-
1. In de afgelopen tijd zijn mij een aantal vragen gesteld met betrekking tot de toepassing
van de wettelijke bepaling inzake de omzetbelasting ten aanzien van de verkoop van
woningen en de terbeschikkingstelling van woningen onder bijzondere voorwaarden, welke
verband houden met de situatie op de woningmarkt.
Dienaangaande deel ik u het volgende mede.
-
2. In een aantal gevallen worden woningen geleverd onder de ontbindende voorwaarde dat
de koper binnen een bepaalde termijn zijn oorspronkelijke woning kan verkopen of –
meer algemeen – slaagt in de definitieve financiering van de geleverde woning. Het
kan ook zijn dat de koper onder deze of een soortgelijke voorwaarde het recht heeft
de woning terug te leveren aan de verkoper. Wanneer de ontbindende voorwaarde intreedt
voordat de koper de woning in gebruik heeft genomen, zal ter zake van de teruglevering
van de woning van de oorspronkelijke koper artikel 29, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting
1968 toepassing kunnen vinden. Bij een volgende verkoop van de woning door de oorspronkelijke
verkoper is dan uiteraard opnieuw omzetbelasting verschuldigd.
Is de woning echter vóór het optreden van de ontbindende voorwaarde door de koper
in gebruik genomen, dan mist voormelde wetsbepaling toepassing. Wanneer dan de woning
in een dergelijk geval binnen twee jaren na bedoelde ingebruikneming opnieuw door
de oorspronkelijke verkoper wordt geleverd, zal ter zake van die levering eveneens
omzetbelasting verschuldigd zijn.
Om de daardoor optredende cumulatie van belasting te vermijden keur ik goed dat ter
zake van laatstbedoelde levering slechts omzetbelasting wordt voldaan voor zover de
vergoeding voor die levering de vergoeding voor de eerste levering overtreft. Ik verbind
daaraan de voorwaarde dat over het aldus buiten de heffing van omzetbelasting blijvende
bedrag overdrachtsbelasting wordt voldaan. Het ontmoet bij mij geen bezwaar dat vorenbedoelde
goedkeuring ook wordt toegepast in andere gevallen waarin een woning vóór ommekomst
van de evenbedoelde termijn van twee jaren voor de tweede of eventueel volgende maal
wordt geleverd aan een niet-ondernemer zonder dat de vrijstelling van omzetbelasting
van toepassing is, indien en voor zover terzake van de vorige levering(en) aan een
niet-ondernemer omzetbelasting is voldaan. In dit verband kunnen onder woningen mede
worden begrepen percelen grond van de bouw van woningen en in aanbouw zijnde woningen.
Bij levering na bedoelde termijn is uiteraard geen omzetbelasting meer verschuldigd.
-
3. Indien een woning in afwachting van de beoogde levering wordt verhuurd, kan de verhuurder
de op de woning drukkende omzetbelasting niet in aftrek brengen. In voorkomend geval
is ter zake van de verhuur omzetbelasting verschuldigd op de voet van artikel 3, lid
1, letter h, van de wet. Ter vermijding van ongewenste gevolgen van de leegstand van
woningen gaat men er thans echter meer en meer toe over woningen ter beschikking te
stellen van derden op grond van overeenkomsten van bruikleen, conciërge-overeenkomsten,
bewakingsovereenkomsten e.d.
De vergoeding voor deze vorm van terbeschikkingstelling is veelal te verwaarlozen.
Soms berekent met alleen zgn. servicekosten. Waar in deze gevallen niet van verhuur
kan worden gesproken, zal ten aanzien van de desbetreffende woningen het Besluit uitsluiting
aftrek omzetbelasting 1968 toepassing dienen te vinden aangezien ee terbeschikkingstelling
van de woningen onder de hiervoor bedoelde omstandigheden is te rangschikken onder
de prestaties welke zijn bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, van dat besluit.
Zulks leidt met betrekking tot de onderhavige woningen tot een zelfde fiscale behandeling
als met betrekking tot woningen welke worden verhuurd, doordat de op de woningen drukkende
omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt c.q. ter zake van de terbeschikkingstelling
omzetbelasting verschuldigd is op de voet van artikel 3, lid 1, letter h, van de wet.
Krachtens artikel 2 van evenbedoeld besluit kan aftrek van voorbelasting wel plaats
vinden tot het bedrag dat eventueel aan omzetbelasting verschuldigd is wegens de terbeschikkingstelling
van de woning. Het ontmoet bij mij overigens geen bezwaar, dat de vergoeding voor
de terbeschikkingstelling van de woning buiten de heffing blijft, indien geheel van
aftrek van de – in voorkomend geval op de voet van artikel 3, lid 1, letter h, van
de wet verschuldigde – voorbelasting wordt afgezien.
Wordt de ter beschikking gestelde woning binnen twee jaren na de eerste ingebruikneming
geleverd, dan zal ter zake van die levering omzetbelasting verschuldigd zijn en komt
alsnog een gedeelte van de voorbelasting op de voet van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking
omzetbelasting 1968 voor aftrek in aanmerking. In tegenstelling met het onder 1 bedoelde
geval acht ik hier dan ook geen situatie aanwezig welke een nadere voorziening behoeft.
-
4. Er zijn voorts ondernemers die woningen verkopen zonder die woningen aan de koper
te leveren. De koper moet aanstonds de koopsom voldoen – welke koopsom veelal via
de verkoper kan worden gefinancierd – en mag de woning gaan bewonen. De op de woning
drukkende lasten zijn voor rekening van de koper. Hij kan voorts elk moment levering
van de woning vorderen. Tevens heeft de koper het recht definitief van levering van
de woning af te zien, in welk geval hij de woning moet verlaten. Na verloop van een
overeengekomen termijn is de koper verplicht ter zake een beslissing te nemen. Indien
de koper – tussentijds of aan het einde van vorenbedoelde termijn – afziet van levering
ontvangt hij de betaalde koopsom terug. In deze gevallen is naar mijn mening geen
sprake van een levering in de zin van artikel 3 van de wet vóór het tijdstip waarop
de juridische eigendom van de woning wordt overgedragen. Met name doet zich geen levering
van goederen voor in de zin van letter e van het eerste lid van evenbedoeld artikel,
aangezien het risico ten aanzien van de verkochte woning voor rekening van de verkoper
blijft. De koper kan immers op elk gewenst moment de koop ongedaan maken. Waar ook
in deze gevallen niet van verhuur van de woning kan worden gesproken, zal de terbeschikkingstelling
van de woning aan de koper, indien voor zover de terbeschikkingstelling geschiedt
beneden de kostprijs, wederom moeten worden gerangschikt onder de prestaties bedoeld
in artikel 1, lid 1, letter b, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968.
Aangezien de koper het recht op bewoning ontleent aan de betaling van de koopsom zal
in dit verband als vergoeding voor de terbeschikkingstelling in aanmerking moeten
worden genomen het voordeel dat voor de verkoper voortvloeit uit de omstandigheid
dat hij de beschikking heeft over de koopsom, welke vergoeding normaliter lager zijn
dan de kostprijs van het ter beschikking stellen van de woning. Dit betekent dat alsdan
onder nr. 3 reeds beschreven gevolgen intreden. Ten aanzien van een en ander kan worden
gehandeld als daar is omschreven.
Met betrekking tot de betaling van de koopsom zij nog opgemerkt, dat ter zake omzetbelasting
is verschuldigd op de voet van artikel 13, lid 2, van de wet. Mede gelet op de hiervoor
bedoelde toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 keur ik
echter goed, dat voldoening van belasting op de voet van genoemde wetsbepaling achterwege
blijft. Daarbij valt mede de omstandigheid in aanmerking te nemen dat het ten tijde
van de betaling van de koopsom geenszins zeker is dat zich een belastbaar feit zal
voordoen en evenmin of dat belastbare feit tot heffing van omzetbelasting zal leiden.
Uiteraard dient de belasting alsnog op de voet van artikel 13, lid 1, letter b, van
de wet te worden voldaan, wanneer het belastbare feit (i.c. de levering van de woning
aan de koper) plaatsvindt en ter zake omzetbelasting is verschuldigd. Met betrekking
tot de herziening van de aftrek van voorbelasting ontstaat dan wederom een situatie
als bedoeld onder nr. 3.
-
5. Om althans voorlopig leegstand van woningen te voorkomen wordt door de verkoper ook
wel het zakelijke recht van gebruik en bewoning gevestigd voor een beperkte periode.
Daarbij wordt de zakelijk gerechtigde dan de mogelijkheid geboden om tijdens of na
afloop van die periode de (blote) eigendom van de woning te verwerven.
Ter zake van de vestiging van het zakelijk recht is omzetbelasting verschuldigd. Dit
geldt eveneens voor de overdracht van de (blote) eigendom binnen twee jaren na eerste
ingebruikneming van de woning. Als tijdstip van eerste ingebruikneming door de (blote)
eigenaar dient in dit verband te worden aangemerkt het tijdstip waarop de woning aan
de zakelijk gerechtigde ter beschikking wordt gesteld. Indien de overdracht van de
(blote) eigendom plaatsvindt na evenbedoelde termijn van twee jaren is ter zake geen
omzetbelasting verschuldigd.
De verkoper zal in dat geval de aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 13a
van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 moeten herzien. In voorkomende gevallen
kan hierbij rekening worden gehouden met de omstandigheid dat op het tijdstip van
bedoelde herziening de periode waarvoor het zakelijk recht werd gevestigd nog niet
is beëindigd. Zulks kan geschieden door de op grond van voormeld artikel 13a correctie
te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller gevormd wordt door de koopsom
voor de blote eigendom en de noemer door die koopsom vermeerderd met de waarde van
het lopende zakelijk recht ten tijde van de overdracht van de blote eigendom.
-
6. Tenslotte komt het voor, dat woningen zonder medewerking van de eigenaar in gebruik
worden genomen. Hoewel het ook in deze gevallen doorgaans gebruik overeenkomstig de
bestemming van het onroerend goed zal betreffen, kan hier naar mijn oordeel niet gesproken
worden van een situatie waarin toepassing van artikel 15, lid 2, dan wel van het Besluit
uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 aan de orde kan komen. Daarvan zal eerst sprake
zijn in gevallen waarin met betrekking tot dat gebruik de eigenaar alsnog een mondelinge
of schriftelijke overeenkomst – bijvoorbeeld één als bedoeld onder de nrs. 3, 4 of
5 – met de gebruikers wordt gesloten. Is geen sprake van een dergelijke, naderhand
gesloten overeenkomst, dan kan bij een levering meer dan twee jaren na het tijdstip
van ingebruikneming de vraag rijzen of door de eigenaar (verkoper) aanspraak kan worden
gemaakt op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter a, van de wet. Aangezien
genoemde bepaling geen onderscheid maakt tussen gebruik door of met toestemming van
de eigenaar en ander gebruik, kan deze vraag naar mijn oordeel bevestigend worden
beantwoord.
In een zodanig geval zal een eerder plaats gehad hebbende aftrek van voorbelasting
op de voet van artikel 15, lid 3, dienen te worden herzien. Herziening op de voet
van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 kan hier naar gemeend
wordt niet aan de orde komen, aangezien in de hier bedoelde gevallen de woningen niet
door de eigenaar werden gebezigd.
