A.2.2. Kwalificatie van inkoop dienstjaren als onzakelijk
[Regeling vervallen per 02-04-2019]
In de uitvoeringspraktijk roept vooral de hiervoor genoemde inkoop van dienstjaren
vragen op over de zakelijkheid. Als de werknemer geen DGA is, komen de kosten van
een dergelijke inkoop doorgaans voor rekening van de werknemer zelf. Als aan een DGA
extra pensioenaanspraken worden toegekend en hij daarvoor geen of een geringe eigen
bijdrage betaalt, kan toetsing van de concrete feiten en omstandigheden tot de conclusie
leiden dat de kosten van de extra pensioenaanspraak dusdanig hoog zijn dat geen redelijk
denkende werkgever deze kosten voor zijn rekening had genomen als de werknemer niet
tevens aandeelhouder zou zijn, onder overigens vergelijkbare omstandigheden. De extra
aanspraak vloeit dan niet voort uit de dienstbetrekking, maar uit de aandeelhoudersrelatie.
Van een onvoldoende eigen bijdrage kan ook sprake zijn als het loon wordt verhoogd
om daarmee de eigen bijdrage van de DGA te compenseren. In dat geval komt de ‘eigen’
bijdrage door de loonsverhoging in feite toch voor rekening van de werkgever. Voor
de beoordeling van de kosten van de extra aanspraken moet worden uitgegaan van de
onvoorwaardelijk toegekende aanspraken.
Goedkeuring inkoop dienstjaren
Om te voorkomen dat de zakelijkheid moet worden getoetst bij elke inkoop, waarvan
de kosten direct of indirect voor rekening van de werkgever komen, keur ik goed dat
nader onderzoek naar de zakelijke overwegingen achterwege blijft als in het jaar van
inkoop de extra ingekochte diensttijd niet meer bedraagt dan de pensioengevende diensttijd
van dat jaar zelf. Die zakelijke overwegingen worden in dat geval aanwezig verondersteld.
Deze goedkeuring geldt alleen als de totale arbeidsbeloning overigens – dus exclusief
de kosten van de extra pensioentoezegging – als zakelijk kan worden aangemerkt.
Als de kosten van de extra aanspraken te hoog zijn, is sprake van onzakelijke lasten
en veelal tevens van een uitdeling. Onzakelijkheid heeft tot gevolg dat de kosten
van het onzakelijke deel van de aanspraak voor de werkgever niet aftrekbaar zijn.
Als tevens sprake is van een uitdeling wordt de waarde in het economische verkeer
van het onzakelijke deel van die aanspraak bij de DGA aangemerkt als in het jaar van
toekenning genoten inkomen uit aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001.
Indien de als onzakelijk aangemerkte aanspraken nadien worden verhoogd ingevolge een
eindloontoezegging of een voorwaardelijke indexatie dienen de voor de vennootschap
daarmee samenhangende backservicelasten eveneens als een onzakelijke last te worden
aangemerkt. Voor zover bij de toekenning sprake is van een uitdeling, geldt dit ook
voor de latere verhoging van de aanspraken. De latere backservicelasten vloeien immers
voort uit een als onzakelijk aangemerkte inkoop.
Voor de goede orde merk ik nog het volgende op. Als de pensioenverplichting in eigen
beheer wordt gehouden en de DGA een belang van ten minste een derde heeft in de vennootschap
of in een daarmee verbonden vennootschap, valt de jaarlijkse oprenting van dit onzakelijke
deel van de verplichting in beginsel onder de werking van artikel 10a van de Wet VPB. De in eigen beheer gehouden pensioenverplichting vormt voor het onzakelijke deel
daarvan een bijzondere vorm van een schuld die verband houdt met een winstuitdeling
in de zin van dit artikel.