6. Uitgangspunten bij de toerekening van het belastbare voordeel aan werkzaamheden
[Regeling vervallen per 07-12-2024 met terugwerkende kracht tot en met 01-01-2023]
De toerekening van het belastbare voordeel uit aandelenoptierechten aan door een werknemer
verrichte of te verrichten werkzaamheden is in een concreet geval voorbehouden aan
de terzake bevoegde inspecteur. Ter bevordering van de eenheid van beleid en uitvoering
gelden daarbij de volgende uitgangspunten. Dit laat onverlet dat de inspecteur in
voorkomend geval de kennisgroep aandelenoptierechten consulteert.
i. Onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten
Als uitgangspunt geldt dat het belastbare voordeel dat een werknemer verkrijgt uit
of behaalt met onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten wordt toegerekend
aan reeds verrichte werkzaamheden, dit ongeacht of de werknemer de aandelenoptierechten
geheel of gedeeltelijk pas in een later jaar of in latere jaren kan uitoefenen (onvoorwaardelijk
toegekende aandelenoptierechten, al dan niet in tranches, met een tijdsbepaling).
Aan welke reeds verrichte werkzaamheden het belastbare voordeel moet worden toegerekend,
moet worden beoordeeld aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden. De reden
voor voornoemd uitgangspunt is dat de toekenning van onvoorwaardelijke aandelenoptierechten
in het algemeen niet gerelateerd is aan na de toekenning verrichte of te verrichten
werkzaamheden. Zelfs indien de dienstbetrekking onmiddellijk na de toekenning zou
eindigen, zou de werknemer het voordeel uit de aandelenoptierechten behouden. Voorts
worden dergelijke aandelenoptierechten in het algemeen toegekend naar aanleiding van
de wijze waarop de werknemer in een bepaalde periode voorafgaande aan de toekenning
ervan heeft gefunctioneerd dan wel naar aanleiding van het bedrijfsresultaat dat in
die bepaalde periode is behaald. Dit betekent derhalve dat het belastbare voordeel
verkregen uit of behaald met onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten een
(nagekomen) bate vormt uit de dienstbetrekking die gedurende deze voorafgaande periode
is uitgeoefend. In grensoverschrijdende situaties kan Nederland het belastbare voordeel
verkregen uit of behaald met onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten daadwerkelijk
in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting betrekken voor zover Nederland
gedurende deze voorafgaande periode volgens het desbetreffende belastingverdrag heffingsbevoegd
is ter zake van de dienstbetrekking van de werknemer.
Voorbeeld 1
Werknemer A, inwoner van land X, verricht in het jaar 2002 uitsluitend in Nederland
in dienstbetrekking werkzaamheden voor werkgever B, gevestigd in Nederland. In het
kader van een aandelenoptieprogramma kent werkgever B aan werknemer A in het jaar
2003 een onvoorwaardelijk aandelenoptierecht toe wegens zijn in het jaar 2002 geleverde
arbeidsprestaties. Volgens het uitgangspunt zoals onder i uiteengezet is, betrekt
Nederland het belastbare voordeel – berekend naar de maatstaven de Wet op de loonbelasting
1964 – voor het geheel in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting.
ii. Voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten
Als uitgangspunt geldt dat het belastbare voordeel dat een werknemer verkrijgt uit
of behaalt met voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten wordt toegerekend aan
de gehele periode van voorwaardelijkheid van de aandelenoptierechten. Bij voorwaardelijk
aandelenoptierechten die in tranches worden toegekend, wordt het belastbare voordeel
per tranche toegerekend aan de periode van voorwaardelijkheid van die tranche. De
reden voor dit uitgangspunt is dat het voordeel uit voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten
in het algemeen gerelateerd is aan na de toekenning te verrichten werkzaamheden; dergelijke
aandelenoptierechten worden in het algemeen immers toegekend met het oogmerk om een
werknemer (ten minste) gedurende de periode van voorwaardelijkheid aan de onderneming
te binden. Het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met voorwaardelijk toegekende
aandelenoptierechten vormt derhalve een (nagekomen) bate voor de werkzaamheden uit
dienstbetrekking die gedurende de periode van voorwaardelijkheid van de aandelenoptierechten
worden verricht. In grensoverschrijdende situaties kan Nederland het belastbare voordeel
verkregen uit of behaald met voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten daadwerkelijk
in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting betrekken voor zover Nederland
gedurende de periode van voorwaardelijkheid volgens het desbetreffende belastingverdrag
heffingsbevoegd is ter zake van de dienstbetrekking van de werknemer.
Voorbeeld 2
Werknemer A, inwoner van Nederland, verricht in Nederland in dienstbetrekking werkzaamheden
voor werkgever B, gevestigd in Nederland. In het kader van een aandelenoptieprogramma
kent werkgever B aan werknemer A een voorwaardelijk aandelenoptierecht toe. Na 5 jaar
wordt het aandelenoptierecht onvoorwaardelijk. Gedurende de jaren 3 tot en met 5 is
werknemer A voor werkgever B werkzaam in land X; met betrekking tot de beloningen
voor deze werkzaamheden is land X heffingsbevoegd.
Volgens het uitgangspunt zoals onder ii uiteengezet is, betrekt Nederland het belastbare
voordeel – berekend naar de maatstaven van de Wet op de loonbelasting 1964 – voor
2/5-gedeelte in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting. Naar Nederlandse
opvatting is het belaste voordeel voor 3/5-gedeelte ter belastingheffing aan land
X toegewezen. De omstandigheid dat het belastbare voordeel eerst wordt vastgesteld
op het moment van onvoorwaardelijk worden van het aandelenoptierecht dan wel – bij
toepassing van artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 – nadien, is hierbij
niet van belang.
Toerekening van het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met voorwaardelijk
toegekende aandelenoptierechten aan de periode van voorwaardelijkheid, leidt uitzondering
indien uit de overeengekomen aandelenoptieregeling en de feiten en omstandigheden
van het geval blijkt dat voorwaardelijke aandelenoptierechten zijn toegekend als beloning
voor werkzaamheden gedurende een periode die niet samenvalt met de periode van voorwaardelijkheid.
In dat geval dient het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met voorwaardelijke
aandelenoptierechten toegerekend te worden aan de periode gedurende welke de desbetreffende
werkzaamheden zijn verricht (de beloningsperiode). Het belastbare voordeel verkregen
uit of behaald met voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten vormt in dat geval
derhalve een (nagekomen) bate voor de werkzaamheden uit dienstbetrekking die gedurende
de beloningsperiode worden verricht. In grensoverschrijdende situaties kan Nederland
het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten
daadwerkelijk in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting betrekken voor
zover Nederland gedurende de beloningsperiode volgens het desbetreffende belastingverdrag
heffingsbevoegd is ter zake van de dienstbetrekking van de werknemer.
Voorbeeld 3
Werknemer A, inwoner van Nederland, verricht in Nederland in dienstbetrekking werkzaamheden
voor werkgever B, gevestigd in Nederland. In het kader van een aandelenoptieprogramma
kent werkgever B aan werknemer A een voorwaardelijk aandelenoptierecht toe. Na 5 jaar
wordt het aandelenoptierecht onvoorwaardelijk. Uit de optieregeling en de feiten en
omstandigheden van het geval blijkt dat het toegekende aandelenoptierecht een beloning
vormt voor de werkzaamheden die werknemer A gedurende de jaren 1 tot en met 3 verricht;
gedurende de jaren 4 en 5 hangt de voorwaardelijkheid uitsluitend samen met de door
de onderneming van werkgever B in die jaren behaalde financiële resultaten. Zou de
dienstbetrekking derhalve in jaar 4 eindigen dan zou de werknemer de voordelen uit
het optierecht behouden (zij het nog onder de voorwaarden van de financiële resultaten
van de onderneming van werkgever B). Gedurende de jaren 3 tot en met 5 is werknemer
A voor werkgever B werkzaam in land X; met betrekking tot de beloningen voor deze
werkzaamheden is land X heffingsbevoegd.
Het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met het toegekende voorwaardelijke
aandelenoptierecht wordt toegerekend aan de werkzaamheden die werknemer A gedurende
de jaren 1 tot en met 3 heeft verricht. Volgens de uitzondering op het uitgangspunt
zoals onder ii uiteengezet is, betrekt Nederland het belastbare voordeel – berekend
naar de maatstaven van de Wet op de loonbelasting 1964 – voor 2/3-gedeelte in de heffing
van loonbelasting en/of inkomstenbelasting. Voor 1/3-gedeelte is het belastbare voordeel
ter belastingheffing aan land X toegewezen.
De omstandigheid dat het belastbare voordeel eerst wordt vastgesteld op het moment
van onvoorwaardelijk worden van het aandelenoptierecht dan wel – bij toepassing van
artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 – nadien, is hierbij niet van belang.
Voorbeeld 4
Werknemer A, inwoner van Nederland, verricht in Nederland in dienstbetrekking werkzaamheden
voor werkgever B, gevestigd in Nederland. In het kader van een aandelenoptieprogramma
kent werkgever B aan werknemer A een voorwaardelijk aandelenoptierecht toe. Na 5 jaar
wordt het aandelenoptierecht onvoorwaardelijk. Uit de optieregeling en de feiten en
omstandigheden van het geval blijkt dat het aandelenoptierecht is toegekend voor het
functioneren van werknemer A gedurende het jaar voorafgaande aan de toekenning alsmede
voor de werkzaamheden die hij gedurende de vijf daaropvolgende jaren heeft te verrichten.
Gedurende de jaren 3 tot en met 5 is werknemer A voor werkgever B werkzaam in land
X; met betrekking tot de beloningen voor deze werkzaamheden is land X heffingsbevoegd.
Het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met het toegekende voorwaardelijke
aandelenoptierecht wordt toegerekend aan de werkzaamheden die werknemer A gedurende
de jaren – 1 tot en met 5 heeft verricht. Volgens de uitzondering op het uitgangspunt
zoals onder ii uiteengezet is, betrekt Nederland het belastbare voordeel – berekend
naar de maatstaven van de Wet op de loonbelasting 1964 – voor 1/2-gedeelte in de heffing
van loonbelasting en/of inkomstenbelasting betrekken. Voor 1/2-gedeelte is het belastbare
voordeel ter belastingheffing aan land X toegewezen. De omstandigheid dat het belastbare
voordeel eerst wordt vastgesteld op het moment van onvoorwaardelijk worden van het
aandelenoptierecht dan wel – bij toepassing van artikel 10a van de Wet op de loonbelasting
1964 – nadien, is hierbij niet van belang.