. A55, A56, A57, A58 en
A59)
19
De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van een Standaard, met inbegrip
van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten teneinde de doelstellingen
te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen. (Zie Par. A60, A61, A62,
A63, A64, A65, A66, A67 en A68)
20
De accountant dient niet in zijn controleverklaring te vermelden dat de controle is
uitgevoerd in overeenstemming met de Standaarden, tenzij hij deze heeft uitgevoerd
in overeenstemming met de vereisten van deze Standaard en met alle andere voor de
controle relevante Standaarden.
Doelstellingen die in individuele Standaarden worden vermeld
21
Om de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken, dient de accountant bij
het plannen en uitvoeren van de controle de in de relevante Standaarden vermelde doelstellingen
te hanteren, rekening houdend met de onderlinge relaties tussen de Standaarden, om:
(Zie Par. A69, A70 en A71)
-
a. vast te stellen of het noodzakelijk is om aanvullende controlewerkzaamheden uit te
voeren naast die welke door de Standaarden zijn vereist, teneinde de in de Standaarden
vermelde doelen te bereiken; en (Zie Par. A72)
-
b. te evalueren of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. (Zie Par.
A73)
Het voldoen aan relevante vereisten
22
Behoudens paragraaf 23 dient de accountant te voldoen aan alle vereisten van een Standaard,
tenzij in de omstandigheden van de controle:
23
In uitzonderlijke omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om af te
wijken van een relevant vereiste van een Standaard. In dergelijke omstandigheden dient
de accountant alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren om het oogmerk van
dit vereiste te bereiken. De noodzaak dat de accountant van een relevant vereiste
moet afwijken, komt naar verwachting alleen voor wanneer wordt vereist dat een specifieke
maatregel wordt uitgevoerd en, in de specifieke omstandigheden van de controle, deze
maatregel niet effectief zou zijn om het oogmerk van het vereiste te bereiken. (Zie
Par. A76)
Het niet bereiken van een doelstelling
24
Wanneer een doelstelling van een relevante Standaard niet kan worden bereikt, dient
de accountant te evalueren of dit de accountant ervan weerhoudt de algehele doelstellingen
van de accountant te bereiken en daarmee vereist dat de accountant, overeenkomstig
de Standaarden, zijn oordeel aanpast of de opdracht teruggeeft (in het geval teruggeven
mogelijk is overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving). Het niet
bereiken van een doelstelling vormt een belangrijke aangelegenheid die documentatie
vereist overeenkomstig Standaard 230. (Zie Par. A77 en A78)
Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten
Een controle van financiële overzichten
Reikwijdte van de controle
(Zie Par. 3)
A1
Het oordeel van de accountant over de financiële overzichten behandelt de vraag of
de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming
zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Een dergelijk
oordeel wordt gebruikt bij alle controles van financiële overzichten. Om die reden
biedt het oordeel van de accountant geen zekerheid, over bijvoorbeeld de toekomstige
levensvatbaarheid van de entiteit, noch over de doelmatigheid dan wel de effectiviteit
waarmee het management leiding heeft gegeven aan de entiteit. In sommige rechtsgebieden
kan van toepassing zijnde wet- of regelgeving echter van de accountant vereisen dat
hij een oordeel geeft over andere specifieke aangelegenheden zoals de effectiviteit
van de interne beheersing of de mate van consistentie tussen een afzonderlijk managementrapport
en de financiële overzichten. Hoewel de Standaarden vereisten en leidraden met betrekking
tot dergelijke aangelegenheden bevatten, voor zover deze relevant zijn voor het vormen
van een oordeel over de financiële overzichten, wordt van de accountant vereist verdere
werkzaamheden uit te voeren indien hij aanvullende verantwoordelijkheden heeft om
dergelijke oordelen te geven.
Het opstellen van de financiële overzichten
(Zie Par. 4)
A2
Bij wet- of regelgeving kunnen de verantwoordelijkheden van het management en, in
voorkomend geval, van de met governance belaste personen worden vastgesteld met betrekking
tot de financiële verslaggeving. De omvang van deze verantwoordelijkheden of de wijze
waarop zij worden beschreven, kan evenwel verschillen tussen rechtsgebieden. Ongeacht
deze verschillen wordt een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle uitgevoerd
vanuit het uitgangspunt dat het management en, in voorkomend geval, de met governance
belaste personen hebben erkend en begrepen dat zij de verantwoordelijkheid hebben:
-
a. voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing
zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave
daarvan, indien relevant;
-
b. voor de interne beheersing die het management en, in voorkomend geval, de met governance
belaste personen nodig achten om het opstellen mogelijk te maken van financiële overzichten
die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude
of van fouten; en
-
c. om de accountant te voorzien van:
-
1. toegang tot alle informatie waarvan het management en, in voorkomend geval, de met
governance belaste personen kennis hebben en die relevant is voor het opstellen van
de financiële overzichten, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;
-
2. aanvullende informatie die de accountant van het management en, in voorkomend geval,
van de met governance belaste personen kan vragen voor het doel van de controle; en
-
3. onbeperkte toegang tot de personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt
dat het noodzakelijk is dat van hen controle-informatie wordt verkregen.
A3
Het opstellen van de financiële overzichten door het management en, in voorkomend
geval, de met governance belaste personen, vereist:
-
• het bepalen van het van toepassing zijnde stelsel inzake de financiële verslaggeving
in de context van alle relevante wet- of regelgeving;
-
• het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met dat stelsel;
-
• het opnemen van een adequate beschrijving van dat stelsel in de financiële overzichten.
Het opstellen van de financiële overzichten vereist dat het management oordeelsvorming
toepast bij het doen van schattingen die in de gegeven omstandigheden redelijk zijn,
alsmede het selecteren en toepassen van passende grondslagen voor financiële verslaggeving.
Deze oordeelsvormingen worden gemaakt binnen de context van het van toepassing zijnde
stelsel inzake financiële verslaggeving.
A4
Financiële overzichten kunnen zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake
financiële verslaggeving dat erop gericht is te voorzien in:
-
• de gemeenschappelijke behoefte aan financiële informatie van een brede groep gebruikers
(d.w.z. ‘financiële overzichten voor algemene doeleinden’); of
-
• de behoefte aan financiële informatie van specifieke gebruikers (dat wil zeggen ‘financiële
overzichten voor bijzondere doeleinden’).
A5
Het van toepassing zijnde stelsel inzake de financiële verslaggeving omvat vaak standaarden
voor financiële verslaggeving die zijn uitgevaardigd door een geautoriseerde of erkende
organisatie die standaarden vaststelt, dan wel op grond van door wet- of regelgeving
gestelde vereisten. In sommige gevallen kan het stelsel inzake financiële verslaggeving
zowel standaarden voor financiële verslaggeving die zijn bepaald door een geautoriseerde
of erkende organisatie die standaarden vaststelt, als standaarden op grond van door
wet- of regelgeving gestelde vereisten omvatten. Andere bronnen kunnen richtinggevend
zijn voor het toepassen van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.
In sommige gevallen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving
deze andere bronnen bevatten of zelfs uit alleen zulke bronnen bestaan. Dergelijke
andere bronnen zijn onder meer:
-
• de wettelijke en ethische omgeving, waaronder wet- en regelgeving, rechterlijke uitspraken
en professionele ethische verplichtingen met betrekking tot aangelegenheden inzake
verslaggeving;
-
• gepubliceerde interpretaties inzake verslaggeving waar een verschillende mate van
autoriteit van uitgaat, uitgebracht door organisaties die standaarden vaststellen,
beroeps- of regelgevende organisaties;
-
• gepubliceerde opvattingen waar een verschillende mate van autoriteit van uitgaat,
met betrekking tot opkomende verslaggevingskwesties, uitgebracht door organisaties
die standaarden vaststellen, beroeps- of regelgevende organisaties;
-
• algemene en sectorspecifieke praktijken die algemeen erkend en gangbaar zijn; en
-
• literatuur inzake verslaggeving.
Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving en de bronnen die richtinggevend
zijn voor de toepassing ervan, dan wel de bronnen die het stelsel inzake financiële
verslaggeving bevatten, met elkaar conflicteren, zal de bron met het hoogste gezag
prevaleren.
A6
De door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde
vereisten bepalen de vorm en inhoud van de financiële overzichten. Hoewel het stelsel
mogelijk niet voorschrijft hoe alle transacties of gebeurtenissen administratief moeten
worden verwerkt of toegelicht, bevat het gewoonlijk voldoende algemene beginselen
die kunnen dienen als basis voor het ontwikkelen en toepassen van grondslagen voor
de financiële verslaggeving die consistent zijn met de concepten die ten grondslag
liggen aan de door het stelsel gestelde vereisten.
A7
Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving zijn getrouw-beeld-stelsels, terwijl
andere compliance-stelsels zijn. Stelsels inzake financiële verslaggeving die voornamelijk
de standaarden voor financiële verslaggeving bevatten die zijn opgesteld door een
organisatie die bevoegd of erkend is om standaarden uit te vaardigen die door entiteiten
worden gebruikt bij het opstellen van financiële overzichten voor algemene doeleinden,
zijn vaak opgezet om tot een getrouwe weergave te komen, bijvoorbeeld de International
Financial Reporting Standards (IFRS), die door de International Accounting Standards
Board (IASB) zijn uitgebracht.
A8
De door het stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde vereisten bepalen ook
waaruit een volledige set financiële overzichten bestaat. Bij veel stelsels zijn de
financiële overzichten bedoeld om informatie te verstrekken betreffende de financiële
positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een entiteit. Voor dergelijke
stelsels zou een volledige set financiële overzichten bestaan uit een balans, een
winst- en verliesrekening, een mutatieoverzicht van het eigen vermogen, een kasstroomoverzicht
en daarop betrekking hebbende toelichtingen. Voor sommige andere stelsels inzake financiële
verslaggeving zou één enkel financieel overzicht en de daarop betrekking hebbende
toelichtingen een complete set van financiële overzichten kunnen vormen:
-
• de International Public Sector Accounting Standard (IPSAS), Financial Reporting Under the Cash Basis of Accounting, die is uitgebracht door de International Public Sector Accounting Standards Board,
bepaalt bijvoorbeeld dat het belangrijkste financiële overzicht een overzicht is van
ontvangsten en betalingen wanneer een entiteit in de publieke sector haar financiële
overzichten opstelt in overeenstemming met die IPSAS;
-
• andere voorbeelden van een enkel financieel overzicht, waarvan elk overzicht daarbij
horende toelichtingen zal bevatten, zijn:
-
○ balans;
-
○ winst- en verliesrekening of overzicht van activiteiten;
-
○ overzicht van ingehouden winsten;
-
○ overzicht van kasstromen;
-
○ overzicht van activa en passiva waarin het eigen vermogen niet is opgenomen;
-
○ overzicht van de mutaties in het eigen vermogen;
-
○ overzicht van opbrengsten en kosten;
-
○ overzicht van activiteiten per productgroep.
A9
Standaard 210 stelt vereisten vast en verschaft leidraden voor het bepalen van de aanvaardbaarheid
van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Standaard 800 behandelt bijzondere overwegingen wanneer financiële overzichten worden opgesteld
in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden.
A10
Vanwege de significantie van het uitgangspunt voor de uitvoering van een controle
wordt er van de accountant vereist dat hij de overeenstemming van het management verkrijgt
en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, dat zij de verantwoordelijkheden
zoals uiteengezet in paragraaf A2 erkennen en begrijpen, als een vooraf te vervullen
voorwaarde alvorens de controleopdracht te aanvaarden.
Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden
A11
De mandaten voor controles van de financiële overzichten van entiteiten in de publieke
sector kunnen ruimer zijn dan die van andere entiteiten. Als gevolg daarvan kan het
uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management, op basis
waarvan een controle van de financiële overzichten wordt uitgevoerd, een aantal aanvullende
verantwoordelijkheden bevatten, zoals de verantwoordelijkheid voor het uitvoeren van
transacties en gebeurtenissen in overeenstemming met de wet- en regelgeving of met
andere van kracht zijnde voorschriften.
De vorm van het oordeel van de accountant
(Zie Par. 8)
A12
Het oordeel dat door de accountant tot uitdrukking wordt gebracht, heeft betrekking
op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten
zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële
verslaggeving. De vorm van het oordeel van de accountant is echter wel afhankelijk
van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en van eventuele
van toepassing zijnde wet- of regelgeving. De meeste stelsels inzake financiële verslaggeving
bevatten vereisten die betrekking hebben op de presentatie van de financiële overzichten;
voor dergelijke stelsels houdt het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming
met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving ook de presentatie
in.
A13
Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving een getrouw-beeld-stelsel is,
wat in het algemeen het geval is voor financiële overzichten voor algemene doeleinden,
heeft het door de Standaarden vereiste oordeel betrekking op de vraag of de financiële
overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw zijn weergegeven,
dan wel of zij een getrouw beeld geven. Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving
een compliance-stelsel is, heeft het vereiste oordeel betrekking op de vraag of de
financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming
met het stelsel zijn opgesteld. Tenzij het duidelijk anders is aangegeven, omvatten
verwijzingen in de Standaarden naar het oordeel van de accountant beide vormen van
het oordeel van de accountant.
Definities
Financiële overzichten
(Zie Par. 13(f))
A14
Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen in andere termen verwijzen
naar de economische bronnen of verplichtingen van een entiteit. Deze kunnen bijvoorbeeld
worden aangeduid als activa en verplichtingen van de entiteit, en het resterende verschil
daartussen kan worden aangegeven als eigen vermogen of eigenvermogensbelangen.
A15
Verklarende of beschrijvende informatie die op grond van het van toepassing zijnde
stelsel inzake financiële verslaggeving moet worden opgenomen in de financiële overzichten
kan hierin worden opgenomen door kruisverwijzingen naar informatie in een ander document,
zoals een management rapport of een risicorapport. ‘Daarin opgenomen door kruisverwijzingen’
betekent kruisverwijzingen van de financiële overzichten naar het andere document,
maar niet van de andere documenten naar de financiële overzichten. Wanneer het van
toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving niet uitdrukkelijk de kruisverwijzingen
waar verklarende of beschrijvende informatie kan worden gevonden, verbiedt en de informatie
passende kruisverwijzingen bevat, zal de informatie deel uitmaken van de financiële
overzichten.
Ethische voorschriften die betrekking hebben op een controle van financiële overzichten
(Zie Par. 14)
A16
De accountant is onderworpen aan relevante ethische voorschriften, inclusief die inzake
onafhankelijkheid, met betrekking tot opdrachten voor de controle van financiële overzichten.
Relevante ethische voorschriften omvatten gewoonlijk de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (VGBA) betreffende een controle van financiële overzichten tezamen met nationale voorschriften
die strikter zijn.
A17
De VGBA bevat de fundamentele beginselen van de beroepsethiek die relevant zijn voor de accountant
wanneer hij een controle van financiële overzichten uitvoert en verschaft een conceptueel
raamwerk voor de toepassing van die beginselen. De fundamentele beginselen die van
de accountant worden vereist om aan de VGBA te voldoen zijn:
A18
Bij een controleopdracht is het in het algemeen belang, en daarom door de VGBA vereist dat de accountant onafhankelijk is van de entiteit die aan de controle is
onderworpen. In de VGBA wordt onafhankelijkheid beschreven als enerzijds onafhankelijkheid
in wezen en anderzijds onafhankelijkheid in schijn. De onafhankelijke uitvoering van
de controleopdracht waarborgt de mogelijkheid van de eindverantwoordelijke accountant
om zich een oordeel te vormen zonder zich te laten leiden door invloeden die zijn
oordeel zouden kunnen aantasten. Onafhankelijkheid versterkt het vermogen van de accountant
om met integriteit te handelen, om objectief te zijn en om een professioneel-kritische
instelling te handhaven.
A19
De wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing, behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om zijn systeem van
kwaliteitsbeheersing voor controleopdrachten vast te stellen en te onderhouden. De
wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing bepaalt de verantwoordelijkheden
van de accountantseenheid om beleidslijnen en procedures vast te stellen die zijn
opgezet om aan de accountantseenheid een redelijke mate van zekerheid te verschaffen
dat de accountantseenheid en het personeel ervan relevante ethische voorschriften
naleven, inclusief inzake onafhankelijkheid. In Standaard 220 worden de verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner met betrekking tot relevante
ethische voorschriften uiteengezet. Deze omvatten het alert blijven, middels waarneming
en het verzoeken om inlichtingen naargelang noodzakelijk, op informatie die het niet
naleven door leden van het opdrachtteam van relevante ethische voorschriften aantoont,
het bepalen van de passende actie wanneer aangelegenheden onder de aandacht van de
opdrachtpartner worden gebracht die erop wijzen dat leden van het opdrachtteam relevante
ethische voorschriften niet hebben nageleefd, alsmede het vormen van een conclusie
omtrent het naleven van de onafhankelijkheidsvoorschriften die op de controleopdracht
van toepassing zijn. In Standaard 220 wordt erkend dat het opdrachtteam het recht heeft om te steunen op een stelsel van
kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid om zijn verantwoordelijkheden na te
komen betreffende kwaliteitsbeheersingsprocedures die van toepassing zijn op de individuele
controleopdracht, tenzij de informatie die door de accountantseenheid of andere partijen
verstrekt wordt, het tegendeel doet veronderstellen.
Professioneel-kritische instelling
(Zie Par. 15)
A20
Een professioneel-kritische instelling houdt onder meer het alert zijn op het volgende
in:
-
• controle-informatie die in tegenspraak is met andere verkregen controle-informatie;
-
• informatie die de betrouwbaarheid van documenten en van de verkregen antwoorden op
het verzoeken om inlichtingen die als controle-informatie gebruikt worden, ter discussie
stelt;
-
• situaties die wijzen op mogelijke fraude;
-
• omstandigheden die wijzen op de behoefte aan aanvullende controlewerkzaamheden naast
die welke door de Standaarden vereist zijn.
A21
Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de hele controle
is nodig wanneer de accountant bijvoorbeeld de risico’s moet reduceren van:
-
• het over het hoofd zien van ongebruikelijke omstandigheden;
-
• het te veel generaliseren wanneer er conclusies worden getrokken uit controlewaarnemingen;
-
• het hanteren van onjuiste veronderstellingen bij het vaststellen van de aard, timing
en omvang van de controlewerkzaamheden en bij het evalueren van de resultaten ervan.
A22
Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische evaluatie
van controle-informatie. Dit houdt onder meer in dat tegenstrijdige controle-informatie,
de betrouwbaarheid van documenten en verkregen antwoorden op het verzoeken om inlichtingen,
alsmede andere van het management en de met governance belaste personen verkregen
informatie ter discussie wordt gesteld. Het houdt ook het overwegen in van het voldoende
en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie in het licht van de omstandigheden,
bijvoorbeeld in het geval dat frauderisicofactoren bestaan en één enkel document,
dat van een zodanige aard is dat het vatbaar is voor fraude, de enige onderbouwende
controle-informatie is voor een van materieel belang zijnd bedrag in de financiële
overzichten.
A23
De accountant mag de vastleggingen en documenten als echt beschouwen tenzij hij redenen
heeft om het tegendeel te denken. Van de accountant wordt niettemin vereist dat hij
de betrouwbaarheid overweegt van de informatie die als controle-informatie wordt gebruikt. In geval van twijfel aan de betrouwbaarheid van de informatie of in geval van aanwijzingen
van mogelijke fraude (bijvoorbeeld als situaties die tijdens de controle geïdentificeerd
zijn ertoe leiden dat de accountant ervan overtuigd is dat het document niet authentiek
is of dat termen in een document vervalst zouden kunnen zijn), vereisen de Standaarden
van de accountant dat hij verder onderzoek doet en bepaalt welke wijzigingen van of
toevoegingen aan de controlewerkzaamheden noodzakelijk zijn om de aangelegenheid op
te lossen.
A24
Van de accountant kan niet worden verwacht dat hij eerdere ervaringen met de eerlijkheid
en integriteit van het management en de met governance belaste personen negeert. De
opvatting dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer
zijn, ontslaat de accountant evenwel niet van de noodzaak om een professioneel-kritische
instelling te handhaven of staat niet toe dat hij zich tevreden stelt met minder dan
overtuigende controle-informatie bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid.
Professionele oordeelsvorming
(Zie Par. 16)
A25
Professionele oordeelsvorming is van essentieel belang voor het op passende wijze
uitvoeren van een controle. Dit is zo omdat de interpretatie van relevante ethische
vereisten en de Standaarden en de weloverwogen beslissingen die tijdens een controle
vereist zijn, niet kunnen worden gemaakt zonder een beroep te doen op een relevante
kennis van zaken en op relevante ervaring met de feiten en de omstandigheden. Professionele
oordeelsvorming is in het bijzonder noodzakelijk betreffende beslissingen over:
-
• materialiteit en controlerisico;
-
• de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden die gebruikt worden om aan de
vereisten van de Standaarden te voldoen en om controle-informatie te verzamelen;
-
• het evalueren van de vraag of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen
en van de vraag of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen van elke Standaard
en daarmee de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken;
-
• het evalueren van de door het management gemaakte oordeelsvormingen bij het toepassen
van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de entiteit;
-
• het trekken van conclusies die gebaseerd zijn op de verkregen controle-informatie,
bijvoorbeeld, het inschatten van de redelijkheid van de schattingen die gemaakt zijn
door het management bij het opstellen van de financiële overzichten.
A26
Het onderscheidende kenmerk van de van de zijde van de accountant verwachte professionele
oordeelsvorming is dat deze wordt toegepast door een accountant wiens training, kennis
en ervaring een hulpmiddel vormen bij het ontwikkelen van de noodzakelijke competenties
om tot redelijke oordeelsvorming te komen.
A27
Het toepassen van professionele oordeelsvorming in welke zaak dan ook is gebaseerd
op de feiten en omstandigheden die de accountant bekend zijn. Consultatie inzake ingewikkelde
of omstreden aangelegenheden tijdens het verloop van de controle zowel binnen het
opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en andere personen op een passend niveau
binnen of buiten de accountantseenheid, zoals die door Standaard 220 worden vereist,helpt de accountant weloverwogen en redelijke oordeelsvormingen maken.
A28
Professionele oordeelsvorming kan worden geëvalueerd op basis van de vraag of de bereikte
oordeelsvorming een deskundige toepassing van de controle- en verslaggevingsbeginselen
weerspiegelt en passend is in het licht van, en consistent is met de feiten en omstandigheden
die bekend zijn bij de accountant tot aan de datum van de controleverklaring.
A29
Professionele oordeelsvorming moet worden toegepast tijdens het gehele verloop van
de controle. Zij dient tevens op een passende wijze te worden gedocumenteerd. In dit
opzicht wordt er van de accountant vereist om voldoende controledocumentatie op te
stellen teneinde een ervaren accountant die niet eerder met de controle te maken heeft
gehad, in staat te stellen, de significante professionele oordeelsvormingen te begrijpen
die gemaakt worden om tot conclusies te komen over significante aangelegenheden die
tijdens de controle aan het licht komen. Professionele oordeelsvorming mag niet worden aangevoerd ter rechtvaardiging van
beslissingen die niet op andere wijze door de feiten en de omstandigheden van de opdracht
of door voldoende en geschikte controle-informatie worden onderbouwd.
Voldoende en geschikte controle-informatie en controlerisico
(Zie Par. 5 en 17)
Het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie
A30
Controle-informatie is noodzakelijk om het oordeel van de accountant en de controleverklaring
te onderbouwen. Zij is cumulatief van aard en is hoofdzakelijk verkregen uit controlewerkzaamheden
die zijn uitgevoerd tijdens het verloop van de controle. Zij kan echter ook informatie
bevatten die uit andere bronnen is verkregen, zoals eerdere controles (op voorwaarde
dat de accountant heeft bepaald of er zich sinds de vorige controle veranderingen
hebben voorgedaan die relevant zouden kunnen zijn voor de lopende controle) of de kwaliteitsbeheersingsprocedures van een accountantseenheid voor cliëntaanvaarding
en -continuering. Naast andere bronnen binnen en buiten de entiteit zijn de administratieve
vastleggingen van een entiteit een belangrijke bron van controle-informatie. Informatie
die als controle-informatie gebruikt wordt, zou tevens door een in dienst van of door
de entiteit ingeschakelde deskundige kunnen zijn opgesteld. Controle-informatie omvat
zowel informatie die de beweringen van het management onderbouwt en ondersteunt, als
elke informatie die dergelijke beweringen tegenspreekt. Bovendien wordt in sommige
gevallen het feit dat dergelijke informatie niet voorhanden is (bijvoorbeeld het management
dat weigert de gevraagde bevestigingen te verstrekken) door de accountant gebruikt,
waardoor het ook controle-informatie vormt. Het merendeel van de werkzaamheden van
de accountant bij het vormen van zijn oordeel bestaat uit het verkrijgen en evalueren
van controle-informatie.
A31
Er bestaat een onderling verband tussen het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie.
Het voldoende zijn is de maatstaf voor de kwantiteit van controle-informatie. De kwantiteit
van de benodigde controle-informatie wordt beïnvloed door de inschatting die de accountant
maakt van de risico’s op afwijkingen (hoe hoger de ingeschatte risico’s, des te meer
controle-informatie er waarschijnlijk wordt vereist) en ook door de kwaliteit van
de benodigde controle-informatie (hoe hoger de kwaliteit, des te minder controle-informatie
er kan worden vereist). Het is echter mogelijk dat het verkrijgen van meer controle-informatie
de slechte kwaliteit ervan niet compenseert.
A32
Het geschikt zijn is de maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie, dat wil
zeggen de mate waarin de informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen
van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert. De betrouwbaarheid van
controle-informatie wordt beïnvloed door de bron en de aard van die bron en is afhankelijk
van de individuele omstandigheden waarin zij is verkregen.
A33
De vraag of voldoende en geschikte controle-informatie werd verkregen om het controlerisico
naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daarmee de accountant in staat
te stellen om redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel moet baseren,
is een kwestie van professionele oordeelsvorming. In Standaard 500 en andere relevante Standaarden worden aanvullende vereisten vastgesteld en verdere
leidraden verschaft die voor het gehele verloop van de controle van toepassing zijn
met betrekking tot aspecten die de accountant in aanmerking neemt teneinde voldoende
geschikte controle-informatie te verkrijgen.
Controlerisico
A34
Het controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang
en van het ontdekkingsrisico. Het inschatten van risico’s is gebaseerd op de uitvoering
van controlewerkzaamheden met het doel informatie te verkrijgen die voor dat doel
noodzakelijk is en controle- informatie die tijdens de controle is verkregen. Het
inschatten van risico’s is eerder een zaak van professionele oordeelsvorming dan een
zaak die met precisie kan worden berekend.
A35
Voor de toepassing van de Standaarden omvat het controlerisico niet het risico dat
de accountant een oordeel tot uitdrukking zou kunnen brengen over het feit dat de
financiële overzichten afwijkingen van materieel belang bevatten wanneer dit niet
het geval is. Dit risico is gewoonlijk niet significant. Daarnaast is het controlerisico
een technische term die betrekking heeft op het controleproces; het verwijst niet
naar de bedrijfsrisico’s van de accountant zoals het verliezen van een rechtszaak,
negatieve publiciteit of andere gebeurtenissen die zich voordoen in het kader van
de controle van financiële overzichten.
Risico’s van een afwijking van materieel belang
A36
De risico’s op een afwijking van materieel belang kunnen bestaan op twee niveaus:
-
• het niveau van de financiële overzichten als geheel; en
-
• het niveau van beweringen voor transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële
overzichten opgenomen toelichtingen.
A37
Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten
als geheel verwijzen naar de risico’s op een afwijking van materieel belang die op
de financiële overzichten als geheel een diepgaande invloed hebben en die potentieel
vele beweringen kunnen beïnvloeden.
A38
Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen worden
ingeschat teneinde de aard, timing en omvang te bepalen van verdere controlewerkzaamheden
die noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.
Deze controle-informatie stelt de accountant in staat om een oordeel tot uitdrukking
te brengen over de financiële overzichten bij een aanvaardbaar laag niveau van controlerisico.
Accountants volgen verschillende benaderingen om de doelstelling van de inschatting
van de risico’s op een afwijking van materieel belang te bereiken. De accountant kan
bijvoorbeeld gebruikmaken van een model dat de algemene relatie van de componenten
van het controlerisico in wiskundige termen uitdrukt, teneinde een aanvaardbaar niveau
van ontdekkingsrisico te bereiken. Sommige accountants vinden een dergelijk model
bruikbaar wanneer zij controlewerkzaamheden plannen.
A39
De risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen bestaan
uit twee componenten: het inherente risico en het interne beheersingsrisico. Het inherente
risico en het interne beheersingsrisico zijn risico’s van de entiteit; zij bestaan
onafhankelijk van de controle van de financiële overzichten.
A40
Het inherente risico is hoger voor sommige beweringen en sommige daarmee verband houdende
transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen
dan voor andere. Dit risico kan bijvoorbeeld hoger zijn voor complexe berekeningen
of voor rekeningen die bestaan uit bedragen voortkomend uit schattingen die onderhevig
zijn aan een significante schattingsonzekerheid. Externe omstandigheden die aanleiding
geven tot bedrijfsrisico’s kunnen ook het inherente risico beïnvloeden. Technologische
ontwikkelingen bijvoorbeeld zouden een bepaald product verouderd kunnen maken, waardoor
de voorraad mogelijk meer vatbaar wordt voor overwaardering. Factoren binnen de entiteit
en haar omgeving die betrekking hebben op meerdere dan wel op alle soorten transactiestromen,
rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen kunnen ook het
inherente risico beïnvloeden dat verbonden is aan een specifieke bewering. Voorbeelden
van dergelijke factoren zijn onder meer een gebrek aan voldoende werkkapitaal om de
activiteiten voort te zetten en een stagnerende sector die wordt gekenmerkt door een
groot aantal faillissementen.
A41
Het interne beheersingsrisico is een functie van de effectiviteit van het opzetten,
het implementeren en het onderhouden door het management van de interne beheersing
teneinde in te spelen op geïdentificeerde risico’s die het bereiken van de doelstellingen
van de entiteit die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten
in gevaar brengen. Ongeacht hoe goed de interne beheersing is opgezet en in werking
gesteld, kan de interne beheersing de risico’s op een afwijking van materieel belang
echter alleen terugbrengen, en niet elimineren, vanwege de inherente beperkingen van
interne beheersing zelf. Voorbeelden hiervan zijn onder meer de mogelijkheid van menselijke
fouten of vergissingen, interne beheersingsmaatregelen die worden omzeild via samenspanning
en het onterecht doorbreken daarvan door het management. Derhalve zal er altijd enig
intern beheersingsrisico bestaan. De Standaarden stellen de voorwaarden vast waaronder
van de accountant wordt vereist, of waaronder hij er zelf voor mag opteren, om de
effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen teneinde de aard,
timing en omvang van de uit te voeren gegevensgerichte controles te bepalen.
A42
Het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang kan in kwantitatieve
termen, zoals een percentage, of in niet-kwantitatieve termen worden uitgedrukt. De
noodzaak voor de accountant om passende risico-inschattingen te maken is in ieder
geval belangrijker dan de verschillende benaderingen waarmee ze kunnen worden gemaakt.
De Standaarden verwijzen gewoonlijk niet afzonderlijk naar het inherente risico en
het interne beheersingsrisico, maar eerder naar een gecombineerde inschatting van
de ‘risico’s op een afwijking van materieel belang’.
Standaard 540 vereist echter een afzonderlijke inschatting van inherent risico- en interne beheersingsrisico
om een basis te bieden voor het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden
om in te spelen op de ingeschatte risico’s van een afwijking van materieel belang,
inclusief significante risico’s, voor schattingen op het niveau van beweringen in
overeenstemming met Standaard 330. Bij het identificeren en inschatten van risico’s van materiële afwijkingen voor significante
transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen anders dan voor schattingen, kan
de accountant wel een afzonderlijke of een gecombineerde schatting maken van het inherente
risico en het interne beheersingsrisico, afhankelijk van welke controletechnieken
of -methodologieën de voorkeur genieten, en van praktische overwegingen.
A43
Standaard 315 stelt vereisten vast en geeft richtlijnen inzake het identificeren en inschatten
van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële
overzichten en op het niveau van beweringen.
Ontdekkingsrisico
A44
Voor een gegeven niveau van controlerisico is het aanvaardbare niveau van ontdekkingsrisico
omgekeerd evenredig aan de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang
op het niveau van beweringen. Bijvoorbeeld, hoe groter de risico’s op een afwijking
van materieel belang door de accountant worden ingeschat, des te kleiner zal het ontdekkingsrisico
zijn dat kan worden geaccepteerd en derhalve des te overtuigender zal de controle-informatie
zijn die door de accountant wordt vereist.
A45
Het ontdekkingsrisico heeft betrekking op de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden
die door de accountant zijn bepaald teneinde het controlerisico naar een aanvaardbaar
laag niveau terug te brengen. Het is derhalve een functie van de effectiviteit van
de controlemaatregel en van de uitvoering daarvan door de accountant. Aangelegenheden
als:
-
• adequate planning;
-
• passende toewijzing van personeel aan het opdrachtteam;
-
• het hanteren van een professioneel-kritische instelling; en
-
• toezicht op en evaluatie van de uitgevoerde controlewerkzaamheden;
helpen om de effectiviteit van een controlemaatregel en van de uitvoering daarvan
te verbeteren, alsmede om de mogelijkheid te verminderen dat een accountant een ongeschikte
controlemaatregel zou kunnen selecteren, een geschikte controlemaatregel verkeerd
zou kunnen uitvoeren dan wel controlebevindingen verkeerd zou kunnen interpreteren.
A46
De Standaarden 300 en 330 stellen vereisten vast en verschaffen leidraden met betrekking tot het plannen
van een controle van financiële overzichten en het inspelen door de accountant op
ingeschatte risico’s. Het ontdekkingsrisico kan echter alleen worden teruggebracht,
en niet worden geëlimineerd, vanwege de inherente beperkingen van een controle. Derhalve
zal er altijd een bepaalde mate van ontdekkingsrisico bestaan.
Inherente beperkingen van een controle
A47
De accountant wordt niet verondersteld en is evenmin in staat het ontdekkingsrisico
tot nihil terug te brengen en hij kan om die reden niet de absolute mate van zekerheid
verkrijgen dat de financiële overzichten geen afwijkingen van materieel belang bevatten
die het gevolg zijn van fraude of van fouten. Dit komt omdat er inherente beperkingen
van een controle zijn, die ertoe leiden dat het grootste deel van de controle-informatie
op basis waarvan de accountant tot conclusies komt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend
is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft. De inherente beperkingen van een
controle vloeien voort uit:
-
• de aard van financiële verslaggeving;
-
• de aard van controlewerkzaamheden; en
-
• de noodzaak om de controle binnen een redelijke tijdspanne en tegen redelijke kosten
uit te voeren.
De aard van financiële verslaggeving
A48
Het opstellen van financiële overzichten houdt in dat het management een inschatting
maakt bij het toepassen van de vereisten van het voor de entiteit van toepassing zijnde
stelsel inzake financiële verslaggeving op de feiten en omstandigheden van de entiteit.
Bovendien houden vele elementen in financiële overzichten subjectieve beslissingen
of evaluaties dan wel een mate van onzekerheid in, en kan een aantal acceptabele interpretaties
of oordeelsvormingen mogelijk zijn. Als gevolg daarvan zijn sommige elementen in financiële
overzichten onderhevig aan een inherente mate van variabiliteit die niet kan worden
geëlimineerd door het uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden. Dit is bijvoorbeeld
vaak het geval bij bepaalde schattingen. De Standaarden vereisen desalniettemin dat
de accountant speciale aandacht besteedt aan de vraag of schattingen redelijk zijn
in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving
en de daarmee verband houdende toelichtingen, alsmede aan de kwalitatieve aspecten
van de praktijken inzake administratieve verwerking van de entiteit, met inbegrip
van de indicatoren van mogelijke tendentie bij de oordeelsvormingen van het management.
De aard van controlewerkzaamheden
A49
Er bestaan praktische en wettelijke beperkingen met betrekking tot de mogelijkheid
van de accountant om controle-informatie te verkrijgen. Bijvoorbeeld:
-
• bestaat de mogelijkheid dat het management of andere personen, al dan niet opzettelijk,
niet alle informatie verstrekken die relevant is voor het opstellen van de financiële
overzichten of die is opgevraagd door de accountant. Derhalve is de accountant niet
zeker van de volledigheid van de informatie, zelfs al heeft hij de controlewerkzaamheden
uitgevoerd teneinde de zekerheid te verkrijgen dat alle relevante informatie is verkregen;
-
• kan fraude gepaard gaan met geavanceerde en zorgvuldig georganiseerde constructies
die zijn opgezet om deze te verhullen. Daarom is het mogelijk dat de controlewerkzaamheden
die worden gebruikt om controle-informatie te verkrijgen niet effectief zijn om een
opzettelijke afwijking te detecteren, waarbij bijvoorbeeld sprake kan zijn van samenspanning
gericht op het vervalsen van documenten, die ertoe kan leiden dat de accountant van
mening is dat de controle-informatie geldig is terwijl dit niet het geval is. De accountant
is niet opgeleid als deskundige in het verifiëren van de authenticiteit van documenten
is en evenmin kan deze competentie van hem worden verwacht;
-
• een controle is geen officieel onderzoek naar vermeend wangedrag. Derhalve heeft de
accountant geen specifieke, op grond van de wet verleende bevoegdheden, zoals de bevoegdheid
om huiszoekingen uit te voeren, die nodig kan zijn voor een dergelijk onderzoek.
Tijdigheid van financiële verslaggeving en het evenwicht tussen baten en kosten
A50
De accountant kan het aspect moeilijkheid, tijd of kosten op zichzelf niet als geldige
basis hanteren om een controlemaatregel niet uit te voeren wanneer daarvoor geen alternatief
bestaat, of om genoegen te nemen met informatie die minder dan overtuigend is. Een
passende planning helpt bij het beschikbaar maken van voldoende tijd en middelen bij
het uitvoeren van de controle. Desondanks neemt de relevantie van de informatie, en
daarmee zijn waarde, doorgaans met de tijd af en moet worden gestreefd naar een balans
tussen de betrouwbaarheid van informatie en de kosten daarvan. Dit wordt erkend in
bepaalde stelsels inzake financiële verslaggeving (zie bijvoorbeeld het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen van de IASB). Daarom bestaat onder de gebruikers van financiële overzichten de verwachting
dat de accountant binnen een redelijke tijdspanne en tegen redelijke kosten een oordeel
over de financiële overzichten zal vormen, ermee rekening houdend dat het praktisch
onuitvoerbaar is om alle bestaande informatie te volgen of om elke aangelegenheid
op uitputtende wijze te onderzoeken in de veronderstelling dat de informatie foutief
of frauduleus is tot het tegendeel is bewezen.
A51
Daarom is het noodzakelijk dat de accountant:
-
• de controle op zodanige wijze plant dat deze op een effectieve manier zal worden uitgevoerd;
-
• controle-inspanningen richt op gebieden waar de risico’s op een afwijking van materieel
belang als gevolg van fraude of van fouten het grootst worden geacht, en dienovereenkomstig
minder inspanningen richt op andere gebieden; en
-
• toetsingen en andere middelen gebruikt om populaties te onderzoeken op afwijkingen.
A52
In het licht van de benaderingen die beschreven staan in paragraaf A51, bevatten de
Standaarden vereisten voor het plannen en het uitvoeren van de controle en vereisen
zij van de accountant dat hij onder meer:
-
• een basis heeft voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking
van materieel belang zowel op het niveau van de financiële overzichten als op dat
van beweringen, door risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende
werkzaamheden uit te voeren; en
-
• toetsingen en andere middelen gebruikt om populaties te onderzoeken op een manier
die voor de accountant een redelijke basis vormt om conclusies betreffende de populatie
te trekken.
Andere aangelegenheden die de inherente beperkingen van een controle beïnvloeden
A53
Wat bepaalde beweringen of objecten van onderzoek betreft, gaan bijzonder significante
potentiële effecten uit van de inherente beperkingen van de mogelijkheid van de accountant
om afwijkingen van materieel belang te detecteren. Het gaat hierbij onder meer om
beweringen of objecten van onderzoek in verband met:
-
• fraude, in het bijzonder fraude waarbij het senior management is betrokken of waarbij
sprake is van samenspanning (Zie Standaard 240 voor verdere bespreking);
-
• het bestaan en de volledigheid van de relaties tussen en de transacties met verbonden
partijen (Zie Standaard 550 voor verdere bespreking);
-
• gevallen van niet-naleven van wet- en regelgeving. (Zie Standaard 250 voor verdere bespreking);
-
• toekomstige gebeurtenissen of situaties die ertoe kunnen leiden dat een entiteit niet
langer in staat is haar continuïteit te waarborgen. (Zie Standaard 570 voor verdere behandeling)
In relevante Standaarden worden specifieke controlewerkzaamheden vermeld die bijdragen
tot het beperken van het effect van deze inherente beperkingen.
A54
Vanwege de inherente beperkingen van een controle bestaat een onvermijdbaar risico
dat sommige afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet gedetecteerd
worden, zelfs al is de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden
uitgevoerd. Derhalve zal een ontdekking naderhand van een afwijking van materieel
belang in de financiële overzichten die het gevolg is van fraude of van fouten, op
zichzelf geen indicatie zijn voor het niet overeenkomstig de Standaarden controleren
van de financiële overzichten. De inherente beperkingen van een controle rechtvaardigen
evenwel niet dat de accountant zich tevreden stelt met minder dan overtuigende controle-informatie.
Of de accountant een controle overeenkomstig de Standaarden heeft uitgevoerd, wordt
bepaald door de controlewerkzaamheden die in de gegeven omstandigheden worden uitgevoerd,
het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie die als resultaat daarvan is
verkregen en de geschiktheid van de controleverklaring op basis van een evaluatie
van die controle-informatie in het licht van de algehele doelstellingen van de accountant.
Het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden
Aard van de Standaarden
(Zie Par. 18)
A55
Als geheel genomen, voorzien de Standaarden in standaarden voor de werkzaamheden van
de accountant met het oog op het bereiken van de algehele doelstellingen van de accountant.
De Standaarden hebben zowel betrekking op de algemene verantwoordelijkheden van de
accountant als op de verdere overwegingen van de accountant die relevant zijn voor
het toepassen van die verantwoordelijkheden op specifieke onderwerpen.
A56
De reikwijdte, de ingangsdatum, en elke specifieke beperking van de toepasbaarheid
van een specifieke Standaard wordt in de Standaard verduidelijkt. Tenzij dit in de
Standaard anders wordt aangegeven, is het de accountant toegestaan een Standaard toe
te passen vόόr de ingangsdatum die daarin is bepaald.
A57
Bij het uitvoeren van een controle kan van de accountant worden vereist om naast de
Standaarden ook te voldoen aan door wet- of regelgeving gestelde vereisten. De Standaarden
doen geen afbreuk aan wet- of regelgeving die een controle van de financiële overzichten
regelt. In het geval dat dergelijke wet- of regelgeving afwijkt van de Standaarden,
zal een controle die alleen in overeenstemming met zulke wet- of regelgeving is uitgevoerd,
niet automatisch aan de Standaarden voldoen.
A58
De accountant kan de controle ook in overeenstemming met zowel de Standaarden als
de controlestandaarden van een specifiek rechtsgebied of land uitvoeren. In dergelijke
gevallen kan het naast het voldoen aan iedere Standaard die relevant is voor de controle,
noodzakelijk zijn dat de accountant aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert teneinde
te voldoen aan de relevante standaarden van dat rechtsgebied of land.
Specifieke aandachtspunten voor controles in de publieke sector
A59
De Standaarden zijn relevant voor opdrachten in de publieke sector. De verantwoordelijkheden
van de accountant in de publieke sector kunnen echter mede worden bepaald door het
controlemandaat of door verplichtingen voor entiteiten in de publieke sector die voortkomen
uit wet- en regelgeving of uit andere van kracht zijnde voorschriften (zoals ministeriële
aanwijzingen, vereisten op grond van het overheidsbeleid, of besluiten van de wetgever)
die een bredere reikwijdte kunnen hebben dan een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde
controle van financiële overzichten. Deze aanvullende verantwoordelijkheden worden
in de Standaarden niet behandeld. Ze worden mogelijk behandeld in de publicaties van
de International Organization of Supreme Audit Institutions of van nationale organisaties
die standaarden vaststellen, of in leidraden die ontwikkeld zijn door controle-instanties
binnen de overheid.
Inhoud van de Standaarden
(Zie Par. 19)
A60
Naast doelstellingen en vereisten (vereisten worden in de Standaarden aangegeven door
middel van een formulering met ‘dienen’) bevat een Standaard ook leidraden in de vorm
van toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Een Standaard kan ook inleidende
teksten bevatten die de context verschaffen die relevant is om de Standaard en de
definities goed te kunnen begrijpen. De gehele tekst van een Standaard is derhalve
relevant voor het begrijpen van de doelstellingen die in een Standaard worden vermeld
en voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard.
A61
Indien noodzakelijk bevatten de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten
verdere uitleg over de vereisten van een Standaard en leidraden bij het uitvoeren
ervan. In het bijzonder kan deze informatie:
Terwijl dergelijke leidraden op zich geen vereisten vormen, zijn ze relevant voor
de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard. De toepassing van de
vereisten en nadere toelichtingen daarop kunnen ook achtergrondinformatie verschaffen
over aangelegenheden die in een Standaard worden behandeld.
A62
Bijlagen maken deel uit van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten.
Het doel en het beoogde gebruik van een bijlage worden uiteengezet in het centrale
deel van de desbetreffende Standaard of in de titel of de inleidende paragraaf van
de bijlage zelf.
A63
Inleidende teksten kunnen, wanneer nodig, onder meer uitleg bevatten over:
-
• het doel en de reikwijdte van de Standaard, met inbegrip van de relatie tot de andere
Standaarden;
-
• het object van onderzoek van de Standaard;
-
• de respectieve verantwoordelijkheden van de accountant en van anderen met betrekking
tot het object van onderzoek van de Standaard;
-
• de context waarin de Standaard is vastgesteld.
A64
Een Standaard kan, in een apart gedeelte onder het kopje Definities een beschrijving van de betekenissen bevatten die voor de toepassing van de Standaarden
aan bepaalde termen zijn gegeven. Deze worden verschaft ter bevordering van het consistent
toepassen en interpreteren van de Standaarden en zijn niet bedoeld om afbreuk te doen
aan definities die opgesteld zijn voor de toepassing van wet- of regelgeving, dan
wel andere voorschriften. Tenzij anders wordt aangegeven, hebben die termen voor alle
Standaarden dezelfde betekenis. De begrippenlijst bevat een complete lijst van termen
die in de Standaarden worden gedefinieerd. Zij bevat ook beschrijvingen van andere
in de Standaarden voorkomende termen ter bevordering van een gemeenschappelijke en
consistente interpretatie en vertaling.
A65
Wanneer passend, zijn in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten van
een Standaard aanvullende overwegingen opgenomen die specifiek verband houden met
controles van kleinere entiteiten en van entiteiten in de publieke sector. Bij een
controle van dergelijke entiteiten vormen deze aanvullende overwegingen een hulpmiddel
voor het toepassen van de vereisten van de Standaard. De verantwoordelijkheid van
de accountant om de Standaarden toe te passen en om de vereisten van de Standaarden
na te leven, wordt er echter niet door beperkt of verminderd.
Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden
A66
In het kader van aanvullende overwegingen voor controles van kleinere entiteiten refereert
een ‘kleinere entiteit’ aan een entiteit die doorgaans kwalitatieve kenmerken vertoont
zoals:
-
a. concentratie van eigendom en management bij een klein aantal individuen (vaak één
enkel individu – hetzij een natuurlijk persoon, hetzij een andere onderneming die
de entiteit in eigendom heeft op voorwaarde dat de eigenaar de relevante kwalitatieve
kenmerken vertoont); en
-
b. één of meer van de onderstaande:
-
1. eenvoudige en ongecompliceerde transacties;
-
2. eenvoudige administratie;
-
3. weinig productlijnen en een beperkt aantal producten binnen de productlijnen;
-
4. weinig interne beheersingsmaatregelen;
-
5. beperkt aantal niveaus van management met verantwoordelijkheid voor een brede groep
van interne beheersingsmaatregelen; of
-
6. weinig personeel waarvan velen een breed scala aan taken hebben.
Deze kwalitatieve kenmerken zijn niet uitputtend, zij hebben niet uitsluitend betrekking
op kleinere entiteiten en kleinere entiteiten hebben niet noodzakelijk al deze kenmerken.
A67
De specifiek voor kleinere entiteiten geldende overwegingen die in de Standaarden
zijn opgenomen, zijn hoofdzakelijk ontwikkeld met niet-beursgenoteerde entiteiten
voor ogen. Bepaalde overwegingen zouden echter nuttig kunnen zijn bij controles van
kleinere beursgenoteerde entiteiten.
A68
De Standaarden refereren aan de eigenaar van een kleinere entiteit die als de “eigenaar-bestuurder”
dagelijks bij het beheer van de entiteit betrokken is.
Doelstellingen vermeld in individuele Standaarden
(Zie Par. 21)
A69
Iedere Standaard bevat één of meerdere doelstellingen die het verband leggen tussen
de vereisten en de algehele doelstellingen van de accountant. De in de individuele
Standaarden vermelde doelstellingen dienen om de aandacht van de accountant te vestigen
op de gewenste uitkomst van de Standaard en zijn tegelijk specifiek genoeg om de accountant
te helpen bij:
-
• het verwerven van inzicht in wat er moet worden bereikt en, indien noodzakelijk, de
passende manier om dit te bereiken; en
-
• het uitmaken of er in de bijzondere omstandigheden van de controle nog meer werkzaamheden
moeten worden uitgevoerd om de doelstellingen te bereiken.
A70
Doelstellingen moeten worden begrepen in de context van de algehele doelstellingen
van de accountant, beschreven in paragraaf 11 van deze Standaard. Net als met de algehele
doelstellingen van de accountant is de mogelijkheid om een individuele doelstelling
te bereiken tevens afhankelijk van de inherente beperkingen van een controle.
A71
Bij het hanteren van de doelstellingen wordt van de accountant vereist dat hij rekening
houdt met de onderlinge verbanden tussen de Standaarden. De reden hiervoor is dat
de Standaarden in sommige gevallen, zoals aangegeven in paragraaf A55, betrekking
hebben op algemene verantwoordelijkheden en in andere gevallen op het toepassen van
die verantwoordelijkheden op specifieke onderwerpen. Deze Standaard vereist bijvoorbeeld
dat een accountant een professioneel-kritische instelling aanneemt; dit is noodzakelijk
bij alle aspecten van het plannen en uitvoeren van een controle, maar wordt niet herhaald
als een vereiste van iedere Standaard. Op een meer gedetailleerd niveau bevatten de
Standaarden 315 en 330 onder meer doelstellingen en vereisten die betrekking hebben op de verantwoordelijkheden
van de accountant om respectievelijk de risico’s op een afwijking van materieel belang
te identificeren en in te schatten, alsmede om verdere controlewerkzaamheden die inspelen
op de ingeschatte risico’s, op te zetten en uit te voeren; deze doelstellingen en
vereisten zijn tijdens de gehele controle van toepassing. In een Standaard die betrekking
heeft op specifieke aspecten van de controle (bijvoorbeeld Standaard 540) kan nader worden ingegaan op de manier waarop de doelstellingen en vereisten van
Standaarden zoals Standaard 315 en Standaard 330 ten aanzien van het door de Standaard
behandelde onderwerp moeten worden toegepast, maar worden deze niet herhaald. Teneinde
de in Standaard 540 vermelde doelstelling te bereiken, neemt de accountant derhalve
de doelstellingen en vereisten van andere relevante Standaarden in aanmerking.
Het hanteren van de doelstellingen om de noodzaak van aanvullende controlewerkzaamheden
te bepalen
(Zie Par. 21(a))
A72
De vereisten van de Standaarden zijn erop gericht de accountant in staat te stellen
de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen, en daarmee de algehele doelstellingen
van de accountant te bereiken. De behoorlijke toepassing door de accountant van de
vereisten van de Standaarden wordt daarom geacht een toereikende basis te bieden voor
het bereiken van de doelstellingen door de accountant. Omdat de omstandigheden van
controleopdrachten echter ver uiteenlopen en op al die omstandigheden in de Standaarden
niet kan worden geanticipeerd, is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen
van de controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn om te voldoen aan de vereisten
van de Standaarden en om de doelstellingen te bereiken. In de omstandigheden van een
opdracht kan er sprake zijn van bijzondere aangelegenheden waardoor van de accountant
wordt vereist om aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren naast die welke door
de Standaarden zijn vereist om de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen
te bereiken.
Het hanteren van doelstellingen teneinde te evalueren of voldoende en geschikte controle-informatie
is verkregen
(Zie Par. 21(b))
A73
Van de accountant wordt vereist dat hij de doelstellingen hanteert teneinde te evalueren
of er in de context van de doelstellingen van de accountant voldoende en geschikte
controle-informatie is verkregen. Wanneer als gevolg daarvan de accountant tot de
conclusie komt dat de controle-informatie niet voldoende en geschikt is, mag de accountant
één of meer van de volgende benaderingen volgen teneinde aan het vereiste van paragraaf
21(b) te voldoen:
-
• evalueren of er door de naleving van andere Standaarden verdere controle-informatie
is, of zal worden, verkregen;
-
• uitbreiden van de uitgevoerde werkzaamheden bij het toepassen van één of meer vereisten;
of
-
• uitvoeren van andere werkzaamheden die door de accountant in de gegeven omstandigheden
noodzakelijk worden geacht.
Wanneer van geen van bovenstaande wordt verwacht dat ze in de gegeven omstandigheden
praktisch uitvoerbaar of mogelijk zijn, zal de accountant niet in staat zijn om voldoende
en geschikte controle-informatie te verkrijgen en wordt hij door de Standaarden vereist
het effect te bepalen op de controleverklaring of op zijn mogelijkheid om de opdracht
te volbrengen.
Naleven van relevante vereisten
Relevante vereisten
(Zie Par. 22)
A74
In sommige gevallen is het mogelijk dat een Standaard (en daarmee alle vereisten die
daarin zijn opgenomen) in de gegeven omstandigheden niet relevant is. Wanneer een
entiteit bijvoorbeeld geen interne auditfunctie heeft, is niets in Standaard 610 relevant.
A75
Een relevante Standaard kan voorwaardelijke vereisten bevatten. Een dergelijk vereiste
is relevant wanneer de in het vereiste beoogde omstandigheden gelden en de voorwaarde
is vervuld. In het algemeen zal het voorwaardelijke karakter van een vereiste hetzij
expliciet hetzij impliciet zijn. Voorbeelden:
-
• het vereiste om het oordeel van de accountant aan te passen wanneer er een beperking
van de reikwijdte bestaat, vormt een expliciet voorwaardelijk vereiste;
-
• het vereiste om significante tekortkomingen in de interne beheersing die tijdens de
controle zijn vastgesteld, te communiceren aan de met governance belaste personen, dat afhankelijk is van het bestaan van dergelijke vastgestelde tekortkomingen alsmede
het vereiste om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen betreffende
de presentatie en het toelichten van gesegmenteerde informatie in overeenstemming
met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, dat geldt wanneer dat stelsel een dergelijke toelichting vereist of toestaat, vormen
impliciete voorwaardelijke vereisten.
In bepaalde gevallen kan een vereiste worden omschreven als voorwaardelijk ten aanzien
van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat
van de accountant wordt vereist om de controleopdracht terug te geven, indien het teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van kracht zijnde wet- of regelgeving, of om iets te ondernemen, tenzij dit is verboden door wet- of regelgeving. Afhankelijk van het rechtsgebied, kan de toestemming of het verbod op grond van
de wet- en regelgeving expliciet dan wel impliciet zijn.
Het afwijken van een vereiste
(Zie Par. 23)
A76
Standaard 230 stelt documentatievereisten vast voor uitzonderlijke omstandigheden waarin de accountant
afwijkt van een relevante vereiste. De Standaarden schrijven niet voor dat zou worden voldaan aan een vereiste die in
de omstandigheden van de controle niet relevant is.
Het niet bereiken van een doelstelling
(Zie Par. 24)
A77
De vraag of een doelstelling is bereikt, is een kwestie van professionele oordeelsvorming
door de accountant. Bij deze oordeelsvorming wordt rekening gehouden met de bevindingen
van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten
van de Standaarden, met de evaluatie van de accountant of er voldoende en geschikte
controle-informatie is verkregen en met de vraag of er in de bijzondere omstandigheden
van de controle nog meer moet worden gedaan teneinde de in de Standaarden vermelde
doelstellingen te bereiken. Bijgevolg zijn omstandigheden die kunnen leiden tot het
niet bereiken van een doelstelling onder meer die welke:
-
• de accountant ervan weerhouden de relevante vereisten van een Standaard na te leven;
-
• het niet praktisch uitvoerbaar of mogelijk maken dat de accountant aanvullende controlewerkzaamheden
uitvoert of aanvullende controle-informatie verkrijgt die noodzakelijk wordt geacht
door het overeenkomstig paragraaf 21 hanteren van de doelstellingen, bijvoorbeeld
vanwege een beperking in de beschikbare controle-informatie.
A78
Controledocumentatie die voldoet aan de vereisten van Standaard 230 en aan de specifieke documentatievereisten van andere relevante Standaarden, verstrekt
de controle-informatie waarop de accountant een conclusie over het bereiken van zijn
algehele doelstellingen heeft gebaseerd. Terwijl de accountant niet apart (bijvoorbeeld
in een checklist) hoeft te documenteren dat individuele doelstellingen bereikt zijn,
helpt de documentatie van het niet bereiken van een doelstelling de accountant bij
zijn evaluatie of dit niet bereiken van een doelstelling de accountant ervan heeft
weerhouden zijn algehele doelstellingen te bereiken.
