In dit onderdeel worden aan de hand van voorbeelden handvatten gegeven voor de vorming
van een voorziening binnen goed koopmansgebruik.
Voorbeeld loondoorbetalingen (1)
Personeelsleden worden met onmiddellijke ingang op non-actief gesteld en zijn tot
aan de ontslagdatum na balansdatum niet meer werkzaam binnen de organisatie. De loondoorbetalingen
aan deze personeelsleden vinden hun oorsprong in de vóór balansdatum gesloten arbeidsovereenkomst.
Goed koopmansgebruik verlangt dat loonbetalingen worden toegerekend aan de uit de
arbeid voortvloeiende nutsprestaties van de arbeid. Als uitzondering op die regel
geldt de situatie dat aannemelijk is dat er duurzaam feitelijk geen – of substantieel
minder – gebruik zal worden gemaakt van de rechten uit de rechtsverhouding (vergelijk
HR 2 oktober 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1675, en HR 28 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6391).
Alleen dan kunnen de toekomstige uitgaven in de vorm van loondoorbetalingen toegerekend
worden aan de periode tot en met de balansdatum. Voor de arbeidsovereenkomst betekent
dit dat een voorziening ‘loondoorbetalingen’ fiscaal slechts mogelijk is als de ondernemer
duurzaam feitelijk geen gebruik zal maken van de diensten van zijn werknemer, dan
wel daar duurzaam substantieel minder gebruik van zal maken.
Voorbeeld loondoorbetalingen (2)
Uitzendorganisaties zijn onder omstandigheden verplicht om loon door te betalen aan
een uitzendkracht, ook al verricht deze geen werkzaamheden. Dit is bijvoorbeeld het
geval als een opdracht is afgelopen en er nog geen nieuwe opdracht beschikbaar is.
Voor deze loondoorbetalingen kan geen voorziening worden gevormd. De kosten die hieruit
voortvloeien voor een uitzendorganisatie zijn aan te merken als loonkosten van de
perioden waarover het loon wordt betaald. Tegenover de verplichting om het loon door
te betalen behoudt de uitzendorganisatie namelijk het recht op de arbeidsprestatie
van de uitzendkracht.
Voorbeeld transitievergoeding
Een werkgever moet aan de werknemer een transitievergoeding betalen als, kort gezegd,
de arbeidsovereenkomst op initiatief van de werkgever of – in geval van ernstig verwijtbaar
handelen of nalaten van de werkgever – op initiatief van de werknemer is geëindigd
of niet is verlengd (artikel 673 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek). De wettelijke regeling en de arbeidsovereenkomst tezamen maken dat aan de oorsprongeis
zal zijn voldaan. De verstreken diensttijd is mede bepalend voor de hoogte van de transitievergoeding.
Aan de toerekeningseis wordt dan voldaan voor zover de uitgave ziet op de verstreken
diensttijd op balansdatum. Als dan op balansdatum ook sprake is van een redelijke
mate van zekerheid dat het dienstverband na balansdatum zal eindigen – op balansdatum
is bijvoorbeeld een concreet voornemen tot ontslag aanwezig – en deze beëindiging
zal leiden tot een uitgave in de vorm van een transitievergoeding na balansdatum,
kan een voorziening worden gevormd. De voorziening is ten hoogste de (verwachte) te
betalen transitievergoeding maal de verstreken diensttijd tot balansdatum gedeeld
door de totale (verwachte) diensttijd. Met eventueel (te) ontvangen compensatie moet
rekening worden gehouden bij de bepaling van de hoogte van een voorziening.
Voorbeeld jubileumgratificaties
Toekomstige uitgaven voor dienstjubilea vinden hun oorsprong in de verplichtingen
die de werkgever op zich heeft genomen in de met de werknemers gesloten arbeidsovereenkomst
(oorsprongeis). Voor zover de toekomstige jubileumuitkering betrekking heeft op dat
deel van de (dienstjubileum)periode dat op de balansdatum al verstreken is, wordt
voldaan aan de toerekeningseis. Of voldaan is aan de eis van een redelijke mate van
zekerheid moet worden beoordeeld per verplichting die voorzien wordt en dus per werknemer.
Als aan deze eisen is voldaan, kan een voorziening worden gevormd. Hierbij geldt voor
de bepaling van de hoogte van de voorziening het volgende. Stel dat een werknemer
op balansdatum 10 jaar in dienst is en bij 25 jaar in dienst een jubileumgratificatie
van € 1.000 krijgt. Stel ook dat de kans dat deze werknemer bij de onderneming tot
die tijd werkzaam blijft, 55% is, waardoor aan de zekerheidseis is voldaan. De omvang
van de voorziening is dan € 220, dit is 10/25 van € 550 (€ 1.000 x 55%) en niet € 550.
In deze berekening is gemakshalve geabstraheerd van een eventuele contantewaardeberekening.
Voorbeeld vervanging asbestdaken
Bij uitgaven voor vervanging van asbestdaken moet eerst worden beoordeeld of sprake
zal zijn van verbetering of onderhoud en of sprake zal zijn van aftrekbare kosten.
Dit laatste houdt in dit verband in dat de toekomstige uitgave geen te activeren uitgave
is. Als de uitgave bijvoorbeeld niet leidt tot hogere jaarlijkse nutsprestaties of
levensduurverlenging van het bedrijfsmiddel kan de uitgave in het jaar waarin de uitgave
wordt gedaan ineens ten laste van de winst worden gebracht (zie bijvoorbeeld HR 27 augustus
1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3315).
Voor zover bij de vervanging van een asbestdak door een ander dak sprake zal zijn
van aftrekbare kosten van onderhoud, kan worden toegekomen aan de vorming van een
voorziening. De oorsprong van de toekomstige onderhoudsuitgave is gelegen in de aanwezigheid
vóór of op balansdatum van een asbestdak dat aan slijtage onderhevig is. Aan de toerekeningseis
wordt in dit geval voldaan voor zover de bedrijfsuitoefening tot en met balansdatum
leidt tot deze onderhoudskosten. De aanwezigheid van een concreet plan voor de verwijdering
van het asbestdak – bijvoorbeeld bestaande uit zowel een offerte als een financieringsplan
en tijdsplanning – is doorgaans voldoende om aan de zekerheidseis te voldoen. Met
een eventuele subsidie voor de verwijdering van asbest moet rekening worden gehouden
bij de bepaling van de hoogte van de voorziening.
Voorbeeld voorziening groot onderhoud
Onderhoudskosten komen ten laste van het resultaat van het jaar waarin de onderhoudswerkzaamheden
worden verricht. Door de vorming van een voorziening groot onderhoud worden kosten
naar voren gehaald. Hiervoor is een rechtvaardigingsgrond nodig. Een voorziening groot
onderhoud is gerechtvaardigd als de toekomstige, aftrekbare onderhoudsuitgaven waarvoor de voorziening wordt gevormd in het jaar waarin de onderhoudswerkzaamheden
worden verricht, naar verwachting en verhoudingsgewijs aanzienlijk zullen zijn. Of
deze rechtvaardigingsgrond aanwezig is, wordt per bedrijfsmiddel beoordeeld. Op basis
van feiten en omstandigheden van het geval kan dat anders zijn, bijvoorbeeld als een
onderneming meerdere panden of vastgoedcomplexen in gebruik heeft of verhuurt. De
inschatting van de toekomstige werkzaamheden en daarmee van de toekomstige, aftrekbare
onderhoudsuitgaven zal dan veelal plaatsvinden op het niveau van de panden of (het)
vastgoedcomplex(en), waardoor de rechtvaardiging van de voorziening op dat niveau
moet worden beoordeeld.
Het is mogelijk dat de (toekomstige) onderhoudsuitgaven van de panden of (het) vastgoedcomplex(en)
zich op ondernemingsniveau al gelijkmatig verdelen over de jaren. Op grond van dergelijke
feiten en omstandigheden is er binnen goed koopmansgebruik geen rechtvaardiging voor
de vorming van een voorziening groot onderhoud.
Voor zover sprake is van verhoudingsgewijs aanzienlijke toekomstige onderhoudsuitgaven
in enig jaar mogen deze in een eerder jaar ten laste van het resultaat worden gebracht
als dotatie aan de voorziening voor groot onderhoud als aan de voorwaarden voor de
vorming van een voorziening wordt voldaan. Op deze wijze worden de uitgaven voor periodiek
groot onderhoud gelijkmatig toegerekend aan de jaren voorafgaand aan het periodieke
groot onderhoud.
De toekomstige uitgaven moeten zich ook met een redelijke mate van zekerheid voordoen
en moeten redelijkerwijs geschat kunnen worden. De mate van gedetailleerdheid van
onderhoudsbegrotingen en de tijd tussen de balansdatum en het daadwerkelijk verrichten
van het onderhoud zijn bij de beoordeling of voldaan wordt aan de zekerheidseis van
belang. Zo kan de bedrijfsvoering in de tussentijd wijzigen of staat het begrote onderhoud
gepland na het verstrijken van de gemiddelde bezitsduur van bijvoorbeeld het bedrijfspand
in de onderneming. De vorming van een voorziening komt dan in strijd met het realiteitsbeginsel.
De gedetailleerdheid van de begrote uitgaven kan bovendien een beletsel zijn voor
de afloop(-controle) van de voorziening. De afloop van de voorziening moet het werkelijke
verloop van de uitgaven weerspiegelen en moet ook controleerbaar zijn. Als dit niet
mogelijk is, is de vorming van een voorziening niet toegestaan vanwege strijd met
het eenvoudsbeginsel van goed koopmansgebruik.
Voorbeeld bodemsanering
De deelname aan een operatie in het kader van een bodemsanering kan niet zonder meer
leiden tot de vorming van een voorziening. De kans is namelijk klein dat de uitgaven
zich zullen voordoen gegeven de verhouding tussen het relatief geringe aantal saneringen
en het grote aantal ernstige bodemverontreinigingen. Als de toekomstige uitgaven worden
gedaan als gevolg van bodemvervuiling door de bedrijfsvoering in het verleden, kan
worden voldaan aan de oorsprong- en toerekeningseis. Slechts in situaties waarin een
concreet saneringsplan aanwezig is, kunnen feiten en omstandigheden van het specifieke
geval ertoe leiden dat ook voldaan is aan de zekerheidseis, zodat een voorziening
kan worden gevormd. Omstandigheden die hierbij meewegen zijn onder andere de aanwezigheid
van offertes, financieringsplan en tijdsplanning.