Nadere voorschriften controle- en overige Standaarden

Let op:

Dit is een historische versie van de tekst van de regeling.

Geraadpleegd op 11-04-2026. Gebruikte datum 'geldig op' 15-05-2025.
Geldend van 15-05-2025 t/m 31-12-2025.

Origineel opschrift en aanhef

Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS)

Nadere voorschriften controle- en overige standaarden vastgesteld bij bestuursbesluit van 27 december 2023

Het bestuur van de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA);

Gelet op artikel 24 van de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (VGBA);

Gehoord de leden;

Stelt de volgende nadere voorschriften vast:

• 1. Deze nadere voorschriften zijn van toepassing op in deze nadere voorschriften behandelde opdrachten die uitgevoerd worden door een accountant als bedoeld in artikel 1 van de wet op het accountantsberoep.

• 2. Een accountant die een opdracht als bedoeld in het vorige lid verricht, voert de werkzaamheden uit met inachtneming van de relevante standaard van deze nadere voorschriften.

• 3. Het vorige lid is niet van toepassing indien de accountant op andere wijze voldoet aan het fundamenteel beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, bedoeld in artikel 2 van de VGBA en:

  • a. de werkzaamheden worden uitgevoerd met betrekking tot een opdracht waarop op grond van buitenlands recht andere beroepsregels van toepassing zijn;

  • b. de werkzaamheden uitsluitend worden uitgevoerd ten behoeve van de controles van financiële overzichten van de groep waarbij op grond van groepsvoorschriften andere beroepsregels van toepassing zijn;

  • c. de accountant betrokken is bij de opdrachtuitvoering of bedrijfsvoeringvan een in het buitenland gevestigde accountantseenheid als bedoeld in artikel 1 van de ViO;

  • d. de accountant ten behoeve van een organisatie in de publieke of semipublieke sector een controleopdracht van financiële overzichten uitvoert conform de International Standards of Supreme Audit Institutions van de International Organization of Supreme Audit Institutions;

  • e. de accountant ten behoeve van intern gebruik door de organisatie waarbij de accountant betrokken is bij de opdrachtuitvoering of bedrijfsvoering, een andere opdracht dan een opdracht tot de controle of beoordeling van financiële overzichten uitvoert en middels een kwaliteitssysteem op accountantseenheid niveau de kwaliteit wordt geborgd;

  • f. de accountant financiële overzichten opstelt vanuit een serviceorganisatie om namens die serviceorganisatie verantwoording af te leggen aan een opdrachtgever over de voor de opdrachtgever uitgevoerde werkzaamheden die verder gaan dan het simpelweg administreren van activiteiten van de opdrachtgever; of

  • g. de accountant meewerkt aan een opdracht die uitgevoerd wordt door een eindverantwoordelijke professional als bedoeld in artikel 1 van de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen.

• 4. Het bestuur kan op verzoek, geheel of gedeeltelijk, ontheffing verlenen van het tweede lid indien de accountant aantoont dat daaraan redelijkerwijs niet kan worden voldaan en dat het doeleinde van artikel 13 van de VGBA anderszins wordt bereikt. Aan de ontheffing kunnen voorschriften worden verbonden. Een ontheffing kan worden ingetrokken indien in strijd met de ontheffingsvoorschriften wordt gehandeld.

• 5. Het bestuur kan vrijstelling verlenen van de verplichting in het tweede lid. Aan een vrijstelling kunnen beperkingen worden gesteld en voorschriften worden verbonden.

• 6. De NBA als lid van de International Federation of Accountants (IFAC) onderschrijft de strategische doelstelling van IFAC om een accountantsberoep te ontwikkelen en te bevorderen dat in staat is op uniforme wijze diensten te verlenen van hoge kwaliteit ten behoeve van het algemeen belang. Voor het bereiken van deze doelstelling faciliteert IFAC de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) die is belast met het ontwikkelen en uitbrengen van Standards en Practice Statements.

• 7. De NBA is als lid van IFAC verplicht het werk van IFAC te ondersteunen door haar leden te informeren over alle uitspraken van de door IFAC gefaciliteerde regelgevende boards en met name de implementatie van de Standaarden van de IAASB in de Nederlandse wet- en regelgeving te bewerkstelligen, voor zover dat onder de plaatselijke wet- en regelgeving mogelijk is.

• 8. Het bestuur van de NBA heeft besloten de IAASB-Standaarden welke gepubliceerd zijn als International Standards on Auditing (ISA's), International Standards on Review Engagements (ISREs), International Standards on Assurance Engagements (ISAEs) en International Standards on Related Services (ISRSs) welke gezamenlijke aangeduid worden als IAASB’s Engagement Standards in Nederland te implementeren door deze als basis te gebruiken bij de totstandkoming van de Nadere voorschriften Controle- en overige standaarden.

• 9. De vaststelling betreft meer specifiek de volgende Standaarden:

  • – 000N, Aanvulling op de definities in de Standaarden van de NV COS

  • – 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden

  • – 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten

  • – 220, Kwaliteitsmanagement voor een controle van financiële overzichten

  • – 230, Controledocumentatie

  • – 240, Verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten

  • – 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten

  • – 260, Communicatie met de met governance belaste personen

  • – 265, Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en het management

  • – 300, Planning van een controle van financiële overzichten

  • – 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten

  • – 320, Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle

  • – 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s

  • – 402, Overwegingen met betrekking tot controles van entiteiten die gebruikmaken van een serviceorganisatie

  • – 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen

  • – 500, Controle-informatie

  • – 501, Controle-informatie – Specifieke overwegingen voor geselecteerde elementen

  • – 505, Externe bevestigingen

  • – 510, Initiële controleopdrachten – Beginsaldi

  • – 520, Cijferanalyses

  • – 530, Het gebruiken van steekproeven bij een controle

  • – 540, De controle van schattingen en toelichtingen daarop

  • – 550, Verbonden partijen

  • – 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode

  • – 570, Continuïteit

  • – 580, Schriftelijke bevestigingen

  • – 600, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen)

  • – 610, Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors

  • – 620, Gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige

  • – 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten

  • – 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant

  • – 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant

  • – 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant

  • – 710, Ter vergelijking opgenomen informatie – Vergelijkende cijfers en vergelijkende financiële overzichten

  • – 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie

  • – 800, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden

  • – 805, Bijzondere overwegingen – Controles van een enkel financieel overzicht en controles van specifieke elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht

  • – 810, Opdrachten om te rapporteren betreffende samengevatte financiële overzichten

  • – 2400, Opdrachten tot het beoordelen van historische financiële overzichten

  • – 2410, Het beoordelen van tussentijdse financiële informatie door de accountant van de entiteit

  • – 3000A, Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie (attest-opdrachten)

  • – 3000D, Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie (directe-opdrachten)

  • – 3400, Onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie

  • – 3402, Assurance-rapporten betreffende interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie

  • – 3410, Assurance-opdrachten betreffende emissieverslagen

  • – 3420, Assurance-opdrachten om te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen

  • – 3810N, Assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving

  • – 3850N, Assurance- en overige opdrachten met betrekking tot prospectussen

  • – 3900N, Accountantsopdracht bij de NOW-regeling – Assurance

  • – 3950N, Assurance-opdrachten inzake het voldoen aan de criteria voor het opstellen van een digitaal verantwoordingsdocument

  • – 4400, Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden

  • – 4410, Samenstellingsopdrachten

  • – 4415N, Accountantsopdracht bij de NOW-regeling – Aan assurance verwant

  • – 4416N, Aan assurance verwante opdracht bij een Covid-19 gerelateerde subsidieregeling

  • – 5500N, Transactiegerelateerde adviesdiensten

• 10. Het soort opdracht bepaalt welke standaard van toepassing is. De omvang van de per Standaard uit te voeren werkzaamheden wordt bepaald met inachtneming van de specifieke omstandigheden van de opdracht.

• 11. In bijzondere situaties kan het noodzakelijk zijn af te wijken van een Standaard teneinde het doel van de opdracht te bereiken. In een dergelijke situatie dient de reden voor het afwijken te worden vastgelegd.

• 12. De manier waarop de standaarden 200 t/m 810, standaarden 2400, 3000A, 3000D, 3402, 3410, 3420, 3810N, 3850N, 3900N, 3950N, 4400, 4410, 4415N en 4416N moeten worden toegepast is uiteengezet in Standaard 200 of in de standaard zelf.

• 13. De standaarden 2410, 3400 en 5500N bevatten vetgedrukte grondslagen en essentiële werkzaamheden en niet vetgedrukte toelichtingen op de grondslagen en essentiële werkzaamheden. Dat betekent dat de niet vetgedrukte teksten geen aanvullende grondslagen en essentiële werkzaamheden bevatten. Voor een goed begrip van de standaarden is kennis noodzakelijk van de grondslagen en essentiële werkzaamheden en van de toelichtingen daarop.

• 14. ISAE 3000 van de IAASB richt zich primair op attest-opdrachten. ISAE 3000 kan met aanpassingen toegepast worden voor directe opdrachten. In Nederland is ISAE 3000 uitgewerkt naar een specifieke standaard voor Attest-opdrachten, welke wordt aangeduid als 3000A en een specifieke standaard voor Directe-opdrachten welke wordt aangeduid met 3000D.

• 15. Diverse standaarden verwijzen naar Standaard 3000. Deze verwijzingen worden geacht afhankelijk van de toepasselijke standaard te verwijzen naar Standaard 3000A of Standaard 3000D.

• 16. Indien het noodzakelijk wordt geacht, worden specifiek Nederlandse standaarden en of alinea’s vastgesteld voor de voor Nederland van belang zijnde onderwerpen:

  • – waarvoor geen IAASB standaarden bestaan;

  • – die niet in de IAASB standaarden zijn verwerkt; dan wel

  • – waar de implementatie van de IAASB standaarden nog op zich laat wachten.

    De specifiek Nederlandse standaarden zijn te herkennen aan de letter N achter het standaardnummer. De aanvullende paragrafen zijn opgenomen in de nummering van de IAASB’s Engagement Standard en krijgen waar nodig een letter achter het paragraafnummer (bijv. A51A).

• 17. De voor de beroepsuitoefening in Nederland geldende afwijkingen of aanvullingen worden in de standaarden cursief afgedrukt. In het geval dat een IAASB Engagement Standard bepalingen bevat die voor de beroepsuitoefening in Nederland niet van toepassing zijn, worden deze bepalingen niet in de standaarden opgenomen. In dat geval wordt dit aangegeven met een ‘–‘.

• 18. De begrippenlijst in de NV COS is ingetrokken en overgenomen in een begrippenlijst bij de HRA. De definities in de NV COS zijn alleen nog in de betreffende Standaarden opgenomen. Een aantal begrippen is in een afzonderlijke Nederlandse Standaard 000N opgenomen om aansluiting te behouden tussen de Standaarden van de NV COS en de Standards in het Handbook van de IAASB.

• 19. Het is niet mogelijk om standaarden te ontwikkelen die op alle situaties en omstandigheden die de accountant kan aantreffen van toepassing zijn. Indien sprake is van situaties en omstandigheden waarin de standaarden niet voorzien dient de aard en de omvang van de werkzaamheden te worden bepaald op basis van vakkundige oordeelsvorming en met inachtneming van het stramien.

• 20. De individuele standaarden worden aangehaald met Standaard (dus bijvoorbeeld Standaard 200).

000N. Aanvulling op de definities in de Standaarden van de NV COS

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

De definities in deze Standaard 000N zijn van toepassing op de Standaarden 100 – 5699 van de NV COS. Standaard 000N bevat een aanvulling op de paragrafen ‘Definities’ in de Standaarden. (Zie Par. A1, A2, A3 en A4)

2

In deze Standaard zijn een aantal begrippen opgenomen uit de Glossary of terms uit het Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (2018 Edition) van de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Deze begrippen zijn niet gedefinieerd in de afzonderlijke Standards in het Handbook van de IAASB en de daarmee overeenkomende Standaarden van de NV COS.

3

De begrippen zijn in een afzonderlijke Nederlandse Standaard 000N opgenomen om aansluiting te behouden tussen de Standaarden van de NV COS en de Standards in het Handbook van de IAASB.

4

In de NV COS waren tot en met de editie 2021 definities opgenomen in:

• • de paragrafen Definities in de Standaarden (overeenkomend met de Standards in het Handbook van de IAASB); en

• • de overkoepelende begrippenlijst (overeenkomend met de Glossary of terms in het Handbook van de IAASB).

Gelijktijdig met de invoering van een begrippenlijst bij de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA) is de begrippenlijst in de NV COS ingetrokken. De definities in de NV COS zijn alleen nog in de Standaarden opgenomen. De begrippenlijst bij de HRA1 bestaat uit een overzicht van definities uit alle regelgeving in de HRA. Deze begrippenlijst bij de HRA is bedoeld als hulpmiddel, maar heeft geen status van regelgeving. Door Standaard 000N krijgen een aantal begrippen die door het intrekken van de begrippenlijst in de NV COS zijn komen te vervallen een juridische grondslag in de NV COS.

Definities publieke sector en accounting

5

In het geval van publieke sector opdrachten, worden de begrippen onder het kopje Definities in de Standaarden gelezen als verwijzend naar hun publieke sector equivalenten. Waar accounting begrippen niet zijn gedefinieerd in de Standaarden van de NV COS, wordt verwezen naar verslaggevingsstandaarden.

Ingangsdatum

6

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

7

De doelstellingen van Standaard 000N zijn:

• a het definiëren van begrippen die voorkomen in de Glossary of terms in het Handbook van de IAASB, maar niet zijn opgenomen in de Standaarden 100–5699 van de NV COS; en

• b een consistente toepassing en interpretatie van de Standaarden te bevorderen. (Zie Par. A5)

Definities

8

In het kader van de Standaarden 100–5699 hebben de volgende termen de hierna aangegeven betekenissen:

• • aan assurance verwante opdrachten – omvatten opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden en samenstellingsopdrachten.

• • aanvullende informatie – informatie die gepresenteerd wordt in samenhang met de financiële overzichten en die niet vereist is op grond van de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving, die zijn gebruikt bij het opstellen van de financiële overzichten, in het algemeen gepresenteerd in de vorm van aanvullende schema's of aanvullende toelichtingen.

• • accountantsverklaring – schriftelijke verklaring van een accountant naar aanleiding van een assurance- of aan assurance verwante opdracht2

• • algehele controleaanpak - bepaalt de reikwijdte, timing en de te volgen stappen van de controle en ontwikkelt het meer gedetailleerde controleprogramma.

• • andere beursgenoteerde onderneming 3- beursgenoteerde onderneming die geen organisatie van openbaar belang (oob) is. Het gaat hier om beursgenoteerde ondernemingen die niet op een gereglementeerde beurs in de Europees Economische Ruimte (EER) zijn genoteerd.

• • application controls in informatietechnologie – handmatige of geautomatiseerde procedures die doorgaans op het niveau van een bedrijfsproces werken. Application controls kunnen preventief of detecterend van aard zijn en zijn opgezet om te zorgen voor de integriteit van de administratieve vastleggingen. Application controls hebben derhalve betrekking op procedures die worden gehanteerd om transacties of andere financiële gegevens tot stand te brengen, vast te leggen, te verwerken en te rapporteren.

• • associëren van de accountant met financiële informatie – een accountant wordt geacht betrokken te zijn bij een object van onderzoek wanneer de accountant een rapportage hecht aan die informatie of indien de accountant toestaat dat de naam van de accountant in professioneel opzicht daarmee in verband wordt gebracht.

• • auditsoftwaretoepassingen – geautomatiseerde controlewerkzaamheden waarbij gebruik wordt gemaakt van de computer als een audit tool.

• • beoordeling (in relatie tot kwaliteitsbeheersing) – beoordeling van de kwaliteit van het uitgevoerde werk en getrokken conclusies door anderen.

• • beoordelingsopdracht – de doelstelling van de accountant in een beoordeling van financiële overzichten is om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen, voornamelijk door het verzoeken om inlichtingen en het uitvoeren van cijferanalyses, over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten. Hierdoor wordt de accountant in staat gesteld een conclusie tot uitdrukking te brengen dat de accountant niets is gebleken op grond waarvan de accountant zou moeten concluderen dat de financiële overzichten niet, in alle van materieel belang zijnde opzichten, zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

• • evalueren – identificeren en analyseren van de relevante kwesties, inclusief het uitvoeren van verdere werkzaamheden indien noodzakelijk om tot een specifieke conclusie over een aangelegenheid te komen. ‘Evaluatie’ wordt volgens afspraak alleen gebruikt in relatie tot een reeks van aangelegenheden, inclusief controle-informatie, de resultaten van werkzaamheden en de effectiviteit van de wijze van inspelen van management op een risico. (Zie ook ‘Inschatten’).

• • fout – onopzettelijke handeling die leidt tot een afwijking in de financiële overzichten, inclusief het weglaten van een bedrag of een in de financiële overzichten op te nemen toelichting.

• • frauduleuze financiële verslaggeving – omvat opzettelijke afwijkingen, met inbegrip van het weglaten van bedragen of toelichtingen in de financiële overzichten, om de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden.

• • governance – omschrijft de rol van de perso(o)n(en) of organisatie(s) met verantwoordelijkheid voor het toezicht op de strategische aansturing van de entiteit en verplichtingen van de entiteit met betrekking tot het afleggen van verantwoording.

• • herberekening – bestaat uit het controleren van de mathematische nauwkeurigheid van documenten of vastleggingen. Een herberekening kan handmatig of elektronisch worden uitgevoerd.

• • informatiesysteem dat van belang is voor de financiële verslaggeving – onderdeel van de interne beheersing waartoe het systeem van financiële verslaggeving behoort en dat bestaat uit de procedures en vastleggingen die zijn opgezet om transacties (alsmede gebeurtenissen en omstandigheden) van de entiteit tot stand te brengen, vast te leggen, te verwerken en om hierover te rapporteren alsmede om over de daarmee verband houdende activa, verplichtingen en vermogenscomponenten verantwoording af te leggen.

• • inschatten – analyseren van geïdentificeerde risico’s om tot een conclusie te komen over hun significantie. ‘Inschatten’ wordt volgens afspraak alleen gebruikt in relatie tot risico. (Zie ook ‘Evalueren’)

• • inspectie (als controlemaatregel) - onderzoeken van vastleggingen of documenten, hetzij intern of extern, op papier, elektronisch of vastgelegd in andere media dan wel een fysiek onderzoek van een actief.

• • interne beheersingsactiviteiten - beleidslijnen en -procedures die ervoor helpen te zorgen dat de instructies van het management worden uitgevoerd. Interne beheersingsactiviteiten vormen een bestanddeel van de interne beheersing.

• • interne beheersingsomgeving - omvat de governance- en managementfuncties alsmede de houding, de bekendheid met en de acties van de met governance belaste personen en het management met betrekking tot de interne beheersing van de entiteit en het belang daarvan in de entiteit. De beheersingsomgeving is een bestanddeel van de interne controle.

• • kleinere entiteit – entiteit die normaal gesproken typische kwalitatieve kenmerken bezit zoals:

  • a. concentratie van eigendom en management bij een klein aantal individuen (vaak één enkel individu hetzij een natuurlijk persoon, hetzij een andere onderneming die de entiteit in eigendom heeft op voorwaarde dat de eigenaar de relevante kwalitatieve kenmerken vertoont); en

  • b. één of meer van de onderstaande:

    • i. eenvoudige en ongecompliceerde transacties;

    • ii. eenvoudige administratie;

    • iii. weinig productlijnen en een beperkt aantal producten binnen de productlijnen;

    • iv. weinig interne beheersingsmaatregelen;

    • v. beperkt aantal niveaus van management met verantwoordelijkheid voor een brede groep van interne beheersingsmaatregelen; of

    • vi. weinig personeel waarvan velen een breed scala aan taken hebben.

Deze kwalitatieve kenmerken zijn niet uitputtend, zij hebben niet uitsluitend betrekking op kleinere entiteiten, en kleinere entiteiten hebben niet noodzakelijk al deze kenmerken.

• • lijncontrole – volgen van enkele transacties door het financiële verslaggevingssysteem.

• • monitoring van de interne beheersingsmaatregelen – proces om de effectieve werking van de interne beheersing in de tijd in te schatten. Dit houdt onder meer in dat de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen tijdig wordt ingeschat en dat de noodzakelijke corrigerende maatregelen worden genomen. Monitoring van de interne beheersingsmaatregelen is een component van interne beheersing.

• • onafhankelijkheid 4 – bestaat uit:

  • a. onafhankelijkheid in wezen – geesteshouding die het tot uitdrukking brengen van een conclusie toestaat zonder beïnvloed te worden door invloeden die professionele oordeelsvorming in gevaar brengen, waardoor een individu met integriteit kan handelen, alsmede objectiviteit en een professioneel-kritische instelling kan uitoefenen;

  • b. onafhankelijkheid in schijn – vermijden van feiten en omstandigheden die dermate significant zijn dat een redelijke en geïnformeerde derde partij waarschijnlijk zou concluderen, alle feiten en omstandigheden afwegend, inclusief toegepaste maatregelen, dat de integriteit, objectiviteit of professioneel-kritische instelling van een accountantseenheid of van een lid van het assurance-team in gevaar is gebracht.

• • onderzoeken – verzoeken om inlichtingen betreffende aangelegenheden die voortkomen uit andere werkzaamheden teneinde deze op te lossen.

• • oneigenlijke toe-eigening van activa – houdt diefstal van activa van een entiteit in en wordt vaak door werknemers begaan voor relatief kleine en niet van materieel belang zijnde bedragen. Er kunnen echter ook leden van het management bij betrokken zijn, die gewoonlijk beter in staat zijn om oneigenlijke toe-eigeningen zodanig te verbergen of te verhullen dat ze moeilijk te detecteren zijn.

• • onzekerheid – aangelegenheid waarvan de uitkomst afhangt van toekomstige acties of gebeurtenissen niet direct onder de invloed van de entiteit maar die de financiële overzichten kunnen beïnvloeden.

• • opdrachtbevestiging – schriftelijke opdrachtvoorwaarden opgenomen in een brief.

• • opdrachtdocumentatie – vastlegging van het uitgevoerde werk, de behaalde resultaten en de conclusies die de accountant heeft getrokken (soms wordt ook een term als ‘werkdocumenten’ gebruikt).

• • prognose – toekomstgerichte financiële informatie welke is gebaseerd op veronderstellingen omtrent toekomstige gebeurtenissen waarvan het management verwacht dat deze zullen plaatsvinden en de op grond daarvan te nemen acties, voor zover bekend op het moment dat de informatie wordt opgesteld (schattingen).

• • projectie – toekomstgerichte financiële informatie welke is gebaseerd op:

  • a. hypotheses omtrent toekomstige gebeurtenissen en door het management te nemen acties, waarvan niet vaststaat dat ze daadwerkelijk zullen plaatsvinden, zoals in het geval van entiteiten die zich in een aanloopfase bevinden of overwegen een belangrijke wijziging in de aard van de bedrijfsactiviteiten aan te brengen; of

  • b. een combinatie van schattingen en hypotheses.

• • publieke sector – nationale overheid en regionale overheden (bv. Staat, provincie, territoriaal), plaatselijke overheden (bv. grootstad, stad) en verwante overheidsentiteiten (bv. agentschappen, raden, commissies en ondernemingen).

• • risico-inschattingsproces van de entiteit – onderdeel van interne beheersing is het proces van de entiteit voor het identificeren van bedrijfsrisico’s die relevant zijn in het kader van de doelstellingen van de financiële verslaggeving en om te beslissen tot het ondernemen van acties om op deze risico's in te spelen, en anderzijds over de resultaten van dit proces.

• • significantie – relatieve belang van een aangelegenheid, gezien in context. De significantie van een aangelegenheid wordt beoordeeld door de accountant in de context waarin het beschouwd wordt. Dit kan bijvoorbeeld omvatten de redelijke verwachting dat het beslissingen van beoogde gebruikers van de rapportage van de accountant verandert of beïnvloedt; of als ander voorbeeld waar de context een beoordeling is of een aangelegenheid gerapporteerd zal worden aan de met governance belaste personen, of de aangelegenheid door hen als belangrijk zou worden geacht in relatie tot hun taken. Significantie kan worden beschouwd in de context van kwantitatieve en kwalitatieve factoren, zoals relatieve orde van grootte, de aard en effect op het object van onderzoek en de uitgedrukte belangen van beoogde gebruikers of ontvangers.

• • toegangsbeveiligingsmaatregelen – procedures die ontworpen zijn om de vrije toegang tot online terminal-apparatuur, programma's en gegevens te beperken. Toegangsbeveiligingsmaatregelen omvatten de aspecten ‘verifiëren van de authenticiteit van gebruikers’ en ‘gebruikersautorisatie’.

  ‘Verifiëren van de authenticiteit van gebruikers’ richt zich specifiek op het identificeren van een gebruiker door middel van gebruikersnamen, wachtwoorden, toegangskaarten of meetbare fysieke kenmerken. ‘Gebruikersautorisatie’ bestaat uit toegangsregels om aan te geven tot welke computerbestanden elke gebruiker toegang heeft. Deze procedures zijn specifiek ontworpen om de volgende situaties te voorkomen of te detecteren:

  • a) ongeautoriseerde toegang tot online terminal-apparatuur, programma's en gegevens;

  • b) invoer van ongeautoriseerde transacties;

  • c) ongeautoriseerde wijzigingen in gegevensbestandenverzamelingen;

  • d) het gebruik van computerprogramma's door ongeautoriseerd personeel; en

  • e) het gebruik van niet geautoriseerde computerprogramma's.

• • toekomstgerichte financiële informatie – financiële informatie welke is gebaseerd op verwachtingen omtrent toekomstige gebeurtenissen en mogelijke acties van een entiteit. Toekomstgerichte financiële informatie wordt onderscheiden in prognoses en projecties of een combinatie van beide. (Zie ‘Prognose’ en ‘Projectie’)

• • tussentijdse financiële informatie of overzichten – financiële informatie (die minder kan zijn dan een complete set financiële overzichten) gepubliceerd op tussentijdse data (gewoonlijk per halfjaar of per kwartaal) met betrekking tot een financiële periode.

• • verzoeken om inlichtingen – verzoeken om inlichtingen bestaat uit het trachten te verkrijgen van informatie bij goed ingelichte personen met een financiële of niet-financiële functie binnen of buiten de entiteit.

• • waarneming – bestaat uit het gadeslaan van een proces dat of een procedure die door anderen wordt uitgevoerd, bijvoorbeeld het waarnemen door de accountant van de voorraadopname door het personeel van de entiteit of van de uitvoering van interne beheersingsactiviteiten.

• • wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement – afhankelijk van de situatie Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta)/Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta)/Verordening accountantsorganisaties (VAO)/ Verordening Accountantsorganisaties 2025 (VAO 2025) of Nadere voorschriften kwaliteitssystemen (NVKS) of Nadere voorschriften kwaliteitsmanagement (NVKM).

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Toepassingsgebied van deze Standaard

A1

Onder de paragraaf Definities in de Standaarden is aangegeven op welke Standaarden deze betrekking hebben. Samenvattend komt dit op het volgende neer:

Waar gedefinieerd (bron)		Toepassingsgebied definities (bereik)
Standaard 000N	Aanvulling op de definities	Standaarden 100–5699 1; tenzij in de betreffende Standaard anders is aangegeven
Standaarden 100 t/m 800	Opdrachten tot controle van historische financiële informatie
Standaard 2400	Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten	Standaarden 2400 en 2410; tenzij in de Standaard anders is aangegeven
Standaard 3000A	Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie (attest-opdrachten)	Standaarden 3000–3999 2; tenzij in de betreffende Standaard anders is aangegeven
Standaard 4410	Samenstellingsopdrachten	Standaarden 4410, 4415N, 4416N3; tenzij in de Standaard anders is aangegeven

¹ In het Handbook van de IAASB zijn de definities in ISA 100 t/m 800 van toepassing verklaard op ISA 100 t/m 999 en geldt de overkoepelende Glossary of Terms ook voor ISRE 2400 en ISRS 4410.

² In het Handbook van de IAASB zijn de definities in ISAE 3000 van toepassing verklaard op ISAE 3000–3420. In de NV COS zijn hier de Nederlandse Standaarden 3810N, 3850N en 3900N aan toegevoegd.

³ In het Handbook van de IAASB zijn de definities in ISRS 4410 van toepassing verklaard op ISRS 4410. In de NV COS zijn hier de Nederlandse Standaarden 4415N en 4416N aan toegevoegd.

De definities uit de overige Standaarden hebben enkel betrekking op de Standaard zelf. Bijvoorbeeld als volgt:

Waar gedefinieerd (bron)		Toepassingsgebied definities (bereik)
Standaard 810	Opdrachten om te rapporteren betreffende samengevatte financiële overzichten	Standaard 810
Standaard 3000D	Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie (directe opdrachten)	Standaard 3000D
Standaard 3410	Assurance-opdrachten betreffende emissieverslagen	Standaard 3410
Etc.

A2

De paragrafen Definities uit de Standaarden 000N – 800, Standaard 2400, Standaard 3000A en Standaard 4410 omvatten beschrijvingen van begrippen die ook in andere Standaarden gelden. Uiteraard geldt dit voor zover de begrippen in de betreffende Standaard voorkomen. Bijvoorbeeld de begrippen ‘management’ en ‘de met governance belaste personen’.

A3

Begrippen hebben dezelfde betekenis, tenzij anders wordt aangegeven. Soms komt het voor dat begrippen meerdere definities hebben: een algemene definitie vanuit de controle-standaarden (Standaard 100–999) en een specifieke definitie in de overige Standaarden. In de begrippenlijst bij de HRA5 is aangegeven op welke Standaarden een definitie van toepassing is.

Bijvoorbeeld het begrip ‘andere informatie’ is zowel gedefinieerd in Standaard 720 als in Standaard 3000A. Het begrip is in Standaard 720 gericht op het jaarverslag, daar waar deze in Standaard 3000A is gericht op een ander document (‘een document waarin de informatie over het onderzoeksobject en het daarbij horende assurance-rapport zijn opgenomen’). De algemene definitie geldt voor de Standaarden 100–2699 respectievelijk de Standaarden 4000–5699. De specifieke definitie in Standaard 3000A geldt voor de Standaarden 3000A/D – 3999.

A4

De volgorde van begrippen in de paragraaf ‘Definities’ in de Standaarden is conform de Standards in het Handbook of International Quality Management, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements van de IAASB (zijnde een alfabetische rangschikking van de Engelstalige begrippen). Dit is om aansluiting te behouden tussen de vertaalde Standaarden van de NV COS en de Standards in het Handbook van de IAASB. In de begrippenlijst bij de HRA6 is een alfabetische sortering van de begrippen opgenomen.

A5

De doelstelling van definities is het bevorderen van het consistent toepassen en interpreteren van de Standaarden. De definities in de Standaarden doen geen afbreuk aan definities uit andere wet- en regelgeving.

100–999. Opdrachten tot controle van historische financiële informatie

200–299. Algemene uitgangspunten en verantwoordelijkheden

200. Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de algehele verantwoordelijkheden van de onafhankelijke accountant bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten overeenkomstig de Standaarden. In deze standaard worden in het bijzonder de algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant vastgesteld en wordt toelichting gegeven bij de aard en reikwijdte van een controle die is opgezet om de onafhankelijke accountant in staat te stellen deze doelstellingen te bereiken. In deze standaard worden tevens de reikwijdte, het gezag en de structuur van de Standaarden toegelicht en de vereisten betreffende de algemene verantwoordelijkheden van de onafhankelijke accountant vastgesteld die van toepassing zijn op alle controles, met inbegrip van de verplichting om aan de Standaarden te voldoen. De onafhankelijke accountant wordt hierna de ‘accountant’ genoemd.

2

De Standaarden zijn geschreven in de context van een controle van financiële overzichten door een accountant. Ze moeten naargelang in de gegeven omstandigheden nodig is, worden aangepast indien ze worden gebruikt voor controles van andere historische financiële informatie. De Standaarden behandelen niet de verantwoordelijkheden die op de accountant kunnen rusten op grond van wet- of regelgeving of andere voorschriften met betrekking tot, bijvoorbeeld, de openbare uitgifte van effecten. Dergelijke verantwoordelijkheden kunnen verschillen van de verantwoordelijkheden die in de Standaarden zijn vastgelegd. Bijgevolg is het de verantwoordelijkheid van de accountant, hoewel hij in dergelijke omstandigheden bepaalde aspecten van de Standaarden als nuttig kan ervaren, om ervoor te zorgen dat hij alle relevante verplichtingen op grond van wet- of regelgeving en professionele voorschriften naleeft.

Een controle van financiële overzichten

3

Het doel van een controle is bij te dragen aan de mate van vertrouwen dat de beoogde gebruikers stellen in de financiële overzichten. Dit wordt bewerkstelligd doordat de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten opgesteld zijn in overeenstemming met een van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving. Bij het merendeel van de stelsels inzake financiële verslaggeving voor algemene doeleinden heeft dat oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw zijn weergegeven, of een getrouw beeld geven in overeenstemming met dat stelsel. Een overeenkomstig de Standaarden en relevante ethische voorschriften uitgevoerde controle stelt de accountant in staat dat oordeel te vormen. (Zie Par. A1)

4

De financiële overzichten die onderworpen zijn aan controle zijn die van de entiteit, opgesteld door het management van de entiteit onder de supervisie van de met governance belaste personen. De Standaarden leggen het management of de met governance belaste personen geen verantwoordelijkheden op en doen geen afbreuk aan wet- en regelgeving die deze verantwoordelijkheden bepalen. Een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle vertrekt echter van het uitgangspunt dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, bepaalde verantwoordelijkheden hebben erkend die vanuit het oogpunt van de uitvoering van de controle fundamenteel zijn. De controle van de financiële overzichten ontslaat noch het management noch de met governance belaste personen van hun verantwoordelijkheden. (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9, A10 en A11)

5

De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid. Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het controlerisico (en dit is het risico dat een accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau. Een redelijke mate van zekerheid is echter geen absolute mate van zekerheid omdat er inherente beperkingen aan een controle verbonden zijn die als gevolg hebben dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant zijn conclusies trekt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34, A35, A36, A37, A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48, A49, A50, A51, A52, A53 en A54)

6

Het begrip materialiteit wordt door de accountant toegepast zowel bij het plannen en uitvoeren van de controle als bij het evalueren van het effect dat geconstateerde afwijkingen op de controle hebben en dat eventuele ongecorrigeerde afwijkingen van materieel belang op de financiële overzichten hebben.7 Over het algemeen worden afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang geacht indien daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij een invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen. Oordeelsvormingen met betrekking tot de materialiteit worden gemaakt in het licht van de gegeven omstandigheden en worden beïnvloed door de perceptie die de accountant heeft van de behoeften aan financiële informatie die de gebruikers van de financiële overzichten hebben, alsmede door de omvang en de aard van een afwijking, of door een combinatie van beide. Het oordeel van de accountant heeft betrekking op de financiële overzichten als geheel, en daarom is de accountant niet verantwoordelijk voor het detecteren van afwijkingen die niet van materieel belang zijn voor de financiële overzichten als geheel.

7

De Standaarden bevatten doelstellingen, vereisten en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die erop gericht zijn de accountant te ondersteunen bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. De Standaarden vereisen van de accountant dat hij professionele oordeelsvorming toepast en dat hij tijdens het plannen en uitvoeren van de controle een professioneel-kritische instelling handhaaft, waaronder:

• • het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten, op basis van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit;

• • het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de vraag of er afwijkingen van materieel belang bestaan, door het opzetten en implementeren van passende manieren van inspelen op de ingeschatte risico’s;

• • het vormen van een oordeel over de financiële overzichten op basis van conclusies die uit de verkregen controle-informatie worden getrokken.

8

De vorm van het oordeel dat door de accountant tot uitdrukking wordt gebracht zal afhankelijk zijn van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving alsmede van eventuele van toepassing zijnde wet- of regelgeving. (Zie Par. A12 en A13)

9

De accountant kan ook bepaalde andere communicatie- en verslaggevingsverantwoordelijkheden hebben jegens gebruikers, het management, de met governance belaste personen of partijen buiten de entiteit met betrekking tot aangelegenheden die bij de controle aan de orde komen. Deze kunnen worden bepaald door de Standaarden of door de van toepassing zijnde wet- of regelgeving8.

Ingangsdatum

10

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Algehele doelstellingen van de accountant

11

De algehele doelstellingen van de accountant bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten zijn:

• a. een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten, om daarmee de accountant in staat te stellen een oordeel tot uitdrukking te brengen over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn opgesteld; en

• b. in overeenstemming met de bevindingen van de accountant te rapporteren over de financiële overzichten en te communiceren zoals door de Standaarden wordt vereist.

12

In alle gevallen waarin geen redelijke mate van zekerheid kan worden verkregen en een oordeel met beperking in de controleverklaring in de gegeven omstandigheden onvoldoende is voor de rapportering van de financiële overzichten aan de beoogde gebruikers, vereisen de Standaarden dat de accountant een oordeelonthouding formuleert dan wel dat hij de opdracht teruggeeft (of zijn ontslag aanbiedt)9, in het geval dit teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving.

Definities

13

In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving – Het stelsel inzake financiële verslaggeving dat door het management en, in voorkomend geval, door de met governance belaste personen wordt gehanteerd bij het opstellen van de financiële overzichten, dat aanvaardbaar is in het licht van de aard van de entiteit en de doelstelling van die financiële overzichten, dan wel dat op grond van wet- of regelgeving is vereist. De term ‘getrouw-beeld-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat het naleven van de door het stelsel gestelde vereisten voorschrijft, alsmede:

  • i. impliciet of expliciet erkent dat om de financiële overzichten een getrouwe weergave te laten vormen het nodig kan zijn dat het management toelichtingen verstrekt die verder gaan dan de toelichtingen die specifiek door het stelsel vereist zijn; of

  • ii. expliciet erkent dat het noodzakelijk kan zijn dat het management van een door het stelsel gestelde vereiste afwijkt om de financiële overzichten een getrouwe weergave te laten vormen. Dergelijke afwijkingen worden uitsluitend in buitengewoon zeldzame omstandigheden noodzakelijk geacht.

    De term ‘compliance-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat het naleven van de door het stelsel gestelde vereisten voorschrijft, maar de hierboven onder i. of ii. genoemde erkenningen niet bevat.

• b. controle-informatie – Informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot de conclusies waarop deze een oordeel baseert. Controle-informatie omvat zowel in de administratieve vastleggingen opgenomen informatie die aan de financiële overzichten ten grondslag ligt, als informatie uit andere bronnen. Voor de toepassing van de Standaarden:

  • i. is het voldoende zijn van controle-informatie de maatstaf voor de hoeveelheid controle-informatie. Hoeveel controle-informatie nodig is, is afhankelijk van de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van de kwaliteit van dergelijke controle-informatie;

  • ii. is het geschikt zijn van controle-informatie de maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie, dat wil zeggen de mate waarin de informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert.

• c. controlerisico – Het risico dat de accountant een onjuist controleoordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten. Controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en het ontdekkingsrisico.

• d. accountant – in afwijking van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) wordt in de NV COS het volgende verstaan onder accountant:

  De term ‘accountant’ wordt in de Standaarden gebruikt om de persoon of personen aan te duiden die de opdracht uitvoert/uitvoeren, gewoonlijk de opdrachtpartner of andere leden van het opdrachtteam waaronder RA’s of AA’s of, naargelang van toepassing, de accountantseenheid. Hierbij is het volgende van belang:

  • i. Wanneer een Standaard uitdrukkelijk bedoelt dat een vereiste of verantwoordelijkheid door de opdrachtpartner moet worden vervuld, wordt de term ‘opdrachtpartner’ in plaats van de term ‘accountant’ gebruikt;

  • ii. Wanneer bepalingen in algemene zin verwijzen naar de naleving van de VGBA (inclusief nadere voorschriften) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO), wordt met accountant alleen bedoeld: de RA’s en AA’s die lid zijn van het opdrachtteam;

  • iii. ‘Opdrachtpartner’ moet worden gelezen als verwijzende naar de term die in de publieke sector als het equivalent daarvan wordt gebruikt, wanneer dit relevant is.

• e. ontdekkingsrisico – Het risico dat de werkzaamheden die door de accountant zijn uitgevoerd om het controlerisico terug te brengen naar een aanvaardbaar laag niveau een bestaande afwijking niet zullen detecteren en die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang zouden kunnen zijn.

• f. financiële overzichten – Een gestructureerde weergave van historische financiële informatie, met inbegrip van de toelichtingen, bedoeld om de economische middelen of verplichtingen die een entiteit op een zeker tijdstip heeft, of de veranderingen die zich daarin over een tijdsperiode hebben voorgedaan, in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving te communiceren. De term ‘financiële overzichten’ verwijst gewoonlijk naar een complete set financiële overzichten zoals vastgelegd door de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar kan ook verwijzen naar één enkel financieel overzicht. Toelichtingen bestaan uit verklarende of beschrijvende informatie, uiteengezet zoals vereist, die uitdrukkelijk toegestaan of anderszins toegestaan zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, in het individuele financiële overzicht zelf of in de toelichtingen of zijn daarin opgenomen door kruisverwijzingen. (Zie Par. A14 en A15).

• g. historische financiële informatie – Informatie betreffende een specifieke entiteit die in financiële termen is uitgedrukt, in eerste instantie ontleend is aan het administratieve systeem van die entiteit en betrekking heeft op economische gebeurtenissen die in verslagperioden in het verleden hebben plaatsgevonden of op economische situaties of omstandigheden die zich op bepaalde momenten in het verleden hebben voorgedaan.

• h. management – De persoon (personen) met de met het dagelijks bestuur verband houdende verantwoordelijkheid voor het uitvoeren van de activiteiten van de entiteit. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden behoren sommige of alle met governance belaste personen tot het management, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan of een eigenaar-bestuurder.

• i. afwijking – Een verschil tussen het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting van een gerapporteerd element in een financieel overzicht en het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting dat/die is vereist opdat het element in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Afwijkingen kunnen voortkomen uit fouten of uit fraude.

  Wanneer de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen, dan wel of zij een getrouw beeld geven, omvatten afwijkingen ook de aanpassingen van bedragen, rubriceringen, presentatie of toelichtingen die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, noodzakelijk zijn opdat de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen, dan wel een getrouw beeld geven.

• j. uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd – Dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen hebben erkend en begrijpen dat zij de volgende verantwoordelijkheden dragen die essentieel zijn voor het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden. Het betreft de verantwoordelijkheid:

  • i. voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave ervan, indien relevant;

  • ii. voor de interne beheersing die het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, noodzakelijk achten om het opstellen mogelijk te maken van financiële overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten; en

  • iii. om de accountant te voorzien van:

    • a. toegang tot alle informatie waarvan het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen kennis hebben en die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;

    • b. aanvullende informatie die de accountant aan het management en, in voorkomend geval aan de met governance belaste personen kan vragen voor het doel van de controle; en

    • c. onbeperkte toegang tot de personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen controle-informatie wordt verkregen.

      In het geval van een getrouw-beeld-stelsel kan (i) hierboven worden geherformuleerd als ‘voor het opstellen en het getrouw weergeven van de financiële overzichten in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving’, dan wel ‘voor het opstellen van financiële overzichten die een getrouw beeld geven in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving’.

      Het ‘uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd’, kan ook het ‘uitgangspunt’ worden genoemd.

• k. professionele oordeelsvorming – Het toepassen van relevante training, kennis en ervaring in de context van standaarden inzake controle, verslaggeving en ethiek, bij het maken van weloverwogen keuzes over de te treffen maatregelen in de omstandigheden van de controleopdracht.

• l. professioneel-kritische instelling – Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische evaluatie van controle-informatie.

• m. redelijke (mate van) zekerheid – hoge, maar niet absolute, mate van zekerheid.

• n. risico op een afwijking van materieel belang – Het risico dat de financiële overzichten, voorafgaand aan een controle, een afwijking van materieel belang bevatten. Dit risico bestaat uit twee componenten, als volgt beschreven op het niveau van beweringen (Zie Par. A15a):

  • i. inherent risico – De vatbaarheid van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of in de financiële overzichten opgenomen toelichting voor een afwijking die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang kan zijn, voordat er rekening wordt gehouden met de eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen;

  • ii. intern beheersingsrisico – Het risico dat een afwijking kan voorkomen in een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of een in de financiële overzichten opgenomen toelichting die, afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang kan zijn, niet tijdig wordt voorkomen of gedetecteerd en gecorrigeerd door de interne beheersing van de entiteit.

• o. de met governance belaste personen – De persoon (personen) of organisatie(s) (bijvoorbeeld een trustee van een vennootschap) die verantwoordelijk is (zijn) voor het uitoefenen van toezicht op de strategische richting van de entiteit en op de verantwoordingsplicht van de entiteit. Deze verantwoordelijkheid omvat het uitoefenen van toezicht op het proces van financiële verslaggeving. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden kan ook leidinggevend personeel tot de met governance belaste personen behoren, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan van een entiteit in de private of publieke sector of een eigenaar-bestuurder.

Vereisten

Ethische voorschriften die betrekking hebben op een controle van financiële overzichten

14

De accountant dient relevante ethische voorschriften na te leven, waaronder die inzake onafhankelijkheid, met betrekking tot opdrachten voor de controle van financiële overzichten. (Zie Par. A16, A17, A18 en A19)

Professioneel-kritische instelling

15

De accountant dient een controle met een professioneel-kritische instelling te plannen en uit te voeren, waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten. (Zie Par. A20, A21, A22, A23 en A24)

Professionele oordeelsvorming

16

De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een controle van de financiële overzichten professionele oordeelsvorming toe te passen. (Zie Par. A25, A26, A27, A28 en A29)

Voldoende en geschikte controle-informatie en controlerisico

17

Om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen teneinde het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daarmee de accountant in staat te stellen om redelijke conclusies te trekken, waarop hij zijn oordeel kan baseren. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34, A35, A36, A37, A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48, A49, A50, A51, A52, A53 en A54)

Het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden

Voldoen aan Standaarden die relevant zijn voor de controle

18

De accountant dient te voldoen aan alle Standaarden die relevant zijn voor de controle. Een Standaard is relevant voor de controle wanneer de Standaard van kracht is en de in de Standaard aangegeven omstandigheden bestaan. (Zie Par. A55, A56, A57, A58 en A59)

19

De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van een Standaard, met inbegrip van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten teneinde de doelstellingen te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen. (Zie Par. A60, A61, A62, A63, A64, A65, A66, A67 en A68)

20

De accountant dient niet in zijn controleverklaring te vermelden dat de controle is uitgevoerd in overeenstemming met de Standaarden, tenzij hij deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van deze Standaard en met alle andere voor de controle relevante Standaarden.

Doelstellingen die in individuele Standaarden worden vermeld

21

Om de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken, dient de accountant bij het plannen en uitvoeren van de controle de in de relevante Standaarden vermelde doelstellingen te hanteren, rekening houdend met de onderlinge relaties tussen de Standaarden, om: (Zie Par. A69, A70en A71)

• a. vast te stellen of het noodzakelijk is om aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren naast die welke door de Standaarden zijn vereist, teneinde de in de Standaarden vermelde doelen te bereiken; en (Zie Par. A72)

• b. te evalueren of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. (Zie Par. A73)

Het voldoen aan relevante vereisten

22

Behoudens paragraaf 23 dient de accountant te voldoen aan alle vereisten van een Standaard, tenzij in de omstandigheden van de controle:

• a. de Standaard in zijn geheel niet relevant is; of

• b. het vereiste niet relevant is omdat die van voorwaardelijke aard is en de voorwaarde niet is vervuld. (Zie Par. A74 en A75)

23

In uitzonderlijke omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om af te wijken van een relevant vereiste van een Standaard. In dergelijke omstandigheden dient de accountant alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren om het oogmerk van dit vereiste te bereiken. De noodzaak dat de accountant van een relevant vereiste moet afwijken, komt naar verwachting alleen voor wanneer wordt vereist dat een specifieke maatregel wordt uitgevoerd en, in de specifieke omstandigheden van de controle, deze maatregel niet effectief zou zijn om het oogmerk van het vereiste te bereiken. (Zie Par. A76)

Het niet bereiken van een doelstelling

24

Wanneer een doelstelling van een relevante Standaard niet kan worden bereikt, dient de accountant te evalueren of dit de accountant ervan weerhoudt de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken en daarmee vereist dat de accountant, overeenkomstig de Standaarden, zijn oordeel aanpast of de opdracht teruggeeft (in het geval teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving). Het niet bereiken van een doelstelling vormt een belangrijke aangelegenheid die documentatie vereist overeenkomstig Standaard 23010. (Zie Par. A77 en A78)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Een controle van financiële overzichten

Reikwijdte van de controle

(Zie Par. 3)

A1

Het oordeel van de accountant over de financiële overzichten behandelt de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Een dergelijk oordeel wordt gebruikt bij alle controles van financiële overzichten. Om die reden biedt het oordeel van de accountant geen zekerheid, over bijvoorbeeld de toekomstige levensvatbaarheid van de entiteit, noch over de doelmatigheid dan wel de effectiviteit waarmee het management leiding heeft gegeven aan de entiteit. In sommige rechtsgebieden kan van toepassing zijnde wet- of regelgeving echter van de accountant vereisen dat hij een oordeel geeft over andere specifieke aangelegenheden zoals de effectiviteit van de interne beheersing of de mate van consistentie tussen een afzonderlijk managementrapport en de financiële overzichten. Hoewel de Standaarden vereisten en leidraden met betrekking tot dergelijke aangelegenheden bevatten, voor zover deze relevant zijn voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten, wordt van de accountant vereist verdere werkzaamheden uit te voeren indien hij aanvullende verantwoordelijkheden heeft om dergelijke oordelen te geven.

Het opstellen van de financiële overzichten

(Zie Par. 4)

A2

Bij wet- of regelgeving kunnen de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen worden vastgesteld met betrekking tot de financiële verslaggeving. De omvang van deze verantwoordelijkheden of de wijze waarop zij worden beschreven, kan evenwel verschillen tussen rechtsgebieden. Ongeacht deze verschillen wordt een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle uitgevoerd vanuit het uitgangspunt dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen hebben erkend en begrepen dat zij de verantwoordelijkheid hebben:

• a. voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave daarvan, indien relevant;

• b. voor de interne beheersing die het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen nodig achten om het opstellen mogelijk te maken van financiële overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten; en

• c. om de accountant te voorzien van:

  • 1. toegang tot alle informatie waarvan het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen kennis hebben en die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;

  • 2. aanvullende informatie die de accountant van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen kan vragen voor het doel van de controle; en

  • 3. onbeperkte toegang tot de personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen controle-informatie wordt verkregen.

A3

Het opstellen van de financiële overzichten door het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, vereist:

• • het bepalen van het van toepassing zijnde stelsel inzake de financiële verslaggeving in de context van alle relevante wet- of regelgeving;

• • het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met dat stelsel;

• • het opnemen van een adequate beschrijving van dat stelsel in de financiële overzichten.

Het opstellen van de financiële overzichten vereist dat het management oordeelsvorming toepast bij het doen van schattingen die in de gegeven omstandigheden redelijk zijn, alsmede het selecteren en toepassen van passende grondslagen voor financiële verslaggeving. Deze oordeelsvormingen worden gemaakt binnen de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A4

Financiële overzichten kunnen zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat erop gericht is te voorzien in:

• • de gemeenschappelijke behoefte aan financiële informatie van een brede groep gebruikers (d.w.z. ‘financiële overzichten voor algemene doeleinden’); of

• • de behoefte aan financiële informatie van specifieke gebruikers (dat wil zeggen ‘financiële overzichten voor bijzondere doeleinden’).

A5

Het van toepassing zijnde stelsel inzake de financiële verslaggeving omvat vaak standaarden voor financiële verslaggeving die zijn uitgevaardigd door een geautoriseerde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, dan wel op grond van door wet- of regelgeving gestelde vereisten. In sommige gevallen kan het stelsel inzake financiële verslaggeving zowel standaarden voor financiële verslaggeving die zijn bepaald door een geautoriseerde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, als standaarden op grond van door wet- of regelgeving gestelde vereisten omvatten. Andere bronnen kunnen richtinggevend zijn voor het toepassen van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. In sommige gevallen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving deze andere bronnen bevatten of zelfs uit alleen zulke bronnen bestaan. Dergelijke andere bronnen zijn onder meer:

• • de wettelijke en ethische omgeving, waaronder wet- en regelgeving, rechterlijke uitspraken en professionele ethische verplichtingen met betrekking tot aangelegenheden inzake verslaggeving;

• • gepubliceerde interpretaties inzake verslaggeving waar een verschillende mate van autoriteit van uitgaat, uitgebracht door organisaties die standaarden vaststellen, beroeps- of regelgevende organisaties;

• • gepubliceerde opvattingen waar een verschillende mate van autoriteit van uitgaat, met betrekking tot opkomende verslaggevingskwesties, uitgebracht door organisaties die standaarden vaststellen, beroeps- of regelgevende organisaties;

• • algemene en sectorspecifieke praktijken die algemeen erkend en gangbaar zijn; en

• • literatuur inzake verslaggeving.

Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving en de bronnen die richtinggevend zijn voor de toepassing ervan, dan wel de bronnen die het stelsel inzake financiële verslaggeving bevatten, met elkaar conflicteren, zal de bron met het hoogste gezag prevaleren.

A6

De door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde vereisten bepalen de vorm en inhoud van de financiële overzichten. Hoewel het stelsel mogelijk niet voorschrijft hoe alle transacties of gebeurtenissen administratief moeten worden verwerkt of toegelicht, bevat het gewoonlijk voldoende algemene beginselen die kunnen dienen als basis voor het ontwikkelen en toepassen van grondslagen voor de financiële verslaggeving die consistent zijn met de concepten die ten grondslag liggen aan de door het stelsel gestelde vereisten.

A7

Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving zijn getrouw-beeld-stelsels, terwijl andere compliance-stelsels zijn. Stelsels inzake financiële verslaggeving die voornamelijk de standaarden voor financiële verslaggeving bevatten die zijn opgesteld door een organisatie die bevoegd of erkend is om standaarden uit te vaardigen die door entiteiten worden gebruikt bij het opstellen van financiële overzichten voor algemene doeleinden, zijn vaak opgezet om tot een getrouwe weergave te komen, bijvoorbeeld de International Financial Reporting Standards (IFRS), die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn uitgebracht.

A8

De door het stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde vereisten bepalen ook waaruit een volledige set financiële overzichten bestaat. Bij veel stelsels zijn de financiële overzichten bedoeld om informatie te verstrekken betreffende de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een entiteit. Voor dergelijke stelsels zou een volledige set financiële overzichten bestaan uit een balans, een winst- en verliesrekening, een mutatieoverzicht van het eigen vermogen, een kasstroomoverzicht en daarop betrekking hebbende toelichtingen. Voor sommige andere stelsels inzake financiële verslaggeving zou één enkel financieel overzicht en de daarop betrekking hebbende toelichtingen een complete set van financiële overzichten kunnen vormen:

• • de International Public Sector Accounting Standard (IPSAS), Financial Reporting Under the Cash Basis of Accounting, die is uitgebracht door de International Public Sector Accounting Standards Board, bepaalt bijvoorbeeld dat het belangrijkste financiële overzicht een overzicht is van ontvangsten en betalingen wanneer een entiteit in de publieke sector haar financiële overzichten opstelt in overeenstemming met die IPSAS;

• • andere voorbeelden van een enkel financieel overzicht, waarvan elk overzicht daarbij horende toelichtingen zal bevatten, zijn:

  • ○ balans;

  • ○ winst- en verliesrekening of overzicht van activiteiten;

  • ○ overzicht van ingehouden winsten;

  • ○ overzicht van kasstromen;

  • ○ overzicht van activa en passiva waarin het eigen vermogen niet is opgenomen;

  • ○ overzicht van de mutaties in het eigen vermogen;

  • ○ overzicht van opbrengsten en kosten;

  • ○ overzicht van activiteiten per productgroep.

A9

Standaard 210 stelt vereisten vast en verschaft leidraden voor het bepalen van de aanvaardbaarheid van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving11. Standaard 800 behandelt bijzondere overwegingen wanneer financiële overzichten worden opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden12.

A10

Vanwege de significantie van het uitgangspunt voor de uitvoering van een controle wordt er van de accountant vereist dat hij de overeenstemming van het management verkrijgt en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, dat zij de verantwoordelijkheden zoals uiteengezet in paragraaf A2 erkennen en begrijpen, als een vooraf te vervullen voorwaarde alvorens de controleopdracht te aanvaarden13.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A11

De mandaten voor controles van de financiële overzichten van entiteiten in de publieke sector kunnen ruimer zijn dan die van andere entiteiten. Als gevolg daarvan kan het uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management, op basis waarvan een controle van de financiële overzichten wordt uitgevoerd, een aantal aanvullende verantwoordelijkheden bevatten, zoals de verantwoordelijkheid voor het uitvoeren van transacties en gebeurtenissen in overeenstemming met de wet- en regelgeving of met andere van kracht zijnde voorschriften14.

De vorm van het oordeel van de accountant

(Zie Par. 8)

A12

Het oordeel dat door de accountant tot uitdrukking wordt gebracht, heeft betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. De vorm van het oordeel van de accountant is echter wel afhankelijk van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en van eventuele van toepassing zijnde wet- of regelgeving. De meeste stelsels inzake financiële verslaggeving bevatten vereisten die betrekking hebben op de presentatie van de financiële overzichten; voor dergelijke stelsels houdt het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving ook de presentatie in.

A13

Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving een getrouw-beeld-stelsel is, wat in het algemeen het geval is voor financiële overzichten voor algemene doeleinden, heeft het door de Standaarden vereiste oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw zijn weergegeven, dan wel of zij een getrouw beeld geven. Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving een compliance-stelsel is, heeft het vereiste oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming met het stelsel zijn opgesteld. Tenzij het duidelijk anders is aangegeven, omvatten verwijzingen in de Standaarden naar het oordeel van de accountant beide vormen van het oordeel van de accountant.

Definities

Financiële overzichten

(Zie Par. 13(f))

A14

Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen in andere termen verwijzen naar de economische bronnen of verplichtingen van een entiteit. Deze kunnen bijvoorbeeld worden aangeduid als activa en verplichtingen van de entiteit, en het resterende verschil daartussen kan worden aangegeven als eigen vermogen of eigenvermogensbelangen.

A15

Verklarende of beschrijvende informatie die op grond van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving moet worden opgenomen in de financiële overzichten kan hierin worden opgenomen door kruisverwijzingen naar informatie in een ander document, zoals een management rapport of een risicorapport. ‘Daarin opgenomen door kruisverwijzingen’ betekent kruisverwijzingen van de financiële overzichten naar het andere document, maar niet van de andere documenten naar de financiële overzichten. Wanneer het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving niet uitdrukkelijk de kruisverwijzingen waar verklarende of beschrijvende informatie kan worden gevonden, verbiedt en de informatie passende kruisverwijzingen bevat, zal de informatie deel uitmaken van de financiële overzichten.

Risico op een afwijking van materieel belang

(Zie Par. 13(n))

A15a

Voor de doeleinden van de Standaarden bestaat er een risico op een afwijking van materieel belang wanneer er een redelijke mogelijkheid is dat

• a. een afwijking voorkomt (dat wil zeggen de waarschijnlijkheid ervan); en

• b. dat deze van materieel belang is als deze voorkomt (d.w.z. de orde van grootte ervan).

Ethische voorschriften die betrekking hebben op een controle van financiële overzichten

(Zie Par. 14)

A16

De accountant is onderworpen aan relevante ethische voorschriften, inclusief die inzake onafhankelijkheid, met betrekking tot opdrachten voor de controle van financiële overzichten. Relevante ethische voorschriften omvatten gewoonlijk de Verordening gedrags-en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) samen met nationale vereisten die stringenter zijn.

A17

De VGBA stelt de fundamentele beginselen van de beroepsethiek vast. De fundamentele beginselen zijn:

• a. professionaliteit;

• b. integriteit;

• c. objectiviteit;

• d. vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; en

• e. vertrouwelijkheid.

Accountants moeten zich aan de fundamentele beginselen houden om invulling te geven aan het handelen in het algemeen belang.

De VGBA verschaft een toetsingskader op grond waarvan een accountant bij een bedreiging een of meer maatregelen neemt die ertoe leiden dat een accountant zich aan de fundamentele beginselen houdt. De Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) verschaft een toetsingskader om de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht te waarborgen.

A18

Bij een controleopdracht is het in het algemeen belang dat de accountant onafhankelijk is van de entiteit die aan de controle is onderworpen. De ViO stelt regels aan de onafhankelijke uitvoering van assurance-opdrachten. De ViO vereist onafhankelijkheid in wezen en onafhankelijkheid in schijn. De onafhankelijke uitvoering van de controleopdracht waarborgt de mogelijkheid van de eindverantwoordelijke accountant om zich een oordeel te vormen zonder zich te laten leiden door invloeden die het oordeel van deze accountant zouden kunnen aantasten. Onafhankelijkheid versterkt het vermogen van de accountant om met integriteit te handelen, om objectief te zijn en om een professioneel-kritische instelling te handhaven.

A19

De in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement15, behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om een kwaliteitsmanagementsysteem voor controleopdrachten op te zetten, te implementeren en in werking te houden dat de accountantseenheid een redelijke mate van zekerheid verschaft dat de accountantseenheid en het personeel ervan hun verantwoordelijkheden nakomen in overeenstemming met professionele standaarden en van toepassing zijnde wet- en regelgeving en opdrachten uitvoeren in overeenstemming met dergelijke standaarden en vereisten. Als onderdeel van haar kwaliteitsmanagementsysteem kan de accountantseenheid kwaliteitsdoelstellingen vaststellen die inspelen op het voldoen aan verantwoordelijkheden in overeenstemming met relevante ethische voorschriften waaronder die inzake onafhankelijkheid. In Standaard 220 worden de verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner met betrekking tot relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid16, uiteengezet. Standaard 220 beschrijft ook wanneer het opdrachtteam mag steunen op de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid bij het managen en bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau17.

Professioneel-kritische instelling

(Zie Par. 15)

A20

Een professioneel-kritische instelling houdt onder meer het alert zijn op het volgende in:

• • controle-informatie die in tegenspraak is met andere verkregen controle-informatie;

• • informatie die de betrouwbaarheid van documenten en van de verkregen antwoorden op het verzoeken om inlichtingen die als controle-informatie gebruikt worden, ter discussie stelt;

• • situaties die wijzen op mogelijke fraude;

• • omstandigheden die wijzen op de behoefte aan aanvullende controlewerkzaamheden naast die welke door de Standaarden vereist zijn.

A21

Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de hele controle is nodig wanneer de accountant bijvoorbeeld de risico’s moet reduceren van:

• • het over het hoofd zien van ongebruikelijke omstandigheden;

• • het te veel generaliseren wanneer er conclusies worden getrokken uit controlewaarnemingen;

• • het hanteren van onjuiste veronderstellingen bij het vaststellen van de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden en bij het evalueren van de resultaten ervan.

A22

Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische evaluatie van controle-informatie. Dit houdt onder meer in dat tegenstrijdige controle-informatie, de betrouwbaarheid van documenten en verkregen antwoorden op het verzoeken om inlichtingen, alsmede andere van het management en de met governance belaste personen verkregen informatie ter discussie wordt gesteld. Het houdt ook het overwegen in van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie in het licht van de omstandigheden, bijvoorbeeld in het geval dat frauderisicofactoren bestaan en één enkel document, dat van een zodanige aard is dat het vatbaar is voor fraude, de enige onderbouwende controle-informatie is voor een van materieel belang zijnd bedrag in de financiële overzichten.

A23

De accountant mag de vastleggingen en documenten als echt beschouwen tenzij hij redenen heeft om het tegendeel te denken. Van de accountant wordt niettemin vereist dat hij de betrouwbaarheid overweegt van de informatie die als controle-informatie wordt gebruikt18. In geval van twijfel aan de betrouwbaarheid van de informatie of in geval van aanwijzingen van mogelijke fraude (bijvoorbeeld als situaties die tijdens de controle geïdentificeerd zijn ertoe leiden dat de accountant ervan overtuigd is dat het document niet authentiek is of dat termen in een document vervalst zouden kunnen zijn), vereisen de Standaarden van de accountant dat hij verder onderzoek doet en bepaalt welke wijzigingen van of toevoegingen aan de controlewerkzaamheden noodzakelijk zijn om de aangelegenheid op te lossen19.

A24

Van de accountant kan niet worden verwacht dat hij eerdere ervaringen met de eerlijkheid en integriteit van het management en de met governance belaste personen negeert. De opvatting dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn, ontslaat de accountant evenwel niet van de noodzaak om een professioneel-kritische instelling te handhaven of staat niet toe dat hij zich tevreden stelt met minder dan overtuigende controle-informatie bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid.

Professionele oordeelsvorming

(Zie Par. 16)

A25

Professionele oordeelsvorming is van essentieel belang voor het op passende wijze uitvoeren van een controle. Dit is zo omdat de interpretatie van relevante ethische vereisten en de Standaarden en de weloverwogen beslissingen die tijdens een controle vereist zijn, niet kunnen worden gemaakt zonder een beroep te doen op een relevante kennis van zaken en op relevante ervaring met de feiten en de omstandigheden. Professionele oordeelsvorming is in het bijzonder noodzakelijk betreffende beslissingen over:

• • materialiteit en controlerisico;

• • de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden die gebruikt worden om aan de vereisten van de Standaarden te voldoen en om controle-informatie te verzamelen;

• • het evalueren van de vraag of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen en van de vraag of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen van elke Standaard en daarmee de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken;

• • het evalueren van de door het management gemaakte oordeelsvormingen bij het toepassen van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de entiteit;

• • het trekken van conclusies die gebaseerd zijn op de verkregen controle-informatie, bijvoorbeeld, het inschatten van de redelijkheid van de schattingen die gemaakt zijn door het management bij het opstellen van de financiële overzichten.

A26

Het onderscheidende kenmerk van de van de zijde van de accountant verwachte professionele oordeelsvorming is dat deze wordt toegepast door een accountant wiens training, kennis en ervaring een hulpmiddel vormen bij het ontwikkelen van de noodzakelijke competenties om tot redelijke oordeelsvorming te komen.

A27

Het toepassen van professionele oordeelsvorming in welke zaak dan ook is gebaseerd op de feiten en omstandigheden die de accountant bekend zijn. Consultatie inzake ingewikkelde of omstreden aangelegenheden tijdens het verloop van de controle zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en andere personen op een passend niveau binnen of buiten de accountantseenheid, zoals die door Standaard 22020 worden vereist, helpt de accountant weloverwogen en redelijke oordeelsvormingen maken.

A28

Professionele oordeelsvorming kan worden geëvalueerd op basis van de vraag of de bereikte oordeelsvorming een deskundige toepassing van de controle- en verslaggevingsbeginselen weerspiegelt en passend is in het licht van, en consistent is met de feiten en omstandigheden die bekend zijn bij de accountant tot aan de datum van de controleverklaring.

A29

Professionele oordeelsvorming moet worden toegepast tijdens het gehele verloop van de controle. Zij dient tevens op een passende wijze te worden gedocumenteerd. In dit opzicht wordt er van de accountant vereist om voldoende controledocumentatie op te stellen teneinde een ervaren accountant die niet eerder met de controle te maken heeft gehad, in staat te stellen, de significante professionele oordeelsvormingen te begrijpen die gemaakt worden om tot conclusies te komen over significante aangelegenheden die tijdens de controle aan het licht komen21. Professionele oordeelsvorming mag niet worden aangevoerd ter rechtvaardiging van beslissingen die niet op andere wijze door de feiten en de omstandigheden van de opdracht of door voldoende en geschikte controle-informatie worden onderbouwd.

Voldoende en geschikte controle-informatie en controlerisico

(Zie Par. 5 en 17)

Het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie

A30

Controle-informatie is noodzakelijk om het oordeel van de accountant en de controleverklaring te onderbouwen. Zij is cumulatief van aard en is hoofdzakelijk verkregen uit controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd tijdens het verloop van de controle. Zij kan echter ook informatie bevatten die uit andere bronnen is verkregen, zoals eerdere controles (op voorwaarde dat de accountant heeft bepaald of er zich sinds de vorige controle veranderingen hebben voorgedaan die relevant zouden kunnen zijn voor de lopende controle22) of door de informatie die door de accountantseenheid is verkregen bij de aanvaarding of continuering van de cliëntrelatie of opdracht. Naast andere bronnen binnen en buiten de entiteit zijn de administratieve vastleggingen van een entiteit een belangrijke bron van controle-informatie. Informatie die als controle-informatie gebruikt wordt, zou tevens door een in dienst van of door de entiteit ingeschakelde deskundige kunnen zijn opgesteld. Controle-informatie omvat zowel informatie die de beweringen van het management onderbouwt en ondersteunt, als elke informatie die dergelijke beweringen tegenspreekt. Bovendien wordt in sommige gevallen het feit dat dergelijke informatie niet voorhanden is (bijvoorbeeld het management dat weigert de gevraagde bevestigingen te verstrekken) door de accountant gebruikt, waardoor het ook controle-informatie vormt. Het merendeel van de werkzaamheden van de accountant bij het vormen van zijn oordeel bestaat uit het verkrijgen en evalueren van controle-informatie.

A31

Er bestaat een onderling verband tussen het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie. Het voldoende zijn is de maatstaf voor de kwantiteit van controle-informatie. De kwantiteit van de benodigde controle-informatie wordt beïnvloed door de inschatting die de accountant maakt van de risico’s op afwijkingen (hoe hoger de ingeschatte risico’s, des te meer controle-informatie er waarschijnlijk wordt vereist) en ook door de kwaliteit van de benodigde controle-informatie (hoe hoger de kwaliteit, des te minder controle-informatie er kan worden vereist). Het is echter mogelijk dat het verkrijgen van meer controle-informatie de slechte kwaliteit ervan niet compenseert.

A32

Het geschikt zijn is de maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie, dat wil zeggen de mate waarin de informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert. De betrouwbaarheid van controle-informatie wordt beïnvloed door de bron en de aard van die bron en is afhankelijk van de individuele omstandigheden waarin zij is verkregen.

A33

De vraag of voldoende en geschikte controle-informatie werd verkregen om het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daarmee de accountant in staat te stellen om redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel moet baseren, is een kwestie van professionele oordeelsvorming. In Standaard 500 en andere relevante Standaarden worden aanvullende vereisten vastgesteld en verdere leidraden verschaft die voor het gehele verloop van de controle van toepassing zijn met betrekking tot aspecten die de accountant in aanmerking neemt teneinde voldoende geschikte controle-informatie te verkrijgen.

Controlerisico

A34

Het controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van het ontdekkingsrisico. Het inschatten van risico’s is gebaseerd op de uitvoering van controlewerkzaamheden met het doel informatie te verkrijgen die voor dat doel noodzakelijk is en controle- informatie die tijdens de controle is verkregen. Het inschatten van risico’s is eerder een zaak van professionele oordeelsvorming dan een zaak die met precisie kan worden berekend.

A35

Voor de toepassing van de Standaarden omvat het controlerisico niet het risico dat de accountant een oordeel tot uitdrukking zou kunnen brengen over het feit dat de financiële overzichten afwijkingen van materieel belang bevatten wanneer dit niet het geval is. Dit risico is gewoonlijk niet significant. Daarnaast is het controlerisico een technische term die betrekking heeft op het controleproces; het verwijst niet naar de bedrijfsrisico’s van de accountant zoals het verliezen van een rechtszaak, negatieve publiciteit of andere gebeurtenissen die zich voordoen in het kader van de controle van financiële overzichten.

Risico's van een afwijking van materieel belang

A36

De risico’s op een afwijking van materieel belang kunnen bestaan op twee niveaus:

• • het niveau van de financiële overzichten als geheel; en

• • het niveau van beweringen voor transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen.

A37

Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten als geheel verwijzen naar de risico’s op een afwijking van materieel belang die op de financiële overzichten als geheel een diepgaande invloed hebben en die potentieel vele beweringen kunnen beïnvloeden.

A38

Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen worden ingeschat teneinde de aard, timing en omvang te bepalen van verdere controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Deze controle-informatie stelt de accountant in staat om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de financiële overzichten bij een aanvaardbaar laag niveau van controlerisico. Accountants volgen verschillende benaderingen om de doelstelling van de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang te bereiken. De accountant kan bijvoorbeeld gebruikmaken van een model dat de algemene relatie van de componenten van het controlerisico in wiskundige termen uitdrukt, teneinde een aanvaardbaar niveau van ontdekkingsrisico te bereiken. Sommige accountants vinden een dergelijk model bruikbaar wanneer zij controlewerkzaamheden plannen.

A39

De risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen bestaan uit twee componenten: het inherente risico en het interne beheersingsrisico. Het inherente risico en het interne beheersingsrisico zijn risico’s van de entiteit; zij bestaan onafhankelijk van de controle van de financiële overzichten.

A40

Het inherente risico wordt beïnvloed door inherente risicofactoren. Afhankelijk van de mate waarin de inherente risicofactoren de vatbaarheid van een bewering voor afwijking beïnvloeden, varieert het niveau van inherent risico op een schaal die het spectrum van inherent risico wordt genoemd. De accountant bepaalt significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen en hun relevante beweringen als onderdeel van het proces van het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang. Rekeningsaldi die bestaan uit bedragen die voortkomen uit schattingen die onderhevig zijn aan een significante schattingsonzekerheid kunnen bijvoorbeeld geïdentificeerd worden als significante rekeningsaldi en de inschatting van de accountant van het inherente risico voor de gerelateerde risico's op het niveau van beweringen kan hoger zijn vanwege de hoge schattingsonzekerheid.

A40a

Externe omstandigheden die aanleiding geven tot bedrijfsrisico’s kunnen ook het inherente risico beïnvloeden. Technologische ontwikkelingen bijvoorbeeld zouden een bepaald product verouderd kunnen maken, waardoor de voorraad mogelijk meer vatbaar wordt voor overwaardering. Factoren binnen de entiteit en haar omgeving die betrekking hebben op meerdere dan wel op alle soorten transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen kunnen ook het inherente risico beïnvloeden dat verbonden is aan een specifieke bewering. Voorbeelden van dergelijke factoren zijn onder meer een gebrek aan voldoende werkkapitaal om de activiteiten voort te zetten en een stagnerende sector die wordt gekenmerkt door een groot aantal faillissementen.

A41

Het interne beheersingsrisico is een functie van de effectiviteit van het opzetten, het implementeren en het onderhouden door het management van interne beheersingsmaatregelen teneinde in te spelen op geïdentificeerde risico’s die het bereiken van de doelstellingen van de entiteit die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten in gevaar brengen. Ongeacht hoe goed de interne beheersing is opgezet en in werking gesteld, kan de interne beheersing de risico’s op een afwijking van materieel belang echter alleen terugbrengen, en niet elimineren, vanwege de inherente beperkingen van interne beheersingsmaatregelen zelf. Voorbeelden hiervan zijn onder meer de mogelijkheid van menselijke fouten of vergissingen, interne beheersingsmaatregelen die worden omzeild via samenspanning en het onterecht doorbreken daarvan door het management. Derhalve zal er altijd enig intern beheersingsrisico bestaan. De Standaarden stellen de voorwaarden vast waaronder van de accountant wordt vereist, of waaronder hij er zelf voor mag opteren, om de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen teneinde de aard, timing en omvang van de uit te voeren gegevensgerichte controles te bepalen23.

A42

Het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang kan in kwantitatieve termen, zoals een percentage, of in niet-kwantitatieve termen worden uitgedrukt. De noodzaak voor de accountant om passende risico-inschattingen te maken is in ieder geval belangrijker dan de verschillende benaderingen waarmee ze kunnen worden gemaakt.

De Standaarden verwijzen doorgaans naar de ‘risico’s op een afwijking van materieel belang’ in plaats van het inherente risico en het interne beheersingsrisico afzonderlijk.

Standaard 315 24 vereist echter dat het inherent risico afzonderlijk van het interne beheersingsrisico wordt ingeschat om een basis te bieden voor het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's van een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in overeenstemming met Standaard 330.

A43

Standaard 315 stelt vereisten vast en geeft richtlijnen inzake het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen.

A43a

Risico’s op een afwijking van materieel belang worden ingeschat op het niveau van beweringen om de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden te bepalen die nodig zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.25

Ontdekkingsrisico

A44

Voor een gegeven niveau van controlerisico is het aanvaardbare niveau van ontdekkingsrisico omgekeerd evenredig aan de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Bijvoorbeeld, hoe groter de risico’s op een afwijking van materieel belang door de accountant worden ingeschat, des te kleiner zal het ontdekkingsrisico zijn dat kan worden geaccepteerd en derhalve des te overtuigender zal de controle-informatie zijn die door de accountant wordt vereist.

A45

Het ontdekkingsrisico heeft betrekking op de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die door de accountant zijn bepaald teneinde het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Het is derhalve een functie van de effectiviteit van de controlemaatregel en van de uitvoering daarvan door de accountant. Aangelegenheden als:

• • adequate planning;

• • passende toewijzing van personeel aan het opdrachtteam;

• • het hanteren van een professioneel-kritische instelling; en

• • toezicht op en evaluatie van de uitgevoerde controlewerkzaamheden;

helpen om de effectiviteit van een controlemaatregel en van de uitvoering daarvan te verbeteren, alsmede om de mogelijkheid te verminderen dat een accountant een ongeschikte controlemaatregel zou kunnen selecteren, een geschikte controlemaatregel verkeerd zou kunnen uitvoeren dan wel controlebevindingen verkeerd zou kunnen interpreteren.

A46

De Standaarden 30026 en 330 stellen vereisten vast en verschaffen leidraden met betrekking tot het plannen van een controle van financiële overzichten en het inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s. Het ontdekkingsrisico kan echter alleen worden teruggebracht, en niet worden geëlimineerd, vanwege de inherente beperkingen van een controle. Derhalve zal er altijd een bepaalde mate van ontdekkingsrisico bestaan.

Inherente beperkingen van een controle

A47

De accountant wordt niet verondersteld en is evenmin in staat het ontdekkingsrisico tot nihil terug te brengen en hij kan om die reden niet de absolute mate van zekerheid verkrijgen dat de financiële overzichten geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten. Dit komt omdat er inherente beperkingen van een controle zijn, die ertoe leiden dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant tot conclusies komt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft. De inherente beperkingen van een controle vloeien voort uit:

• • de aard van financiële verslaggeving;

• • de aard van controlewerkzaamheden; en

• • de noodzaak om de controle binnen een redelijke tijdspanne en tegen redelijke kosten uit te voeren.

De aard van financiële verslaggeving

A48

Het opstellen van financiële overzichten houdt in dat het management een inschatting maakt bij het toepassen van de vereisten van het voor de entiteit van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving op de feiten en omstandigheden van de entiteit. Bovendien houden vele elementen in financiële overzichten subjectieve beslissingen of evaluaties dan wel een mate van onzekerheid in, en kan een aantal acceptabele interpretaties of oordeelsvormingen mogelijk zijn. Als gevolg daarvan zijn sommige elementen in financiële overzichten onderhevig aan een inherente mate van variabiliteit die niet kan worden geëlimineerd door het uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden. Dit is bijvoorbeeld vaak het geval bij bepaalde schattingen. De Standaarden vereisen desalniettemin dat de accountant speciale aandacht besteedt aan de vraag of schattingen redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de daarmee verband houdende toelichtingen, alsmede aan de kwalitatieve aspecten van de praktijken inzake administratieve verwerking van de entiteit, met inbegrip van de indicatoren van mogelijke tendentie bij de oordeelsvormingen van het management.27

De aard van controlewerkzaamheden

A49

Er bestaan praktische en wettelijke beperkingen met betrekking tot de mogelijkheid van de accountant om controle-informatie te verkrijgen. Bijvoorbeeld:

• • bestaat de mogelijkheid dat het management of andere personen, al dan niet opzettelijk, niet alle informatie verstrekken die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten of die is opgevraagd door de accountant. Derhalve is de accountant niet zeker van de volledigheid van de informatie, zelfs al heeft hij de controlewerkzaamheden uitgevoerd teneinde de zekerheid te verkrijgen dat alle relevante informatie is verkregen;

• • kan fraude gepaard gaan met geavanceerde en zorgvuldig georganiseerde constructies die zijn opgezet om deze te verhullen. Daarom is het mogelijk dat de controlewerkzaamheden die worden gebruikt om controle-informatie te verkrijgen niet effectief zijn om een opzettelijke afwijking te detecteren, waarbij bijvoorbeeld sprake kan zijn van samenspanning gericht op het vervalsen van documenten, die ertoe kan leiden dat de accountant van mening is dat de controle-informatie geldig is terwijl dit niet het geval is. De accountant is niet opgeleid als deskundige in het verifiëren van de authenticiteit van documenten is en evenmin kan deze competentie van hem worden verwacht;

• • een controle is geen officieel onderzoek naar vermeend wangedrag. Derhalve heeft de accountant geen specifieke, op grond van de wet verleende bevoegdheden, zoals de bevoegdheid om huiszoekingen uit te voeren, die nodig kan zijn voor een dergelijk onderzoek.

Tijdigheid van financiële verslaggeving en het evenwicht tussen baten en kosten

A50

De accountant kan het aspect moeilijkheid, tijd of kosten op zichzelf niet als geldige basis hanteren om een controlemaatregel niet uit te voeren wanneer daarvoor geen alternatief bestaat, of om genoegen te nemen met informatie die minder dan overtuigend is. Een passende planning helpt bij het beschikbaar maken van voldoende tijd en middelen bij het uitvoeren van de controle. Desondanks neemt de relevantie van de informatie, en daarmee zijn waarde, doorgaans met de tijd af en moet worden gestreefd naar een balans tussen de betrouwbaarheid van informatie en de kosten daarvan. Dit wordt erkend in bepaalde stelsels inzake financiële verslaggeving (zie bijvoorbeeld het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen van de IASB). Daarom bestaat onder de gebruikers van financiële overzichten de verwachting dat de accountant binnen een redelijke tijdspanne en tegen redelijke kosten een oordeel over de financiële overzichten zal vormen, ermee rekening houdend dat het praktisch onuitvoerbaar is om alle bestaande informatie te volgen of om elke aangelegenheid op uitputtende wijze te onderzoeken in de veronderstelling dat de informatie foutief of frauduleus is tot het tegendeel is bewezen.

A51

Daarom is het noodzakelijk dat de accountant:

• • de controle op zodanige wijze plant dat deze op een effectieve manier zal worden uitgevoerd;

• • controle-inspanningen richt op gebieden waar de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten het grootst worden geacht, en dienovereenkomstig minder inspanningen richt op andere gebieden; en

• • toetsingen en andere middelen gebruikt om populaties te onderzoeken op afwijkingen.

A52

In het licht van de benaderingen die beschreven staan in paragraaf A51, bevatten de Standaarden vereisten voor het plannen en het uitvoeren van de controle en vereisen zij van de accountant dat hij onder meer:

• • een basis heeft voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang zowel op het niveau van de financiële overzichten als op dat van beweringen, door risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden uit te voeren;28 en

• • toetsingen en andere middelen gebruikt om populaties te onderzoeken op een manier die voor de accountant een redelijke basis vormt om conclusies betreffende de populatie te trekken.29

Andere aangelegenheden die de inherente beperkingen van een controle beïnvloeden

A53

Wat bepaalde beweringen of objecten van onderzoek betreft, gaan bijzonder significante potentiële effecten uit van de inherente beperkingen van de mogelijkheid van de accountant om afwijkingen van materieel belang te detecteren. Het gaat hierbij onder meer om beweringen of objecten van onderzoek in verband met:

• • fraude, in het bijzonder fraude waarbij het senior management is betrokken of waarbij sprake is van samenspanning (Zie Standaard 240 voor verdere bespreking);

• • het bestaan en de volledigheid van de relaties tussen en de transacties met verbonden partijen (Zie Standaard 55030 voor verdere bespreking);

• • gevallen van niet-naleven van wet- en regelgeving. (Zie Standaard 25031 voor verdere bespreking);

• • toekomstige gebeurtenissen of situaties die ertoe kunnen leiden dat een entiteit niet langer in staat is haar continuïteit te waarborgen. (Zie Standaard 57032 voor verdere behandeling)

In relevante Standaarden worden specifieke controlewerkzaamheden vermeld die bijdragen tot het beperken van het effect van deze inherente beperkingen.

A54

Vanwege de inherente beperkingen van een controle bestaat een onvermijdbaar risico dat sommige afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet gedetecteerd worden, zelfs al is de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd. Derhalve zal een ontdekking naderhand van een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg is van fraude of van fouten, op zichzelf geen indicatie zijn voor het niet overeenkomstig de Standaarden controleren van de financiële overzichten. De inherente beperkingen van een controle rechtvaardigen evenwel niet dat de accountant zich tevreden stelt met minder dan overtuigende controle-informatie. Of de accountant een controle overeenkomstig de Standaarden heeft uitgevoerd, wordt bepaald door de controlewerkzaamheden die in de gegeven omstandigheden worden uitgevoerd, het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie die als resultaat daarvan is verkregen en de geschiktheid van de controleverklaring op basis van een evaluatie van die controle-informatie in het licht van de algehele doelstellingen van de accountant.

Het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden

Aard van de Standaarden

(Zie Par. 18)

A55

Als geheel genomen, voorzien de Standaarden in standaarden voor de werkzaamheden van de accountant met het oog op het bereiken van de algehele doelstellingen van de accountant. De Standaarden hebben zowel betrekking op de algemene verantwoordelijkheden van de accountant als op de verdere overwegingen van de accountant die relevant zijn voor het toepassen van die verantwoordelijkheden op specifieke onderwerpen.

A56

De reikwijdte, de ingangsdatum, en elke specifieke beperking van de toepasbaarheid van een specifieke Standaard wordt in de Standaard verduidelijkt. Tenzij dit in de Standaard anders wordt aangegeven, is het de accountant toegestaan een Standaard toe te passen vόόr de ingangsdatum die daarin is bepaald.

A57

Bij het uitvoeren van een controle kan van de accountant worden vereist om naast de Standaarden ook te voldoen aan door wet- of regelgeving gestelde vereisten. De Standaarden doen geen afbreuk aan wet- of regelgeving die een controle van de financiële overzichten regelt. In het geval dat dergelijke wet- of regelgeving afwijkt van de Standaarden, zal een controle die alleen in overeenstemming met zulke wet- of regelgeving is uitgevoerd, niet automatisch aan de Standaarden voldoen.

A58

De accountant kan de controle ook in overeenstemming met zowel de Standaarden als de controlestandaarden van een specifiek rechtsgebied of land uitvoeren. In dergelijke gevallen kan het naast het voldoen aan iedere Standaard die relevant is voor de controle, noodzakelijk zijn dat de accountant aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert teneinde te voldoen aan de relevante standaarden van dat rechtsgebied of land.

Specifieke aandachtspunten voor controles in de publieke sector

A59

De Standaarden zijn relevant voor opdrachten in de publieke sector. De verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector kunnen echter mede worden bepaald door het controlemandaat of door verplichtingen voor entiteiten in de publieke sector die voortkomen uit wet- en regelgeving of uit andere van kracht zijnde voorschriften (zoals ministeriële aanwijzingen, vereisten op grond van het overheidsbeleid, of besluiten van de wetgever) die een bredere reikwijdte kunnen hebben dan een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle van financiële overzichten. Deze aanvullende verantwoordelijkheden worden in de Standaarden niet behandeld. Ze worden mogelijk behandeld in de publicaties van de International Organization of Supreme Audit Institutions of van nationale organisaties die standaarden vaststellen, of in leidraden die ontwikkeld zijn door controle-instanties binnen de overheid.

Inhoud van de Standaarden

(Zie Par. 19)

A60

Naast doelstellingen en vereisten (vereisten worden in de Standaarden aangegeven door middel van een formulering met ‘dienen’) bevat een Standaard ook leidraden in de vorm van toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Een Standaard kan ook inleidende teksten bevatten die de context verschaffen die relevant is om de Standaard en de definities goed te kunnen begrijpen. De gehele tekst van een Standaard is derhalve relevant voor het begrijpen van de doelstellingen die in een Standaard worden vermeld en voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard.

A61

Indien noodzakelijk bevatten de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten verdere uitleg over de vereisten van een Standaard en leidraden bij het uitvoeren ervan. In het bijzonder kan deze informatie:

• • nadere uitleg bevatten van wat een vereiste inhoudt of wat het is bedoeld te omvatten inclusief in sommige Standaarden zoals Standaard 315 waarom een controlemaatregel vereist is;

• • voorbeelden bevatten van werkzaamheden die in de gegeven omstandigheden van toepassing kunnen zijn. In sommige Standaarden zoals Standaard 315 worden voorbeelden gegeven in tekstblokken.

Terwijl dergelijke leidraden op zich geen vereisten vormen, zijn ze relevant voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard. De toepassing van de vereisten en nadere toelichtingen daarop kunnen ook achtergrondinformatie verschaffen over aangelegenheden die in een Standaard worden behandeld.

A62

Bijlagen maken deel uit van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Het doel en het beoogde gebruik van een bijlage worden uiteengezet in het centrale deel van de desbetreffende Standaard of in de titel of de inleidende paragraaf van de bijlage zelf.

A63

Inleidende teksten kunnen, wanneer nodig, onder meer uitleg bevatten over:

• • het doel en de reikwijdte van de Standaard, met inbegrip van de relatie tot de andere Standaarden;

• • het object van onderzoek van de Standaard;

• • de respectieve verantwoordelijkheden van de accountant en van anderen met betrekking tot het object van onderzoek van de Standaard;

• • de context waarin de Standaard is vastgesteld.

A64

Een Standaard kan, in een apart gedeelte onder het kopje Definities een beschrijving van de betekenissen bevatten die voor de toepassing van de Standaarden aan bepaalde termen zijn gegeven. Deze worden verschaft ter bevordering van het consistent toepassen en interpreteren van de Standaarden en zijn niet bedoeld om afbreuk te doen aan definities die opgesteld zijn voor de toepassing van wet- of regelgeving, dan wel andere voorschriften. Tenzij anders wordt aangegeven, hebben die termen voor alle Standaarden dezelfde betekenis. De begrippenlijst bij de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA) bevat een complete lijst van termen die in de Standaarden worden gedefinieerd. Zij bevat ook beschrijvingen van andere in de Standaarden voorkomende termen ter bevordering van een gemeenschappelijke en consistente interpretatie en vertaling.

A65

Wanneer passend, zijn in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten van een Standaard aanvullende overwegingen opgenomen die specifiek verband houden met controles van kleinere entiteiten en van entiteiten in de publieke sector. Bij een controle van dergelijke entiteiten vormen deze aanvullende overwegingen een hulpmiddel voor het toepassen van de vereisten van de Standaard. De verantwoordelijkheid van de accountant om de Standaarden toe te passen en om de vereisten van de Standaarden na te leven, wordt er echter niet door beperkt of verminderd.

Overwegingen inzake schaalbaarheid

A65a

Overwegingen inzake schaalbaarheid zijn opgenomen in sommige Standaarden (bijv. Standaard 315), ter illustratie van de toepassing van de vereisten op alle entiteiten, ongeacht of hun aard en omstandigheden minder of meer complex zijn. Minder complexe entiteiten zijn entiteiten waarvoor de kenmerken in paragraaf A66 van toepassing kunnen zijn.

A65b

De ‘specifiek voor kleinere entiteiten geldende overwegingen’ die in sommige Standaarden zijn opgenomen, zijn hoofdzakelijk ontwikkeld met niet-beursgenoteerde entiteiten voor ogen. Bepaalde overwegingen zouden echter nuttig kunnen zijn bij controles van kleinere oob’s of andere beursgenoteerde entiteiten33.

A66

In het kader van aanvullende overwegingen voor controles van kleinere entiteiten refereert een ‘kleinere entiteit’ aan een entiteit die doorgaans kwalitatieve kenmerken vertoont zoals:

• a. concentratie van eigendom en management bij een klein aantal individuen (vaak één enkel individu – hetzij een natuurlijk persoon, hetzij een andere onderneming die de entiteit in eigendom heeft op voorwaarde dat de eigenaar de relevante kwalitatieve kenmerken vertoont); en

• b. één of meer van de onderstaande:

  • 1. eenvoudige en ongecompliceerde transacties;

  • 2. eenvoudige administratie;

  • 3. weinig productlijnen en een beperkt aantal producten binnen de productlijnen;

  • 4. eenvoudigere systemen van interne beheersingsmaatregelen;

  • 5. beperkt aantal niveaus van management met verantwoordelijkheid voor een brede groep van interne beheersingsmaatregelen; of

  • 6. weinig personeel waarvan velen een breed scala aan taken hebben.

Deze kwalitatieve kenmerken zijn niet uitputtend, zij hebben niet uitsluitend betrekking op kleinere entiteiten en kleinere entiteiten hebben niet noodzakelijk al deze kenmerken.

A67

–

Overwegingen specifiek voor geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken

A67a

De overwegingen die specifiek voor ‘geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken’ in sommige Standaarden zijn opgenomen (bijvoorbeeld Standaard 315), zijn ontwikkeld om uit te leggen hoe de accountant bepaalde vereisten kan toepassen bij het gebruik van geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken bij het uitvoeren van controlewerkzaamheden.

A68

De Standaarden refereren aan de eigenaar van een kleinere entiteit die als de “eigenaar-bestuurder” dagelijks bij het beheer van de entiteit betrokken is.

Doelstellingen vermeld in individuele Standaarden

(Zie Par. 21)

A69

Iedere Standaard bevat één of meerdere doelstellingen die het verband leggen tussen de vereisten en de algehele doelstellingen van de accountant. De in de individuele Standaarden vermelde doelstellingen dienen om de aandacht van de accountant te vestigen op de gewenste uitkomst van de Standaard en zijn tegelijk specifiek genoeg om de accountant te helpen bij:

• • het verwerven van inzicht in wat er moet worden bereikt en, indien noodzakelijk, de passende manier om dit te bereiken; en

• • het uitmaken of er in de bijzondere omstandigheden van de controle nog meer werkzaamheden moeten worden uitgevoerd om de doelstellingen te bereiken.

A70

Doelstellingen moeten worden begrepen in de context van de algehele doelstellingen van de accountant, beschreven in paragraaf 11 van deze Standaard. Net als met de algehele doelstellingen van de accountant is de mogelijkheid om een individuele doelstelling te bereiken tevens afhankelijk van de inherente beperkingen van een controle.

A71

Bij het hanteren van de doelstellingen wordt van de accountant vereist dat hij rekening houdt met de onderlinge verbanden tussen de Standaarden. De reden hiervoor is dat de Standaarden in sommige gevallen, zoals aangegeven in paragraaf A55, betrekking hebben op algemene verantwoordelijkheden en in andere gevallen op het toepassen van die verantwoordelijkheden op specifieke onderwerpen. Deze Standaard vereist bijvoorbeeld dat een accountant een professioneel-kritische instelling aanneemt; dit is noodzakelijk bij alle aspecten van het plannen en uitvoeren van een controle, maar wordt niet herhaald als een vereiste van iedere Standaard. Op een meer gedetailleerd niveau bevatten de Standaarden 315 en 330 onder meer doelstellingen en vereisten die betrekking hebben op de verantwoordelijkheden van de accountant om respectievelijk de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten, alsmede om verdere controlewerkzaamheden die inspelen op de ingeschatte risico’s, op te zetten en uit te voeren; deze doelstellingen en vereisten zijn tijdens de gehele controle van toepassing. In een Standaard die betrekking heeft op specifieke aspecten van de controle (bijvoorbeeld Standaard 540) kan nader worden ingegaan op de manier waarop de doelstellingen en vereisten van Standaarden zoals Standaard 315 en Standaard 330 ten aanzien van het door de Standaard behandelde onderwerp moeten worden toegepast, maar worden deze niet herhaald. Teneinde de in Standaard 540 vermelde doelstelling te bereiken, neemt de accountant derhalve de doelstellingen en vereisten van andere relevante Standaarden in aanmerking.

Het hanteren van de doelstellingen om de noodzaak van aanvullende controlewerkzaamheden te bepalen

(Zie Par. 21(a))

A72

De vereisten van de Standaarden zijn erop gericht de accountant in staat te stellen de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen, en daarmee de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken. De behoorlijke toepassing door de accountant van de vereisten van de Standaarden wordt daarom geacht een toereikende basis te bieden voor het bereiken van de doelstellingen door de accountant. Omdat de omstandigheden van controleopdrachten echter ver uiteenlopen en op al die omstandigheden in de Standaarden niet kan worden geanticipeerd, is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn om te voldoen aan de vereisten van de Standaarden en om de doelstellingen te bereiken. In de omstandigheden van een opdracht kan er sprake zijn van bijzondere aangelegenheden waardoor van de accountant wordt vereist om aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren naast die welke door de Standaarden zijn vereist om de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen te bereiken.

Het hanteren van doelstellingen teneinde te evalueren of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen

(Zie Par. 21(b))

A73

Van de accountant wordt vereist dat hij de doelstellingen hanteert teneinde te evalueren of er in de context van de doelstellingen van de accountant voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. Wanneer als gevolg daarvan de accountant tot de conclusie komt dat de controle-informatie niet voldoende en geschikt is, mag de accountant één of meer van de volgende benaderingen volgen teneinde aan het vereiste van paragraaf 21(b) te voldoen:

• • evalueren of er door de naleving van andere Standaarden verdere controle-informatie is, of zal worden, verkregen;

• • uitbreiden van de uitgevoerde werkzaamheden bij het toepassen van één of meer vereisten; of

• • uitvoeren van andere werkzaamheden die door de accountant in de gegeven omstandigheden noodzakelijk worden geacht.

Wanneer van geen van bovenstaande wordt verwacht dat ze in de gegeven omstandigheden praktisch uitvoerbaar of mogelijk zijn, zal de accountant niet in staat zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen en wordt hij door de Standaarden vereist het effect te bepalen op de controleverklaring of op zijn mogelijkheid om de opdracht te volbrengen.

Naleven van relevante vereisten

Relevante vereisten

(Zie Par. 22)

A74

In sommige gevallen is het mogelijk dat een Standaard (en daarmee alle vereisten die daarin zijn opgenomen) in de gegeven omstandigheden niet relevant is. Wanneer een entiteit bijvoorbeeld geen interne auditfunctie heeft, is niets in Standaard 61034 relevant.

A75

Een relevante Standaard kan voorwaardelijke vereisten bevatten. Een dergelijk vereiste is relevant wanneer de in het vereiste beoogde omstandigheden gelden en de voorwaarde is vervuld. In het algemeen zal het voorwaardelijke karakter van een vereiste hetzij expliciet hetzij impliciet zijn. Voorbeelden:

• • het vereiste om het oordeel van de accountant aan te passen wanneer er een beperking van de reikwijdte35 bestaat, vormt een expliciet voorwaardelijk vereiste;

• • het vereiste om significante tekortkomingen in de interne beheersing die tijdens de controle zijn vastgesteld, te communiceren aan de met governance belaste personen36, dat afhankelijk is van het bestaan van dergelijke vastgestelde tekortkomingen alsmede het vereiste om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen betreffende de presentatie en het toelichten van gesegmenteerde informatie in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving37, dat geldt wanneer dat stelsel een dergelijke toelichting vereist of toestaat, vormen impliciete voorwaardelijke vereisten.

In bepaalde gevallen kan een vereiste worden omschreven als voorwaardelijk ten aanzien van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat van de accountant wordt vereist om de controleopdracht terug te geven, indien het teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van kracht zijnde wet- of regelgeving, of om iets te ondernemen, tenzij dit is verboden door wet- of regelgeving. Afhankelijk van het rechtsgebied, kan de toestemming of het verbod op grond van de wet- en regelgeving expliciet dan wel impliciet zijn.

Het afwijken van een vereiste

(Zie Par. 23)

A76

Standaard 230 stelt documentatievereisten vast voor uitzonderlijke omstandigheden waarin de accountant afwijkt van een relevante vereiste38. De Standaarden schrijven niet voor dat zou worden voldaan aan een vereiste die in de omstandigheden van de controle niet relevant is.

Het niet bereiken van een doelstelling

(Zie Par. 24)

A77

De vraag of een doelstelling is bereikt, is een kwestie van professionele oordeelsvorming door de accountant. Bij deze oordeelsvorming wordt rekening gehouden met de bevindingen van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van de Standaarden, met de evaluatie van de accountant of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen en met de vraag of er in de bijzondere omstandigheden van de controle nog meer moet worden gedaan teneinde de in de Standaarden vermelde doelstellingen te bereiken. Bijgevolg zijn omstandigheden die kunnen leiden tot het niet bereiken van een doelstelling onder meer die welke:

• • de accountant ervan weerhouden de relevante vereisten van een Standaard na te leven;

• • het niet praktisch uitvoerbaar of mogelijk maken dat de accountant aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert of aanvullende controle-informatie verkrijgt die noodzakelijk wordt geacht door het overeenkomstig paragraaf 21 hanteren van de doelstellingen, bijvoorbeeld vanwege een beperking in de beschikbare controle-informatie.

A78

Controledocumentatie die voldoet aan de vereisten van Standaard 230 en aan de specifieke documentatievereisten van andere relevante Standaarden, verstrekt de controle-informatie waarop de accountant een conclusie over het bereiken van zijn algehele doelstellingen heeft gebaseerd. Terwijl de accountant niet apart (bijvoorbeeld in een checklist) hoeft te documenteren dat individuele doelstellingen bereikt zijn, helpt de documentatie van het niet bereiken van een doelstelling de accountant bij zijn evaluatie of dit niet bereiken van een doelstelling de accountant ervan heeft weerhouden zijn algehele doelstellingen te bereiken.

210. Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot het overeenkomen van de voorwaarden van een controleopdracht met het management en, in voorkomend geval, met de met governance belaste personen. Dit omvat het vaststellen dat bepaalde randvoorwaarden voor een controle, waarvoor de verantwoordelijkheid bij het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen ligt, aanwezig zijn. Standaard 22039 behandelt die aspecten van opdrachtaanvaarding die binnen de zeggenschap van de accountant liggen. (Zie Par. A1)

Ingangsdatum

2

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

3

De doelstelling van de accountant is het alleen dan aanvaarden of continueren van een controleopdracht wanneer de basis waarop deze moet worden uitgevoerd overeengekomen is door:

• a. het vaststellen of de randvoorwaarden voor een controle aanwezig zijn; en

• b. het confirmeren dat er een gemeenschappelijk begrip bestaat tussen de accountant en het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen over de voorwaarden van de controleopdracht.

Definities

4

Voor de toepassing van de Standaarden heeft de volgende term de hieronder weergegeven betekenis:

randvoorwaarden voor een controle – het door het management gebruikmaken van een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving bij het opstellen van de financiële overzichten en de overeenstemming van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen met het uitgangspunt40 op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd.

5

Voor de toepassing van deze Standaard dienen verwijzingen naar ‘het management’ in het vervolg van deze tekst te worden gelezen als ‘het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen’.

Vereisten

Randvoorwaarden voor een controle

6

Teneinde vast te stellen of de randvoorwaarden voor een controle aanwezig zijn, dient de accountant:

• a. te bepalen of het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten zal worden toegepast, aanvaardbaar is; en (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9 en A10)

• b. de overeenstemming van het management te verkrijgen dat het zijn verantwoordelijkheid erkent en begrijpt: (Zie Par. A11, A12, A13, A14 en A21)

  • i. voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave daarvan, indien relevant; (Zie Par. A15)

  • ii. voor de interne beheersing die het management noodzakelijk acht om het opstellen mogelijk te maken van de financiële overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten; en (Zie Par. A16, A17, A18 en A19)

  • iii. om de accountant:

    • a. toegang te verschaffen tot alle informatie waarvan het management kennis heeft en die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, zoals de vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;

    • b. aanvullende informatie te verschaffen die de accountant van het management voor het doel van de controle kan vragen; en

    • c. onbeperkte toegang te verschaffen tot personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is controle-informatie te verkrijgen.

Beperking in reikwijdte voorafgaand aan het aanvaarden van de controleopdracht

7

Wanneer het management of de met governance belaste personen in de voorwaarden van een voorgestelde controleopdracht een zodanige beperking in de reikwijdte van het werk van de accountant opleggen dat de accountant van mening is dat de beperking zal resulteren in het formuleren door de accountant van een oordeelonthouding over de financiële overzichten, dient de accountant een dergelijke aan beperking onderhevig zijnde opdracht niet als een controleopdracht te aanvaarden, tenzij hij door wet- of regelgeving vereist is dit wel te doen.

Andere factoren die het aanvaarden van een controleopdracht beïnvloeden

8

Indien de randvoorwaarden van een controle niet aanwezig zijn, dient de accountant deze aangelegenheid met het management te bespreken. Tenzij hij door wet- of regelgeving vereist is dit wel te doen, dient de accountant de voorgestelde controleopdracht niet te aanvaarden:

• a. indien de accountant heeft vastgesteld dat het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast niet aanvaardbaar is, behalve in situaties die in paragraaf 19 zijn beschreven; of

• b. indien de in paragraaf 6(b) bedoelde overeenstemming niet is verkregen.

Overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht

9

De accountant dient de voorwaarden van de controleopdracht overeen te komen met het management of met de met governance belaste personen, naargelang passend. (Zie Par. A22)

10

Behoudens het bepaalde in paragraaf 11 dienen de overeengekomen voorwaarden van de controleopdracht in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht of in een andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst te worden vastgelegd, en dienen deze het volgende te bevatten: (Zie Par. A23, A24, A25, A26 en A27)

• a. de doelstelling en reikwijdte van de controle van de financiële overzichten;

• b. de verantwoordelijkheden van de accountant;

• c. de verantwoordelijkheden van het management;

• d. vermelding van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voor het opstellen van de financiële overzichten; en

• e. verwijzing naar de verwachte vorm en inhoud van alle verklaringen die door de accountant moeten worden uitgebracht; en (Zie Par. A24)

• f. een vermelding dat er omstandigheden kunnen zijn waarin een verklaring kan afwijken van zijn verwachte vorm en inhoud.

11

Indien de voorwaarden van de controleopdracht zoals beschreven in paragraaf 10 voldoende gedetailleerd in wet- of regelgeving zijn vastgelegd, hoeft de accountant deze niet in een schriftelijke overeenkomst vast te leggen, maar wel het feit dat dergelijke wet- of regelgeving van toepassing is en dat het management zijn verantwoordelijkheden zoals aangegeven in paragraaf 6(b) erkent en begrijpt. (Zie Par. A23, A28 en A29)

12

Indien bij wet- of regelgeving verantwoordelijkheden van het management zijn vastgelegd die gelijk zijn aan die beschreven in paragraaf 6(b), kan de accountant vaststellen dat de wet- of regelgeving verantwoordelijkheden bevat die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, een gelijkwaardige uitwerking hebben als die welke in genoemde paragraaf zijn beschreven. Voor die verantwoordelijkheden die gelijkwaardig zijn, kan de accountant de bewoordingen van die wet- of regelgeving gebruiken om ze in de schriftelijke overeenkomst te beschrijven. Voor die verantwoordelijkheden die niet zodanig bij wet- of regelgeving zijn vastgelegd dat hun uitwerking gelijkwaardig is, dient in de schriftelijke overeenkomst de beschrijving in paragraaf 6(b) te worden gebruikt. (Zie Par. A28)

Doorlopende controles

13

Bij doorlopende controles dient de accountant in te schatten of de omstandigheden vereisen dat de voorwaarden van de controleopdracht worden herzien en of het noodzakelijk is de entiteit aan de bestaande voorwaarden van de controleopdracht te herinneren. (Zie Par. A30)

Aanvaarding van een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht

14

De accountant dient niet met een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht in te stemmen wanneer er geen redelijke rechtvaardiging bestaat om dat te doen. (Zie Par. A31, A32 en A33)

15

Indien er voorafgaand aan de afronding van de controleopdracht aan de accountant wordt gevraagd om de controleopdracht te wijzigen in een opdracht die een lager niveau van zekerheid inhoudt, dient de accountant vast te stellen of er een redelijke rechtvaardiging bestaat om dat te doen. (Zie Par. A34 en A35)

16

Indien de voorwaarden van de controleopdracht worden gewijzigd, dienen de accountant en het management de nieuwe voorwaarden van de opdracht overeen te komen en deze vast te leggen in een opdrachtbevestiging of een andere passende vorm van schriftelijke overeenkomst.

17

Indien de accountant niet kan instemmen met een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht en hem door het management niet wordt toegestaan om de oorspronkelijke controleopdracht voort te zetten, dient de accountant:

• a. de opdracht terug te geven wanneer dat overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is; en

• b. vast te stellen of er een eventuele verplichting bestaat, hetzij contractueel of anderszins, om de omstandigheden te rapporteren aan andere partijen, zoals de met governance belaste personen, eigenaren of regelgevers of toezichthouders.

Aanvullende overwegingen bij opdrachtaanvaarding

Financiële verslaggevingsstandaarden aangevuld door wet- of regelgeving

18

Indien financiële verslaggevingsstandaarden die zijn vastgesteld door een bevoegde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, worden aangevuld door wet- of regelgeving, dient de accountant vast te stellen of er eventuele tegenstrijdigheden bestaan tussen de financiële verslaggevingstandaarden en de aanvullende vereisten. Indien dergelijke tegenstrijdigheden bestaan, dient de accountant met het management de aard van de aanvullende vereisten te bespreken en dient hij overeenstemming te bereiken over de vraag of:

• • aan de aanvullende vereisten kan worden voldaan door aanvullende toelichtingen in de financiële overzichten op te nemen; of

• • de beschrijving van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dienovereenkomstig kan worden aangepast;

Indien geen van de bovengenoemde opties mogelijk is, dient de accountant vast te stellen of het noodzakelijk is om het oordeel van de accountant aan te passen overeenkomstig Standaard 70541. (Zie Par. A36)

Stelsel inzake financiële verslaggeving voorgeschreven bij wet- of regelgeving – Andere aangelegenheden die op de aanvaarding van invloed zijn

19

Indien de accountant heeft vastgesteld dat het bij wet- of regelgeving voorgeschreven stelsel inzake financiële verslaggeving niet aanvaardbaar zou zijn maar gezien het feit dat het bij wet- of regelgeving is voorgeschreven, dient de accountant de controleopdracht uitsluitend te aanvaarden indien de volgende voorwaarden aanwezig zijn: (Zie Par. A37)

• a. het management stemt ermee in om aanvullende toelichtingen in de financiële overzichten op te nemen die vereist zijn om te voorkomen dat de financiële overzichten misleidend zijn; en

• b. er wordt in de voorwaarden van de controleopdracht opgenomen dat:

  • i. de controleverklaring bij de financiële overzichten een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden zal bevatten, die de aandacht van de gebruikers op de aanvullende toelichtingen zal vestigen, overeenkomstig Standaard 70642; en

  • ii. tenzij op grond van wet- of regelgeving van de accountant wordt vereist om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de financiële overzichten door middel van de formuleringen ‘vormt in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave’ of ‘geeft een getrouw beeld’ in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, zal het oordeel van de accountant over de financiële overzichten dergelijke formuleringen niet bevatten.

20

Indien de voorwaarden die in paragraaf 19 zijn uiteengezet, niet aanwezig zijn en indien bij wet- of regelgeving van de accountant wordt vereist dat hij de controleopdracht aanvaardt, dient de accountant:

• a. de invloed van het misleidende karakter van de financiële overzichten op de controleverklaring te evalueren; en

• b. in de voorwaarden van de controleopdracht een passende verwijzing naar deze aangelegenheid op te nemen.

Controleverklaring voorgeschreven bij wet- of regelgeving

21

In sommige gevallen wordt in de wet- of regelgeving van het relevante rechtsgebied de indeling en formulering van de controleverklaring vastgelegd in een vorm of in termen die aanzienlijk afwijken van de vereisten van de Standaarden. In deze omstandigheden dient de accountant te evalueren:

• a. of de gebruikers de zekerheid die uit de controle van de financiële overzichten is verkregen, verkeerd zouden kunnen begrijpen; en, zo ja,

• b. of een aanvullende uiteenzetting in de controleverklaring de kans op misverstanden kan beperken43.

Indien de accountant concludeert dat aanvullende uiteenzetting in de controleverklaring de kans op misverstanden niet kan beperken, dient de accountant de controleopdracht niet te aanvaarden, tenzij hij door wet- of regelgeving vereist wordt dit wel te doen. Een controle die in overeenstemming met dergelijke wet- of regelgeving wordt uitgevoerd, is niet in overeenstemming met de Standaarden. Bijgevolg dient de accountant in de controleverklaring op geen enkele manier te kennen te geven dat de controle overeenkomstig de Standaarden zou zijn uitgevoerd44. (Zie Par. A38 en A39)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Toepassingsgebied van deze Standaard

(Zie Par. 1)

A1

De in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement45 behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid met betrekking tot het aanvaarden en continueren van cliëntrelaties en specifieke opdrachten. De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot relevante ethische voorschriften, waaronder onafhankelijkheidsvoorschriften, in de context van de aanvaarding van een controleopdracht en voor zover zij onder de zeggenschap van de accountant vallen, worden behandeld in Standaard 22046. Deze Standaard behandelt die aangelegenheden (of randvoorwaarden) die onder de zeggenschap van de entiteit vallen en waarover het management en de accountant overeenstemming dienen te bereiken.

Randvoorwaarden voor een controle

Het stelsel inzake financiële verslaggeving

(Zie Par. 6(a))

A2

Een voorwaarde voor aanvaarding van een assuranceopdracht is dat de criteria waaraan in de definitie van een assuranceopdracht wordt gerefereerd, toepasbaar en toegankelijk zijn voor de beoogde gebruikers47. Criteria zijn de benchmarks die worden gebruikt om het object van onderzoek te evalueren of de waarde ervan te bepalen en omvatten benchmarks voor presentatie en toelichting wanneer dit relevant is. Geschikte criteria maken een redelijk consistente evaluatie of waardering van een object van onderzoek mogelijk in de context van professionele oordeelsvorming. Voor de toepassing van de Standaarden voorziet het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in de criteria die de accountant hanteert om de financiële overzichten te controleren, met inbegrip van de getrouwe weergave ervan, indien dit relevant is.

A3

Zonder een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving heeft het management geen geschikte basis om de financiële overzichten op te stellen en heeft de accountant geen geschikte criteria voor het controleren van de financiële overzichten. In veel gevallen kan de accountant ervan uitgaan dat het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving aanvaardbaar is, zoals beschreven in de paragrafen A8 en A9.

Het vaststellen van de aanvaardbaarheid van het stelsel inzake financiële verslaggeving

A4

Factoren die relevant zijn voor het vaststellen door de accountant van de aanvaardbaarheid van het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast, zijn onder meer:

• • de aard van de entiteit (bijvoorbeeld, of het een onderneming is, een entiteit in de publieke sector of een non-profitorganisatie);

• • het doel van de financiële overzichten (bijvoorbeeld, of zij zijn opgesteld om in de gemeenschappelijke financiële informatiebehoeften van een brede groep gebruikers, dan wel in de financiële informatiebehoeften van specifieke gebruikers te voorzien);

• • de aard van de financiële overzichten (bijvoorbeeld, of de financiële overzichten een volledige set financiële overzichten zijn, dan wel een enkel financieel overzicht); en

• • de vraag of wet- of regelgeving het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voorschrijft.

A5

Veel gebruikers van financiële overzichten bevinden zich niet in een positie om financiële overzichten te eisen die op hun specifieke informatiebehoeften zijn toegesneden. Hoewel niet in alle informatiebehoeften van specifieke gebruikers kan worden voorzien, zijn er financiële informatiebehoeften die gemeenschappelijk zijn voor een brede groep gebruikers. Financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat erop gericht is in de gemeenschappelijke informatiebehoefte van een brede groep gebruikers te voorzien, worden ook wel aangeduid als financiële overzichten voor algemene doeleinden.

A6

In sommige gevallen zullen er financiële overzichten worden opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat erop gericht is in de financiële informatiebehoeften van specifieke gebruikers te voorzien. Dergelijke financiële overzichten worden aangeduid als financiële overzichten voor specifieke doeleinden. De financiële informatiebehoeften van de beoogde gebruikers zullen het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in deze omstandigheden bepalen. Standaard 800 bespreekt de aanvaardbaarheid van stelsels inzake financiële verslaggeving die erop gericht zijn in de financiële informatiebehoeften van specifieke gebruikers te voorzien48.

A7

Tekortkomingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die een indicatie zijn dat het stelsel niet aanvaardbaar is, worden mogelijk pas opgemerkt nadat de controleopdracht is aanvaard. Wanneer gebruik van dat stelsel bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven, zijn de vereisten van de paragrafen 19 en 20 van toepassing. Wanneer gebruik van dat stelsel niet bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven, kan het management besluiten om een ander stelsel toe te passen dat wel aanvaardbaar is. Wanneer het management dat doet, worden, zoals wordt vereist op grond van paragraaf 16, nieuwe voorwaarden van de controleopdracht overeengekomen teneinde de wijziging van het stelsel te weerspiegelen aangezien de eerder overeengekomen voorwaarden niet meer accuraat zijn.

Stelsels voor algemene doeleinden

A8

Momenteel is er geen objectieve en gezaghebbende basis die algemeen en wereldwijd erkend is voor het beoordelen van de aanvaardbaarheid van stelsels voor algemene doeleinden. Bij het ontbreken van een dergelijke basis worden financiële verslaggevingstandaarden die worden vastgesteld door organisaties die bevoegd of erkend zijn om standaarden uit te vaardigen die door bepaalde soorten entiteiten moeten worden gebruikt, geacht aanvaardbaar te zijn voor financiële overzichten voor algemene doeleinden die door dergelijke entiteiten worden opgesteld, op voorwaarde dat de organisaties een vastgesteld en transparant proces volgen waarvan de overweging en in aanmerkingneming van de zienswijzen van een brede groep belanghebbenden deel uitmaken. Voorbeelden van dergelijke financiële verslaggevingstandaarden zijn onder meer:

• • de International Financial Reporting Standards (IFRS) uitgevaardigd door de International Accounting Standards Board;

• • de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) uitgevaardigd door de International Public Sector Accounting Standards Board; en

• • grondslagen voor financiële verslaggeving uitgevaardigd door een bevoegde of erkende organisatie die in een bepaald rechtsgebied standaarden vaststelt, op voorwaarde dat de organisatie een vastgesteld en transparant proces volgt waarvan de overweging en in aanmerkingneming van de zienswijzen van een brede groep belanghebbenden deel uitmaken.

In wet- of regelgeving die het opstellen van financiële overzichten voor algemene doeleinden regelt, worden deze financiële verslaggevingstandaarden vaak aangeduid als het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Stelsels inzake financiële verslaggeving die bij wet- of regelgeving zijn voorgeschreven

A9

Overeenkomstig paragraaf 6(a) wordt van de accountant vereist dat hij vaststelt of het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast, aanvaardbaar is. In sommige rechtsgebieden kan het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van financiële overzichten voor algemene doeleinden voor bepaalde soorten entiteiten moet worden gebruikt, bij wet- of regelgeving worden voorgeschreven. Bij het ontbreken van aanwijzingen van het tegendeel, wordt een dergelijk stelsel inzake financiële verslaggeving geacht aanvaardbaar te zijn voor financiële overzichten voor algemene doeleinden die door dergelijke entiteiten worden opgesteld. Ingeval het stelsel niet aanvaardbaar wordt geacht, zijn de paragrafen 19 en 20 van toepassing.

Rechtsgebieden die geen organisaties die standaarden vaststelt of voorgeschreven stelsel inzake financiële verslaggeving hebben

A10

Wanneer een entiteit geregistreerd staat of werkzaam is in een rechtsgebied dat geen bevoegde of erkende organisatie heeft die standaarden vaststelt, of waar het gebruik van het stelsel inzake financiële verslaggeving niet bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven, bepaalt het management welk stelsel inzake financiële verslaggeving bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast. Bijlage 2 bevat leidraden voor het bepalen van de aanvaardbaarheid van de stelsels inzake financiële verslaggeving in dergelijke omstandigheden.

Overeenstemming over de verantwoordelijkheden van het management

(Zie Par. 6(b))

A11

Een controle overeenkomstig de Standaarden wordt uitgevoerd met als uitgangspunt dat het management de verantwoordelijkheden die in paragraaf 6(b)49 zijn weergegeven, heeft erkend en begrijpt. In bepaalde rechtsgebieden kunnen dergelijke verantwoordelijkheden in wet- of regelgeving zijn gespecificeerd. In andere rechtsgebieden kan er weinig of geen wettelijke of regelgevende definiëring van dergelijke verantwoordelijkheden bestaan. Standaarden prevaleren in dergelijke aangelegenheden niet boven wet- of regelgeving. Het concept van een onafhankelijke controle vereist echter dat de rol van de accountant niet inhoudt dat verantwoordelijkheid wordt genomen voor het opstellen van de financiële overzichten of voor de daarmee verband houdende interne beheersing van de entiteit, alsmede dat de accountant een redelijke verwachting heeft omtrent het verkrijgen van de informatie die noodzakelijk is voor de controle (inclusief informatie verkregen buiten het grootboek en subgrootboeken), voor zover het management in staat is die te verstrekken of te verkrijgen. Derhalve is het uitgangspunt fundamenteel voor het uitvoeren van een onafhankelijke controle. Om misverstanden te voorkomen, wordt er in het kader van het overeenkomen en vastleggen van de voorwaarden van de controleopdracht als bedoeld in de paragrafen 9, 10, 11 en 12 overeenstemming met het management bereikt over het feit dat het erkent en begrijpt dat het dergelijke verantwoordelijkheden heeft.

A12

De manier waarop de verantwoordelijkheden voor financiële verslaggeving zijn verdeeld tussen het management en de met governance belaste personen zal variëren naar gelang van de middelen en de structuur van de entiteit en van eventuele relevante wet- of regelgeving, alsmede van de respectieve rol van het management en de met governance belaste personen. In de meeste gevallen is het management verantwoordelijk voor de uitvoering terwijl de met governance belaste personen toezicht op het management uitoefenen. In sommige gevallen zullen de met governance belaste personen de verantwoordelijkheid hebben of op zich nemen om de financiële overzichten goed te keuren of om de interne beheersing van de entiteit met betrekking tot de financiële verslaggeving te monitoren. In grotere entiteiten of entiteiten in de publieke sector kan een subgroep van de met governance belaste personen, zoals een auditcomité, met bepaalde toezichtverantwoordelijkheden worden belast.

A13

Standaard 580 vereist dat de accountant het management vraagt schriftelijke bevestigingen te verstrekken van het feit dat het bepaalde van zijn verantwoordelijkheden heeft vervuld50. Het kan derhalve passend zijn om het management ervan in kennis te stellen dat ontvangst van dergelijke schriftelijke bevestigingen en van de door andere Standaarden vereiste schriftelijke bevestigingen wordt verwacht, alsmede, daar waar noodzakelijk, van schriftelijke bevestigingen om overige controle-informatie te onderbouwen die relevant is voor de financiële overzichten of voor een of meer specifieke beweringen in de financiële overzichten.

A14

Wanneer het management zijn verantwoordelijkheden niet erkent of weigert de schriftelijke bevestigingen te verstrekken, is de accountant niet in staat om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen51. In die omstandigheden is het voor de accountant niet passend om de controleopdracht te aanvaarden, tenzij van de accountant bij wet- of regelgeving wordt vereist dit wel te doen. In gevallen waarin van de accountant wordt vereist dat hij de controleopdracht aanvaardt, kan het noodzakelijk zijn dat de accountant het belang van deze aangelegenheden aan het management uiteenzet, alsmede de implicaties voor de controleverklaring.

Het opstellen van de financiële overzichten

(Zie Par. 6(b)(i))

A15

De meeste stelsels inzake financiële verslaggeving omvatten vereisten die betrekking hebben op de presentatie van de financiële overzichten; voor dergelijke stelsels omvat het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving de presentatie. In het geval van een getrouw-beeld-stelsel is het belang van de verslaggevingsdoelstelling van getrouwe weergave zodanig dat het met het management overeengekomen uitgangspunt een specifieke verwijzing naar getrouwe weergave omvat, dan wel naar de verantwoordelijkheid om te waarborgen dat de financiële overzichten ‘een getrouw beeld geven’ in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving.

Interne Beheersing

(Zie Par. 6(b)(ii))

A16

Het management onderhoudt de interne beheersing die het nodig acht om het opstellen van financiële overzichten mogelijk te maken die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Vanwege de inherente beperkingen van interne beheersing kan interne beheersing, ongeacht hoe effectief die is, een entiteit slechts een redelijke mate van zekerheid bieden aangaande het bereiken van de financiële verslaggevingsdoelstellingen van de entiteit52.

A17

Een onafhankelijke controle die overeenkomstig de Standaarden wordt uitgevoerd, vormt geen substituut voor het onderhouden van de interne beheersing die noodzakelijk is voor het opstellen door het management van de financiële overzichten. Derhalve wordt van de accountant vereist dat hij de overeenstemming van het management verkrijgt dat het zijn verantwoordelijkheid voor de interne beheersing erkent en begrijpt. De overeenstemming die op grond van paragraaf 6(b)(ii) wordt vereist, impliceert echter niet dat de accountant tot de conclusie komt dat de interne beheersing van het management haar doel heeft bereikt of vrij van tekortkomingen is.

A18

Het is aan het management om vast te stellen welke interne beheersing noodzakelijk is om het opstellen van de financiële overzichten mogelijk te maken. De term ‘interne beheersing’ omvat een breed scala aan activiteiten binnen de componenten van het systeem van interne beheersing die kunnen worden beschreven als de interne beheersingsomgeving; het risico-inschattingsproces van de entiteit; het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren, het informatiesysteem alsmede communicatie; en interne beheersingsactiviteiten. Deze verdeling weerspiegelt echter niet noodzakelijkerwijs de wijze waarop een bepaalde entiteit haar interne beheersing kan opzetten, implementeren en onderhouden, dan wel de wijze waarop zij een bepaalde component kan classificeren53. De interne beheersing van een entiteit (in het bijzonder haar administratie en vastleggingen of administratieve systemen) zal een weergave zijn van de behoeften van het management, de complexiteit van de bedrijfsactiviteit, de aard van de risico’s waaraan de entiteit onderhevig is, alsmede relevante wet- of regelgeving.

A19

In sommige rechtsgebieden kan wet- of regelgeving refereren aan de verantwoordelijkheid van het management voor de adequaatheid van administratie en vastleggingen, dan wel van administratieve systemen. In sommige gevallen kan de algemene praktijk het onderscheid veronderstellen tussen administratie en vastleggingen of administratieve systemen aan de ene kant en de interne beheersing of interne beheersingsmaatregelen aan de andere kant. Aangezien administratie en vastleggingen, of administratieve systemen, een integrerend onderdeel zijn van de interne beheersing als omschreven in paragraaf A18, wordt hiernaar in paragraaf 6(b)(ii) geen specifieke verwijzing gemaakt voor de beschrijving van de verantwoordelijkheid van het management. Om misverstanden te voorkomen, kan het passend zijn dat de accountant aan het management de reikwijdte van deze verantwoordelijkheid uiteenzet.

Additionele informatie

(Zie Par. 6(b)(iii)(b))

A20

Additionele informatie die de accountant kan vragen aan het management voor het doel van de controle kunnen, indien van toepassing, aangelegenheden met betrekking tot andere informatie in overeenstemming met Standaard 720 omvatten. Wanneer de accountant verwacht om andere informatie te verkrijgen na de datum van de controleverklaring, kunnen de voorwaarden van de controleopdracht ook de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot dergelijke andere informatie omvatten inclusief, indien van toepassing, de maatregelen die passend of noodzakelijk kunnen zijn als de accountant concludeert dat er een afwijking van materieel belang in de andere informatie bestaat in andere informatie die is verkregen na de datum van de controleverklaring.

Voor kleinere entiteit geldende overwegingen

(Zie Par. 6(b))

A21

Een van de doelen van het overeenkomen van de voorwaarden van een controleopdracht is het vermijden van misverstanden over de respectieve verantwoordelijkheden van het management en de accountant. Bijvoorbeeld, wanneer een derde partij ondersteuning heeft geboden bij het opstellen van de financiële overzichten kan het nuttig zijn om het management eraan te herinneren dat het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn verantwoordelijkheid blijft.

Overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht

Overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht

(Zie Par. 9)

A22

De rol van het management en van de met governance belaste personen bij het overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht namens de entiteit is afhankelijk van de governance-structuur van de entiteit en relevante wet- of regelgeving.

Opdrachtbevestiging voor een controleopdracht of een andere vorm van een schriftelijke overeenkomst

(Zie Par. 10 en 11)54

A23

Het is in het belang van zowel de entiteit als de accountant dat de accountant een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht verstuurt voor de aanvang van de controle teneinde misverstanden met betrekking tot de controle te voorkomen. In sommige landen kunnen de doelstelling en de reikwijdte van een controle en de verantwoordelijkheden van het management en van de accountant evenwel voldoende door de wet zijn vastgesteld; dat wil zeggen dat zij de in paragraaf 10 beschreven aangelegenheden voorschrijven. Hoewel in deze omstandigheden paragraaf 11 toestaat dat de accountant in de schriftelijke opdrachtbevestiging slechts een verwijzing opneemt naar het feit dat de relevante wet- of regelgeving van toepassing is en dat het management zijn verantwoordelijkheden erkent en begrijpt zoals die in paragraaf 6(b) zijn uiteengezet, kan de accountant het toch passend achten om de in paragraaf 10 beschreven aangelegenheden in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht op te nemen ter informatie van het management.

Vorm en inhoud van de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht

A24

De vorm en inhoud van de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht kunnen voor iedere entiteit verschillen. De informatie die in de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht over de verantwoordelijkheden van de accountant is opgenomen, kan op Standaard 200 gebaseerd zijn55. De paragrafen 6(b) en 12 van deze Standaard handelen over de beschrijving van de verantwoordelijkheden van het management. Naast het opnemen van de op grond van paragraaf 10 vereiste aangelegenheden kan in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht worden verwezen naar bijvoorbeeld:

• • uitwerking van de reikwijdte van de controle, met inbegrip van een verwijzing naar de van toepassing zijnde wet- en regelgeving, Standaarden, alsmede ethische en andere uitspraken van beroepsorganisaties waaraan de accountant zich houdt;

• • de vorm van iedere andere communicatie van resultaten van de controleopdracht;

• • de vereiste voor de accountant om kernpunten van de controle te communiceren in overeenstemming met Standaard 701;56

• • het feit dat vanwege de inherente beperkingen van een controle, samen met de inherente beperkingen van de interne beheersing, het onvermijdbare risico bestaat dat bepaalde van materieel belang zijnde afwijkingen niet kunnen worden gedetecteerd, zelfs wanneer de controle naar behoren is gepland en uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden;

• • afspraken met betrekking tot het plannen en uitvoeren van de controle, met inbegrip van de samenstelling van het controleteam;

• • de verwachting dat het management schriftelijke bevestigingen zal verstrekken (zie ook Par. A13);

• • de verwachting dat het management toegang zal verlenen tot alle informatie waarvan het management zich bewust is dat deze relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, inclusief een verwachting dat het management toegang tot informatie zal verlenen die relevant is voor toelichtingen;

• • de overeenstemming van het management om aan de accountant tijdig in concept de financiële overzichten ter beschikking te stellen, inclusief alle informatie die relevant is voor het opstellen daarvan, verkregen binnen of buiten het grootboek en de subgrootboeken (inclusief alle informatie die relevant is voor het opstellen van toelichtingen) en de eventuele andere informatie57 teneinde de accountant in staat te stellen de controle in overeenstemming met het voorgestelde tijdschema af te ronden;

• • de overeenstemming van het management om de accountant te informeren over feiten die op de financiële overzichten van invloed kunnen zijn en waarvan het management kennis kan krijgen gedurende de periode tussen de datum van de controleverklaring en de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd;

• • de basis waarop de vergoedingen worden berekend en eventuele factureringsafspraken;

• • het verzoek aan het management om de ontvangst van de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht te bevestigen en in te stemmen met de voorwaarden van de opdracht die daarin zijn aangegeven.

A25

Als van de accountant niet vereist is om kernpunten van de controle te communiceren, kan het behulpzaam zijn voor de accountant om een referentie te maken in de voorwaarden van de controle-opdracht voor de mogelijkheid om kernpunten van de controle te communiceren in de controleverklaring en in sommige rechtsgebieden kan het noodzakelijk zijn voor de accountant om een referentie naar deze mogelijkheid op te nemen om de mogelijkheid hiervoor te behouden.

A26

Waar relevant, zouden de volgende punten ook in de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht kunnen worden opgenomen:

• • afspraken met betrekking tot de betrokkenheid van andere accountants en deskundigen bij bepaalde aspecten van de controle;

• • afspraken met betrekking tot de betrokkenheid van interne auditors en andere staf van de entiteit;

• • afspraken die met de eventuele voorgaande accountant moeten worden gemaakt in het geval van een initiële controle;

• • een verwijzing naar en beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften die rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit adresseren;

• • iedere beperking van de aansprakelijkheid van de accountant wanneer deze mogelijk bestaat;

• • een verwijzing naar eventuele verdere afspraken tussen de accountant en de entiteit;

• • eventuele verplichtingen om werkdocumenten inzake de controle aan andere partijen te verstrekken.

Een voorbeeld van een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht is weergegeven in Bijlage 1.

Controles van groepsonderdelen

A27

Wanneer de accountant van een moedermaatschappij ook de accountant van een groepsonderdeel is, kunnen de volgende factoren van invloed zijn op de beslissing of een aparte opdrachtbevestiging voor een controleopdracht naar het groepsonderdeel wordt gestuurd:

• • de vraag wie de accountant van het groepsonderdeel aanstelt;

• • de vraag of er over het groepsonderdeel een aparte controleverklaring wordt uitgebracht;

• • wettelijke vereisten betreffende aanstellingen in het kader van de controle;

• • mate van eigendom door de moedermaatschappij; en

• • mate van onafhankelijkheid van het management van het groepsonderdeel ten opzichte van de moedermaatschappij.

Verantwoordelijkheden van het management die bij wet- of regelgeving worden voorgeschreven

(Zie Par. 11 en 12)

A28

Indien de accountant in de in de paragrafen A23 en A29 beschreven omstandigheden concludeert dat het niet noodzakelijk is om bepaalde voorwaarden van de controleopdracht vast te leggen in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht wordt bij paragraaf 11 toch van de accountant vereist dat hij de schriftelijke bevestiging van het management krijgt dat het erkent en begrijpt dat het de in paragraaf 6(b) beschreven verantwoordelijkheden heeft. Overeenkomstig paragraaf 12 kan een dergelijke schriftelijke overeenkomst echter de bewoordingen van de wet- of regelgeving gebruiken indien dergelijke wet- of regelgeving de verantwoordelijkheden van het management vaststelt die in hun uitwerking gelijkwaardig zijn aan de in paragraaf 6(b) beschreven verantwoordelijkheden. De beroepsorganisatie voor accountants, de organisatie die controlestandaarden vaststelt, of de regelgever of toezichthouder op het gebied van de controle binnen een rechtsgebied kunnen leidraden hebben verschaft over de vraag of de beschrijving in wet- of regelgeving gelijkwaardig is.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A29

Wet- of regelgeving die de werking van controles in de publieke sector regelt, stelt over het algemeen het aanstellen van een accountant voor de publieke sector verplicht en geeft gewoonlijk de verantwoordelijkheden en de bevoegdheden van de accountant weer, met inbegrip van de bevoegdheid tot toegang tot de vastleggingen en andere informatie van een entiteit. Wanneer de voorwaarden van de controleopdracht voldoende gedetailleerd in wet- of regelgeving zijn beschreven, kan de accountant in de publieke sector evenwel van oordeel zijn dat er voordelen verbonden zijn aan het verstrekken van een uitgebreidere opdrachtbevestiging voor een controleopdracht dan wordt toegestaan op grond van paragraaf 11.

Doorlopende controles

(Zie Par. 13)

A30

De accountant kan beslissen om niet iedere periode een nieuwe opdrachtbevestiging voor een controleopdracht of een andere schriftelijke overeenkomst te sturen. De volgende factoren kunnen het passend maken om de voorwaarden van de controleopdracht te herzien of om de entiteit aan de bestaande voorwaarden te herinneren:

• • elke indicatie dat de entiteit de doelstelling en de reikwijdte van de controle verkeerd begrijpt;

• • elke herziene of speciale voorwaarde van de controleopdracht;

• • een recente wijziging in het senior management;

• • een significante wijziging in eigendomsverhoudingen;

• • een significante wijziging in de aard of omvang van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit;

• • een wijziging in krachtens wet- of regelgeving geldende vereisten;

• • een wijziging in het stelsel inzake financiële verslaggeving dat is toegepast voor het opstellen van de financiële overzichten;

• • een wijziging in andere verslaggevingsvereisten.

Aanvaarding van een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht

Verzoek tot wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht

(Zie Par. 14)

A31

Een verzoek van de entiteit aan de accountant om de voorwaarden van de controleopdracht te wijzigen, kan voortkomen uit een verandering in de omstandigheden die van invloed is op de noodzaak voor de dienst, een misverstand aangaande de aard van de controle zoals die oorspronkelijk was gevraagd dan wel een beperking in de reikwijdte van de controleopdracht, hetzij opgelegd door het management, hetzij veroorzaakt door andere omstandigheden. Zoals vereist op grond van paragraaf 14 neemt de accountant de rechtvaardiging voor het verzoek in overweging, in het bijzonder de gevolgen van een beperking in de reikwijdte van de controleopdracht.

A32

Een verandering in omstandigheden die invloed heeft op de vereisten van de entiteit of een misverstand aangaande de aard van de oorspronkelijk aangevraagde dienst kan worden beschouwd als een redelijke basis voor een verzoek tot een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht.

A33

Een wijziging kan daarentegen niet als redelijk worden beschouwd indien blijkt dat de wijziging betrekking heeft op informatie die incorrect, onvolledig of anderszins onbevredigend is. Een voorbeeld zou kunnen zijn wanneer de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot debiteuren en de entiteit vraagt of de controleopdracht kan worden gewijzigd in een beoordelingsopdracht teneinde een oordeel met beperking of een oordeelonthouding te vermijden.

Verzoek tot wijziging in een beoordelingsopdracht of in een aan assurance verwante opdracht

(Zie Par. 15)

A34

Voordat een wijziging van een controleopdracht in een beoordelingsopdracht of een aan assurance verwante opdracht kan worden overeengekomen, is het mogelijk dat een accountant die de opdracht had een controle overeenkomstig de Standaarden uit te voeren, naast de aangelegenheden waarnaar in de bovenstaande paragrafen A31–A33 wordt verwezen, de wettelijke of contractuele implicaties van de wijziging moet inschatten.

A35

Indien de accountant tot de conclusie komt dat er een redelijke rechtvaardiging is om de controleopdracht te wijzigen in een beoordelingsopdracht of een aan assurance verwante opdracht, kunnen de tot de wijzigingsdatum verrichte controlewerkzaamheden relevant zijn voor de gewijzigde opdracht; het uit te voeren werk en de uit te brengen rapportage moeten echter zodanig zijn dat zij passend zijn voor de herziene opdracht. Om te voorkomen dat de lezer in verwarring wordt gebracht, zal de rapportering over de aan assurance verwante opdracht geen verwijzingen bevatten naar:

• a. de oorspronkelijke controleopdracht; of

• b. alle werkzaamheden die tijdens de oorspronkelijke controleopdracht uitgevoerd kunnen zijn, behalve wanneer de controleopdracht is gewijzigd in een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden, en verwijzing naar de uitgevoerde werkzaamheden dus een normaal onderdeel vormt van de rapportage.

Aanvullende overwegingen bij opdrachtaanvaarding

Financiële verslaggevingsstandaarden aangevuld door wet- of regelgeving

(Zie Par. 18)

A36

In sommige rechtsgebieden kan wet- of regelgeving de financiële verslaggevingsstandaarden die zijn vastgesteld door een bevoegde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, aanvullen met aanvullende vereisten die betrekking hebben op het opstellen van financiële overzichten. In die rechtsgebieden omvat het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in het kader van het toepassen van de Standaarden zowel het aangegeven stelsel inzake financiële verslaggeving als die aanvullende vereisten, op voorwaarde dat zij niet in strijd zijn met het aangegeven stelsel inzake financiële verslaggeving. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer bij wet- of regelgeving toelichtingen worden voorgeschreven naast die welke vereist zijn bij financiële verslaggevingstandaarden of wanneer bij wet- of regelgeving het scala wordt beperkt van de aanvaardbare keuzes die binnen de stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen worden gemaakt58.

Stelsel inzake financiële verslaggeving voorgeschreven bij wet- of regelgeving – Andere aangelegenheden die op de aanvaarding van invloed zijn

(Zie Par. 19)

A37

Bij wet- of regelgeving kan worden voorgeschreven dat in de bewoordingen van het oordeel van de accountant de formuleringen ‘vormt in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave’ of ‘geeft een getrouw beeld’ worden gehanteerd ingeval de accountant tot de conclusie komt dat het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij wet- of regelgeving is voorgeschreven anders onaanvaardbaar zou zijn geweest. In dit geval verschillen de termen van de voorgeschreven bewoordingen van de controleverklaring significant van de vereisten van de Standaarden (Zie Par. 21).

De controleverklaring voorgeschreven bij wet- of regelgeving

(Zie Par. 21)

A38

Overeenkomstig de Standaarden dient de accountant niet te vermelden dat de Standaarden zijn nageleefd, tenzij de accountant heeft voldaan aan alle Standaarden die relevant zijn voor de controle59. Wanneer de opmaak of de bewoordingen van de controleverklaring bij wet- of regelgeving worden voorgeschreven in een vorm of in termen die significant verschillen van de vereisten van de Standaarden en de accountant tot de conclusie komt dat aanvullende uitleg in de controleverklaring de kans op misverstanden niet kan beperken, kan de accountant overwegen een vermelding in de controleverklaring op te nemen die aangeeft dat de controle niet overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd. De accountant wordt echter aangemoedigd om de Standaarden toe te passen, met inbegrip van de Standaarden die betrekking hebben op de controleverklaring, voor zover dat praktisch uitvoerbaar is, niettegenstaande het feit dat het de accountant niet is toegestaan om te vermelden dat de controle overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A39

In de publieke sector kunnen er specifieke vereisten bestaan binnen de wetgeving die het controlemandaat regelt; van de accountant kan bijvoorbeeld worden vereist dat hij direct aan een minister, de wetgevende macht of het publiek rapporteert indien de entiteit zou proberen de reikwijdte van de controle te beperken.

Bijlage 1: Voorbeelden van opdrachtbevestigingen voor een controleopdracht

Voor voorbeeldteksten van opdrachtbevestigingen voor een controleopdracht wordt verwezen naar HRA deel 3 op www.nba.nl/voorbeeldteksten.

Bijlage 2: Het bepalen van de aanvaardbaarheid van stelsels voor algemene doeleinden

(Zie Par. A10)

Rechtsgebieden zonder organisaties die bevoegd of erkend zijn om standaarden uit te vaardigen of zonder stelsels inzake financiële verslaggeving die bij wet- of regelgeving zijn voorgeschreven

• 1. Zoals in paragraaf A10 van deze Standaard is uitgelegd, bepaalt het management welk van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving wordt toegepast wanneer een entiteit geregistreerd of werkzaam is in een rechtsgebied dat geen bevoegde of erkende organisatie heeft die standaarden vaststelt, of waar het gebruik van het stelsel inzake financiële verslaggeving niet bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven. In dergelijke rechtsgebieden is het vaak vaste praktijk om de financiële verslaggevingstandaarden te gebruiken die door één van de in paragraaf A8 beschreven organisaties zijn vastgesteld.

• 2. Bij wijze van alternatief kunnen er in een bepaald rechtsgebied conventies inzake administratieve verwerking bestaan die algemeen worden beschouwd als het stelsel inzake financiële verslaggeving voor financiële overzichten voor algemene doeleinden die worden opgesteld door bepaalde gespecificeerde entiteiten die in dat rechtsgebied actief zijn. Wanneer een dergelijk stelsel inzake financiële verslaggeving wordt toegepast, wordt van de accountant op grond van paragraaf 6(a) van deze Standaard vereist dat hij vaststelt of het geheel van de conventies inzake administratieve verwerking als een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving voor financiële overzichten voor algemene doeleinden kan worden beschouwd. Wanneer de conventies inzake administratieve verwerking in een bepaald rechtsgebied op brede schaal worden gehanteerd, is het mogelijk dat de beroepsorganisatie van accountants in dat rechtsgebied de aanvaardbaarheid van het stelsel inzake financiële verslaggeving namens de accountants heeft overwogen. Een andere mogelijkheid is dat de accountant de aanvaardbaarheid bepaalt door te overwegen of de conventies inzake administratieve verwerking kenmerken vertonen die aanvaardbare stelsels inzake financiële verslaggeving gewoonlijk hebben (Zie Par. 3), of door het vergelijken van de conventies inzake administratieve verwerking met de vereisten van een als aanvaardbaar beschouwd bestaand stelsel inzake financiële verslaggeving (Zie Par. 4).

• 3. Aanvaardbare stelsels inzake financiële verslaggeving die resulteren in voor de beoogde gebruikers bruikbare informatie die in de financiële overzichten wordt verstrekt, hebben over het algemeen de volgende kenmerken:

  • a. relevantie, waarbij de informatie die in de financiële overzichten wordt verstrekt, relevant is voor de aard van de entiteit en het doel van de financiële overzichten. In het geval van een onderneming die de financiële overzichten voor algemene doeleinden opstelt, wordt relevantie bijvoorbeeld beoordeeld op basis van de informatie die noodzakelijk is om te voorzien in de gemeenschappelijke informatiebehoeften van een brede groep gebruikers voor het nemen van economische beslissingen. In deze behoeften wordt gewoonlijk voorzien door het presenteren van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de onderneming;

  • b. volledigheid, waarbij transacties en gebeurtenissen, rekeningsaldi en toelichtingen die op conclusies gebaseerd op de financiële overzichten van invloed zouden kunnen zijn, niet worden weggelaten;

  • c. betrouwbaarheid, waarbij de in de financiële overzichten verstrekte informatie:

    • i. indien van toepassing, de economische realiteit van gebeurtenissen en transactiestromen weerspiegelt en niet enkel de juridische vorm ervan; en

    • ii. resulteert in een redelijk consistente evaluatie, waardering, presentatie en toelichting, wanneer deze in soortgelijke omstandigheden wordt gebruikt;

  • d. neutraliteit, waarbij deze ertoe bijdraagt dat de informatie in de financiële overzichten vrij is van tendentie;

  • e. begrijpelijkheid, waarbij de informatie in de financiële overzichten duidelijk en begrijpelijk is en niet het voorwerp uitmaakt van een significant verschillende interpretatie.

• 4. De accountant kan beslissen om de conventies inzake administratieve verwerking te vergelijken met de vereisten van een bestaand stelsel inzake financiële verslaggeving dat als aanvaardbaar wordt beschouwd. Zo is het mogelijk dat de accountant de conventies inzake administratieve verwerking vergelijkt met IFRS. Voor een controle van een kleine entiteit kan de accountant beslissen dat hij de conventies inzake financiële verslaggeving vergelijkt met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat speciaal voor dergelijke entiteiten is ontwikkeld door een bevoegde of erkende organisatie die standaarden vaststelt. Wanneer de accountant een dergelijke vergelijking maakt en verschillen identificeert, worden bij de beslissing over de vraag of de bij het opstellen van de financiële overzichten toegepaste conventies inzake administratieve verwerking een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving vormen, ook de redenen voor de verschillen in aanmerking genomen, alsmede de vraag of het toepassen van de conventies inzake administratieve verwerking, dan wel de in de financiële overzichten opgenomen beschrijving van het stelsel inzake financiële verslaggeving, zou kunnen resulteren in financiële overzichten die misleidend zijn.

• 5. Een samenstel van conventies inzake administratieve verwerking dat ontworpen is om aan individuele voorkeuren tegemoet te komen, is geen aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving voor financiële overzichten voor algemene doeleinden. Ook een compliance-stelsel is geen aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving, tenzij het door opstellers en gebruikers in de betrokken rechtsgebieden algemeen wordt geaccepteerd.

220. Kwaliteitsmanagement voor een controle van financiële overzichten

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de specifieke verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau voor een controle van financiële overzichten en de daarmee verband houdende verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner. Deze Standaard moet worden gelezen in samenhang met de relevante ethische voorschriften (Zie Par. A1 en A38).

Het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid en de rol van de opdrachtteams

2

De in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement vereist dat een accountantseenheid een kwaliteitsmanagementsysteem voor de uitvoering van controles of beoordelingen van financiële overzichten, voor overige assurance-opdrachten of voor aan assurance verwante opdrachten opzet, implementeert en in werking houdt, dat een redelijke mate van zekerheid verschaft dat: (Zie Par. A13 en A14)

• a. de accountantseenheid en haar personeel hun verantwoordelijkheden nakomen en opdrachten overeenkomstig professionele standaarden en in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten uitvoeren; en

• b. de door de accountantseenheid of de opdrachtpartners uitgebrachte rapportages in de gegeven omstandigheden passend zijn. 60

3

Deze Standaard hanteert als uitgangspunt dat de accountantseenheid onderworpen is aan de Nederlandse wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement. (Zie Par. A2 en A3)

4

Het opdrachtteam, onder leiding van de opdrachtpartner, is in de context van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid en door naleving aan de vereisten van deze Standaard, verantwoordelijk voor: (Zie Par. A4, A5, A6, A7, A8, A9, A10 en A11)

• a. het implementeren van de maatregelen van de accountantseenheid in respons op kwaliteitsrisico's (d.w.z. de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid) die van toepassing zijn op de controleopdracht met gebruikmaking van de informatie die door de accountantseenheid is gecommuniceerd of van de accountantseenheid is verkregen;

• b. het, gelet op de aard en de omstandigheden van de controleopdracht, bepalen of op opdrachtniveau maatregelen moeten worden opgezet en geïmplementeerd die verder gaan dan die welke in de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid zijn vastgelegd; en

• c. het communiceren aan de accountantseenheid van informatie uit de controleopdracht, die op grond van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid moet worden meegedeeld ter ondersteuning van de opzet, implementatie en werking van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid.

5

Het naleven van de vereisten in andere Standaarden kan informatie opleveren die relevant is voor het kwaliteitsmanagement op het opdrachtniveau. (Zie Par. A12)

6

Het maatschappelijk belang is gediend met de consistente uitvoering van kwalitatief hoogwaardige controleopdrachten door voor elke opdracht de doelstelling van deze Standaard en andere Standaarden te bereiken. Een kwalitatief hoogwaardige controleopdracht wordt bereikt door de opdracht te plannen, uit te voeren en daarover te rapporteren in overeenstemming met professionele Standaarden en met van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving. Het bereiken van de doelstellingen van deze standaarden en het naleven van de van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving houdt in dat professionele oordeelsvorming wordt toegepast en een professioneel-kritische instelling wordt uitgeoefend.

7

In overeenstemming met Standaard 20061 wordt van het opdrachtteam vereist een controle te plannen en uit te voeren met een professioneel-kritische instelling en daarbij professionele oordeelsvorming toe te passen. Professionele oordeelsvorming wordt toegepast bij het maken van weloverwogen keuzes over de te treffen maatregelen om de kwaliteit te managen en te bereiken, gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Een professioneel-kritische instelling ondersteunt de kwaliteit van de toegepaste oordeelsvorming door het opdrachtteam, en hierdoor de algehele effectiviteit van het opdrachtteam bij het bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau. De passende toepassing van een professioneel-kritische instelling kan blijken uit de handelingen en communicatie van het opdrachtteam. Dergelijke handelingen en communicatie kunnen specifieke stappen omvatten om belemmeringen te verminderen die de passende toepassing van een professioneel-kritische instelling kunnen aantasten, zoals onbewuste tendentie of een beperking in middelen. (Zie Par. A33, A34, A35 en A36)

Schaalbaarheid

8

De vereisten van deze Standaard zijn bedoeld om te worden toegepast in de context van de aard en omstandigheden van elke controle. Bijvoorbeeld:

• a. Wanneer een controle volledig door de opdrachtpartner wordt uitgevoerd, wat het geval kan zijn bij een controle van een minder complexe entiteit, zijn sommige vereisten in deze Standaard niet relevant omdat ze afhankelijk zijn van het betrokken zijn van andere leden van het opdrachtteam. (Zie: Par. A13 en A14)

• b. Wanneer een controle niet volledig door de opdrachtpartner wordt uitgevoerd of bij een controle van een entiteit waarvan de aard en de omstandigheden complexer zijn, kan de opdrachtpartner de opzet of uitvoering van sommige werkzaamheden, taken of handelingen aan andere leden van het opdrachtteam toewijzen.

De verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner

9

De opdrachtpartner blijft eindverantwoordelijk, en daardoor verantwoordelijk voor de naleving van de vereisten van deze Standaard. De term ‘de opdrachtpartner dient de verantwoordelijkheid te nemen voor ...’ wordt gebruikt voor die vereisten waarbij het de opdrachtpartner is toegestaan de opzet of uitvoering van werkzaamheden, taken of handelingen toe te wijzen aan passend opgeleide of voldoende ervaren leden van het opdrachtteam. Voor andere vereisten is het in deze Standaard uitdrukkelijk de bedoeling dat het vereiste of de verantwoordelijkheid door de opdrachtpartner wordt vervuld en dat de opdrachtpartner informatie kan verkrijgen van de accountantseenheid of andere leden van het opdrachtteam. (Zie: Par. A22, A23, A24 en A25)

Ingangsdatum

10

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

11

De doelstelling van de accountant is het managen van de kwaliteit op opdrachtniveau om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat kwaliteit is bereikt, zodanig dat:

• a. de accountant de eigen verantwoordelijkheden heeft vervuld en de controle heeft uitgevoerd in overeenstemming met professionele standaarden en met van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving; en

• b. de uitgebrachte controleverklaring in de gegeven omstandigheden passend is.

Definities

12

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hieronder weergegeven betekenis:

• a. opdrachtpartner – partner of andere persoon aangesteld door de accountantseenheid die verantwoordelijk is voor de controleopdracht, voor de uitvoering daarvan en voor de controleverklaring die namens de accountantseenheid wordt uitgebracht en aan wie, indien vereist, door een beroepsorganisatie of een wettelijke, regelgevende of toezichthoudende instantie passende bevoegdheden zijn toegekend.

• b. opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling – objectieve evaluatie van de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die daaruit zijn getrokken, uitgevoerd door de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en afgerond op of voorafgaand aan de datum van de verklaring of het rapport.

• c. opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar – partner, een andere persoon binnen de accountantseenheid of een externe persoon, die door de accountantseenheid is benoemd om de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling uit te voeren.

• d. opdrachtteam – alle partners en staf die de opdracht uitvoeren, alsmede alle andere personen die werkzaamheden voor de opdracht uitvoeren, met uitzondering van een door de accountant ingeschakelde externe deskundigeof interne auditors die directe ondersteuning op een opdracht verlenen. (Zie Par. A15, A16, A17, A18, A19, A20, A21, A22, A23, A24 en A25)

• e. accountantseenheid – accountantseenheid als bedoeld in artikel 1 van de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (Zie Par. A26)

• f. netwerkonderdeel – accountantseenheid of andere entiteit die behoort tot een netwerk.

• g. netwerk – grotere structuur: (Zie Par. A27)

  • i. die gericht is op samenwerking; en

  • ii. die duidelijk gericht is op winst- of kostendeling, of het delen van gemeenschappelijk eigendom, zeggenschap of bestuur, gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing, een gemeenschappelijke bedrijfsstrategie, het gebruik van een gemeenschappelijke merknaam, of een aanzienlijk deel van de bedrijfsmiddelen.

• h. partner – iedere persoon met bevoegdheid om namens de accountantseenheid verbintenissen aan te gaan betreffende de uitvoering van een opdracht op het gebied van professionele dienstverlening.

• i. personeel – partners en staf.

• j. professionele standaarden – Standaarden uit de NV COS en relevante ethische voorschriften.

• k. relevante ethische voorschriften – ethische voorschriften waaraan accountants onderworpen zijn bij het uitvoeren van de controleopdracht. Relevante ethische voorschriften bestaan gewoonlijk uit de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en, indien van toepassing, de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) samen met overige relevante vereisten die stringenter zijn.

• l. maatregel (met betrekking tot een kwaliteitsmanagementsysteem) – beleidslijnen of procedures die door de accountantseenheid zijn opgezet en worden geïmplementeerd om een of meer kwaliteitsrisico’s te mitigeren:

  • i. beleidslijnen zijn uiteenzettingen over wat wel of niet moet worden gedaan een of meer kwaliteitsrisico's te mitigeren. Dergelijke uiteenzettingen kunnen worden gedocumenteerd, expliciet worden gecommuniceerd of impliciet voortvloeien uit handelingen en besluiten.

  • ii. procedures zijn handelingen om de beleidslijnen te implementeren.

• m. staf – andere professionals dan partners, waaronder eventuele deskundigen die in dienst zijn van de accountantseenheid.

Vereisten

Verantwoordelijkheden van de leiding voor het managen en bereiken van kwaliteit van controles

13

De opdrachtpartner dient de algehele verantwoordelijkheid te nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de controleopdracht, waaronder de verantwoordelijkheid voor het creëren van een omgeving voor de controleopdracht die de cultuur van de accountantseenheid en het verwachte gedrag van de leden van het opdrachtteam benadrukt. Daarbij dient de opdrachtpartner gedurende de gehele controleopdracht voldoende en op passende wijze betrokken te zijn, zodat de opdrachtpartner de basis heeft om te bepalen of de significante oordeelsvormingen en de getrokken conclusies passend zijn, gezien de aard en omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A28, A29, A30, A31, A32, A33, A34, A35, A36 en A37)

14

Bij het creëren van de in paragraaf 13 beschreven omgeving dient de opdrachtpartner verantwoordelijkheid te nemen voor duidelijke, consistente en effectieve handelingen, die de commitment van de accountantseenheid aan kwaliteit weerspiegelen en voor het vaststellen en communiceren van het verwachte gedrag van de leden van het opdrachtteam, waaronder het benadrukken: (Zie Par. A30, A31, A32, A33 en A34)

• a. dat alle leden van het opdrachtteam verantwoordelijk zijn voor het bijdragen aan het managen en bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau;

• b. van het belang van beroepsethiek, waarden en houding voor de leden van het opdrachtteam;

• c. van het belang van open en robuuste communicatie binnen het opdrachtteam, en het ondersteunen van de mogelijkheid voor de leden van opdrachtteam om zonder vrees voor represailles bezorgdheid te uiten; en

• d. van het belang dat elk lid van het opdrachtteam gedurende de gehele controleopdracht een professioneel-kritische instelling uitoefent.

15

Indien de opdrachtpartner de opzet of uitvoering van werkzaamheden, taken of handelingen met betrekking tot een vereiste van deze Standaard toewijst aan andere leden van het opdrachtteam om de opdrachtpartner te ondersteunen bij het naleven van de vereisten van deze Standaard, dient de opdrachtpartner de algehele verantwoordelijkheid te blijven dragen voor het managen en bereiken van kwaliteit bij de controleopdracht door middel van de aansturing van en het toezicht op deze leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden. (Zie Par. 9 en A37)

Relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid

16

De opdrachtpartner dient inzicht te hebben in de relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid, die van toepassing zijn gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht. (Zie Par. A38, A39, A40, A41, A42 en A48)

17

De opdrachtpartner dient er de verantwoordelijkheid voor te nemen dat andere leden van het opdrachtteam op de hoogte zijn gesteld van relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht en van de desbetreffende beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, waaronder die welke inspelen op: (Zie Par. A23, A24 en A25, A40, A41, A42, A43 en A44)

• a. het identificeren van, evalueren van en inspelen op bedreigingen voor de naleving van relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid;

• b. omstandigheden die kunnen leiden tot overtreding van relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid en de verantwoordelijkheden van leden van het opdrachtteam wanneer zij zich bewust worden van overtredingen; en

• c. de verantwoordelijkheden van leden van het opdrachtteam wanneer zij zich bewust worden van een geval van niet-naleving van wet- en regelgeving door de entiteit. 62

18

Indien aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner komen die erop wijzen dat er een bedreiging bestaat voor de naleving van relevante ethische voorschriften, dient de opdrachtpartner de bedreiging te evalueren door de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid na te leven, gebruik te maken van relevante informatie van de accountantseenheid, het opdrachtteam of andere bronnen en passende maatregelen te nemen. (Zie Par. A43 en A44)

19

De opdrachtpartner dient gedurende de gehele controleopdracht, door middel van waarneming en het verzoeken om de nodige inlichtingen alert te blijven op overtredingen van relevante ethische voorschriften of de desbetreffende beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid door leden van het opdrachtteam. (Zie Par. A45)

20

Indien via het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, of uit andere bronnen aangelegenheden, die erop wijzen dat niet is voldaan aan de relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn op de aard en omstandigheden van de controleopdracht, onder de aandacht komen van de opdrachtpartner, dient deze in overleg met anderen binnen de accountantseenheid passende maatregelen te nemen. (Zie Par. A46)

21

Voorafgaand aan het dateren van de controleverklaring dient de opdrachtpartner de verantwoordelijkheid te nemen voor het vaststellen of aan relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid, is voldaan. (Zie Par. A38 en A47)

Aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten

22

De opdrachtpartner dient vast te stellen dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten zijn gevolgd en dat de conclusies die hierbij zijn getrokken passend zijn. (Zie Par. A49, A50, A51, A52 en A58)

23

De opdrachtpartner dient bij het plannen en uitvoeren van de controleopdracht in overeenstemming met de Standaarden en bij het naleven van de vereisten van deze Standaard rekening te houden met de informatie, die is verkregen bij het aanvaardings- en continueringsproces. (Zie Par. A53, A54, A55 en A56)

24

Indien het opdrachtteam zich bewust wordt van informatie die voor de accountantseenheid aanleiding had kunnen zijn om de controleopdracht te weigeren indien de accountantseenheid van deze informatie op de hoogte was geweest voor het accepteren of continueren van de cliëntrelatie of specifieke opdracht, dient de opdrachtpartner deze informatie onmiddellijk aan de accountantseenheid mee te delen, zodat de accountantseenheid en de opdrachtpartner de nodige actie kunnen ondernemen. (Zie Par. A57)

Middelen voor de opdracht

25

De opdrachtpartner dient vast te stellen dat er tijdig voldoende en passende middelen om de opdracht uit te voeren aan het opdrachtteam worden toegewezen of ter beschikking worden gesteld, rekening houdend met de aard en omstandigheden van de controleopdracht, de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid en eventuele wijzigingen die zich tijdens de opdracht voordoen. (Zie Par. A59, A60, A61, A62, A63, A64, A65, A66, A67, A68, A69, A70, A73, A74 en A79)

26

De opdrachtpartner dient vast te stellen dat de leden van het opdrachtteam en eventuele door de accountant ingeschakelde externe deskundigen en interne auditors die directe ondersteuning verlenen en geen deel uitmaken van het opdrachtteam, gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken, waaronder voldoende tijd, om de controleopdracht uit te voeren. (Zie Par. A62, A71, A72, A73 en A74)

27

Indien de opdrachtpartner als gevolg van het naleven van de vereisten in de paragrafen 25 en 26 vaststelt, dat de toegewezen of ter beschikking gestelde middelen onvoldoende of ongeschikt zijn in de omstandigheden van de controleopdracht, dient de opdrachtpartner passende maatregelen te nemen, waaronder het communiceren met geschikte personen over de noodzaak om aanvullende of alternatieve middelen voor de opdracht toe te wijzen of ter beschikking te stellen. (Zie Par. A75, A76, A77 en A78)

28

De opdrachtpartner dient de verantwoordelijkheid te nemen voor een passend gebruik van de middelen die aan het opdrachtteam zijn toegewezen of ter beschikking zijn gesteld, gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht. (Zie Par. A63, A64, A65, A66, A67, A68 en A69)

Uitvoering van de opdracht

Aansturing, toezicht en beoordeling

29

De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam alsmede voor de beoordeling van hun werkzaamheden. (Zie Par. A80)

30

De opdrachtpartner dient vast te stellen dat de aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling: (Zie Par. A81, A82, A83, A84, A85, A86, A87, A88, A89, A94, A95, A96 en A97)

• a. worden gepland63 en uitgevoerd in overeenstemming met de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid, professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving; en

• b. inspelen op de aard en omstandigheden van de controleopdracht en de middelen die door de accountantseenheid aan het opdrachtteam zijn toegewezen of ter beschikking gesteld.

31

De opdrachtpartner dient de controledocumentatie op passende tijdstippen tijdens de controleopdracht te beoordelen, waaronder de controledocumentatie met betrekking tot: (Zie Par. A90, A91, A92 en A93)

• a. significante aangelegenheden;64

• b. significante oordeelsvormingen, waaronder oordeelsvormingen die betrekking hebben op moeilijke of omstreden aangelegenheden die tijdens de controleopdracht zijn geïdentificeerd, en de getrokken conclusies; en

• c. andere aangelegenheden die, naar de professionele oordeelsvorming van de opdrachtpartner, relevant zijn voor de verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner.

32

Op of voorafgaand aan de datum van de controleverklaring dient de opdrachtpartner vast te stellen, door middel van een beoordeling van de controledocumentatie en een bespreking met het opdrachtteam, dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen ter onderbouwing van de getrokken conclusies en voor het afgeven van de controleverklaring. (Zie Par. A90, A91, A92, A93 en A94)

33

Voorafgaand aan het dateren van de controleverklaring, dient de opdrachtpartner de financiële overzichten en de controleverklaring te beoordelen, waaronder, indien van toepassing, de beschrijving van de kernpunten van de controle65 en de daarmee verband houdende controledocumentatie, om vast te stellen of de af te geven verklaring onder de gegeven omstandigheden passend zal zijn.66

34

De opdrachtpartner dient formele schriftelijke mededelingen aan het management, de met governance belaste personen of regelgevende of toezichthoudende instanties te beoordelen voordat deze worden uitgebracht. (Zie Par. A98)

Consultatie

35

De opdrachtpartner dient: (Zie Par. A99, A100, A101 en A102)

• a. verantwoordelijkheid te nemen dat het opdrachtteam consulteert over:

  • i. moeilijke of omstreden aangelegenheden en aangelegenheden waarover de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid consultatie vereisen; en

  • ii. andere aangelegenheden die naar het professionele oordeel van de opdrachtpartner, consultatie vereisen;

• b. vast te stellen dat leden van het opdrachtteam tijdens de controleopdracht passend hebben geconsulteerd, zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en anderen op het passende niveau binnen of buiten de accountantseenheid;

• c. vast te stellen dat de aard en reikwijdte van een dergelijke consultaties en de daaruit voortkomende conclusies zijn overeengekomen met de geconsulteerde partij; en

• d. vast te stellen dat de overeengekomen conclusies zijn geïmplementeerd.

Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling

36

Voor controleopdrachten waarvoor een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist, dient de opdrachtpartner: (Zie Par. A103)

• a. vast te stellen dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar is aangesteld;

• b. samen te werken met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en andere leden van het opdrachtteam te informeren over hun verantwoordelijkheid om dit te doen;

• c. significante aangelegenheden en significante oordeelsvormingen die tijdens de uitvoering van de controleopdracht aan de orde zijn gekomen, waaronder aangelegenheden en oordeelsvormingen die tijdens de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling zijn geïdentificeerd, te bespreken met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar; en

• d. de controleverklaring niet te dateren totdat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond. (Zie Par. A104, A105 en A106)

Verschillen van mening

37

Indien er verschillen van mening ontstaan binnen het opdrachtteam of tussen het opdrachtteam en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar of de personen die activiteiten uitvoeren binnen het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, waaronder de geconsulteerde personen, dient het opdrachtteam de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor het omgaan met en het oplossen van dergelijke verschillen van mening te volgen. (Zie Par. A107 en A108)

38

De opdrachtpartner dient:

• a. de verantwoordelijkheid te nemen voor het behandelen en oplossen van verschillen van mening in overeenstemming met de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid;

• b. vast te stellen dat de getrokken conclusies zijn gedocumenteerd en geïmplementeerd; en

• c. de controleverklaring niet te dateren totdat eventuele verschillen van mening zijn opgelost.

Monitoring en herstel

39

De opdrachtpartner dient de verantwoordelijkheid te nemen voor: (Zie Par. A109, A110, A111 en A112)

• a. het verwerven van inzicht in de informatie uit het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid, zoals gecommuniceerd door de accountantseenheid, waaronder, voor zover van toepassing, de informatie uit het monitoring- en herstelproces van het netwerk en tussen netwerkonderdelen;

• b. het bepalen van de relevantie en het effect op de controleopdracht van de informatie zoals bedoeld in paragraaf 39(a) en het nemen van passende maatregelen; en

• c. het gedurende de gehele controleopdracht alert blijven op informatie die relevant kan zijn voor het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid en dergelijke informatie te communiceren met de verantwoordelijken voor het proces.

Algehele verantwoordelijkheid nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit

40

Voorafgaand aan het dateren van de controleverklaring dient de opdrachtpartner vast te stellen dat de opdrachtpartner de algehele verantwoordelijkheid heeft genomen voor het managen en bereiken van de kwaliteit van de controleopdracht. Daarbij dient de opdrachtpartner vast te stellen dat: (Zie Par. A113, A114, A115 en A116)

• a. de betrokkenheid van de opdrachtpartner gedurende de gehele controleopdracht voldoende en passend is geweest, zodat de opdrachtpartner de basis heeft om vast te stellen dat de significante oordeelsvormingen en de getrokken conclusies passend zijn gezien de aard en omstandigheden van de opdracht; en

• b. bij het naleven van de vereisten van deze Standaard rekening is gehouden met de aard en omstandigheden van de controleopdracht, eventuele wijzigingen daarin en de daarmee verband houdende beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid.

Documentatie

41

Bij het toepassen van Standaard 23067 dient de accountant in de controledocumentatie het volgende op te nemen: (Zie Par. A117, A118, A119 en A120)

• a. Geïdentificeerde aangelegenheden, relevante besprekingen met personeel en getrokken conclusies met betrekking tot:

  • i. Het vervullen van verantwoordelijkheden met betrekking tot relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid.

  • ii. Het aanvaarden en continueren van de cliëntrelatie en controleopdracht.

• b. De aard, reikwijdte en getrokken conclusies van tijdens de controleopdracht uitgevoerde consultaties alsmede de wijze waarop deze conclusies zijn geïmplementeerd.

• c. Indien de controleopdracht onderworpen is aan een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, dat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond op of voor de datum van de controleverklaring.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Toepassingsgebied van deze Standaard

(Zie Par. 1)

A1

Deze Standaard is van toepassing op alle controles van financiële overzichten, waaronder controles van financiële overzichten van een groep. Standaard 60068 behandelt bijzondere overwegingen die van toepassing zijn op een controle van financiële overzichten van een groep en wanneer accountants van groepsonderdelen zijn betrokken. Standaard 600, zo nodig aangepast in de omstandigheden, kan ook nuttig zijn bij een controle van financiële overzichten wanneer het opdrachtteam personen van een andere accountantseenheid omvat. Standaard 600 kan bijvoorbeeld nuttig zijn wanneer een dergelijke persoon wordt betrokken om op een afgelegen locatie aanwezig te zijn bij een fysieke inventarisatie, om de materiële vaste activa te inspecteren, of om controlewerkzaamheden uit te voeren op een shared service center.

Kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid en de rol van opdrachtteams

(Zie Par. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 en 9)

A2

De in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement69 behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid voor het opzetten, implementeren en in werking houden van zijn systeem voor kwaliteitsmanagement.

A3

Accountantseenheden en nationale vereisten kunnen verschillende terminologie of kaders gebruiken om de componenten van het kwaliteitsmanagementsysteem te beschrijven.

De verantwoordelijkheden van het opdrachtteam met betrekking tot het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid

(Zie Par. 4)

A4

Kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau wordt ondersteund door het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid. Kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau wordt geïnformeerd door de specifieke aard en omstandigheden van de controleopdracht. In overeenstemming met de in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement is de accountantseenheid verantwoordelijk voor het communiceren van informatie die het opdrachtteam in staat stelt hun verantwoordelijkheden met betrekking tot het uitvoeren van opdrachten te begrijpen en uit te voeren. Dergelijke communicatie kan bijvoorbeeld beleidslijnen of procedures omvatten om in bepaalde situaties waarbij sprake is van complexe technische of ethische aangelegenheden te consulteren met aangewezen personen, of om door de accountantseenheid aangewezen deskundigen te betrekken bij specifieke opdrachten om controlewerkzaamheden uit te voeren met betrekking tot bepaalde aangelegenheden (de accountantseenheid kan bijvoorbeeld specificeren dat door de accountantseenheid aangewezen kredietdeskundigen moeten worden betrokken bij de controle van voorzieningen voor verwachte kredietverliezen bij controles van financiële instellingen).

A5

Maatregelen op het niveau van de accountantseenheid kunnen beleidslijnen of procedures omvatten die zijn opgesteld door een netwerk, of door andere accountantseenheden, structuren of organisaties binnen hetzelfde netwerk. De vereisten van deze Standaard zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat de accountantseenheid verantwoordelijk is voor het nemen van de noodzakelijke actie om de opdrachtteams in staat te stellen netwerkvereisten of netwerkdiensten te toe te passen of te gebruiken voor de controleopdracht (bijvoorbeeld een vereiste om een controlemethodologie te gebruiken die is ontwikkeld voor gebruik door een netwerkonderdeel). Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid verantwoordelijk is voor het bepalen hoe netwerkvereisten of netwerkdiensten relevant zijn voor, en in aanmerking worden genomen in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid.

A6

Sommige maatregelen op het niveau van de accountantseenheid om in te spelen op kwaliteitsrisico's worden niet uitgevoerd op opdrachtniveau, maar zijn niettemin relevant bij het naleven van de vereisten van deze Standaard. Maatregelen op het niveau van de accountantseenheid waarop het opdrachtteam mogelijk kan vertrouwen bij het voldoen aan de vereisten van deze Standaard zijn bijvoorbeeld:

• • personeelswerving en professionele opleidingsprocessen;

• • de informatietechnologie (IT)-applicaties die de monitoring van de onafhankelijkheid van de accountantseenheid ondersteunen;

• • het ontwikkelen van IT-applicaties die de acceptatie en continuïteit van clientrelaties en controleopdrachten ondersteunen; en

• • de ontwikkeling van controlemethodologieën en gerelateerde implementatiehulpmiddelen en leidraden.

A7

Vanwege de specifieke aard en omstandigheden van elke controleopdracht en veranderingen die zich tijdens de controleopdracht kunnen voordoen, kan een accountantseenheid niet alle kwaliteitsrisico's identificeren die zich op opdrachtniveau kunnen voordoen of alle relevante en passende maatregelen uiteenzetten. Dienovereenkomstig past het opdrachtteam professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen of het op opdrachtniveau maatregelen, die verder gaan dan die welke in de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid zijn uiteengezet, moet opzetten en implementeren om de doelstelling van deze Standaard te bereiken.70

A8

De bepaling door het opdrachtteam of maatregelen op opdrachtniveau noodzakelijk zijn (en, zo ja, wat die maatregelen zijn) wordt beïnvloed door de vereisten van deze Standaard, het inzicht van het opdrachtteam in de aard en omstandigheden van de opdracht en eventuele wijzigingen tijdens de controleopdracht. Tijdens de opdracht kunnen zich bijvoorbeeld onverwachte omstandigheden voordoen die ertoe kunnen leiden dat de opdrachtpartner verzoekt om de inzet van personeel met passende ervaring in aanvulling op het oorspronkelijk toegewezen of ter beschikking gestelde personeel.

A9

De verhouding tussen de inspanningen van het opdrachtteam om de vereisten van deze Standaard na te leven (d.w.z. tussen het implementeren van de maatregelen van de accountantseenheid en het opzetten en implementeren van opdrachtspecifieke maatregelen die verder gaan dan die welke uiteengezet zijn in de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid) kan variëren. De accountantseenheid kan bijvoorbeeld een controleprogramma opzetten dat kan worden gebruikt in omstandigheden die van toepassing zijn op de controleopdracht (bijvoorbeeld een sectorspecifiek controleprogramma). Behalve het bepalen van de timing en de omvang van de uit te voeren werkzaamheden, is het mogelijk dat er weinig of geen behoefte is aan het toevoegen van aanvullende controlewerkzaamheden aan het controleprogramma op opdrachtniveau. Ook kunnen de handelingen van het opdrachtteam bij het naleven van de opdrachtvereisten van deze Standaard meer gericht zijn op het opzetten en implementeren van maatregelen op opdrachtniveau om met de specifieke aard en omstandigheden van de opdracht om te gaan (bijv. het plannen en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op de risico’s van een afwijking van materieel belang die niet door de controleprogramma's van de accountantseenheid worden overwogen).

A10

Gewoonlijk kan het opdrachtteam bij het naleven van de vereisten van deze Standaard vertrouwen op de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, tenzij:

• • het inzicht in of de praktische ervaring van het opdrachtteam aangeeft dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid niet effectief op de aard en omstandigheden van de opdracht zullen inspelen; of

• • informatie verstrekt door de accountantseenheid of andere partijen over de effectiviteit van dergelijke beleidslijnen of procedures iets anders suggereert (bijv. informatie verstrekt door de monitoringactiviteiten van de accountantseenheid, externe inspecties of andere relevante bronnen, geeft aan dat de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid niet effectief werken).

A11

Indien de opdrachtpartner zich ervan bewust wordt (waaronder door te zijn geïnformeerd door andere leden van het opdrachtteam) dat de maatregelen van de accountantseenheid op kwaliteitsrisico's niet effectief zijn in de context van de specifieke opdracht, of de opdrachtpartner niet in staat is om te vertrouwen op de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid, deelt de opdrachtpartner dergelijke informatie onverwijld mee aan de accountantseenheid in overeenstemming met alinea 39(c), aangezien dergelijke informatie relevant is voor het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid. Als een lid van het opdrachtteam bijvoorbeeld vaststelt dat een controlesoftwareprogramma een zwakke plek in de beveiliging heeft, zorgt de tijdige communicatie van dergelijke informatie aan het passende personeel van de accountantseenheid ervoor om stappen te ondernemen om het controleprogramma bij te werken en opnieuw uit te geven. Zie ook paragraaf A70 met betrekking tot voldoende en passende middelen.

Informatie die relevant is voor kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau

(Zie Par. 6)

A12

Het naleven van de vereisten van andere Standaarden kan informatie opleveren die relevant is voor kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau. Het inzicht in de entiteit en haar omgeving dat op grond van Standaard 31571 moet worden verkregen, verschaft bijvoorbeeld informatie die relevant kan zijn om de vereisten van deze Standaard na te leven. Dergelijke informatie kan relevant zijn voor het bepalen van:

• • de aard van de middelen die moeten worden ingezet voor specifieke controlegebieden, zoals het inzetten van teamleden die over passende ervaring beschikken op gebieden met een hoog risico, of de betrokkenheid van deskundigen om complexe aangelegenheden te behandelen;

• • de hoeveelheid middelen die moet worden toegewezen aan specifieke controlegebieden, zoals het aantal teamleden dat is toegewezen om de fysieke inventarisatie op meerdere locaties bij te wonen;

• • de aard, timing en omvang van de beoordeling van de werkzaamheden die door de leden van het team is uitgevoerd op basis van de ingeschatte risico's van een afwijking van materieel belang; of

• • de toewijzing van de gebudgetteerde controle-uren, waaronder de toewijzing van meer tijd en de tijd van meer ervaren leden van het opdrachtteam aan die gebieden waar er meer risico's op een afwijking van materieel belang zijn of de geïdentificeerde risico's als hoger worden ingeschat.

Schaalbaarheid

(Zie Par. 2 en 8)

A13

In een kleinere accountantseenheid kunnen de beleidslijnen of procedures van deze accountantseenheid een opdrachtpartner aanwijzen, namens de accountantseenheid, om veel van de maatregelen op de kwaliteitsrisico's van de accountantseenheid op te zetten, aangezien dit een effectievere benadering kan zijn voor het opzetten en implementeren van maatregelen als onderdeel van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid. Bovendien kunnen de beleidslijnen of de procedures van een kleinere accountantseenheid minder formeel zijn. In een zeer kleine accountantseenheid met een relatief klein aantal controleopdrachten, kan deze bijvoorbeeld bepalen dat het niet nodig is om een accountantseenheidbreed systeem op te zetten om de onafhankelijkheid te monitoren, en dat de onafhankelijkheid op het individuele opdrachtniveau de individuele opdracht wordt gemonitord door de opdrachtpartner.

A14

De vereisten met betrekking tot de aansturing van, het toezicht op en de beoordeling van de werkzaamheden van andere leden van het opdrachtteam zijn alleen relevant als het om andere leden van het opdrachtteam gaat dan de opdrachtpartner.

Definities

Opdrachtteam

(Zie Par. 12(d))

A15

Het opdrachtteam kan op verschillende manieren zijn georganiseerd. Leden van het opdrachtteam kunnen zich bijvoorbeeld samen of op verschillende geografische locaties bevinden en kunnen in groepen zijn georganiseerd op basis van de activiteit die ze uitvoeren.

Ongeacht hoe het opdrachtteam is georganiseerd, is elke persoon die controlewerkzaamheden uitvoert72 voor een controleopdracht lid van het opdrachtteam.

A16

De definitie van een opdrachtteam richt zich op personen die controlewerkzaamheden uitvoeren voor de controleopdracht. Controle-informatie, die nodig is om het oordeel en de controleverklaring van de accountant te onderbouwen, wordt voornamelijk verkregen uit controlewerkzaamheden die tijdens de controle zijn uitgevoerd.73 Controlewerkzaamheden omvatten risico-inschattingswerkzaamheden74 en verdere controlewerkzaamheden.75 Zoals uitgelegd in Standaard 500, omvatten controlewerkzaamheden inspectie, waarneming, externe bevestiging, herberekening, het opnieuw uitvoeren, cijferanalyses en verzoeken om inlichtingen, vaak uitgevoerd in een bepaalde combinatie.76 Andere Standaarden kunnen ook specifieke werkzaamheden bevatten om controle-informatie te verkrijgen, bijvoorbeeld Standaard 520.77

A17

In de opdrachtteams is personeel opgenomen en kunnen ook andere personen zijn opgenomen die controlewerkzaamheden uitvoeren die afkomstig zijn van:

• a. een netwerkonderdeel; of

• b. een accountantseenheid die geen netwerkonderdeel is, of een andere dienstverlener.

Een persoon van een andere accountantseenheid kan bijvoorbeeld controlewerkzaamheden uitvoeren op de financiële informatie van een groepsonderdeel in een controleopdracht van een groep, op een afgelegen locatie een fysieke inventarisatie bijwonen of fysieke vaste activa inspecteren.

A18

In de opdrachtteams kunnen ook personen zijn opgenomen van service delivery centers die controlewerkzaamheden uitvoeren. Er kan bijvoorbeeld worden bepaald dat specifieke taken die repetitief of gespecialiseerd van aard zijn, worden uitgevoerd door een groep passend opgeleid personeel en in het opdrachtteam zijn daarom dergelijke personen opgenomen. Service delivery centers kunnen worden opgericht door de accountantseenheid, het netwerk of door andere accountantseenheden, structuren of organisaties binnen hetzelfde netwerk. Een gecentraliseerde functie kan bijvoorbeeld worden gebruikt om externe bevestigingswerkzaamheden te faciliteren.

A19

In opdrachtteams kunnen personen zijn opgenomen met deskundigheid op een gespecialiseerd gebied van verslaggeving of controle, die controlewerkzaamheden uitvoeren op de controleopdracht, bijvoorbeeld personen met expertise in de administratieve verwerking van inkomstenbelastingen, of in het analyseren van complexe informatie die door geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken geproduceerd is, met als doel ongewone of onverwachte verbanden te identificeren. Een persoon is geen lid van het opdrachtteam als de betrokkenheid van die persoon bij de opdracht beperkt is tot consultatie. Consultatie komt aan de orde in de paragrafen 35 en A99, A100, A101 en A102.

A20

Indien de controleopdracht wordt onderworpen aan een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, zijn de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en alle andere personen die de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling uitvoeren geen lid van het opdrachtteam. Voor dergelijke personen kunnen specifieke onafhankelijkheidsvoorschriften gelden.

A21

Een interne auditor die directe ondersteuning verleent, en een door de accountant ingeschakelde externe deskundige van wie de werkzaamheden bij de opdracht worden gebruikt, zijn geen lid van het opdrachtteam78. Standaard 610 en Standaard 620 verschaffen vereisten en leidraden voor de accountant respectievelijk bij het gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors in de hoedanigheid van directe ondersteuning of bij het gebruikmaken van werkzaamheden van een externe deskundige. Standaard 610 erkent ook dat het voor de accountant verboden kan zijn door wet- en regelgeving om directe ondersteuning te verkrijgen van interne auditors. Daarom is het gebruik van directe ondersteuning beperkt tot situaties waar dit is toegestaan. Standaard 620 definieert het begrip 'door de accountant ingeschakelde deskundige’.

De naleving van deze Standaarden vereist dat de accountant voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt over de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een interne auditor die directe ondersteuning biedt en dat de accountant controlewerkzaamheden uitvoert met betrekking tot de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.

A21A

Indien joint auditors de controle uitvoeren, vormen de opdrachtpartners die gezamenlijk de controle uitvoeren en hun opdrachtteams samen de ‘opdrachtpartner’ en ‘het opdrachtteam’ voor de toepassing van de Standaarden. Deze Standaard behandelt echter niet de relatie tussen joint auditors, noch de werkzaamheden die de ene joint auditor uitvoert in relatie tot de werkzaamheden die de andere joint auditor uitvoert.

De verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner

(Zie Par. 9, 12(d))

A22

Wanneer deze Standaard uitdrukkelijk beoogt dat een vereiste of verantwoordelijkheid wordt vervuld door de opdrachtpartner, kan het nodig zijn dat de opdrachtpartner informatie van de accountantseenheid of andere leden van het opdrachtteam verkrijgt om aan het vereiste te voldoen (bijv. informatie om de vereiste beslissing te nemen of oordeelsvorming toe te passen). Van de opdrachtpartner wordt bijvoorbeeld vereist om vast te stellen dat leden van het opdrachtteam gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken om de controleopdracht uit te voeren. Om een oordeel te kunnen vormen over de vraag of de competentie en capaciteiten van het opdrachtteam passend zijn, kan het nodig zijn dat de opdrachtpartner informatie gebruikt die is verkregen door het opdrachtteam of uit het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid.

De toepassing van beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid door leden van het opdrachtteam

(Zie Par. 9, 12(d),17)

A23

Binnen de context van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid zijn leden van het opdrachtteam van de accountantseenheid verantwoordelijk voor het implementeren van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid die van toepassing zijn op de controleopdracht. Aangezien leden van het opdrachtteam van een andere accountantseenheid geen partners of medewerkers van de accountantseenheid van de opdrachtpartner zijn, zijn zij mogelijk niet onderworpen aan het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid of de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid. Verder is het mogelijk dat de beleidslijnen of de procedures van een andere accountantseenheid niet vergelijkbaar zijn met die van de accountantseenheid van de opdrachtpartner. Beleidslijnen of procedures met betrekking tot aansturing, toezicht en beoordeling kunnen bijvoorbeeld verschillen, met name wanneer de andere accountantseenheid zich in een rechtsgebied bevindt met een ander rechtsstelsel, een andere taal of cultuur dan dat van de accountantseenheid van de opdrachtpartner. Dienovereenkomstig, indien in het opdrachtteam personen zijn opgenomen die afkomstig zijn van een andere accountantseenheid, kan het nodig zijn dat de accountantseenheid of de opdrachtpartner andere handelingen onderneemt om de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid met betrekking tot de werkzaamheden van die personen te implementeren.

A24

In het bijzonder kunnen de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid vereisen dat de accountantseenheid of de opdrachtpartner andere handelingen onderneemt dan die handelingen die van toepassing zijn op het personeel, bij het verwerven van inzicht in de vraag of een persoon van een andere accountantseenheid:

• • De passende competentie en capaciteiten heeft om de controleopdracht uit te voeren. De persoon zou bijvoorbeeld niet onderworpen zijn aan de wervings- en opleidingsprocessen van de accountantseenheid en daarom kan in de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid worden vermeld dat deze vaststelling kan worden gedaan door middel van andere handelingen, zoals het verkrijgen van informatie van de andere accountantseenheid of van een vergunningverlenende of registratie-instantie. Paragrafen 26 en A59–A64 van Standaard 600 bevatten leidraden voor het verwerven van inzicht in de competentie en capaciteiten van accountants van groepsonderdelen.

• • De ethische voorschriften die relevant zijn voor de controleopdracht op groepsniveau begrijpt. De persoon zou bijvoorbeeld niet worden onderworpen aan de opleiding van de accountantseenheid met betrekking tot de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid voor relevante ethische voorschriften. In de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kan worden vermeld dat dit inzicht wordt verkregen door andere handelingen, zoals het verstrekken aan de persoon van informatie, handleidingen of leidraden die de bepalingen van de relevante ethische voorschriften bevatten die van toepassing zijn op de controleopdracht.

• • De onafhankelijkheid zal bevestigen. Personen die geen personeel zijn, zijn bijvoorbeeld mogelijk niet in staat om onafhankelijkheidsverklaringen rechtstreeks in de onafhankelijkheidssystemen van de accountantseenheid in te vullen. In de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid kan worden vermeld dat dergelijke personen op andere manieren, bijvoorbeeld door schriftelijke bevestiging, bewijs kunnen leveren van hun onafhankelijkheid met betrekking tot de controleopdracht.

A25

Indien de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid vereisen dat in bepaalde omstandigheden specifieke activiteiten worden ondernomen (bijv. consultatie over een bepaalde aangelegenheid), kan het nodig zijn dat de gerelateerde beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid worden gecommuniceerd aan personen die geen personeel zijn. Dergelijke personen zijn dan in staat de opdrachtpartner te waarschuwen indien de omstandigheid zich voordoet, en dit stelt de opdrachtpartner in staat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid na te leven. Bijvoorbeeld, in een groepscontroleopdracht, indien een accountant van een groepsonderdeel controlewerkzaamheden uitvoert op de financiële informatie van een groepsonderdeel en een moeilijke of omstreden aangelegenheid identificeert die relevant is voor de financiële overzichten van de groep en die onderworpen is aan consultatie79 onder de beleidslijnen of procedures van de accountant van de groep, is de accountant van een groepsonderdeel in staat de groepsaccountant hierover te waarschuwen.

A26

(niet van toepassing in de Nederlandse situatie)

A27

(niet van toepassing in de Nederlandse situatie)

Verantwoordelijkheden van de leiding voor het managen en bereiken van kwaliteit van controles

(Zie Par. 13, 14 en 15)

Algehele verantwoordelijkheid nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit

A28

De accountantseenheid kan kwaliteitsdoelstellingen vaststellen die betrekking hebben op de governance en het leiderschap van de accountantseenheid die de opzet, de implementatie en de werking van het systeem van kwaliteitsmanagement ondersteunen. De verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor het managen en bereiken van kwaliteit wordt ondersteund door een cultuur van de accountantseenheid die blijk geeft van commitment aan kwaliteit. Bij het inspelen op de vereisten in paragrafen 13 en 14 van deze Standaard kan de opdrachtpartner rechtstreeks communiceren met andere leden van het opdrachtteam en deze communicatie versterken door persoonlijk gedrag en handelingen (bijv. door voorbeeldgedrag van de leiding). Een cultuur die blijk geeft van commitment aan kwaliteit wordt verder gevormd en versterkt door de leden van het opdrachtteam, aangezien zij het verwachte gedrag vertonen bij het uitvoeren van de opdracht.

Schaalbaarheid

A29

De aard en omvang van de handelingen van de opdrachtpartner om de commitment van de accountantseenheid aan kwaliteit te laten zien, kunnen afhankelijk zijn van een verscheidenheid aan factoren, waaronder de omvang, structuur, geografische spreiding en complexiteit van de accountantseenheid en het opdrachtteam, en de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Met een kleiner opdrachtteam met weinig leden, kan het beïnvloeden van de gewenste cultuur door directe interactie en gedrag voldoende zijn, terwijl voor een groter opdrachtteam dat verspreid is over veel locaties, formelere communicatie nodig kan zijn.

Voldoende en passende betrokkenheid

A30

Voldoende en op gepaste wijze betrokken zijn gedurende de gehele controleopdracht kan de opdrachtpartner op verschillende manieren laten blijken, waaronder:

• • het nemen van verantwoordelijkheid voor de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam, en de beoordeling van hun werkzaamheden om de vereisten van deze Standaard na te leven; en

• • het variëren van de aard, timing en omvang van een dergelijke aansturing, toezicht en beoordeling in de context van de aard en omstandigheden van de opdracht.

Communicatie

A31

Communicatie is het middel waarmee het opdrachtteam tijdig relevante informatie deelt om de vereisten van deze Standaard na te leven, en zo bij te dragen aan het bereiken van kwaliteit van de controleopdracht. Communicatie kan plaatsvinden tussen of met leden van het opdrachtteam, of met:

• a. de accountantseenheid (bijv. personen die activiteiten uitvoeren binnen het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, waaronder degenen die de uiteindelijke of operationele verantwoordelijkheid hebben gekregen voor het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid);

• b. anderen die bij de controle betrokken zijn (bijv. interne auditors die directe ondersteuning verlenen80 of een door de accountant ingeschakelde externe deskundige81); en

• c. partijen die buiten de accountantseenheid staan (bijv. het management, de met governance belaste personen of regelgevende of toezichthoudende instanties).

A32

De aard en omstandigheden van de controleopdracht kunnen van invloed zijn op de beslissingen van de opdrachtpartner met betrekking tot de inzet van de passende middelen voor effectieve communicatie met de leden van het opdrachtteam. Ter ondersteuning van passend(e) aansturing, toezicht en beoordeling kan de accountantseenheid bijvoorbeeld IT-applicaties gebruiken om de communicatie tussen de leden van het opdrachtteam te faciliteren wanneer zij werkzaamheden uitvoeren op verschillende geografische locaties.

Professioneel-kritische instelling

(Zie Par. 7)

A33

De opdrachtpartner is verantwoordelijk om het belang te benadrukken dat elk lid van het opdrachtteam gedurende de gehele controleopdracht een professioneel-kritische instelling uitoefent. Omstandigheden die inherent zijn aan sommige controleopdrachten kunnen druk uitoefenen op het opdrachtteam die de passende toepassing van een professioneel-kritische instelling kan belemmeren bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden en het evalueren van controle-informatie. Dienovereenkomstig moet het opdrachtteam bij het ontwikkelen van de algehele controlestrategie in overeenstemming met Standaard 300 mogelijk overwegen of dergelijke omstandigheden in de controleopdracht bestaan en, zo ja, welke acties de accountantseenheid of het opdrachtteam mogelijk moeten ondernemen om dergelijke belemmeringen te mitigeren.

A34

Belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau kunnen inhouden, maar zijn niet beperkt tot:

• • Budgetbeperkingen, die het gebruik van voldoende ervaren of technisch gekwalificeerde middelen, waaronder deskundigen, kunnen ontmoedigen voor controles van entiteiten waar technische deskundigheid of gespecialiseerde vaardigheden nodig zijn voor een effectief begrip en inschatting van en inspelen op risico's en geïnformeerde vraagstelling aan het management.

• • Strakke deadlines, die een negatief effect kunnen hebben op het gedrag van zowel degenen die de werkzaamheden uitvoeren als degenen die aansturen, toezicht houden en beoordelen. Externe tijdsdruk kan bijvoorbeeld beperkingen opleggen aan het effectief analyseren van complexe informatie.

• • Gebrek aan samenwerking of onnodige druk opgelegd door het management, hetgeen een negatief effect kan hebben op het vermogen van het opdrachtteam om complexe of omstreden kwesties op te lossen.

• • Onvoldoende begrip van de entiteit en haar omgeving, haar systeem van interne beheersing en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, wat het vermogen van het opdrachtteam kan beperken bij het toepassen van passende oordeelsvormingen en een geïnformeerde vraagstelling van de beweringen van het management.

• • Moeilijkheden bij het verkrijgen van toegang tot vastleggingen, faciliteiten, bepaalde werknemers, klanten, leveranciers of anderen, die ertoe kunnen leiden dat de selectie van bronnen van controle-informatie door het opdrachtteam tendenties vertoont en dat het opdrachtteam controle-informatie zoekt bij bronnen die gemakkelijker toegankelijk zijn.

• • Overmatig vertrouwen op geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken, wat ertoe kan leiden dat het opdrachtteam controle-informatie niet kritisch beoordeelt.

A35

Onbewuste of bewuste tendentie van de accountant kan de professionele oordeelsvormingen van het opdrachtteam beïnvloeden, bijvoorbeeld bij de opzet en uitvoering van controlewerkzaamheden, of de evaluatie van controle-informatie. Voorbeelden van onbewuste tendentie van de accountant, die een belemmering kunnen vormen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling, en daarmee de redelijkheid van de professionele oordeelsvormingen, die door het opdrachtteam zijn toegepast bij het naleven van de vereisten van deze Standaard, kunnen zijn:

• • Tendentie omtrent beschikbaarheid, wat de neiging is om meer gewicht te hechten aan gebeurtenissen of ervaringen, die direct in je opkomen of direct beschikbaar zijn dan aan gebeurtenissen of ervaringen die dat niet zijn.

• • Tendentie omtrent bevestiging, een neiging om meer gewicht te hechten aan informatie die een bestaande overtuiging bevestigt dan informatie die die overtuiging tegenspreekt of in twijfel trekt.

• • Groepsdenken, een neiging om als groep te denken of beslissingen te nemen, wat creativiteit of individuele verantwoordelijkheid ontmoedigt.

• • Tendentie omtrent overmoedigheid, wat een neiging is om het eigen vermogen om nauwkeurige inschattingen te maken van risico's of andere oordelen of beslissingen te overschatten.

• • Tendentie omtrent verankering, een neiging om een eerste stukje informatie te gebruiken als een anker waartegen opvolgende informatie onvoldoende wordt beoordeeld.

• • Tendentie omtrent automatisering, een neiging om de voorkeur te geven aan output die wordt gegenereerd door geautomatiseerde systemen, zelfs wanneer menselijke redeneringen of tegenstrijdige informatie vragen doen rijzen over de vraag of dergelijke output betrouwbaar is of geschikt is voor het beoogde doel.

A36

Mogelijke acties, die het opdrachtteam kan ondernemen om belemmeringen voor het toepassen van professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau te mitigeren, kunnen zijn:

• • Alert blijven op veranderingen in de aard of omstandigheden van de controleopdracht die aanvullende of andere middelen voor de opdracht noodzakelijk maken, en verzoeken bij die personen binnen de accountantseenheid die verantwoordelijk zijn voor het toewijzen van middelen aan de opdracht om aanvullende of andere middelen.

• • Het opdrachtteam expliciet waarschuwen voor gevallen of situaties waarin de kwetsbaarheid voor onbewuste of bewuste vooringenomenheden van de accountant groter kan zijn (bijv. gebieden die meer oordeelsvorming vereisen) en het belang benadrukken van het inwinnen van advies van meer ervaren leden van het opdrachtteam bij het plannen en uitvoeren van controlewerkzaamheden.

• • Wijziging van de samenstelling van het opdrachtteam, bijvoorbeeld door te verzoeken dat meer ervaren personen met meer vaardigheden of kennis of specifieke deskundigheid aan de opdracht worden toegewezen.

• • Het betrekken van meer ervaren leden van het opdrachtteam bij het omgaan met leden van het management met wie de interactie moeilijk of uitdagend is.

• • Het betrekken van leden van het opdrachtteam met gespecialiseerde vaardigheden en kennis of van een door de accountant ingeschakelde deskundige om het opdrachtteam te helpen bij complexe of subjectieve controlegebieden.

• • De aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht of de beoordeling wijzigen door meer ervaren leden van het opdrachtteam te betrekken, meer persoonlijk toezicht op frequentere basis of meer diepgaande beoordelingen van bepaalde werkdocumenten voor:

  • ○ complexe of subjectieve onderdelen van de controle;

  • ○ gebieden die risico's opleveren voor het bereiken van kwaliteit op de controleopdracht;

  • ○ gebieden met een frauderisico; en

  • ○ vastgestelde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.

• • Het stellen van verwachtingen voor:

  • ○ minder ervaren leden van het opdrachtteam om regelmatig en tijdig advies in te winnen bij meer ervaren leden van het opdrachtteam of de opdrachtpartner; en

  • ○ meer ervaren leden van het opdrachtteam om gedurende de gehele controleopdracht beschikbaar te zijn voor minder ervaren leden van het opdrachtteam en om positief en tijdig te reageren op hun inzichten, verzoeken om advies of assistentie.

• • Communiceren met de met governance belaste personen wanneer het management ongepaste druk uitoefent of het opdrachtteam moeilijkheden ondervindt bij het verkrijgen van toegang tot vastleggingen, faciliteiten, bepaalde werknemers, klanten, leveranciers of anderen van wie controle-informatie kan worden gevraagd.

Het toewijzen van werkzaamheden, taken of handelingen aan andere leden van het opdrachtteam

(Zie Par. 15)

A37

Voldoende en passend betrokken zijn gedurende de gehele controleopdracht wanneer procedures, taken of handelingen zijn toegewezen aan andere leden van het opdrachtteam, kan de opdrachtpartner op verschillende manieren laten blijken, waaronder:

• • Toegewezen personen informeren over de aard van hun verantwoordelijkheden en bevoegdheden, de reikwijdte van de opgedragen werkzaamheden en de doelstellingen daarvan; en om alle andere noodzakelijke instructies en relevante informatie te verstrekken.

• • De aansturing van en toezicht houden op de toegewezen personen.

• • De beoordeling van de werkzaamheden van de toegewezen personen om de bereikte conclusies te evalueren, in aanvulling op de vereisten in paragrafen 29, 30, 31, 32, 33 en 34.

Relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid

(Zie Par. 16, 17, 18, 19, 20 en 21)

Relevante ethische voorschriften

(Zie Par. 1, 16, 17, 18, 19, 20 en 21)

A38

Standaard 200 82 vereist dat de accountant relevante ethische voorschriften voor opdrachten inzake de controle van financiële overzichten, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften, naleeft. Relevante ethische voorschriften kunnen variëren afhankelijk van de aard en omstandigheden van de opdracht. Zo kunnen bepaalde voorschriften inzake onafhankelijkheid alleen van toepassing zijn bij het uitvoeren van controles van ’organisaties van openbaar belang of van andere beursgenoteerde ondernemingen. Standaard 600 bevat aanvullende vereisten en leidraden ten opzichte van deze Standaard met betrekking tot communicatie over relevante ethische voorschriften met accountants van groepsonderdelen.

A39

Op basis van de aard en omstandigheden van de controleopdracht kunnen bepaalde wet- en regelgeving of aspecten van relevante ethische voorschriften, zoals die met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving, relevant zijn voor de opdracht, bijvoorbeeld wet- en regelgeving met betrekking tot witwassen, corruptie of omkoping.

A40

Het informatiesysteem van de accountantseenheid en de door deze ter beschikking gestelde middelen kunnen het opdrachtteam helpen bij het begrijpen en vervullen van relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn op de aard en omstandigheden van de controleopdracht. De accountantseenheid kan bijvoorbeeld:

• • De onafhankelijkheidsvoorschriften communiceren aan de opdrachtteams.

• • Training geven aan opdrachtteams over relevante ethische voorschriften.

• • Handleidingen en gidsen opstellen (d.w.z. intellectuele bronnen) met daarin de bepalingen van de relevante ethische voorschriften en leidraden over hoe deze worden toegepast in de aard en omstandigheden van de accountantseenheid en haar opdrachten.

• • Personeel aanwijzen om de naleving van relevante ethische voorschriften te managen en te monitoren (bijvoorbeeld, de in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement vereist dat de accountantseenheid jaarlijks ten minste een gedocumenteerde bevestiging verkrijgt van de naleving van de onafhankelijkheidsvoorschriften van de externe accountants waarvan vereist is op grond van de relevante ethische voorschriften onafhankelijk te zijn) of consultatie bieden over aangelegenheden die verband houden met relevante ethische voorschriften.

• • Het vaststellen van beleidslijnen of procedures voor opdrachtteamleden om relevante en betrouwbare informatie te communiceren aan passende partijen binnen de accountantseenheid of aan de opdrachtpartner, zoals beleidslijnen of procedures voor opdrachtteams om:

  • ○ Informatie te communiceren over opdrachten van cliënten en de reikwijdte van diensten, waaronder niet-assurancediensten, om de accountantseenheid in staat te stellen bedreigingen voor de onafhankelijkheid te identificeren tijdens de opdrachtperiode en tijdens de periode waarop het onderzoeksobject betrekking heeft.

  • ○ Omstandigheden en relaties die een bedreiging kunnen vormen voor de onafhankelijkheid te communiceren, zodat de accountantseenheid kan evalueren of de bedreiging van aanvaardbaar niveau is, en indien niet, passende maatregelen kan treffen om een dergelijke bedreiging weg te nemen of tot een aanvaardbaar niveau kan terugbrengen.

  • ○ Eventuele overtredingen van de relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid, onmiddellijk te communiceren.

A41

De opdrachtpartner kan rekening houden met de informatie, communicatie en middelen zoals beschreven in paragraaf A40 bij het bepalen of de opdrachtpartner kan vertrouwen op de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid bij het naleven van de relevante ethische voorschriften.

A42

Open en robuuste communicatie tussen de leden van het opdrachtteam over relevante ethische voorschriften kan ook helpen bij:

• • het vestigen van de aandacht van leden van het opdrachtteam op relevante ethische voorschriften die van bijzonder belang kunnen zijn voor de controleopdracht; en

• • het op de hoogte blijven houden van de opdrachtpartner van aangelegenheden die relevant zijn voor het begrip van het opdrachtteam en het door het opdrachtteam voldoen aan relevante ethische voorschriften en de daarmee verband houdende beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid.

Identificeren en evalueren van bedreigingen voor de naleving van relevante ethische voorschriften

(Zie Par. 17 en 18)

A43

In overeenstemming met in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement speelt de accountantseenheid in op de kwaliteitsrisico’s met betrekking tot relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid voor leden van het opdrachtteam, onder meer door beleidslijnen of procedures voor het identificeren van, evalueren van en inspelen op bedreigingen voor de naleving van de relevante ethische voorschriften.

A44

Relevante ethische voorschriften kunnen bepalingen bevatten over de identificatie en evaluatie van bedreigingen en hoe daarmee om te gaan. Zo volgt uit de VGBA dat er een bedreiging uit eigenbelang kan ontstaan voor de naleving van het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, als het voor een controleopdracht opgegeven honorarium zo laag is dat het moeilijk kan zijn om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden.83

Overtredingen van relevante ethische voorschriften

(Zie Par. 19)

A45

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid beleidslijnen of procedures vaststelt voor het identificeren, communiceren, evalueren en rapporteren van eventuele overtredingen van relevante ethische voorschriften en om tijdig passend te reageren op de oorzaken en gevolgen van de overtredingen.

Passende maatregelen nemen

(Zie Par. 20)

A46

Passende maatregelen kunnen bijvoorbeeld zijn:

• • Het volgen van de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid met betrekking tot overtredingen van relevante ethische voorschriften, waaronder het communiceren met of consulteren van passende personen zodat passende maatregelen kunnen worden genomen, waaronder indien van toepassing, disciplinaire maatregelen.

• • Het communiceren met de met governance belaste personen.

• • Het communiceren met regelgevende of toezichthoudende instanties of beroepsorganisaties. In sommige omstandigheden kan communicatie met regelgevende of toezichthoudende instanties vereist zijn door wet- en regelgeving.

• • Juridisch advies inwinnen.

• • Teruggeven van de controleopdracht, wanneer dit mogelijk is op grond van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

Voorafgaand aan het dateren van de controleverklaring

(Zie Par. 21)

A47

Standaard 700 vereist dat de accountant in de controleverklaring vermeldt onafhankelijk te zijn van de entiteit in overeenstemming met de relevante ethische voorschriften met betrekking tot de controle en dat de accountant heeft voldaan aan de andere ethische verantwoordelijkheden van de accountant in overeenstemming met deze vereisten.84 Het uitvoeren van de werkzaamheden vereist door de paragrafen 16–21 van deze Standaard vormt de basis voor deze vermeldingen in de controleverklaring.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A48

Wettelijke maatregelen kunnen waarborgen bieden voor de onafhankelijkheid van accountants uit de publieke sector. Het is evenwel mogelijk dat accountants of accountantseenheden die namens de externe accountant, accountantscontroles in de publieke sector uitvoeren, afhankelijk van de voorwaarden van het mandaat in een bepaald rechtsgebied, hun aanpak moeten aanpassen om de naleving van paragraaf 16 te bevorderen. Dit kan onder meer inhouden dat, wanneer het mandaat van de accountant in de publieke sector niet toestaat om de controleopdracht terug te geven, de accountant door middel van een openbaar verslag de omstandigheden toelicht die zich hebben voorgedaan die, indien zij zich in de particuliere sector zouden voordoen, de accountant ertoe zouden brengen de opdracht terug te geven.

Aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten

(Zie Par. 22, 23 en 24)

A49

In Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement stelt eisen met betrekking tot de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en specifieke opdrachten.

A50

De volgende informatie kan de opdrachtpartner helpen bij het bepalen of de bereikte conclusies met betrekking tot de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten passend zijn:

• • de integriteit en ethische waarden van de belangrijkste eigenaren, het management op sleutelposities en de met governance belaste personen van de entiteit;

• • of er voldoende en geschikte middelen beschikbaar zijn om de opdracht uit te voeren;

• • of het management en de met governance belaste personen hun verantwoordelijkheden met betrekking tot de opdracht hebben erkend;

• • of het opdrachtteam over de competentie en capaciteiten beschikt, waaronder voldoende tijd, om de opdracht uit te voeren; en

• • of significante aangelegenheden die tijdens de huidige of eerdere opdracht hebben voorgedaan, gevolgen hebben voor de continuering van de opdracht.

A51

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid voor beslissingen inzake aanvaarding en continuering oordeelsvorming toepast over het vermogen van de accountantseenheid om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving. De opdrachtpartner kan de informatie die de accountantseenheid in dit verband in overweging neemt, gebruiken om te bepalen of de getrokken conclusies over de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten passend zijn. Indien de opdrachtpartner bedenkingen heeft met betrekking tot de geschiktheid van de getrokken conclusies, kan de opdrachtpartner de basis voor die conclusies bespreken met degenen die betrokken zijn bij het aanvaarding- en continueringsproces.

A52

Indien de opdrachtpartner direct betrokken is gedurende het gehele aanvaarding- en continueringsproces van de accountantseenheid, zal de opdrachtpartner op de hoogte zijn van de informatie die door de accountantseenheid is verkregen of gebruikt om de daarmee verband houdende conclusies te trekken. Een dergelijke directe betrokkenheid kan voor de opdrachtpartner ook een basis vormen voor de vaststelling dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid zijn gevolgd en dat de getrokken conclusies passend zijn.

A53

Informatie verkregen tijdens het proces van aanvaarding en continuering kan de opdrachtpartner helpen bij het voldoen aan de vereisten van deze Standaard en bij het nemen van weloverwogen beslissingen over passende maatregelen. Dergelijke informatie kan het volgende omvatten:

• • informatie over de omvang, complexiteit en aard van de entiteit, waaronder de vraag of het een groepscontrole is, de sector waarin de entiteit actief is en het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving;

• • het tijdschema van de entiteit voor rapportage, zoals in de tussentijdse en eindfase;

• • met betrekking tot groepscontroles, de aard van de zeggenschapsrelaties tussen de moedermaatschappij en haar entiteiten en bedrijfseenheden; en

• • of er veranderingen hebben plaatsgevonden in de entiteit of in de sector waarin de entiteit opereert sinds de vorige controleopdracht die van invloed kunnen zijn op de aard van de benodigde middelen, evenals op de manier waarop de werkzaamheden van het opdrachtteam zullen worden aangestuurd, erop toezicht zal worden gehouden en zullen worden beoordeeld.

A54

Informatie verkregen tijdens aanvaarding en continuering kan ook relevant zijn om te voldoen aan de vereisten van andere Standaarden, evenals deze Standaard, bijvoorbeeld met betrekking tot:

• • inzicht verwerven in de voorwaarden van de controleopdracht, zoals vereist door Standaard 21085;

• • het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van fouten of fraude, in overeenstemming met Standaard 315 en Standaard 24086;

• • inzicht in de groep, en haar omgeving, in het geval van een controle van financiële overzichten van de groep in overeenstemming met Standaard 600, en het aansturen van, toezicht houden op en beoordelen van de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen;

• • het bepalen of, en hoe, een door de accountant ingeschakelde deskundige moet worden ingeschakeld in overeenstemming met Standaard 620; en

• • de governancestructuur van de entiteit in overeenstemming met Standaard 26087 en Standaard 265.88

A55

Voorafgaand aan het accepteren van de controleopdracht, kunnen wet-, regelgeving of relevante ethische voorschriften van de opvolgende accountant vereisen om de voorgaande accountant te verzoeken om bekende informatie te verstrekken over alle feiten of omstandigheden waarvan de opvolgende accountant naar het oordeel van de voorgaande accountant op de hoogte moet zijn alvorens te beslissen om de opdracht te accepteren. In sommige omstandigheden kan van de voorgaande accountant worden verlangd om op verzoek van de voorgestelde opvolgende accountant, informatie te verstrekken met betrekking tot geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan de voorgestelde opvolgende accountant. Zo vereist artikel 15a VGBA dat een accountant bij een andere accountant die bij deze cliënt een dergelijke opdracht uitvoert of in de voorgaande 24maanden heeft uitgevoerd nagaat of er aanleiding is om de opdracht niet te aanvaarden, voordat een controleopdracht van historische financiële informatie wordt aanvaard.

A56

In omstandigheden waarin de accountantseenheid op grond van wet- en regelgeving verplicht is een controleopdracht te aanvaarden of continueren, kan de opdrachtpartner rekening houden met door de accountantseenheid verkregen informatie over de aard en omstandigheden van de opdracht.

A57

Bij het nemen van een beslissing over de noodzakelijke actie, kunnen de opdrachtpartner en de accountantseenheid concluderen dat het passend is om de controleopdracht te continueren en, zo ja, vaststellen welke aanvullende stappen op opdrachtniveau nodig zijn (bijv. het aanstellen van meer personeel of met specifieke deskundigheid). Indien de opdrachtpartner verdere bedenkingen heeft of er niet van overtuigd is dat de aangelegenheid op passende wijze is behandeld, kunnen de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor het oplossen van verschillen van mening van toepassing zijn.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

(Zie Par. 22, 23 en 24)

A58

In de publieke sector kunnen accountants worden aangesteld in overeenstemming met wettelijke procedures en het is mogelijk dat de accountant van de publieke sector niet alle beleidslijnen of procedures hoeft vast te stellen met betrekking tot de aanvaarding en continuering van controleopdrachten. Niettemin kunnen de vereisten en overwegingen voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en -opdrachten zoals uiteengezet in de paragrafen 22, 23 en 24 en A49, A50, A51, A52, A53, A54, A55, A56 en A57 waardevol zijn voor accountants in de publieke sector bij het uitvoeren van risico-inschattingen en bij het uitvoeren van rapportageverantwoordelijkheden.

Middelen voor de opdracht

(Zie Par. 25, 26, 27 en 28)

A59

De middelen die door de accountantseenheid zijn toegewezen of ter beschikking gesteld om de uitvoering van controleopdrachten te ondersteunen omvatten:

• • personele middelen;

• • technologische middelen; en

• • Intellectuele middelen.

A60

Middelen voor een controleopdracht worden in de eerste plaats toegewezen of beschikbaar gesteld door de accountantseenheid, hoewel er omstandigheden kunnen zijn waarin het opdrachtteam direct middelen voor de controleopdracht verkrijgt. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een accountant van een groepsonderdeel op grond van de wet- en regelgeving of om een andere reden verplicht is een controleoordeel tot uitdrukking te brengen over de financiële overzichten van een groepsonderdeel, en de accountant van een groepsonderdeel ook door het management van een groepsonderdeel wordt aangesteld om controlewerkzaamheden uit te voeren namens de groepsaccountant. In dergelijke omstandigheden kunnen de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid vereisen dat de opdrachtpartner verschillende maatregelen neemt, zoals het verzoeken om informatie afkomstig van de accountant van het groepsonderdeel, om te bepalen of er voldoende en geschikte middelen zijn toegewezen of beschikbaar gesteld.

A61

Een relevante overweging voor de opdrachtpartner, bij het naleven van de vereisten in de paragrafen 25 en 26, kan zijn of de aan het opdrachtteam toegewezen of ter beschikking gestelde middelen het mogelijk maken om te voldoen aan relevante ethische voorschriften, waaronder ethische beginselen zoals vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

Personele middelen

A62

Personele middelen bestaan uit leden van het opdrachtteam (zie ook de paragrafen A5, A15, A16, A17, A18, A19, A20 en A21) en, indien van toepassing, een door de accountant ingeschakelde deskundige en personen binnen de interne auditfunctie van de entiteit die directe ondersteuning bieden bij de controle.

Technologische middelen

A63

Het gebruik van technologische middelen bij de controleopdracht kan de accountant helpen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie. Technologische hulpmiddelen kunnen de accountant in staat stellen de controle effectiever en efficiënter te managen. Technologische hulpmiddelen kunnen de accountant ook in staat stellen om grote hoeveelheden gegevens gemakkelijker te evalueren om bijvoorbeeld diepere inzichten te verschaffen, ongebruikelijke trends te identificeren of de beweringen van het management effectiever kritisch te bevragen, wat het vermogen van de accountant om professioneel-kritisch te zijn vergroot. Technologische hulpmiddelen kunnen ook worden gebruikt om vergaderingen te houden en kunnen zorgen voor communicatiehulpmiddelen voor het opdrachtteam. Ongepast gebruik van dergelijke technologische middelen kan echter het risico vergroten dat te veel wordt vertrouwd op de informatie die wordt geproduceerd voor besluitvormingsdoeleinden, of kan een bedreiging vormen voor de naleving van relevante ethische voorschriften, bijvoorbeeld vereisten met betrekking tot geheimhouding.

A64

De beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen overwegingen of verantwoordelijkheden van het opdrachtteam vereisen bij het gebruik van door de accountantseenheid goedgekeurde technologische hulpmiddelen om controlewerkzaamheden uit te voeren en kunnen de betrokkenheid vereisen van personen met gespecialiseerde vaardigheden of deskundigheid bij het evalueren of analyseren van de output.

A65

Wanneer de opdrachtpartner van de personen van een andere accountantseenheid vereist dat ze specifieke geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken gebruiken bij het uitvoeren van controlewerkzaamheden, kan communicatie met die personen erop wijzen dat bij het gebruik van dergelijke geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken de instructies van het opdrachtteam moeten worden nageleefd.

A66

De beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen specifiek het gebruik van bepaalde IT-applicaties of functies van IT-applicaties verbieden (bijv. software die nog niet specifiek is goedgekeurd voor gebruik door de accountantseenheid). Ook kunnen de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid vereisen dat het opdrachtteam bepaalde maatregelen neemt alvorens een IT-applicatie te gebruiken die niet door de accountantseenheid is goedgekeurd om vast te stellen dat deze geschikt is voor gebruik, bijvoorbeeld door te eisen dat:

• • Het opdrachtteam over passende competenties en capaciteiten beschikt om de IT-applicatie te gebruiken.

• • De werking en beveiliging van de IT-applicatie wordt getoetst.

• • Specifieke documentatie wordt opgenomen in het controledossier.

A67

De opdrachtpartner kan professionele oordeelsvorming toepassen bij het overwegen of het gebruik van een IT-applicatie op de controleopdracht passend is in de context van de opdracht, en zo ja, hoe de IT-applicatie zal worden gebruikt. Factoren die in overweging kunnen worden genomen bij het bepalen of een specifieke IT-applicatie, die niet specifiek is goedgekeurd voor gebruik door de accountantseenheid, geschikt is voor gebruik in de controleopdracht, zijn onder meer of:

• • Het gebruik en de beveiliging van de IT-applicatie voldoen aan de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid.

• • De IT-applicatie werkt zoals bedoeld.

• • Het personeel de competentie en capaciteiten heeft die nodig zijn om de IT-applicatie te gebruiken.

Intellectuele middelen

A68

Intellectuele middelen zijn bijvoorbeeld controlemethodologieën, implementatiehulpmiddelen, controle gidsen, modelprogramma's, sjablonen, checklists of formulieren.

A69

Het gebruik van intellectuele middelen bij de controleopdracht kan de consistente toepassing en het inzicht in professionele standaarden, wet- en regelgeving en gerelateerde beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid faciliteren. Voor dit doel kan van het opdrachtteam worden vereist dat het, in overeenstemming met de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, de controlemethodologie en specifieke hulpmiddelen en leidraden van de accountantseenheid gebruikt. Het opdrachtteam kan ook overwegen of het gebruik van andere intellectuele middelen passend en relevant is op basis van de aard en omstandigheden van de opdracht, bijvoorbeeld een sectorspecifieke methodologie of gerelateerde gidsen en prestatiehulpmiddelen.

Voldoende en geschikte middelen om de opdracht uit te voeren

(Zie Par. 25)

A70

Bij het bepalen of voldoende en geschikte middelen om de opdracht uit te voeren zijn toegewezen aan of ter beschikking zijn gesteld aan het opdrachtteam, kan de opdrachtpartner doorgaans vertrouwen op de gerelateerde beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid (waaronder middelen) zoals beschreven in paragraaf A6. Op basis van informatie die door de accountantseenheid is gecommuniceerd, kan de opdrachtpartner bijvoorbeeld vertrouwen op de programma's van de accountantseenheid voor technologische ontwikkeling, implementatie en onderhoud bij het gebruik van door de accountantseenheid goedgekeurde technologie om controlewerkzaamheden uit te voeren.

De competentie en capaciteiten van het opdrachtteam

(Zie Par. 26)

A71

Bij het vaststellen dat het opdrachtteam over de juiste competentie en capaciteiten beschikt, kan de opdrachtpartner rekening houden met aangelegenheden van het opdrachtteam zoals:

• • Inzicht in en praktische ervaring met controleopdrachten van vergelijkbare aard en complexiteit door middel van passende training en deelname.

• • Inzicht in professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving.

• • Deskundigheid op gespecialiseerde gebieden van verslaggeving of controle.

• • Deskundigheid met IT die door de entiteit wordt gebruikt of geautomatiseerde hulpmiddelen of technieken die door het opdrachtteam moeten worden gebruikt bij het plannen en uitvoeren van de controleopdracht.

• • Kennis van relevante sectoren waarin de gecontroleerde entiteit opereert.

• • Het vermogen tot het toepassen van een professioneel-kritische instelling en van professionele oordeelsvorming.

• • Inzicht in de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid.

A72

Interne auditors en een door de accountant ingeschakelde externe deskundige zijn geen leden van het opdrachtteam. Standaard 61089 en Standaard 62090 bevatten vereisten en leidraden met betrekking tot de beoordeling van de competentie en capaciteiten van respectievelijk interne auditors en een door de accountant ingeschakelde externe deskundige.

Projectmanagement

A73

In situaties waarin het opdrachtteam uit veel leden bestaat, bijvoorbeeld bij een controle van een grotere of complexere entiteit, kan de opdrachtpartner een persoon betrekken die gespecialiseerde vaardigheden of kennis heeft op het gebied van projectmanagement, ondersteund door geschikte technologische en intellectuele middelen van de accountantseenheid. Omgekeerd, bij een controle van een minder complexe entiteit met een opdrachtteam dat uit weinig leden bestaat, kan projectmanagement worden bereikt door een lid van het opdrachtteam met minder formele middelen.

A74

Projectmanagementtechnieken en -hulpmiddelen kunnen het opdrachtteam ondersteunen bij het managen van de kwaliteit van de controleopdracht door bijvoorbeeld:

• • het vergroten van het vermogen van het opdrachtteam om een professioneel-kritische instelling toe te passen door het verminderen van budget- of tijdsbeperkingen die anders de toepassing van een professioneel-kritische instelling zouden kunnen belemmeren;

• • het faciliteren van tijdige uitvoering van controlewerkzaamheden om tijdsbeperkingen aan het einde van het controleproces effectief te managen wanneer zich moeilijkere of omstreden aangelegenheden kunnen voordoen;

• • het monitoren van de voortgang van de controle ten opzichte van het controleprogramma,91 waaronder het bereiken van belangrijke mijlpalen, die het opdrachtteam kunnen helpen proactief te zijn bij het identificeren van de noodzaak om tijdig aanpassingen aan het controleprogramma en de toegewezen middelen aan te brengen; of

• • het faciliteren van communicatie tussen leden van het opdrachtteam, bijvoorbeeld het coördineren van afspraken met accountants van groepsonderdelen en door de accountant ingeschakelde deskundigen.

Onvoldoende of ongeschikte middelen

(Zie Par. 27)

A75

Kwaliteitsmanagement richt zich op de toewijding van de accountantseenheid aan kwaliteit door middel van de cultuur die in de hele accountantseenheid aanwezig is, die de rol van de accountantseenheid in het dienen van het algemeen belang erkent en versterkt door het consistent uitvoeren van kwalitatief hoogwaardige opdrachten en het belang van kwaliteit in de strategische beslissingen en handelingen van de accountantseenheid, waaronder de financiële en operationele prioriteiten van de accountantseenheid. Kwaliteitsmanagement brengt ook de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid voor het plannen van de behoefte aan middelen en het verkrijgen, of toewijzen van middelen op een manier die consistent is met de toewijding van de accountantseenheid aan kwaliteit met zich mee. In bepaalde omstandigheden kunnen de financiële en operationele prioriteiten van de accountantseenheid echter beperkingen opleggen aan de aan het opdrachtteam toegewezen of ter beschikking gestelde middelen. In dergelijke omstandigheden doen deze beperkingen geen afbreuk aan de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor het bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau, waaronder het bepalen of de door de accountantseenheid toegewezen of ter beschikking gestelde middelen voldoende en geschikt zijn om de controleopdracht uit te voeren.

A76

Wanneer er bij een controle van financiële overzichten van de groep onvoldoende of ongeschikte middelen zijn met betrekking tot werkzaamheden die door een accountant van een groepsonderdeel worden uitgevoerd bij een groepsonderdeel, kan de opdrachtpartner de aangelegenheid bespreken met de accountant van het groepsonderdeel, het management of de accountantseenheid om voldoende en geschikte middelen ter beschikking te stellen.

A77

De bepaling van de opdrachtpartner of aanvullende middelen op opdrachtniveau vereist zijn, is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de vereisten van deze Standaard en de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Zoals beschreven in paragraaf A11, kan de opdrachtpartner in bepaalde omstandigheden vaststellen dat het inspelen op kwaliteitsrisico's door de accountantseenheid ineffectief is in de context van de specifieke opdracht, waaronder het feit dat bepaalde aan het opdrachtteam toegewezen of ter beschikking gestelde middelen onvoldoende zijn. In die omstandigheden wordt van de opdrachtpartner vereist dat deze passende maatregelen neemt, waaronder het communiceren van dergelijke informatie aan de geschikte personen in overeenstemming met paragraaf 27 en paragraaf 39(c). Als bijvoorbeeld een door de accountantseenheid geleverd auditsoftwareprogramma geen nieuwe of herziene controlewerkzaamheden heeft opgenomen met betrekking tot recent uitgevaardigde sectorregelgeving, stelt de tijdige communicatie van dergelijke informatie aan de accountantseenheid deze in staat stappen te ondernemen om de software onmiddellijk bij te werken en opnieuw uit te geven of om een alternatief middel te bieden dat het opdrachtteam in staat stelt om de nieuwe regelgeving bij de uitvoering van de controleopdracht na te leven.

A78

Indien de toegewezen of ter beschikking gestelde middelen onvoldoende of ongeschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht en er geen aanvullende of alternatieve middelen ter beschikking zijn gesteld, kunnen passende maatregelen het volgende omvatten:

• • Het wijzigen van de geplande aanpak van de aard, timing en omvang van de aansturing, toezicht en beoordeling (zie ook paragraaf A94).

• • Een verlenging van rapportagedeadlines bespreken met het management of de met governance belaste personen, wanneer verlenging mogelijk is op grond van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

• • Het volgen van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor het oplossen van verschillen van mening als de opdrachtpartner niet de benodigde middelen voor de controleopdracht verkrijgt.

• • Het volgen van de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid voor het teruggeven van de controleopdracht, wanneer dit mogelijk is op grond van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

(Zie Par. 25, 26, 27 en 28)

A79

In de publieke sector kunnen gespecialiseerde vaardigheden nodig zijn om de voorwaarden van het controlemandaat in een bepaald rechtsgebied uit te voeren. Dergelijke vaardigheden kunnen inzicht in de van toepassing zijnde rapportageregelingen omvatten, waaronder rapportage aan de wetgever of een ander bevoegde instantie of rapportage in het publiek belang. De bredere reikwijdte van een controle van de publieke sector kan bijvoorbeeld enkele aspecten van doelmatigheidscontrole omvatten.

Uitvoering van de opdracht

Schaalbaarheid

(Zie Par. 29)

A80

Wanneer een controle niet geheel door de opdrachtpartner wordt uitgevoerd, of bij een controle van een entiteit waarvan de aard en omstandigheden complexer zijn, kan het voor de opdrachtpartner nodig zijn om aansturing, toezicht en beoordeling toe te wijzen aan andere leden van het opdrachtteam. Als onderdeel van de algehele verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor het managen en bereiken van kwaliteit bij de controleopdracht en om voldoende en op passende wijze betrokken te zijn, dient de opdrachtpartner echter vast te stellen dat de aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling worden uitgevoerd in overeenstemming met paragraaf 30. In dergelijke omstandigheden kunnen medewerkers of leden van het opdrachtteam, onder wie accountants van groepsonderdelen, de opdrachtpartner informatie verstrekken om de opdrachtpartner in staat te stellen de op grond van paragraaf 30 vereiste vaststelling te doen.

Aansturing, toezicht en beoordeling

(Zie Par. 30)

A81

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die betrekking heeft op de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op opdrachtteams en de beoordeling van hun werkzaamheden. Kwaliteitsmanagement brengt ook met zich dat een dergelijk(e) aansturing, toezicht en beoordeling worden gepland en uitgevoerd op basis van het feit dat de werkzaamheden die worden uitgevoerd door minder ervaren leden van het opdrachtteam worden aangestuurd, onder toezicht gehouden en beoordeeld door meer ervaren leden van het opdrachtteam.

A82

De aansturing van, het toezicht op het opdrachtteam en de beoordeling van de werkzaamheden van het opdrachtteam zijn maatregelen op het niveau van de accountantseenheid die worden geïmplementeerd op opdrachtniveau, waarvan de aard, timing en omvang verder kunnen worden aangepast door de opdrachtpartner bij het managen van de kwaliteit van de controleopdracht. Dienovereenkomstig zal de aanpak van de aansturing, het toezicht en de beoordeling van opdracht tot opdracht verschillen, rekening houdend met de aard en omstandigheden van de opdracht. De aanpak omvat over het algemeen een combinatie van het toepassen van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid en opdrachtspecifieke maatregelen.

A83

De aanpak van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden biedt de opdrachtpartner ondersteuning bij het voldoen aan de vereisten van deze Standaard en bij het concluderen dat de opdrachtpartner voldoende en op passende wijze betrokken is geweest gedurende de controleopdracht overeenkomstig paragraaf 40.

A84

Lopende discussie en communicatie tussen leden van het opdrachtteam stelt minder ervaren leden van het opdrachtteam in staat om tijdig vragen te stellen aan meer ervaren leden van het opdrachtteam (onder wie de opdrachtpartner) en maakt effectieve aansturing, toezicht en beoordeling in overeenstemming met paragraaf 30 mogelijk.

Aansturing

A85

De aansturing van het opdrachtteam kan inhouden dat de leden van het opdrachtteam worden geïnformeerd over hun verantwoordelijkheden, zoals:

• • Het bijdragen aan het managen en bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau door hun persoonlijke gedrag, communicatie en handelingen.

• • Het in stand houden van een onderzoekende instelling en het zich bewust zijn van onbewuste of bewuste tendenties van de accountant bij het toepassen van een professioneel-kritische instelling bij het verzamelen en evalueren van controle-informatie (zie Paragraaf A35).

• • Het voldoen aan relevante ethische voorschriften.

• • De verantwoordelijkheden van de respectievelijke partners wanneer meer dan één partner betrokken is bij de uitvoering van een controleopdracht.

• • De verantwoordelijkheden van de respectievelijke leden van het opdrachtteam om controlewerkzaamheden uit te voeren en van meer ervaren leden van het opdrachtteam om de werkzaamheden van minder ervaren leden van het opdrachtteam aan te sturen, erop toezicht te houden en te beoordelen.

• • Inzicht in de doelstellingen van de uit te voeren werkzaamheden en de gedetailleerde instructies met betrekking tot de aard, timing en omvang van geplande controlewerkzaamheden zoals uiteengezet in de algehele controlestrategie en het controleprogramma.

• • Het inspelen op bedreigingen voor het bereiken van kwaliteit en het verwachte inspelen daarop door het opdrachtteam. Zo mogen budgettaire beperkingen of een gebrek aan middelen er niet toe leiden dat de leden van het opdrachtteam de geplande controlewerkzaamheden wijzigen of de geplande controlewerkzaamheden niet uitvoeren.

Toezicht

A86

Het toezicht kan aangelegenheden omvatten als:

• • Het volgen van de voortgang van de controleopdracht, waaronder het monitoren van:

  • ○ de voortgang ten opzichte van het controleprogramma;

  • ○ of de doelstelling van de verrichte werkzaamheden is bereikt; en

  • ○ de voortdurende toereikendheid van toegewezen middelen.

• • Het nemen van passende maatregelen om op kwesties in te spelen die zich tijdens de opdracht voordoen, waaronder bijvoorbeeld het opnieuw toewijzen van geplande controlewerkzaamheden aan meer ervaren leden van het opdrachtteam wanneer kwesties complexer zijn dan aanvankelijk werd verwacht.

• • Het identificeren van aangelegenheden die tijdens de controleopdracht door meer ervaren leden van het opdrachtteam moeten worden geconsulteerd of in overweging moeten worden genomen.

• • Het geven van coaching en training-on-the-job om leden van het opdrachtteam te helpen vaardigheden of competenties te ontwikkelen.

• • Het creëren van een omgeving waarin leden van het opdrachtteam hun zorgen kunnen uiten zonder bang te hoeven zijn voor represailles.

Beoordeling

A87

Beoordeling van de werkzaamheden van het opdrachtteam biedt ondersteuning voor de conclusie dat aan de vereisten van deze Standaard is voldaan.

A88

Beoordeling van het werk van het opdrachtteam bestaat uit de overweging of, bijvoorbeeld:

• • de werkzaamheden zijn uitgevoerd in overeenstemming met de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid, professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving;

• • significante aangelegenheden aan de orde zijn gesteld voor nadere overweging;

• • passende consultatie heeft plaatsgevonden en de daaruit voortvloeiende conclusies zijn gedocumenteerd en geïmplementeerd;

• • er behoefte is aan herziening van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden;

• • de verrichte werkzaamheden de getrokken conclusies ondersteunen en op passende wijze gedocumenteerd zijn;

• • de verkregen informatie voldoende en geschikt is om een basis voor het oordeel van de accountant te vormen; en

• • de doelstellingen van de controlewerkzaamheden zijn bereikt.

A89

De beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid kunnen specifieke vereisten bevatten met betrekking tot:

• • de aard, timing en omvang van de beoordeling van controledocumentatie;

• • verschillende soorten beoordelingen die geschikt kunnen zijn in verschillende situaties (bijv. beoordeling van elk afzonderlijk werkdocument of geselecteerde werkdocumenten); en

• • welke leden van het opdrachtteam vereist zijn om de verschillende soorten beoordelingen uit te voeren.

De beoordeling door de opdrachtpartner

(Zie Par. 30, 31, 32, 33 en 34)

A90

Zoals vereist door Standaard 230, documenteert de opdrachtpartner de datum en omvang van de beoordeling.92

A91

Een tijdige beoordeling van de documentatie door de opdrachtpartner in de geschikte fasen gedurende de gehele controleopdracht maakt het mogelijk significante aangelegenheden tot tevredenheid van de opdrachtpartner op te lossen op of vóór de datum van de controleverklaring. De opdrachtpartner hoeft niet alle controledocumentatie te beoordelen.

A92

De opdrachtpartner past professionele oordeelsvorming toe bij het identificeren van de gebieden waar het opdrachtteam significante oordelen heeft gevormd. In de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen bepaalde aangelegenheden worden gespecificeerd waarvan algemeen wordt verwacht dat zij significante oordelen vormen. Significante oordeelsvorming in verband met de controleopdracht kan onder meer betrekking hebben op aangelegenheden die verband houden met de algehele controlestrategie en het controleplan voor de uitvoering van de opdracht, de uitvoering van de opdracht en de algehele conclusies waartoe het opdrachtteam is gekomen, bijvoorbeeld:

• • Aangelegenheden in verband met de planning van de opdracht, zoals aangelegenheden in verband met het bepalen van de materialiteit.

• • De samenstelling van het opdrachtteam, met inbegrip van:

  • ○ personeel dat gebruik maakt van expertise op een gespecialiseerd gebied van verslaggeving of controle;

  • ○ het gebruikmaken van personeel van service delivery centers.

• • De beslissing om een door de accountant ingeschakelde deskundige in te schakelen, met inbegrip van de beslissing om een externe deskundige in te schakelen.

• • De overweging door het opdrachtteam van informatie die is verkregen in het acceptatie- en continueringsproces en voorgestelde reacties op die informatie.

• • Het risico-inschattingsproces van het opdrachtteam, met inbegrip van situaties waarin de overweging van inherente risicofactoren en het inschatten van inherente risico’s significante oordeelsvorming van het opdrachtteam vereisen.

• • De overweging door het opdrachtteam van de relaties en transacties met verbonden partijen en de toelichtingen daarop.

• • De resultaten van de door het opdrachtteam uitgevoerde werkzaamheden op belangrijke gebieden van de opdracht, bijvoorbeeld conclusies ten aanzien van bepaalde schattingen, grondslagen voor financiële verslaggeving of continuïteitsoverwegingen.

• • De evaluatie door het opdrachtteam van het door deskundigen verrichte werk en de conclusies die daaruit zijn getrokken.

• • In groepscontrolesituaties:

  • ○ de voorgestelde algemene controlestrategie op groepsniveau en het controleplan op groepsniveau;

  • ○ de beslissingen over de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen, inclusief de manier om hen aan te sturen, toezicht op hen te houden en het beoordelen van hun werkzaamheden; en

  • ○ de evaluatie van het door de accountants van groepsonderdelen verrichte werken en de conclusies die daaruit zijn getrokken.

• • De wijze waarop op aangelegenheden die van invloed zijn op de algehele controlestrategie en het controleplan is ingespeeld.

• • De significantie en afhandeling van gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen die tijdens de opdracht zijn geïdentificeerd.

• • Het voorgestelde controleoordeel en aangelegenheden die in de controleverklaring moeten worden gecommuniceerd, bijvoorbeeld kernpunten van de controle of een paragraaf ‘materiële onzekerheid met betrekking tot continuïteit’.

A93

De opdrachtpartner past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van andere aangelegenheden die moeten worden beoordeeld, bijvoorbeeld op basis van:

• • De aard en omstandigheden van de controleopdracht.

• • Welk lid van het opdrachtteam de werkzaamheden heeft uitgevoerd.

• • Aangelegenheden die verband houden met recente inspectiebevindingen.

• • De vereisten van de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid.

Aard, timing en omvang

A94

De aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling moeten worden gepland en uitgevoerd in overeenstemming met de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid, evenals de professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving. De beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid kunnen bijvoorbeeld inhouden dat:

• • De werkzaamheden die op een tussentijdse datum moeten worden uitgevoerd, moeten worden aangestuurd, moet toezicht worden gehouden op en moet worden beoordeeld gelijktijdig met de uitvoering van de werkzaamheden in plaats van aan het einde van de periode, zodat eventuele noodzakelijke herstelacties tijdig kunnen worden genomen.

• • Bepaalde aangelegenheden door de opdrachtpartner moeten worden beoordeeld en de accountantseenheid kan de omstandigheden of opdrachten specificeren waarin dergelijke aangelegenheden naar verwachting moeten worden beoordeeld.

Schaalbaarheid

A95

De aanpak van aansturing, toezicht en beoordeling kan worden afgestemd op bijvoorbeeld:

• • De eerdere ervaring van het lid van de opdrachtteam met de entiteit en het te controleren gebied. Indien de werkzaamheden met betrekking tot het informatiesysteem van de entiteit bijvoorbeeld worden uitgevoerd door hetzelfde lid van het opdrachtteam dat de werkzaamheden in de voorgaande periode heeft uitgevoerd en er geen significante wijzigingen in het informatiesysteem zijn, kunnen de omvang en frequentie van de aansturing van en het toezicht op het lid van het opdrachtteam minder zijn en kan de beoordeling van de desbetreffende werkdocumenten minder gedetailleerd zijn.

• • De complexiteit van de controleopdracht. Indien zich bijvoorbeeld significante gebeurtenissen hebben voorgedaan die de controleopdracht complexer maken, kan de omvang en frequentie van de aansturing van en het toezicht op het lid van de opdrachtteam groter zijn en kan de beoordeling van de desbetreffende werkdocumenten gedetailleerder zijn.

• • De ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang. Een hoger ingeschat risico op een afwijking van materieel belang kan bijvoorbeeld een overeenkomstige verhoging vereisen van de mate en frequentie van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en een gedetailleerdere beoordeling van hun werkzaamheden.

• • De competentie en capaciteiten van de individuele leden van het opdrachtteam die de controlewerkzaamheden uitvoeren. Minder ervaren leden van het opdrachtteam kunnen bijvoorbeeld behoefte hebben aan meer gedetailleerde instructies en meer frequente of persoonlijke interacties tijdens de uitvoering van de werkzaamheden.

• • De manier waarop de beoordelingen van de verrichte werkzaamheden naar verwachting zullen plaatsvinden. In sommige omstandigheden kunnen bijvoorbeeld beoordelingen op afstand niet effectief zijn om de nodige aansturing te geven en moeten deze worden aangevuld met persoonlijke interacties.

• • De structuur van het opdrachtteam en de locatie van de leden van het opdrachtteam. Bijvoorbeeld, de aansturing van en het toezicht op personen die zich in service delivery centers bevinden en de beoordeling van hun werkzaamheden kunnen:

  • ○ meer geformaliseerd en gestructureerd zijn dan wanneer leden van het opdrachtteam zich allemaal op dezelfde locatie bevinden; of

  • ○ gebruik van IT omvatten om de communicatie tussen de leden van het opdrachtteam te faciliteren.

A96

Identificatie van wijzigingen in de omstandigheden van de opdracht kan een herevaluatie van de geplande benadering van de aard, timing of omvang van de aansturing, het toezicht of de beoordeling rechtvaardigen. Als bijvoorbeeld het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten toeneemt als gevolg van een complexe transactie, moet de opdrachtpartner waarschijnlijk het geplande beoordelingsniveau van de werkzaamheden met betrekking tot de transactie wijzigen.

A97

In overeenstemming met paragraaf 30(b) wordt van de opdrachtpartner vereist om vast te stellen dat de aanpak van aansturing, toezicht en beoordeling inspelen op de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Als bijvoorbeeld een meer ervaren lid van het opdrachtteam niet beschikbaar is om deel te nemen aan het toezicht op en de beoordeling van het opdrachtteam, kan het nodig zijn dat de opdrachtpartner de mate van toezicht en beoordeling van de minder ervaren leden van het opdrachtteam vergroot.

Beoordeling van mededelingen aan het management, de met governance belaste personen of regelgevende of toezichthoudende instanties

(Zie Par. 34)

A98

De opdrachtpartner past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen welke schriftelijke communicatie moet worden beoordeeld, rekening houdend met de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat het voor de opdrachtpartner niet nodig is om de communicatie tussen het opdrachtteam en het management tijdens de normale uitvoering van de controle te beoordelen.

Consultatie

(Zie Par. 35)

A99

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die betrekking heeft op consultatie over moeilijke of omstreden aangelegenheden en hoe de overeengekomen conclusies worden geïmplementeerd. Consulatie kan passend of vereist zijn, bijvoorbeeld voor:

• • vraagstukken die complex of onbekend zijn (bijv. vraagstukken met betrekking tot een schatting met een hoge mate van schattingsonzekerheid);

• • significante risico’s;

• • significante transacties die buiten de normale bedrijfsvoering van de entiteit vallen, of anderszins ongebruikelijk lijken;

• • beperkingen opgelegd door het management; en

• • niet-naleving van wet- en regelgeving.

A100

Effectieve consultatie over belangrijke technische, ethische en andere aangelegenheden binnen de accountantseenheid of, indien van toepassing, buiten de accountantseenheid kan worden bereikt wanneer de geconsulteerde personen:

• • alle relevante feiten krijgen die hen in staat zullen stellen geïnformeerd advies te geven; en

• • beschikken over de geschikte kennis, senioriteit en ervaring.

A101

Het kan passend zijn dat het opdrachtteam, in de context van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, buiten de accountantseenheid consulteert, bijvoorbeeld wanneer deze niet over passende interne middelen beschikt. Het opdrachtteam kan gebruik maken van adviesdiensten die worden verleend door accountantseenheden, professionele en regelgevende of toezichthoudende instanties of commerciële organisaties die relevante kwaliteitsbeheersingsdiensten verlenen.

A102

De behoefte aan consultatie buiten het opdrachtteam over een moeilijke of omstreden aangelegenheid kan een aanwijzing zijn dat de aangelegenheid een kernpunt van de controle is.93

Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling

(Zie Par. 36)

A103

In Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling94 bevat vereisten dat de accountantseenheid beleidslijnen of procedures vaststelt met betrekking tot opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen in overeenstemming met relevante wet- en regelgeving, en dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling vereist is voor bepaalde soorten opdrachten. De relevante wet- en regelgeving behandelt de benoeming en geschiktheid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en de verantwoordelijkheden van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar met betrekking tot het uitvoeren en documenteren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.

Voltooiing van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling voorafgaand aan de datering van de controleverklaring

(Zie Par. 36(d))

A104

Standaard 700 vereist dat de controleverklaring niet eerder wordt gedateerd dan de datum waarop de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen om het oordeel over de financiële overzichten op te baseren.95 Indien het van toepassing is op de controleopdracht, vereisen in Nederland geldende wet- en regelgeving met betrekking tot opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling en deze Standaard dat de opdrachtpartner het opdrachtrapport niet mag dateren totdat van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar bericht is ontvangen dat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond. Als de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar bijvoorbeeld zorgen heeft gecommuniceerd aan de opdrachtpartner over de significante oordeelsvormingen die door het opdrachtteam zijn gemaakt of dat de conclusies die daarover zijn getrokken niet passend waren, dan is de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling niet afgerond.

A105

Een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling die tijdig en op passende momenten tijdens de controleopdracht wordt uitgevoerd, kan het opdrachtteam helpen bij het onmiddellijk oplossen van opgekomen aangelegenheden naar tevredenheid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar op of vóór de datum van de controleverklaring.

A106

Frequente communicatie tussen het opdrachtteam en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar gedurende de gehele controleopdracht kan helpen bij het faciliteren van een effectieve en tijdige opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. In aanvulling op het bespreken van significante aangelegenheden met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, kan de opdrachtpartner de verantwoordelijkheid voor het coördineren van verzoeken van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar toewijzen aan een ander lid van het opdrachtteam.

Verschillen van mening

(Zie Par. 37 en 38)

A107

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die inspeelt op verschillen van mening die ontstaan binnen het opdrachtteam, of tussen het opdrachtteam en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar of personen die activiteiten uitvoeren binnen het systeem van kwaliteitsmanagement van de accountantseenheid. Wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement vereist ook dat verschillen van mening onder de aandacht van de accountantseenheid worden gebracht en opgelost.

A108

In sommige omstandigheden is het mogelijk dat de opdrachtpartner niet tevreden is met de oplossing van het verschil van mening. In dergelijke omstandigheden kunnen passende maatregelen voor de opdrachtpartner bijvoorbeeld het volgende omvatten:

• • juridisch advies inwinnen; of

• • teruggeven van de controleopdracht, wanneer dit mogelijk is op grond van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

Monitoring en herstel

(Zie Par. 39)

A109

Kwaliteitsmanagement brengt eisen aan het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid met zich mee. Kwaliteitsmanagement betekent dat de accountantseenheid aan opdrachtteams informatie meedeelt over het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid om hen in staat te stellen snelle en passende maatregelen te nemen in overeenstemming met hun verantwoordelijkheden. Verder kan informatie die door leden van het opdrachtteam wordt verstrekt, door de accountantseenheid worden gebruikt bij het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid. Het toepassen van professionele oordeelsvorming en van een professioneel-kritische instelling tijdens het uitvoeren van de controle, kan de leden van het opdrachtteam helpen alert te blijven op informatie die relevant is voor dat proces.

A110

De door de accountantseenheid verstrekte informatie kan relevant zijn voor de controleopdracht indien deze bijvoorbeeld betrekking heeft op bevindingen bij een andere opdracht die uitgevoerd is door de opdrachtpartner of andere leden van het opdrachtteam, op bevindingen van de lokale vestiging van de accountantseenheid of op inspectieresultaten van eerdere controles van de entiteit.

A111

Bij het in overweging nemen van informatie die door de accountantseenheid is gecommuniceerd via het monitoring- en herstelproces en hoe dit van invloed kan zijn op de controleopdracht, kan de opdrachtpartner rekening houden met de herstelacties die door de accountantseenheid zijn opgezet en geïmplementeerd om op geïdentificeerde tekortkomingen in te spelen en, voor zover relevant voor de aard en omstandigheden van de opdracht, dienovereenkomstig te communiceren aan het opdrachtteam. De opdrachtpartner kan ook bepalen of aanvullende herstelacties op opdrachtniveau nodig zijn. De opdrachtpartner kan bijvoorbeeld bepalen dat:

• • een door de accountant ingeschakelde deskundige nodig is; of

• • de aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling moeten worden verbeterd op een gebied van de controle waar tekortkomingen zijn vastgesteld.

Als een geïdentificeerde tekortkoming geen invloed heeft op de kwaliteit van de controle (bijv. als het betrekking heeft op een technologisch middel dat het opdrachtteam niet heeft gebruikt), is er mogelijk geen verdere actie nodig.

A112

Een geconstateerde tekortkoming in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid wijst er niet noodzakelijkerwijs op dat een controleopdracht niet is uitgevoerd in overeenstemming met professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving, of dat de controleverklaring onder de omstandigheden niet passend was.

Algehele verantwoordelijkheid nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit

(Zie Par. 40)

A113

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die gericht is op het begrip en de vervulling door het opdrachtteam van hun verantwoordelijkheden in verband met de opdracht. Kwaliteitsmanagement brengt verder met zich mee dat de kwaliteitsdoelstelling de algehele verantwoordelijkheid van de opdrachtpartners voor het managen en bereiken van kwaliteit bij de opdracht omvat en dat zij voldoende en op passende wijze betrokken zijn gedurende de gehele opdracht.

A114

Relevante overwegingen bij het behandelen van paragraaf 40 zijn onder meer het vaststellen hoe de opdrachtpartner de vereisten van deze Standaard heeft nageleefd, gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht en hoe de controledocumentatie de betrokkenheid van de opdrachtpartner gedurende de gehele controleopdracht aantoont, zoals beschreven in paragraaf A118.

A115

Indicatoren dat de opdrachtpartner mogelijk niet voldoende en niet op gepaste wijze is betrokken, zijn bijvoorbeeld onder meer:

• • Gebrek aan tijdige beoordeling door de opdrachtpartner van de planning van de controleopdracht, waaronder het beoordelen van de inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang en de opzet van het inspelen op die risico's.

• • Informatie dat degenen aan wie taken, handelingen of werkzaamheden zijn opgedragen, niet voldoende werden geïnformeerd over de aard van hun verantwoordelijkheden en bevoegdheden, de reikwijdte van de opgedragen werkzaamheden en de doelstellingen daarvan; en geen andere noodzakelijke instructies en relevante informatie kregen.

• • Een gebrek aan onderbouwing van de aansturing van en het toezicht door de opdrachtpartner op de andere leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werk.

A116

Indien de betrokkenheid van de opdrachtpartner niet de basis verschaft om vast te stellen dat de significante oordeelsvormingen en de getrokken conclusies passend zijn, zal de opdrachtpartner niet in staat zijn om op grond van paragraaf 40 de vereiste vaststelling te bereiken. In aanvulling op het in aanmerking nemen van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid waarin de vereiste maatregelen kunnen worden uiteengezet die in dergelijke omstandigheden moeten worden genomen, zijn passende maatregelen die de opdrachtpartner kan nemen, bijvoorbeeld:

• • actualiseren en wijzigen van het controleprogramma;

• • herevalueren van de geplande aanpak op de aard en omvang van de beoordeling en het aanpassen van de geplande aanpak om de betrokkenheid van de opdrachtpartner te vergroten; of

• • consulteren met personeel aan wie de operationele verantwoordelijkheid is toegewezen voor het relevante aspect van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid.

Documentatie

(Zie Par. 41)

A117

In overeenstemming met Standaard 23096 verschaft controledocumentatie informatie die aantoont dat de controle voldoet aan de Standaarden. Het is echter niet nodig en ook niet praktisch haalbaar voor de accountant om elke overwogen aangelegenheid of toegepaste professionele oordeelsvorming in een controle te documenteren. Verder is het voor de accountant niet nodig om de naleving van aangelegenheden waarvan de naleving wordt aangetoond door documenten die zijn opgenomen in het controledossier afzonderlijk (bijvoorbeeld in een checklist) te documenteren.

A118

Het documenteren van de uitvoering van de vereisten van deze Standaard, met inbegrip van het aantonen van de betrokkenheid van de opdrachtpartner en de vaststelling van de opdrachtpartner in overeenstemming met paragraaf 40, kan op verschillende manieren worden bereikt, afhankelijk van de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Bijvoorbeeld:

• • de aansturing van het opdrachtteam kan worden gedocumenteerd door middel van aftekening van het controleprogramma en projectmanagementactiviteiten;

• • notulen van formele vergaderingen van het opdrachtteam kunnen het bewijs leveren van de duidelijkheid, consistentie en effectiviteit van de communicatie en andere handelingen van de opdrachtpartner met betrekking tot cultuur en verwacht gedrag waaruit de toewijding van de accountantseenheid aan kwaliteit blijkt;

• • agenda's van besprekingen tussen de opdrachtpartner en andere leden van het opdrachtteam, en waar van toepassing de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, en gerelateerde aftekeningen en vastleggingen van de tijd die de opdrachtpartner aan de opdracht heeft besteed, kunnen informatie leveren over de betrokkenheid van de opdrachtpartner gedurende de gehele controleopdracht en toezicht op andere leden van het opdrachtteam; of

• • aftekening door de opdrachtpartner en andere leden van het opdrachtteam leveren informatie dat de werkdocumenten zijn beoordeeld.

A119

Bij het omgaan met omstandigheden die risico's kunnen opleveren voor het bereiken van kwaliteit van de controleopdracht, kan het van belang zijn om een professioneel-kritische instelling toe te passen en de overweging daarvan door de accountant te documenteren. Als de opdrachtpartner bijvoorbeeld informatie verkrijgt die ertoe kan hebben geleid dat de accountantseenheid de opdracht zou hebben afgewezen (zie paragraaf 24), kan de documentatie uitleg bevatten over hoe het opdrachtteam met de omstandigheid is omgegaan.

A120

Documentatie van de consultaties met andere professionals over moeilijke of omstreden aangelegenheden die voldoende, volledig en gedetailleerd is, draagt bij aan inzicht in:

• • de aard en omvang van het onderwerp waarover consultatie is gevraagd; en

• • de resultaten van de consultatie, waaronder eventuele genomen besluiten, de basis voor die besluiten en hoe ze werden geïmplementeerd.

230. Controledocumentatie

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant voor het opstellen van de controledocumentatie voor een controle van financiële overzichten. In de bijlage wordt een opsomming gegeven van andere Standaarden die specifieke vereisten en leidraden inzake documentatie bevatten. De in andere Standaarden voorkomende specifieke vereisten inzake documentatie doen geen afbreuk aan de toepassing van deze Standaard. Bij wet- of regelgeving kunnen aanvullende vereisten inzake documentatie zijn vastgesteld.

Aard en doeleinden van controledocumentatie

2

Controledocumentatie die voldoet aan de vereisten van deze Standaard en aan de specifieke documentatievereisten van andere relevante Standaarden voorziet in:

• a. informatie waaruit blijkt op welke basis de accountant tot een conclusie is gekomen over het bereiken van de algehele doelstellingen van de accountant97; en

• b. informatie waaruit blijkt dat de controle werd gepland en uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten.

3

De controledocumentatie heeft een aantal aanvullende doeleinden, waaronder:

• • het opdrachtteam te helpen bij het plannen en uitvoeren van de controle;

• • de voor het toezicht verantwoordelijke leden van het opdrachtteam te helpen bij het aansturen en het uitoefenen van toezicht op de controlewerkzaamheden, alsmede bij het vervullen van hun verantwoordelijkheden voor de beoordeling overeenkomstig Standaard 22098;

• • het opdrachtteam in staat te stellen verantwoording af te leggen over zijn werkzaamheden;

• • een vastlegging te bewaren van aangelegenheden die voor toekomstige controles van blijvende significantie zijn;

• • het mogelijk te maken dat opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen99, andere vormen van opdrachtbeoordelingen en monitoringactiviteiten van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid worden uitgevoerd;

• • het mogelijk te maken dat externe inspecties worden uitgevoerd overeenkomstig van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten of overige vereisten.

Ingangsdatum

4

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

5

De doelstelling van de accountant is het opstellen van documentatie die voorziet in:

• a. een voldoende en geschikte vastlegging van de onderbouwing van de controleverklaring; en

• b. informatie waaruit blijkt dat de controle is gepland en uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten.

Definities

6

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. controledocumentatie – De vastlegging van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, de verkregen relevante controle-informatie en de conclusies die de accountant heeft getrokken (soms wordt ook de term ‘werkdocumenten’ gebruikt).

• b. controledossier – Eén of meer mappen of andere fysieke of elektronische gegevensdragers die de vastleggingen bevatten die de controledocumentatie van een specifieke controleopdracht uitmaken.

• c. ervaren accountant – Een persoon (binnen of buiten de accountantseenheid) die praktische controle-ervaring bezit en een redelijk begrip heeft van:

  • 1. de controleprocessen;

  • 2. de Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten;

  • 3. de omgeving waarin de entiteit werkzaam is; en

  • 4. de controle- en financiële verslaggevingskwesties die relevant zijn voor de sector van de entiteit.

Vereisten

Tijdig opstellen van de controledocumentatie

7

De accountant dient de controledocumentatie tijdig op te stellen. (Zie Par. A1)

Documentatie van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en van de verkregen controle-informatie

Vorm, inhoud en omvang van de controledocumentatie

8

De accountant dient de controledocumentatie zo op te stellen dat die voldoende is om een ervaren accountant die niet eerder bij de controle betrokken was, in staat te stellen inzicht te verwerven in: (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A16 en A17)

• a. de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten; (Zie Par. A6 en A7)

• b. de uitkomsten van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, alsmede de verkregen controle-informatie; en

• c. significante aangelegenheden die tijdens de controle aan de orde zijn gekomen, de daaruit getrokken conclusies en significante professionele oordeelsvormingen die tot die conclusies hebben geleid. (Zie Par. A8, A9, A10 en A11)

9

Bij het documenteren van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde controlewerkzaamheden dient de accountant het volgende vast te leggen:

• a. de onderscheidende kenmerken van de specifieke getoetste elementen of aangelegenheden; (Zie Par. A12)

• b. wie de controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd en de datum waarop deze werden afgerond; en

• c. wie de uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft beoordeeld alsmede de datum en de omvang van deze beoordeling. (Zie Par. A13)

10

De accountant dient met het management, de met governance belaste personen en anderen gevoerde besprekingen van significante aangelegenheden te documenteren, met inbegrip van de aard van de besproken significante aangelegenheden, het tijdstip van bespreking en de namen van de personen die hieraan hebben deelgenomen. (Zie Par. A14)

11

Indien de accountant informatie heeft geïdentificeerd die inconsistent is met zijn eindconclusie met betrekking tot een significante aangelegenheid, dient hij te documenteren op welke wijze hij met deze inconsistentie is omgegaan. (Zie Par. A15)

Het afwijken van een relevant vereiste

12

Indien de accountant het in uitzonderlijke omstandigheden noodzakelijk acht om af te wijken van een in een Standaard bepaald relevant vereiste, dient hij te documenteren op welke wijze de uitgevoerde alternatieve controlewerkzaamheden het oogmerk van het vereiste bereiken, alsmede om welke redenen is afgeweken. (Zie Par. A18 en A19)

Aangelegenheden die na de datum van de controleverklaring aan de orde komen

13

Indien in uitzonderlijke omstandigheden de accountant na de datum van de controleverklaring nieuwe of aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert of tot nieuwe conclusies komt, dient hij het volgende te documenteren: (Zie Par. A20)

• a. de omstandigheden die zich hebben voorgedaan;

• b. de nieuwe of aanvullende controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd, de verkregen controle-informatie en de getrokken conclusies, alsmede de gevolgen daarvan voor de controleverklaring; en

• c. wanneer en door wie de daaruit voortvloeiende wijzigingen in de controledocumentatie zijn aangebracht en beoordeeld.

Samenstellen van het definitieve controledossier

14

De accountant dient de controledocumentatie samen te voegen in een controledossier en het administratieve proces van het samenstellen van het definitieve controledossier tijdig na de datum van de controleverklaring te voltooien. (Zie Par. A21 en A22)

15

Nadat het samenstellen van het definitieve controledossier is voltooid, dient de accountant niet enkele controledocumentatie, van welke aard ook, te vernietigen of te verwijderen voordat de bewaartermijn is afgelopen. (Zie Par. A23)

16

In andere dan de in paragraaf 13 bedoelde omstandigheden waarin de accountant het noodzakelijk acht om veranderingen in de bestaande controledocumentatie aan te brengen dan wel om nieuwe elementen aan de controledocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve controledossier is voltooid, dient hij, ongeacht de aard van de veranderingen of toevoegingen, het volgende te documenteren: (Zie Par. A24)

• a. de specifieke redenen voor het aanbrengen daarvan; en

• b. wanneer en door wie zij werden aangebracht en beoordeeld.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Tijdig opstellen van de controledocumentatie

(Zie Par. 7)

A1

Het tijdig opstellen van voldoende en geschikte controledocumentatie komt ten goede aan de kwaliteit van de controle alsmede aan de effectieve beoordeling en evaluatie van de verkregen controle-informatie en van de conclusies die worden getrokken voordat de controleverklaring voltooid is. Van documentatie die na de uitvoering van de controlewerkzaamheden wordt opgesteld, kan worden verwacht dat deze minder accuraat zal zijn dan documentatie die tijdens de uitvoering van deze werkzaamheden wordt opgesteld.

Documentatie van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en van de verkregen controle-informatie

Vorm, inhoud en omvang van de controledocumentatie

(Zie Par. 8)

A2

De vorm, inhoud en omvang van controledocumentatie zijn afhankelijk van factoren als:

• • de omvang en complexiteit van de entiteit;

• • de aard van de uit te voeren controlewerkzaamheden;

• • de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang;

• • de significantie van de verkregen controle-informatie;

• • de aard en omvang van de vastgestelde uitzonderingen;

• • de noodzaak tot het documenteren van een conclusie of van de basis voor een conclusie wanneer deze niet rechtstreeks is af te leiden uit de documentatie van de uitgevoerde werkzaamheden of uit de verkregen controle-informatie;

• • de gehanteerde controlemethodologie en hulpmiddelen.

A3

De controledocumentatie mag worden vastgelegd op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers. Voorbeelden van controledocumentatie zijn onder meer:

• • de controleprogramma’s;

• • analyses;

• • memoranda betreffende kwesties;

• • samenvattingen betreffende significante aangelegenheden;

• • brieven inzake externe bevestiging en bevestigingsbrieven;

• • checklists;

• • correspondentie (waaronder e-mail) met betrekking tot significante aangelegenheden.

De accountant kan uittreksels of kopieën van vastleggingen van de entiteit (bijvoorbeeld belangrijke en specifieke contracten en overeenkomsten) in de controledocumentatie opnemen. De controledocumentatie is echter geen substituut voor de administratieve vastleggingen van de entiteit.

A4

Achterhaalde versies van werkdocumenten en van financiële overzichten, aantekeningen die een weergave zijn van een onvolledige of voorlopige gedachtegang, eerdere kopieën van documenten die zijn verbeterd op typefouten of andere fouten, en duplicaten van documenten hoeft de accountant niet in de controledocumentatie op te nemen.

A5

Mondelinge toelichtingen door de accountant vormen op zichzelf geen adequate onderbouwing voor de werkzaamheden die hij heeft verricht of voor de conclusies die hij heeft getrokken, maar kunnen worden gebruikt om informatie die in de controledocumentatie is opgenomen, uit te leggen of te verduidelijken.

Documentatie inzake het naleven van de Standaarden

(Zie Par. 8(a))

A6

In beginsel zal het naleven van de vereisten van deze Standaard resulteren in controledocumentatie die in de gegeven omstandigheden voldoende en geschikt is. Andere Standaarden bevatten specifieke documentatievereisten die bedoeld zijn om de toepassing van deze Standaard in de specifieke omstandigheden van die andere Standaarden te verduidelijken. De specifieke documentatievereisten van andere Standaarden beperken de toepassing van deze Standaard niet. Verder is het ontbreken van een documentatievereiste in een specifieke Standaard niet bedoeld om te suggereren dat bij het voldoen aan deze Standaard geen documentatie zal worden opgesteld.

A7

Controledocumentatie verschaft informatie die aantoont dat de controle aan de Standaarden voldoet. Het is echter noch noodzakelijk noch uitvoerbaar dat de accountant bij een controle alle nagegane aangelegenheden of elke professionele oordeelsvorming documenteert. Verder hoeft de accountant niet apart te documenteren (bijvoorbeeld in een checklist) dat aan de Standaarden is voldaan wat betreft aangelegenheden waarvan dit al wordt aangetoond door documenten die deel uitmaken van het controledossier. Als voorbeelden zijn te noemen:

• • het bestaan van een op adequate wijze gedocumenteerd controleprogramma toont aan dat de accountant de controle heeft gepland;

• • de aanwezigheid van een ondertekende schriftelijke opdrachtbevestiging in het controledossier toont aan dat de accountant de voorwaarden van de controleopdracht met het management of, indien passend, met de met governance belaste personen is overeengekomen;

• • een controleverklaring die een oordeel met passende beperking over de financiële overzichten bevat, toont aan dat de accountant in de situaties die in de Standaarden zijn gespecificeerd, heeft voldaan aan het vereiste om, een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen;

• • met betrekking tot de vereisten die in het algemeen gedurende de gehele controle van toepassing zijn, kan op een aantal manieren in het controledossier worden aangetoond dat deze vereisten worden nageleefd:

  • ○ het kan bijvoorbeeld voorkomen dat op geen enkele manier is gedocumenteerd dat de accountant blijk heeft gegeven van een professioneel-kritische instelling. Niettemin kan de controledocumentatie informatie verschaffen die aantoont dat de accountant overeenkomstig de Standaarden een professioneel-kritische instelling aanneemt. Bijvoorbeeld met betrekking tot schattingen, wanneer de verkregen controle-informatie informatie bevat die de beweringen van het management zowel bevestigt als tegenspreekt, wordt gedocumenteerd hoe de accountant die informatie heeft geëvalueerd, waaronder de professionele oordeelsvormingen die zijn gemaakt om een conclusie te formuleren met betrekking tot de toereikendheid en geschiktheid van de verkregen controle-informatie.

  • ○ tevens kan op verschillende manieren in de controledocumentatie worden aangetoond dat de opdrachtpartner de verantwoordelijkheid op zich heeft genomen voor de aansturing van en het toezicht op het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden100. De controledocumentatie kan onder meer documentatie bevatten die de voldoende en passende betrokkenheid van de opdrachtpartner bij de controle aantoont, zoals het deelnemen aan besprekingen van het opdrachtteam.

Documentatie van significante aangelegenheden en van daarop betrekking hebbende significante professionele oordeelsvormingen

(Zie Par. 8(c))

A8

Het beoordelen van de significantie van een aangelegenheid vereist een objectieve analyse van de feiten en omstandigheden. Voorbeelden van significante aangelegenheden zijn onder meer:

• • aangelegenheden die aanleiding geven tot significante risico’s (zoals gedefinieerd in Standaard 315)101;

• • uitkomsten van controlewerkzaamheden die erop kunnen wijzen (a) dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang zouden kunnen bevatten of (b) dat een herziening nodig is van de eerdere inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang en de door de accountant gehanteerde methoden om op die risico’s in te spelen;

• • omstandigheden die voor de accountant grote moeilijkheden veroorzaken bij het uitvoeren van noodzakelijke controlewerkzaamheden;

• • bevindingen die zouden kunnen leiden tot een aanpassing van het oordeel of tot het opnemen van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden in de controleverklaring.

A9

Een belangrijke factor bij het bepalen van de vorm, inhoud en omvang van de controledocumentatie van significante aangelegenheden is de mate waarin professionele oordeelsvorming is toegepast bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het evalueren van de uitkomsten. De documentatie inzake de professionele oordeelsvormingen, indien deze significant is, dient om de conclusies van de accountant te verklaren en de kwaliteit van de oordeelsvorming te verbeteren. Deze aangelegenheden zijn van bijzonder belang voor degenen die verantwoordelijk zijn voor het beoordelen van de controledocumentatie, met inbegrip van degenen die daaropvolgende controles uitvoeren wanneer zij aangelegenheden van blijvende significantie beoordelen (bijvoorbeeld bij het uitvoeren van een retrospectieve beoordeling van schattingen).

A10

Enkele voorbeelden van situaties waarin het overeenkomstig paragraaf 8 passend is controledocumentatie op te stellen met betrekking tot het toepassen van professionele oordeelsvorming, ingeval de aangelegenheden en de oordeelsvormingen significant zijn:

• • de redenering waarop de accountant zijn conclusie heeft gebaseerd wanneer in één van de vereisten is bepaald dat de accountant bepaalde informatie en factoren ‘dient te overwegen en dat dit significant is in de context van een specifieke opdracht;

• • de basis voor de conclusie van de accountant met betrekking tot de redelijkheid van de gebieden waar de oordeelsvorming gemaakt door het management van subjectieve aard is;

• • de basis voor de evaluatie door de accountant van de vraag of een schatting en toelichtingen daarop redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of een afwijking bevatten;

• • de basis voor de conclusie van de accountant inzake de authenticiteit van een document ingeval verder onderzoek wordt verricht (zoals het op passende wijze gebruikmaken van de werkzaamheden van een deskundige dan wel van procedures inzake externe bevestigingen) om in te spelen op situaties die tijdens de controle zijn vastgesteld en die ertoe hebben geleid dat de accountant van mening was dat het document mogelijk niet authentiek is;

• • als Standaard 701102 van toepassing is, de bepaling van de kernpunten van de controle door de accountant of de bepaling dat er geen kernpunten van de controle zijn om te communiceren.

A11

De accountant kan het nuttig achten als onderdeel van de controledocumentatie een samenvatting (soms bekend als een afsluitend memorandum) op te stellen en te bewaren waarin een beschrijving wordt gegeven van de significante aangelegenheden die tijdens de controle zijn vastgesteld en van de wijze waarop daarmee is omgegaan, of die kruisverwijzingen bevat naar andere relevante onderbouwende elementen van de controledocumentatie die in deze informatie voorzien. Een dergelijke samenvatting kan doeltreffende en doelmatige beoordelingen en inspecties van de controledocumentatie vergemakkelijken, in het bijzonder voor omvangrijke en gecompliceerde controles. Verder kan het opstellen van een dergelijke samenvatting de accountant helpen bij het overwegen van significante aangelegenheden. Zij kan de accountant tevens helpen bij het overwegen of er, in het licht van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de getrokken conclusies, een bepaalde relevante doelstelling van de Standaard is die de accountant niet kan bereiken, zodat dit de accountant zou beletten zijn algehele doelstellingen te bereiken.

Het bepalen van de getoetste specifieke onderwerpen of aangelegenheden alsmede het aanwijzen van de opsteller en beoordelaar

(Zie Par. 9)

A12

Het in het dossier vastleggen van onderscheidende kenmerken dient een aantal doelen. Het stelt bijvoorbeeld het opdrachtteam in staat verantwoording af te leggen over de uitgevoerde werkzaamheden en vergemakkelijkt het onderzoek naar uitzonderingen en inconsistenties. Onderscheidende kenmerken zullen variëren naar gelang van de aard van de controlehandeling en het element dat, of de aangelegenheid die wordt getoetst. Als voorbeeld zijn te noemen:

• • voor het in detail toetsen van door de entiteit aangemaakte inkoopopdrachten kan de accountant bepalen welke documenten voor de toetsing worden geselecteerd, aan de hand van de datum en het individuele nummer van deze inkoopopdrachten;

• • voor werkzaamheden waarbij een selectie of een beoordeling van alle journaalposten boven een bepaald bedrag in een gegeven populatie vereist is, kan de accountant de reikwijdte van de werkzaamheden in het dossier vastleggen en de populatie bepalen (bijvoorbeeld alle journaalposten boven een bepaald bedrag vanuit de dagboeken);

• • voor werkzaamheden waarbij een systematische steekproef moet worden getrokken uit een populatie van documenten, kan de accountant de geselecteerde documenten bepalen door vastlegging van de bron, het startpunt en het steekproefinterval (bijvoorbeeld een systematische steekproef van verzenddocumenten getrokken uit het verzendregister voor de periode van 1 april tot 30 september, te beginnen bij documentnummer 12345 en vervolgens ieder 125ste document);

• • voor werkzaamheden waarbij inlichtingen moeten worden ingewonnen bij bepaalde personeelsleden van de entiteit, kan de accountant in het dossier een vastlegging maken van de data van deze verzoeken en van de namen en functieomschrijvingen van de personeelsleden van de entiteit;

• • voor waarnemingswerkzaamheden kan de accountant in het dossier een vastlegging maken van het proces of het object van onderzoek, van de relevante personen, van hun respectieve verantwoordelijkheden, alsmede van de plaats en het tijdstip waarop de waarneming is uitgevoerd.

A13

Standaard 220 bevat vereisten over en leidraden voor de beoordeling van controledocumentatie103. Het vereiste om te documenteren wie de uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft beoordeeld, houdt geen verplichting in om in ieder specifiek werkdocument informatie op te nemen die deze beoordeling aantoont. Het vereiste houdt echter wel in dat moet worden gedocumenteerd welke controlewerkzaamheden zijn beoordeeld, wie deze werkzaamheden heeft beoordeeld en op welk tijdstip dit is gebeurd.

Documentatie van besprekingen van significante aangelegenheden met het management, met de met governance belaste personen, alsmede met anderen

(Zie Par. 10)

A14

De documentatie is niet beperkt tot de vastleggingen die door de accountant zijn opgesteld, maar kan ook andere geschikte documenten bevatten zoals notulen van vergaderingen die door personeelsleden van de entiteit zijn opgesteld en door de accountant zijn aanvaard. Anderen met wie de accountant significante aangelegenheden kan bespreken, kunnen onder meer overige personeelsleden binnen de entiteit zijn, alsmede externe partijen, zoals personen die professioneel advies aan de entiteit verstrekken.

Documentatie van de wijze waarop met inconsistenties is omgegaan

(Zie Par. 11)

A15

Het vereiste om te documenteren op welke wijze de accountant is omgegaan met inconsistenties die in de informatie werden vastgesteld, houdt niet in dat de accountant documentatie moet bewaren die foutief of intussen achterhaald is.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

(Zie Par. 8)

A16

De controledocumentatie voor een controle van kleinere entiteiten is in het algemeen minder omvangrijk dan voor de controle van een grotere entiteit. Verder zal in geval van een controle waarbij de opdrachtpartner alle werkzaamheden zelf uitvoert, de documentatie geen aangelegenheden bevatten die zouden moeten worden vastgelegd uitsluitend om de leden van een opdrachtteam te informeren of te instrueren, dan wel om informatie te verschaffen die een beoordeling door andere leden van het team aantoont (er zullen bijvoorbeeld geen te documenteren aangelegenheden zijn met betrekking tot teambesprekingen of het houden van toezicht). Niettemin voldoet de opdrachtpartner aan het in paragraaf 8 bepaalde overheersende vereiste om controledocumentatie op te stellen waaruit een ervaren accountant inzicht kan verwerven, omdat de controledocumentatie onderworpen kan zijn aan beoordelingen door externe partijen voor regelgevings- of andere doeleinden.

A17

Bij het opstellen van controledocumentatie kan de accountant van een kleinere entiteit het nuttig en doelmatig achten om verschillende aspecten van de controle vast te leggen in één enkel document met, naargelang passend, kruisverwijzingen naar ondersteunende werkdocumenten. Voorbeelden van aangelegenheden die bij een controle van een kleinere entiteit gezamenlijk kunnen worden gedocumenteerd zijn onder meer het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit, de algehele controleaanpak en het controleprogramma, de overeenkomstig Standaard 320104 vastgestelde materialiteit, de ingeschatte risico’s, significante aangelegenheden die tijdens de controle zijn vastgesteld, alsmede de getrokken conclusies.

Het afwijken van een relevant vereiste

(Zie Par. 12)

A18

De vereisten van de Standaarden zijn erop gericht de accountant in staat te stellen om de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen en derhalve de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken. Daarom veronderstellen de Standaarden, uitzonderlijke omstandigheden daargelaten, de naleving van ieder vereiste dat in de omstandigheden van de controle relevant is.

A19

Het documentatievereiste is alleen van toepassing op vereisten die in de gegeven omstandigheden relevant zijn. Vereisten zijn slechts in die gevallen niet relevant105 waarin:

• a. de gehele Standaard niet relevant is (bijvoorbeeld indien een entiteit niet over een interne auditfunctie beschikt, is niets van Standaard 610106 relevant); of

• b. het voorwaardelijke vereisten betreft en de voorwaarde niet is vervuld (bijvoorbeeld het vereiste om het oordeel aan te passen wanneer er een onmogelijkheid bestaat om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, terwijl deze onmogelijkheid niet bestaat).

Aangelegenheden die na de datum van de controleverklaring aan de orde komen

(Zie Par. 13)

A20

Buitengewone omstandigheden zijn bijvoorbeeld ook de gebeurtenissen waarvan de accountant na de datum van de controleverklaring kennis verkrijgt maar die op die datum wel bestonden en die, wanneer ze op die datum bekend waren geweest, een wijziging van de financiële overzichten dan wel een aanpassing door de accountant van het oordeel in de controleverklaring tot gevolg zouden kunnen hebben gehad107. De daaruit voortvloeiende veranderingen in de controledocumentatie worden beoordeeld overeenkomstig de in Standaard 220108 beschreven verantwoordelijkheden inzake de beoordeling van werkzaamheden.

Samenstellen van het definitieve controledossier

(Zie Par. 14, 15 en 16)

A21

De accountantseenheid kan een kwaliteitsdoelstelling vaststellen met betrekking tot het tijdig samenstellen van opdrachtdocumentatie na de datum van het rapport of de verklaring109. Een geschikte termijn waarbinnen de samenstelling van het definitieve controledossier moet worden afgerond, is in het algemeen een termijn van niet meer dan 2 maanden110 na de datum van het rapport of de verklaring111.

A22

Het voltooien van de samenstelling van het definitieve controledossier na de datum van de controleverklaring is een administratief proces dat geen betrekking heeft op de uitvoering van nieuwe controlewerkzaamheden of op het trekken van nieuwe conclusies. Tijdens de definitieve samenstelling van het controledossier kunnen echter nog wijzigingen in de controledocumentatie worden aangebracht, mits zij van administratieve aard zijn. Voorbeelden van dergelijke wijzigingen zijn:

• • het vernietigen of verwijderen van intussen achterhaalde documentatie;

• • het ordenen, verzamelen en opnemen van kruisverwijzingen in werkdocumenten;

• • het aftekenen van checklists die worden gehanteerd bij het proces van samenstelling van het definitieve dossier;

• • het documenteren van controle-informatie die de accountant vóór de datum van de controleverklaring heeft verkregen en waarover hij met de relevante leden van het opdrachtteam besprekingen heeft gehouden en overeenstemming heeft bereikt.

A23

De accountantseenheid kan een kwaliteitsdoelstelling vaststellen met betrekking tot passend onderhoud alsmede beleidslijnen en procedures voor het bewaren van opdrachtdocumentatie112 om aan de behoefte van de accountantseenheid te voldoen en de vereisten uit wet- en regelgeving, relevante ethische vereisten of professionele standaarden na te leven. De bewaartermijn voor controleopdrachten is gewoonlijk niet korter dan zeven113 jaar vanaf de datum van de controleverklaring of, indien van toepassing, de datum van de controleverklaring over de geconsolideerde financiële overzichten indien deze later valt114.

A24

Een voorbeeld van een situatie waarin de accountant het noodzakelijk kan achten om veranderingen in de bestaande controledocumentatie aan te brengen dan wel om nieuwe controledocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve controledossier is voltooid, betreft de noodzaak om de bestaande controledocumentatie te verduidelijken vanwege opmerkingen die zijn ontvangen tijdens monitoringactiviteiten of door externe inspecties.

Bijlage 1: In andere Standaarden voorkomende specifieke vereisten inzake controledocumentatie

(Zie Par. 1)

In deze bijlage wordt vermeld welke paragrafen van andere Standaarden specifieke vereisten inzake documentatie bevatten. Deze lijst is geen substituut voor het overwegen van de in de Standaarden voorkomende vereisten en daarop betrekking hebbende, toepassingsgerichte en overige verklarende teksten.

• – Standaard 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten, paragraaf 10, 11 en 12;

• – Standaard 220, Kwaliteitsmanagement voor een controle van financiële overzichten, paragraaf 41;

• – Standaard 240, Verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten, paragraaf 45, 46, 47 en 48;

• – Standaard 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten, paragraaf 30;

• – Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 23;

• – Standaard 300, Planning van een controle van financiële overzichten, paragraaf 12;

• – Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten, paragraaf 32;

• – Standaard 320, Materialiteit bij planning en uitvoering van een controle, paragraaf 14;

• – Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s, paragraaf 28, 29 en 30;

• – Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen, paragraaf 15;

• – Standaard 540, De controle van schattingen en toelichtingen daarop, paragraaf 39;

• – Standaard 550, Verbonden partijen, paragraaf 28;

• – Standaard 600, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen), paragraaf 50;

• – Standaard 610, Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors, paragraaf 36 en 37;

• – Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie, paragraaf 25.

240. De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten. In deze Standaard wordt specifiek uitgewerkt op welke wijze Standaard 315115 en Standaard 330116 moeten worden toegepast met betrekking tot de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Kenmerken van fraude

2

Afwijkingen in financiële overzichten kunnen het gevolg zijn van fraude of fouten. De onderscheidende factor tussen fraude en fouten is het al dan niet opzettelijke karakter van de handeling die aan de afwijking in de financiële overzichten ten grondslag ligt.

3

Hoewel ‘fraude’ een ruim juridisch begrip is, is de accountant in het kader van de Standaarden gericht op fraude die een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten veroorzaakt. Twee soorten opzettelijke afwijkingen zijn voor de accountant van belang, namelijk afwijkingen die voortkomen uit frauduleuze financiële verslaggeving en afwijkingen die voortkomen uit de oneigenlijke toe-eigening van activa. De accountant kan vermoeden of, in zeldzame gevallen, identificeren dat fraude heeft plaatsgevonden, maar stelt niet juridisch vast of er al dan niet echt fraude heeft plaatsgevonden. (Zie Par. A1, A2, A3, A4, A5, A6 en A7)

Verantwoordelijkheden voor het voorkomen en detecteren van fraude

4

De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en detecteren van fraude berust bij de met governance belaste personen en het management van de entiteit. Het is van belang dat het management, onder toezicht van de met governance belaste personen, sterk de nadruk legt op het voorkomen van fraude, waardoor de gelegenheden tot het plegen van fraude kunnen afnemen, alsmede op het ontmoedigen daarvan, waardoor personen ervan kunnen worden weerhouden om fraude te plegen wegens de waarschijnlijkheid dat die fraude wordt gedetecteerd en bestraft. Dit houdt in dat men streeft naar een cultuur van integriteit en ethisch gedrag, hetgeen kan worden versterkt door middel van actief toezicht door de met governance belaste personen. De uitoefening van toezicht door de met governance belaste personen houdt onder meer in dat rekening wordt gehouden met de mogelijkheid om interne beheersingsmaatregelen te doorbreken of met andere ongeoorloofde vormen van beïnvloeding van het proces van financiële verslaggeving, zoals pogingen van het management om de resultaten te manipuleren teneinde invloed uit te oefenen op de perceptie die analisten hebben van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit.

Verantwoordelijkheden van de accountant

5

Een accountant die een controle overeenkomstig de Standaarden uitvoert, is verantwoordelijk voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of fouten. Door de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat sommige afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet worden gedetecteerd, ook al is de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd.117

6

Zoals in Standaard 200118 beschreven, zijn de potentiële effecten van inherente beperkingen bijzonder significant in het geval van een afwijking die het resultaat is van fraude. Het risico dat een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude niet wordt gedetecteerd is groter dan het risico dat een afwijking van materieel belang als gevolg van fouten niet wordt gedetecteerd. Dit komt omdat fraude gepaard kan gaan met geraffineerde en zorgvuldig opgezette plannen om de fraude te verhullen, zoals valsheid in geschrifte, het opzettelijk nalaten transacties vast te leggen of het opzettelijk aan de accountant verkeerd voorstellen van zaken. Dergelijke pogingen om fraude te verhullen kunnen zelfs nog moeilijker te detecteren zijn wanneer ze gepaard gaan met samenspanning. Samenspanning kan ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de controle-informatie overtuigend is, terwijl deze in feite onjuist is. De mogelijkheid dat de accountant fraude detecteert hangt af van factoren zoals de vaardigheid van de dader, de frequentie en omvang van de manipulaties, de mate van samenspanning waarmee de fraude gepaard gaat, de relatieve omvang van de individuele bedragen waarmee is gemanipuleerd en de senioriteit van de bij de fraude betrokken personen. Hoewel de accountant in staat kan zijn om mogelijkheden voor het plegen van fraude te identificeren, is het voor hem moeilijk vast te stellen of afwijkingen in gebieden die oordeelsvorming vereisen, zoals schattingen, het gevolg zijn van fraude of van fouten.

7

Voorts is het risico dat de accountant een afwijking van materieel belang niet detecteert in geval van managementfraude groter dan bij personeelsfraude, omdat managers vaak in een positie verkeren die hen in staat stelt op directe of indirecte wijze de administratieve vastleggingen te manipuleren, frauduleuze financiële gegevens te presenteren of interne beheersingsmaatregelen te doorbreken die zijn opgezet om soortgelijke fraude door andere werknemers te voorkomen.

8

Bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid heeft de accountant de verantwoordelijkheid om gedurende de gehele controle een professioneel-kritische instelling te handhaven, rekening te houden met de mogelijkheid dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt en rekening te houden met het feit dat controlewerkzaamheden die effectief zijn om fouten te detecteren mogelijk niet effectief zijn om fraude te detecteren. De in deze Standaard opgenomen vereisten zijn bedoeld als hulpmiddel voor de accountant bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en bij het opzetten van werkzaamheden om dergelijke afwijkingen te detecteren.

9

De accountant kan additionele verantwoordelijkheden hebben op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving door een entiteit, inclusief fraude, die kunnen verschillen van of verder gaan dan deze en andere controlestandaarden zoals (Zie Par. A6):

• a. het inspelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving, inclusief vereisten met betrekking tot specifieke communicatie met het management en de met governance belaste personen, beoordelen van de geschiktheid van hun reactie op niet-naleving en bepalen of verdere actie noodzakelijk is;

• b. het communiceren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan andere accountants (bijv. in een controle van financiële overzichten van een groep);

• c. documentatievereisten met betrekking tot geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.

Naleven van alle additionele verantwoordelijkheden kan verdere informatie verschaffen die relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met deze en andere controlestandaarden (bijv. met betrekking tot de integriteit van het management, of in voorkomend geval, de met governance belaste personen).

Ingangsdatum

10

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

11

De doelstellingen van de accountant zijn:

• a. het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude;

• b. het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude door middel van het opzetten en implementeren van geschikte manieren om op die risico's in te spelen; en

• c. het op passende wijze inspelen op fraude of vermoede fraude die tijdens de controle is geïdentificeerd.

Definities

12

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. fraude – Een opzettelijke handeling door een of meer leden van het management, met governance belaste personen, werknemers of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt van misleiding teneinde een onrechtmatig of onwettig voordeel te verkrijgen.

• b. frauderisicofactoren – Gebeurtenissen of omstandigheden die wijzen op een stimulans of druk om fraude te plegen of die een gelegenheid scheppen om te frauderen.

Vereisten

Professioneel-kritische instelling

13

Overeenkomstig Standaard 200 dient de accountant gedurende de gehele controle een professioneel-kritische instelling te handhaven, rekening houdend met de mogelijkheid van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, ook als hij in het verleden heeft ervaren dat het management van de entiteit en de met governance belaste personen eerlijk en integer waren. (Zie Par. A8 en A9)

14

De accountant mag de vastleggingen en documenten als authentiek aanvaarden, tenzij hij aanwijzingen heeft om het tegendeel te veronderstellen. Als de accountant op grond van omstandigheden die hij tijdens de controle heeft vastgesteld veronderstelt dat een document mogelijk niet authentiek is of dat de in een document vastgelegde voorwaarden zijn gewijzigd maar hem niet ter kennis zijn gebracht, dient hij aanvullend onderzoek te verrichten. (Zie Par. A10)

15

Indien de antwoorden die zijn verstrekt op het verzoeken om inlichtingen bij het management of de met governance belaste personen, inconsistent zijn, dient de accountant deze inconsistenties te onderzoeken.

Besprekingen tussen de leden van het opdrachtteam

16

Standaard 315 vereist dat een bespreking tussen de leden van het opdrachtteam wordt gehouden en dat de opdrachtpartner bepaalt welke aangelegenheden uit deze bespreking worden meegedeeld aan de niet bij de bespreking betrokken leden van het team.119 Bij deze bespreking dient specifiek aandacht te worden besteed aan hoe en waar de financiële overzichten van de entiteit vatbaar kunnen zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, met inbegrip van de wijze waarop de fraude zou kunnen worden gepleegd. Bij de bespreking mag geen rekening worden gehouden met de eventuele mening van de leden van het opdrachtteam dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn. (Zie Par. A11 en A12)

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

17

Bij de uitvoering van risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden gericht op het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en haar systeem van interne beheersing, zoals op grond van Standaard 315 wordt vereist, dient de accountant de in de paragrafen 18–25 genoemde werkzaamheden uit te voeren teneinde informatie te verkrijgen voor gebruik bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Het management en anderen binnen de entiteit

18

De accountant dient het management om inlichtingen te verzoeken met betrekking tot:

• a. de inschatting door het management van het risico dat de financiële overzichten mogelijk een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude, met inbegrip van de aard, omvang en frequentie van deze inschattingen; (Zie Par. A13 en A14)

• b. de werkwijze die het management volgt om de risico's op fraude in de entiteit te identificeren en erop in te spelen, met inbegrip van eventuele specifieke frauderisico's die het management heeft geïdentificeerd of die onder zijn aandacht zijn gebracht of van transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen waarvoor waarschijnlijk een frauderisico bestaat; (Zie Par. A15)

• c. de informatie die het management eventueel aan de met governance belaste personen heeft meegedeeld over zijn processen om de risico's op fraude in de entiteit te identificeren en erop in te spelen; en

• d. de informatie die het management eventueel aan zijn werknemers heeft meegedeeld over zijn visie op bedrijfspraktijken en ethisch gedrag.

19

De accountant dient het management en, naargelang passend, anderen binnen de entiteit om inlichtingen te verzoeken om vast te stellen of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is. (Zie Par. A16, A17 en A18)

20

Bij entiteiten die over een interne auditfunctie beschikken dient de accountant de interne auditfunctie om inlichtingen te verzoeken om vast te stellen of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is, alsmede om te informeren naar hun visie over de risico's op fraude. (Zie Par. A19)

Met governance belaste personen

21

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit120, dient de accountant inzicht te verwerven in de wijze waarop de met governance belaste personen toezicht uitoefenen op de door het management gevolgde processen om de risico's op fraude in de entiteit te identificeren en hierop in te spelen, alsmede in de interne beheersingsmaatregelen die het management heeft opgezet om deze risico's te beperken. (Zie Par. A19, A20 en A21)

22

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, dient de accountant bij de met governance belaste personen om inlichtingen te verzoeken om te bepalen of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is. Deze inlichtingen worden deels gevraagd ter ondersteuning van de verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen bij het management.

Geïdentificeerde ongebruikelijke of onverwachte verbanden

23

De accountant dient te evalueren of ongebruikelijke of onverwachte verbanden die bij de uitvoering van cijferanalyses zijn geïdentificeerd, met inbegrip van cijferanalyses die betrekking hebben op opbrengstenrekeningen, mogelijk duiden op risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Overige informatie

24

De accountant dient te overwegen of andere informatie die hij heeft verkregen wijst op risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie Par. A23)

Evaluatie van frauderisicofactoren

25

De accountant dient te evalueren of de informatie die is verkregen uit andere uitgevoerde risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden wijst op het bestaan van een of meer frauderisicofactoren. Hoewel frauderisicofactoren niet noodzakelijkerwijs wijzen op het bestaan van fraude, komen ze vaak voor in gevallen waarin fraude daadwerkelijk heeft plaatsgevonden en kunnen ze daarom een aanwijzing zijn voor risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie Par. A24, A25, A26, A27 en A28)

Het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

26

Overeenkomstig Standaard 315 dient de accountant de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude op het niveau van financiële overzichten en van beweringen met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen, te identificeren en in te schatten.121

27

Bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude dient de accountant, uitgaande van de veronderstelling dat er bij de opbrengstverantwoording frauderisico's bestaan, te beoordelen welke soorten opbrengsten, opbrengsttransacties of beweringen aanleiding geven tot deze risico's. Paragraaf 48 specificeert welke documentatie vereist is indien de accountant concludeert dat de veronderstelling niet van toepassing is in de voor de opdracht gegeven omstandigheden en hij, als gevolg daarvan, de opbrengstverantwoording niet heeft geïdentificeerd als een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie Par. A29, A30 en A31)

28

De accountant dient de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude te beschouwen als significante risico's en bijgevolg dient de accountant, voor zover dit nog niet is gebeurd, de interne beheersingsmaatregelen van de entiteit te identificeren die op dergelijke risico’s inspelen, hun opzet te evalueren en te bepalen of ze geïmplementeerd zijn.122 (Zie Par. A32 en )

Manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

Algehele manieren

29

Overeenkomstig Standaard 330 dient de accountant algehele manieren te bepalen om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten die het gevolg is van fraude.123 (Zie Par. A34)

30

Bij het bepalen van algehele manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten die het gevolg is van fraude dient de accountant:

• a. personeel in te schakelen en toezicht op hen uit te oefenen rekening houdend met de kennis, vaardigheden en bekwaamheden van de personen aan wie significante verantwoordelijkheden voor de opdracht zullen worden toevertrouwd alsmede met de inschatting door de accountant van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude in het kader van de betrokken opdracht; (Zie Par. A35 en A36)

• b. te evalueren of de keuze en toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving door de entiteit, met name die welke betrekking hebben op subjectieve waarderingen en complexe transacties, mogelijk wijzen op frauduleuze financiële verslaggeving als gevolg van pogingen van het management om de winst te manipuleren; en

• c. een element van onvoorspelbaarheid in te bouwen bij het kiezen van de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden. (Zie Par. A37)

Controlewerkzaamheden die inspelen op ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude

31

Overeenkomstig Standaard 330 dient de accountant verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren waarvan de aard, timing en omvang inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude124. (Zie Par. A38, A39, A40 en A41)

Controlewerkzaamheden die inspelen op risico’s met betrekking tot het doorbreken van interne beheersingsmaatregelen door het management

32

Het management bevindt zich in een unieke positie om fraude te plegen, omdat het in staat is de administratieve vastleggingen te manipuleren en frauduleuze financiële overzichten op te stellen door interne beheersingsmaatregelen te doorbreken die anderszins effectief lijken te werken. Hoewel het risico dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt in sommige entiteiten groter is dan in andere, is het in alle entiteiten aanwezig. Als gevolg van de onvoorspelbaarheid van de wijze waarop het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, vormt dit een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en vormt het om die reden een significant risico.

33

Ongeacht de inschatting door de accountant van de risico's dat het management de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, dient de accountant controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om:

• a. te toetsen of de in het grootboek vastgelegde journaalposten en andere aanpassingen die tijdens het opstellen van de financiële overzichten zijn aangebracht aanvaardbaar zijn. Bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden ten behoeve van deze toetsingen dient de accountant:

  • i. bij het proces van financiële verslaggeving betrokken personen om inlichtingen te verzoeken over ongepaste of ongebruikelijke activiteiten met betrekking tot de verwerking van journaalboekingen en andere aanpassingen;

  • ii. een selectie te maken van journaalboekingen en andere aanpassingen die aan het einde van een verslagperiode zijn aangebracht; en

  • iii. te overwegen of het nodig is journaalboekingen en andere aanpassingen die gedurende de verslagperiode zijn aangebracht, te toetsen. (Zie Par. A42, A43, A44 en A45)

• b. de schattingen te beoordelen op tendenties en te beoordelen of de eventuele omstandigheden die tot de tendentie hebben geleid een risico vormen op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Bij de uitvoering van deze beoordeling dient de accountant:

  • i. te evalueren of de oordeelsvormingen en beslissingen van het management bij het maken van de in de financiële overzichten opgenomen schattingen, ook als deze op zichzelf beschouwd redelijk zijn, wijzen op een mogelijke tendentie bij het management van de entiteit die mogelijk een risico vormt op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Als dit het geval is, dient de accountant de schattingen als geheel te herbeoordelen; en

  • ii. een retrospectieve beoordeling uit te voeren van de oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management met betrekking tot significante schattingen die in de financiële overzichten van het voorgaande boekjaar zijn weerspiegeld. (Zie Par. A46, A47 en A48)

• c. Voor significante transacties die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit vallen of die in een ander opzicht ongebruikelijk lijken in het licht van zowel het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving als andere tijdens de controle verkregen informatie, dient de accountant te beoordelen of de zakelijke beweegredenen (of het ontbreken daarvan) voor de transacties doen vermoeden dat ze mogelijk zijn aangegaan met het oog op frauduleuze financiële verslaggeving of het verhullen van een oneigenlijke toe-eigening van activa. (Zie Par. A49)

34

De accountant dient te bepalen of hij, teneinde in te spelen op de geïdentificeerde risico's dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, andere controlewerkzaamheden dient uit te voeren naast de hierboven specifiek genoemde werkzaamheden (dat wil zeggen als er specifieke aanvullende risico's bestaan dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt en die risico's niet zijn afgedekt als onderdeel van de werkzaamheden die worden uitgevoerd om aan de in paragraaf 33 genoemde vereisten te voldoen).

Het evalueren van de controle-informatie

(Zie Par. A50)

35

Bij het trekken van een algehele conclusie over de vraag of de financiële overzichten in overeenstemming zijn met zijn inzicht in de entiteit, dient de accountant te evalueren of de aan het einde van de controle uitgevoerde cijferanalyses wijzen op een niet eerder gedetecteerd risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie: Par. A51)

36

Als de accountant een afwijking identificeert, dient hij te evalueren of deze een aanwijzing vormt voor fraude. Als een dergelijke aanwijzing bestaat, dient de accountant de gevolgen van de afwijking voor andere aspecten van de controle evalueren, met name de betrouwbaarheid van de bevestigingen van het management, rekening houdend met het feit dat een geval van fraude waarschijnlijk geen geïsoleerde gebeurtenis is. (Zie Par. A52)

37

Als de accountant een afwijking identificeert, ongeacht of deze van materieel belang is, en reden heeft om aan te nemen dat deze het gevolg van fraude is of kan zijn en dat het management (in het bijzonder het senior management) daarbij betrokken is, dient hij de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude te herevalueren, alsook het effect daarvan op de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden om op de ingeschatte risico's in te spelen. De accountant dient ook te overwegen of omstandigheden of voorwaarden wijzen op mogelijke samenspanning waarbij werknemers, het management of derden betrokken zijn wanneer hij de betrouwbaarheid van eerder verkregen controle-informatie heroverweegt. (Zie Par. A53)

38

Als de accountant tot de conclusie komt dat, of niet in staat is te concluderen of, de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude, dient hij de gevolgen daarvan voor de controle te evalueren. (Zie Par. A54)

Onvermogen van de accountant om de opdracht voort te zetten

39

Indien de accountant als gevolg van een afwijking die voortkomt uit fraude of vermoede fraude wordt geconfronteerd met uitzonderlijke omstandigheden die zijn mogelijkheid om de opdracht voort te zetten in het gedrang brengen, dient hij:

• a. de in de gegeven omstandigheden van toepassing zijnde professionele en wettelijke verantwoordelijkheden te bepalen, met inbegrip van het eventuele vereiste om de persoon (personen) die hem als accountant heeft (hebben) aangesteld dan wel, in bepaalde gevallen, de regelgevende of toezichthoudende instanties daarvan op de hoogte te stellen;

• b. te overwegen of het passend is de opdracht terug te geven indien dit op grond van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is; en

• c. indien hij de opdracht teruggeeft:

  • i. met het management op het passende niveau en met de met governance belaste personen het teruggeven van zijn opdracht en de redenen daarvoor te bespreken; en

  • ii. na te gaan of er een professionele of wettelijke verplichting bestaat om aan de persoon (personen) die de controle-opdracht heeft (hebben) toegewezen of, in bepaalde gevallen, aan de regelgevende of toezichthoudende instanties, het teruggeven van zijn opdracht en de redenen daarvoor te melden. (Zie Par. A55, A56, A57 en A58)

Schriftelijke bevestigingen

40

De accountant dient schriftelijke bevestigingen van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen te verkrijgen dat:

• a. zij hun verantwoordelijkheid erkennen voor het opzetten, implementeren en onderhouden van de interne beheersing om fraude te voorkomen en te detecteren;

• b. zij de accountant in kennis hebben gesteld van de resultaten van de inschatting door het management van het risico dat de financiële overzichten mogelijk afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude;

• c. zij de accountant op de hoogte hebben gesteld van eventuele fraude of vermoede fraude waarvan zij kennis hebben en die op de entiteit van invloed is en waarbij betrokken zijn:

  • i. het management;

  • ii. werknemers die een significante rol spelen bij de interne beheersing; of

  • iii. anderen indien de fraude een materieel effect zou kunnen hebben op de financiële overzichten; en

• d. zij de accountant in kennis hebben gesteld van eventuele aantijgingen van fraude of vermoede fraude die op de financiële overzichten van de entiteit van invloed is en waarvan zij kennis hebben gekregen via werknemers, voormalige werknemers, analisten, regelgevende of toezichthoudende instanties of anderen. (Zie Par. A59 en A60)

Mededelingen aan het management en de met governance belaste personen

41

Als de accountant fraude heeft geïdentificeerd of informatie heeft verkregen die wijst op het mogelijke bestaan van fraude, dient hij deze aangelegenheden, tenzij verboden op grond van wet- of regelgeving, tijdig met het management op het passende niveau te communiceren teneinde de personen die de primaire verantwoordelijkheid dragen voor het voorkomen en detecteren van fraude te informeren over aangelegenheden die relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden. (Zie Par. A61 en A62)

42

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, dient de accountant, indien hij fraude heeft geïdentificeerd of vermoedt waarbij betrokken zijn:

• a. het management;

• b. werknemers die een significante rol spelen bij de interne beheersing; of

• c. anderen indien de fraude leidt tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten,

deze aangelegenheden tijdig met de met governance belaste personen te communiceren. Als de accountant fraude vermoedt waarbij het management betrokken is, dient hij dit vermoeden met de met governance belaste personen te communiceren en dient hij met hen de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn voor het voltooien van de controle te bespreken. Dergelijke communicatie met de met governance belaste personen is vereist, tenzij de communicatie verboden is op grond van wet- of regelgeving (Zie Par. A61, A63, A64 en A65)

43

De accountant dient tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is met de met governance belaste personen alle andere aangelegenheden met betrekking tot fraude die op grond van zijn oordeelsvorming relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden te communiceren. (Zie Par. A61 en A66)

Rapporteren van fraude aan een bevoegde instantie buiten de entiteit

44

Als de accountant fraude heeft geïdentificeerd of vermoedt, dient hij na te gaan of wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften: (Zie Par. A67, A68 en A69)

• a. van de accountant vereisen om aan een bevoegde instantie buiten de entiteit te rapporteren;

• b. verantwoordelijkheden vaststellen waaronder het rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit als dit passend is in de omstandigheden.

Documentatie

45

De accountant dient in de controledocumentatie125 van de identificatie en de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang, zoals vereist op grond van Standaard 315126, het volgende op te nemen:

• a. de significante beslissingen die tijdens de bespreking tussen de leden van het opdrachtteam zijn genomen met betrekking tot de mate waarin de financiële overzichten van de entiteit vatbaar zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude; en

• b. de geïdentificeerde en ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang zowel op het niveau van de financiële overzichten als van beweringen die het gevolg is van fraude; en

• c. geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ die inspelen op ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude.

46

De accountant dient in de controledocumentatie van zijn manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang, zoals vereist op grond van Standaard 330127, het volgende op te nemen:

• a. de algehele manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude op het niveau van de financiële overzichten, de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden, en het verband tussen deze werkzaamheden en de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude; en

• b. de resultaten van de controlewerkzaamheden, met inbegrip van die welke bedoeld zijn om in te spelen op het risico dat het management de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt.

47

De accountant dient in de controledocumentatie mededelingen van fraude aan het management, de met governance belaste personen, de regelgevende of toezichthoudende instanties en anderen op te nemen.

48

Als de accountant tot de conclusie is gekomen dat de veronderstelling dat er een risico bestaat op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude met betrekking tot de verantwoording van opbrengsten niet van toepassing is in de gegeven omstandigheden van de opdracht, dient hij de redenen voor deze conclusie in de controledocumentatie op te nemen.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Kenmerken van fraude

(Zie Par. 3)

A1

Bij fraude, of het nu gaat om frauduleuze financiële verslaggeving of de oneigenlijke toe-eigening van activa, is er sprake van een stimulans of druk om te frauderen, een waargenomen gelegenheid om te frauderen en bepaalde argumenten ter rechtvaardiging van het plegen van fraude. Bijvoorbeeld:

• • de stimulans of druk om frauduleuze financiële overzichten te presenteren kan aanwezig zijn wanneer het management door kringen buiten of binnen de entiteit onder druk wordt gezet om een verwachte (en wellicht onrealistische) winstdoelstelling of een verwacht (en wellicht onrealistisch) financieel resultaat te bereiken, in het bijzonder als het niet bereiken van de financiële doelstellingen significante gevolgen kan hebben voor het management. Zo kunnen personen ook in de verleiding komen om activa oneigenlijk toe te eigenen omdat ze bijvoorbeeld boven hun stand leven;

• • een waargenomen gelegenheid om fraude te plegen kan zich voordoen als een persoon meent dat de interne beheersing kan worden doorbroken, bijvoorbeeld omdat hij een vertrouwenspositie bekleedt of bekend is met specifieke tekortkomingen in de interne beheersing;

• • personen zijn mogelijk in staat om het plegen van een frauduleuze handeling te rechtvaardigen. Sommige personen hebben een instelling die of een karakter of ethisch normbesef dat hen toestaat om willens en wetens oneerlijke handelingen te verrichten. Zelfs personen die verder eerlijk zijn kunnen fraude plegen als hun omgeving voldoende druk op hen uitoefent.

A2

Frauduleuze financiële verslaggeving omvat opzettelijke afwijkingen, met inbegrip van het weglaten van bedragen of toelichtingen in de financiële overzichten, om de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden. Dit kan worden veroorzaakt door de pogingen van het management om de winst te manipuleren teneinde de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden door hun perceptie van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit te beïnvloeden. Dergelijke manipulaties van de winst kunnen beginnen met kleine handelingen of onjuiste aanpassingen van veronderstellingen en wijzigingen van oordeelsvormingen door het management. Druk en stimulansen kunnen ertoe leiden dat deze handelingen dermate toenemen dat zij uitmonden in frauduleuze financiële verslaggeving. Een dergelijke situatie zou zich kunnen voordoen wanneer het management vanwege de druk om aan de verwachtingen van de markt te voldoen of vanwege de wens om prestatiegerelateerde beloningen te maximaliseren opzettelijk standpunten inneemt die tot frauduleuze financiële verslaggeving leiden door in de financiële overzichten afwijkingen van materieel belang op te nemen. In sommige entiteiten kan het management gemotiveerd zijn om de winst met een van materieel belang zijnd bedrag te verlagen teneinde de belastingen tot een minimum te beperken, of om de winst kunstmatig te verhogen teneinde een banklening te krijgen.

A3

Frauduleuze financiële verslaggeving kan onder meer tot stand komen door:

• • de administratieve vastleggingen of de daaraan ten grondslag liggende documenten op basis waarvan de financiële overzichten worden opgesteld te manipuleren, te vervalsen (met inbegrip van valsheid in geschrifte) of te wijzigen;

• • gebeurtenissen, transacties of andere significante informatie onjuist weer te geven in of opzettelijk weg te laten uit de financiële overzichten;

• • verslaggevingsprincipes met betrekking tot bedragen, classificatie, de wijze van presentatie of de toelichting opzettelijk verkeerd toe te passen.

A4

Frauduleuze financiële verslaggeving houdt vaak in dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt die effectief lijken te werken. Fraude kan worden gepleegd doordat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt via technieken zoals opzettelijk:

• • het vastleggen van gefingeerde journaalboekingen, met name tegen de einddatum van een verslagperiode, met het oog op het manipuleren van de bedrijfsresultaten of het bereiken van andere doelstellingen;

• • het onjuist aanpassen van veronderstellingen en wijzigen van oordeelsvormingen op basis waarvan rekeningsaldi worden geschat;

• • het niet, te vroeg of te laat in de financiële overzichten verwerken van gebeurtenissen en transacties die zich tijdens de verslagperiode hebben voorgedaan;

• • het weglaten, verhullen of onjuist opnemen van toelichtingen vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of toelichtingen die nodig zijn om een getrouwe weergave te vormen.

• • het verhullen van informatie die de in de financiële overzichten opgenomen bedragen zou kunnen beïnvloeden;

• • het aangaan van complexe transacties die zijn opgezet om de financiële positie of financiële prestaties van de entiteit verkeerd voor te stellen;

• • het wijzigen van vastleggingen en voorwaarden die betrekking hebben op significante en ongebruikelijke transacties.

A5

Oneigenlijke toe-eigening van activa houdt diefstal van activa van een entiteit in en wordt vaak door werknemers begaan voor relatief kleine en niet van materieel belang zijnde bedragen. Er kunnen echter ook leden van het management bij betrokken zijn, die gewoonlijk beter in staat zijn om oneigenlijke toe-eigeningen zodanig te verbergen of te verhullen dat ze moeilijk te detecteren zijn. Activa kunnen op verschillende manieren oneigenlijk worden toegeëigend, bijvoorbeeld door:

• • ontvangsten te verduisteren (bijvoorbeeld geïnde handelsvorderingen oneigenlijk toe-eigenen of ontvangsten die betrekking hebben op afgewaardeerde rekeningen naar een privérekening doorsluizen);

• • materiële activa of intellectueel eigendom te ontvreemden (bijvoorbeeld voorraadartikelen stelen voor eigen gebruik of om ze te verkopen, schroot stelen om het te verkopen, met een concurrent samenspannen door hem in ruil voor betaling technologische gegevens te verstrekken);

• • een entiteit te laten betalen voor goederen en diensten die niet zijn ontvangen (bijvoorbeeld betalingen aan gefingeerde leveranciers, commissies die leveranciers aan inkopers van de entiteit betalen in ruil voor het kunstmatig verhogen van de prijzen, betalingen aan fictieve werknemers); en

• • activa van de entiteit aan te wenden voor eigen gebruik (bijvoorbeeld het gebruik van activa van de entiteit als zekerheid voor een persoonlijke lening of voor een lening aan een verbonden partij).

Een oneigenlijke toe-eigening van activa gaat vaak gepaard met valse of misleidende vastleggingen of documenten om te verhullen dat de activa ontbreken of dat deze zonder de vereiste toestemming in onderpand zijn gegeven.

Verantwoordelijkheden voor de preventie en detectie van fraude

Verantwoordelijkheden van de accountant

(Zie Par. 9)

A6

Wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen van de accountant vereisen om additionele werkzaamheden te verrichten en verdere actie te ondernemen. Bijvoorbeeld de NV NOCLAR vereist van de accountant om stappen te ondernemen om in te spelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving en te bepalen of verdere actie nodig is. Zulke stappen kunnen de communicatie van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving tussen accountants binnen het opdrachtteam omvatten, of andere accountants die werk uitvoeren bij entiteiten of bedrijfseenheden van een groep voor andere doeleinden dan de controle van de financiële overzichten van de groep.128

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A7

De verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector met betrekking tot fraude kunnen voortvloeien uit wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften die op publieke entiteiten van toepassing zijn, of kunnen afzonderlijk onder het mandaat van de accountant vallen. Bijgevolg zijn de verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector mogelijk niet beperkt tot het inschatten van de risico's dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten, maar houden zij mogelijk ook ruimere verantwoordelijkheden in voor het inschatten van frauderisico's.

Professioneel-kritische instelling

(Zie Par. 13, 14 en 15)

A8

Het handhaven van een professioneel-kritische instelling vereist dat de accountant zich voortdurend afvraagt of de verkregen informatie en controle-informatie erop wijst dat er mogelijk een afwijking van materieel belang bestaat die het gevolg is van fraude. Dit omvat het overwegen van de betrouwbaarheid van de als controle-informatie te gebruiken informatie en de geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’, indien aanwezig, met betrekking tot het opstellen en het onderhouden daarvan. Vanwege de kenmerken van fraude is een professioneel-kritische instelling van de accountant bijzonder belangrijk bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

A9

Hoewel van de accountant niet kan worden verwacht dat hij de in het verleden opgedane ervaring inzake de eerlijkheid en integriteit van het management van de entiteit en de met governance belaste personen naast zich neerlegt, is zijn professioneel-kritische instelling bijzonder belangrijk bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, aangezien de omstandigheden mogelijk zijn gewijzigd.

A10

Een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle houdt zelden in dat de authenticiteit van documenten wordt geverifieerd. Evenmin is de accountant opgeleid om deze authenticiteit vast te stellen of wordt hij geacht deskundige op dit gebied te zijn.129 Als de accountant echter omstandigheden vaststelt die hem ertoe brengen te veronderstellen dat een document mogelijk niet authentiek is of dat de in een document vastgelegde voorwaarden zijn gewijzigd maar hem niet ter kennis zijn gebracht, kunnen nadere onderzoekswerkzaamheden het volgende omvatten:

• • directe navraag bij de betrokken derde;

• • inschakeling van een deskundige om te laten onderzoeken of het document authentiek is.

Besprekingen tussen de leden van het opdrachtteam

(Zie Par. 16)

A11

De bespreking met de leden van het opdrachtteam van de mate waarin de financiële overzichten van de entiteit vatbaar zijn voor afwijkingen van materieel belang die het gevolg zijn van fraude:

• • biedt de meer ervaren leden van het opdrachtteam de gelegenheid om hun inzichten te delen over de vraag hoe en waar de financiële overzichten mogelijk vatbaar zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude;

• • stelt de accountant in staat om op passende wijze op dergelijke vatbaarheid in te spelen en om te bepalen welke leden van het opdrachtteam bepaalde controlewerkzaamheden zullen uitvoeren;

• • stelt de accountant in staat om te bepalen hoe de leden van het opdrachtteam over de resultaten van de controlewerkzaamheden zullen worden geïnformeerd en hoe wordt omgegaan met eventuele aantijgingen van fraude die de accountant mogelijk ter kennis zullen komen.

A12

De bespreking kan onder meer de volgende aangelegenheden betreffen:

• • een uitwisseling van ideeën tussen de leden van het opdrachtteam over de vraag hoe en waar de financiële overzichten van de entiteit (inclusief de individuele overzichten en de toelichtingen) volgens hen mogelijk vatbaar zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, op welke wijze het management frauduleuze financiële verslaggeving tot stand zou kunnen brengen en verhullen, en op welke wijze activa van de entiteit oneigenlijk zouden kunnen worden toegeëigend;

• • het overwegen van de omstandigheden die kunnen wijzen op winstmanipulatie en de winstmanipulatiemethoden die het management zou kunnen gebruiken en die tot frauduleuze financiële verslaggeving zouden kunnen leiden;

• • het overwegen van het risico dat het management kan proberen om de toelichting op een wijze te presenteren die een goed begrip van de toegelichte aangelegenheden kan verhullen (bijvoorbeeld door het opnemen van te veel onbelangrijke informatie of door het gebruiken van onduidelijke of dubbelzinnige bewoordingen).

• • het overwegen van de bekende externe en interne factoren die van invloed zijn op de entiteit en die het management of anderen mogelijk ertoe aanzetten of onder druk zetten om fraude te plegen, een gelegenheid tot het plegen van fraude scheppen of wijzen op een cultuur of omgeving die het management of anderen in staat stelt het plegen van fraude te rechtvaardigen;

• • het overwegen van de betrokkenheid van het management bij het toezicht op werknemers die toegang hebben tot contant geld of andere activa die vatbaar zijn voor oneigenlijke toe-eigening;

• • het overwegen van ongebruikelijke of onverklaarde veranderingen in het gedrag of in de levensstijl van leden van het management of werknemers die ter kennis van het opdrachtteam zijn gekomen;

• • het benadrukken van het belang om tijdens de controle alert te blijven op de mogelijkheid van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude;

• • het overwegen van de soorten omstandigheden die, indien ze zich zouden voordoen, kunnen wijzen op de mogelijkheid van fraude;

• • het overwegen van de wijze waarop een element van onvoorspelbaarheid zal worden opgenomen in de aard, timing en omvang van de uit te voeren controlewerkzaamheden;

• • het overwegen van de controlewerkzaamheden die kunnen worden geselecteerd om in te spelen op de vatbaarheid van de financiële overzichten van de entiteit voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, alsmede het overwegen of bepaalde soorten controlewerkzaamheden doeltreffender zijn dan andere;

• • het overwegen van eventuele aantijgingen van fraude die ter kennis van de accountant zijn gekomen;

• • het overwegen van het risico dat het management de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt.

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

Het verzoeken om inlichtingen bij het management

De inschatting door het management van het risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

(Zie Par. 18(a))

A13

Het management aanvaardt de verantwoordelijkheid voor de interne beheersing van de entiteit en voor het opstellen van de financiële overzichten van de entiteit. Daarom is het passend dat de accountant bij het management om inlichtingen verzoekt omtrent de inschatting door het management van het risico op fraude en omtrent de interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om fraude te voorkomen en te detecteren. De aard, omvang en frequentie van de inschatting door het management van een dergelijk risico en de beheersingsmaatregelen kunnen per entiteit verschillen. In sommige entiteiten maakt het management gedetailleerde inschattingen op jaarlijkse basis of als onderdeel van een systeem van continue monitoring. In andere entiteiten kan de inschatting door het management minder gestructureerd zijn en minder vaak plaatsvinden. De aard, omvang en frequentie van de inschatting door het management zijn relevant voor het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving van de entiteit. Zo kan het feit dat het management het frauderisico niet heeft ingeschat in sommige omstandigheden erop wijzen dat het management te weinig belang hecht aan de interne beheersing.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A14

In sommige entiteiten, met name in kleinere entiteiten, kan de inschatting door het management zich concentreren op de risico's op personeelsfraude of oneigenlijke toe-eigening van activa.

Het door het management gevolgde proces voor het identificeren van en inspelen op frauderisico's

(Zie Par. 18(b))

A15

In het geval van entiteiten met meerdere vestigingen kunnen de door het management gevolgde processen verschillende niveaus voor het monitoren van bedrijfslocaties of bedrijfssegmenten omvatten. Het management kan ook specifieke bedrijfslocaties of bedrijfssegmenten hebben geïdentificeerd waarvan het waarschijnlijker is dat er een frauderisico bestaat.

Het verzoeken om inlichtingen bij het management en anderen binnen de entiteit

(Zie Par. 19)

A16

De inlichtingen die de accountant aan het management vraagt, kunnen nuttige informatie opleveren over de risico's op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van personeelsfraude. Het is echter onwaarschijnlijk dat dergelijke inlichtingen nuttige informatie opleveren over de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van managementfraude. Het verzoeken om inlichtingen bij anderen binnen de entiteit kan voor bepaalde personen een gelegenheid zijn om aan de accountant informatie te verstrekken die anders niet zou worden meegedeeld.

A17

Voorbeelden van anderen binnen de entiteit bij wie de accountant inlichtingen zou kunnen inwinnen over het bestaan of vermoeden van fraude zijn:

• • uitvoerend personeel dat niet rechtstreeks bij het proces van financiële verslaggeving betrokken is;

• • werknemers met verschillende beslissingsbevoegdheden;

• • werknemers die betrokken zijn bij het initiëren, verwerken of vastleggen van complexe of ongebruikelijke transacties en de personen die toezicht op en controle over die werknemers uitoefenen;

• • interne juridisch adviseurs;

• • de chief ethics officer of een vergelijkbare persoon;

• • de persoon of personen belast met het afhandelen van aantijgingen van fraude.

A18

Het management verkeert vaak in de beste positie om fraude te plegen. Daarom is het mogelijk dat de accountant, wanneer hij de door het management verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen evalueert met een professioneel-kritische instelling, het noodzakelijk acht om de verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen met andere informatie te staven.

Het verzoeken om inlichtingen bij de interne audit

(Zie Par. 20)

A19

Standaard 315 en Standaard 610 stellen vereisten vast en verschaffen leidraden voor de controle van entiteiten die over een interne auditfunctie beschikken.130 Bij de uitvoering van de werkzaamheden die op grond van deze Standaarden in de context van fraude vereist zijn, kan de accountant verzoeken om inlichtingen over specifieke activiteiten van de interne auditfunctie, zoals:

• • de eventuele werkzaamheden die door de interne auditfunctie in de loop van het jaar zijn uitgevoerd met het oog op het detecteren van fraude;

• • de vraag of het management naar tevredenheid op eventuele bevindingen uit deze werkzaamheden heeft ingespeeld.

Het verwerven van inzicht in het door de met governance belaste personen uitgeoefende toezicht

(Zie Par. 21)

A20

De met governance belaste personen van een entiteit houden toezicht op de systemen van de entiteit voor risicomonitoring, het financieel beheer en het naleven van de wet. In veel landen zijn praktijken inzake corporate governance goed ontwikkeld en spelen de met governance belaste personen een actieve rol bij het toezicht op de inschatting door de entiteit van de risico's op fraude alsmede de interne beheersingsmaatregelen die inspelen op dergelijke risico’s. Omdat de verantwoordelijkheden van de met governance belaste personen en het management per entiteit en per land kunnen verschillen, is het belangrijk dat de accountant hun respectieve verantwoordelijkheden kent om inzicht te kunnen verwerven in het toezicht dat door de daartoe aangewezen personen wordt uitgeoefend.131

A21

Inzicht in het toezicht dat door de met governance belaste personen wordt uitgeoefend kan inzichten verschaffen met betrekking tot de vatbaarheid van de entiteit voor managementfraude, de adequaatheid van interne beheersingsmaatregelen die inspelen op frauderisico's, en de bekwaamheid en integriteit van het management. De accountant kan dit inzicht op verschillende manieren verkrijgen, zoals door het bijwonen van vergaderingen waarop deze aangelegenheden worden besproken, het lezen van de notulen van deze vergaderingen of het verzoeken om inlichtingen bij de met governance belaste personen.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A22

In sommige gevallen zijn alle met governance belaste personen betrokken bij het leiden van de entiteit. Dit kan zich voordoen in een kleine entiteit die door één eigenaar wordt bestuurd en waar niemand anders met governance is belast. In die gevallen onderneemt de accountant gewoonlijk geen actie omdat er geen toezicht wordt uitgeoefend dat losstaat van het management.

Overwegen van andere informatie

(Zie Par. 24)

A23

Naast de informatie die is verkregen bij het uitvoeren van cijferanalyses kan andere verkregen informatie over de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit nuttig zijn bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. De bespreking tussen de leden van het opdrachtteam kan informatie verschaffen die nuttig is bij het identificeren van deze risico's. Voorts is het mogelijk dat de informatie die in het kader van het proces van aanvaarding en voortzetting van de cliënt is verkregen en de ervaring die bij het uitvoeren van andere opdrachten voor de entiteit, zoals opdrachten voor de beoordeling van tussentijdse financiële informatie, is opgedaan relevant is bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Het evalueren van frauderisicofactoren

(Zie Par. 25)

A24

Het feit dat fraude gewoonlijk wordt verhuld, kan het zeer moeilijk maken deze te detecteren. Niettemin kan de accountant gebeurtenissen of omstandigheden identificeren die wijzen op een stimulans of druk om fraude te plegen of die een gelegenheid scheppen om te frauderen (frauderisicofactoren). Bijvoorbeeld:

• • de noodzaak om aan de verwachtingen van derden te voldoen om via de uitgifte van eigen aandelen aanvullende financiering te verkrijgen kan iemand onder druk zetten om fraude te plegen;

• • de toekenning van aanzienlijke bonussen indien onrealistische winstdoelstellingen worden bereikt kan iemand ertoe aanzetten om fraude te plegen; en

• • een ondoeltreffende interne beheersingsomgeving kan een gelegenheid scheppen om fraude te plegen.

A25

Frauderisicofactoren zijn niet gemakkelijk te rangschikken in volgorde van belangrijkheid. De significantie van frauderisicofactoren verschilt sterk. Sommige van deze factoren zijn aanwezig in entiteiten waar de specifieke omstandigheden geen risico's op een afwijking van materieel belang inhouden. Daarom is het vereist dat de accountant professionele oordeelsvorming toepast bij het bepalen of een frauderisicofactor aanwezig is en of deze in aanmerking moet worden genomen bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg is van fraude.

A26

Voorbeelden van frauderisicofactoren die verband houden met frauduleuze financiële verslaggeving en de oneigenlijke toe-eigening van activa zijn opgenomen in bijlage 1. Deze ter illustratie opgenomen risicofactoren worden geclassificeerd op basis van de drie omstandigheden die zich bij het bestaan van fraude gewoonlijk voordoen:

• • een stimulans of druk om fraude te plegen;

• • een waargenomen gelegenheid om fraude te plegen; en

• • de mogelijkheid om de frauduleuze handeling te rechtvaardigen.

Frauderisicofactoren kunnen betrekking hebben op stimulansen, druk of gelegenheden die voortvloeien uit omstandigheden die vatbaarheid voor afwijkingen creëren, voordat rekening wordt gehouden met de interne beheersingsmaatregelen. Frauderisicofactoren, waaronder opzettelijke tendentie bij het management, zijn, voor zover zij het inherente risico beïnvloeden, inherente risicofactoren.132 Frauderisicofactoren kunnen ook betrekking hebben op omstandigheden binnen het interne beheersingssysteem van de entiteit die gelegenheid bieden om fraude te plegen of die van invloed kunnen zijn op de instelling van het management of de mogelijkheid om frauduleuze handelingen te rationaliseren. Frauderisicofactoren die een weergave zijn van een instelling die de rechtvaardiging van een frauduleuze handeling toelaat, kunnen niet altijd door de accountant worden waargenomen. Niettemin kan de accountant zich bewust worden van het bestaan van dergelijke informatie door bijvoorbeeld het vereiste inzicht in de interne beheersingsomgeving van de entiteit133. Hoewel de in bijlage 1 beschreven frauderisicofactoren een breed scala beslaan van omstandigheden waarmee de accountant kan worden geconfronteerd, vormen ze slechts voorbeelden en kunnen er ook andere risicofactoren bestaan.

A27

De omvang, complexiteit en eigendomskenmerken van de entiteit hebben een aanzienlijke invloed op het overwegen van de relevante frauderisicofactoren. Zo kunnen bij een grote entiteit factoren aanwezig zijn die gewoonlijk onbehoorlijk gedrag door het management beperken, zoals:

• • de uitoefening van effectief toezicht door de met governance belaste personen;

• • een effectieve interne auditfunctie;

• • het bestaan en de handhaving van een schriftelijke gedragscode.

Bovendien is het mogelijk dat frauderisicofactoren die worden overwogen op het niveau van een bedrijfssegment tot andere inzichten leiden dan de inzichten die worden verkregen wanneer deze factoren op het niveau van de entiteit als geheel worden overwogen.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A28

In het geval van een kleine entiteit is het mogelijk dat sommige van of al deze overwegingen niet van toepassing of minder relevant zijn. Zo heeft een kleinere entiteit mogelijk geen schriftelijke gedragscode, maar heeft ze in plaats daarvan door mondelinge communicatie en door voorbeeldgedrag van het management een bedrijfscultuur ontwikkeld die het belang van integriteit en ethisch handelen benadrukt. Een door één persoon gedomineerd management in een kleine entiteit is op zich gewoonlijk geen indicatie dat het management geen passende houding met betrekking tot de interne beheersing en het proces van financiële verslaggeving uitdraagt en overbrengt. In sommige entiteiten is het mogelijk dat de noodzaak om goedkeuring van het management te krijgen de in andere opzichten tekortschietende interne beheersingsmaatregelen compenseert en het risico van werknemersfraude beperkt. Het feit dat het management door één persoon wordt gedomineerd kan echter een potentiële tekortkoming in de interne beheersing vormen, aangezien het management dan de gelegenheid heeft om de interne beheersingsmaatregelen te doorbreken.

Het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

Risico's op fraude bij de verantwoording van opbrengsten

(Zie Par. 27)

A29

Een afwijking van materieel belang die het gevolg is van frauduleuze financiële verslaggeving met betrekking tot de verantwoording van opbrengsten is vaak terug te voeren tot de te hoge opgave van opbrengsten door ze bijvoorbeeld te vroeg op te nemen of door fictieve opbrengsten te boeken. Zij kan ook het gevolg zijn van de te lage opgave van opbrengsten door ze bijvoorbeeld ten onrechte naar een latere verslagperiode door te schuiven.

A30

De risico's op fraude bij de verantwoording van opbrengsten kunnen in sommige entiteiten groter zijn dan in andere. Het management kan bijvoorbeeld aan stimulansen of druk onderhevig zijn om zich schuldig te maken aan frauduleuze financiële verslaggeving door een onjuiste verantwoording van opbrengsten in het geval van beursgenoteerde entiteiten wanneer bijvoorbeeld de prestaties worden gemeten in termen van omzet- of winststijging ten opzichte van het voorgaande jaar. Het is eveneens mogelijk dat er grotere risico's op fraude bij de verantwoording van opbrengsten bestaan bij entiteiten die een aanzienlijk deel van hun opbrengsten door middel van contante verkopen realiseren.

A31

Het is mogelijk dat de veronderstelling dat bij de verantwoording van opbrengsten frauderisico's bestaan wordt weerlegd. De accountant kan bijvoorbeeld tot de conclusie komen dat er met betrekking tot de verantwoording van opbrengsten geen risico bestaat op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude als er sprake is van één soort van eenvoudige opbrengstgenererende transacties, bijvoorbeeld de huuropbrengst voor één bepaald onroerend goed.

Het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en het verwerven van inzicht in de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen van de entiteit

(Zie Par. 28)

A32

Het management kan oordeelsvormingen maken over de aard en omvang van de interne beheersingsmaatregelen die het wil implementeren en over de aard en omvang van de risico's die het wil aanvaarden.134 Bij het bepalen van de interne beheersingsmaatregelen die moeten worden geïmplementeerd om fraude te voorkomen en te detecteren, houdt het management rekening met de risico's dat de financiële overzichten mogelijk een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude bevatten. In dit verband kan het management tot de conclusie komen dat het niet kosteneffectief is om een specifieke interne beheersingsmaatregel te implementeren en in stand te houden in verhouding tot de afname van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg van fraude is.

A33

Derhalve is het belangrijk dat de accountant inzicht verwerft in de interne beheersingsmaatregelen die het management heeft opgezet, heeft geïmplementeerd en onderhouden teneinde fraude te voorkomen en te detecteren. Bij het identificeren van de interne beheersingsmaatregelen die inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude, kan de accountant bijvoorbeeld vaststellen dat het management er bewust voor heeft gekozen de risico's te aanvaarden die met een gebrek aan functiescheiding gepaard gaan. De informatie uit het identificeren van interne beheersingsmaatregelen, het evalueren van hun opzet en het bepalen of ze zijn geïmplementeerd, kan tevens nuttig zijn bij het identificeren van frauderisicofactoren die van invloed kunnen zijn op de inschatting door de accountant van de risico's dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude.

Manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

Algehele manieren

(Zie Par. 29)

A34

Bij het bepalen van de algehele manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude wordt over het algemeen rekening gehouden met de wijze waarop de algehele uitvoering van de controle een intensivering van de professioneel-kritische instelling kan weerspiegelen, bijvoorbeeld door middel van:

• • een grotere alertheid bij het bepalen van de aard en omvang van de documentatie die zal worden onderzocht ter onderbouwing van transacties van materieel belang;

• • een grotere erkenning van de noodzaak om de door het management verstrekte uitleg of bevestigingen inzake aangelegenheden van materieel belang te staven.

Dit houdt ook meer algemene overwegingen in naast de specifieke werkzaamheden die voor het overige waren gepland; deze overwegingen betreffen onder meer de in paragraaf 30 genoemde aangelegenheden, die hierna worden besproken.

Toewijzing en toezicht houden op het personeel

(Zie Par. 30(a))

A35

De accountant kan op de geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude inspelen door bijvoorbeeld aanvullende personen met specifieke deskundigheid en kennis, zoals forensisch deskundigen en IT-experts, of meer ervaren personen aan de opdracht toe te wijzen.

A36

De mate van toezicht weerspiegelt de inschatting door de accountant van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude alsmede van de competenties van de leden van het opdrachtteam die de controle uitvoeren.

Onvoorspelbaarheid bij de keuze van controlewerkzaamheden

(Zie Par. 30(c))

A37

Bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de uit te voeren controlewerkzaamheden is het belangrijk een element van onvoorspelbaarheid in te bouwen, omdat het mogelijk is dat personen binnen de entiteit die vertrouwd zijn met de werkzaamheden die in het kader van een controleopdracht gewoonlijk worden uitgevoerd beter in staat zijn frauduleuze financiële verslaggeving te verhullen. Dit kan bijvoorbeeld worden bereikt door:

• • gegevensgerichte controlewerkzaamheden uit te voeren op geselecteerde rekeningsaldi en beweringen die vanwege hun materialiteit of risiconiveau niet op een andere wijze worden getoetst;

• • de verwachte timing van de controlewerkzaamheden te wijzigen;

• • verschillende steekproefmethoden te hanteren;

• • op verschillende locaties of op niet aangekondigde locaties controlewerkzaamheden uit te voeren.

Controlewerkzaamheden die inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude

(Zie Par. 31)

A38

De accountant kan op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude inspelen door bijvoorbeeld de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden op de volgende manieren te wijzigen:

• • het kan noodzakelijk zijn de aard van de uit te voeren controlewerkzaamheden te wijzigen om betrouwbaardere en relevantere controle-informatie of aanvullende ondersteunende informatie te verkrijgen. Dit kan van invloed zijn op het uit te voeren type controlewerkzaamheden en op de combinatie van controlewerkzaamheden. Bijvoorbeeld:

  • ○ fysieke waarneming of inspectie van bepaalde activa kan aan belang toenemen of de accountant kan ervoor opteren auditsoftwaretoepassingen te gebruiken teneinde meer controle-informatie te verzamelen over gegevens in significante rekeningen of elektronische transactiebestanden;

  • ○ de accountant kan controlewerkzaamheden opzetten om aanvullende stavende informatie te verkrijgen. Als de accountant bijvoorbeeld vaststelt dat het management onder druk staat om aan de winstverwachtingen te voldoen, kan er in verband daarmee een risico bestaan dat het management de omzet te hoog wil voorstellen door verkoopovereenkomsten aan te gaan waarin voorwaarden zijn opgenomen die opbrengstverantwoording niet toestaan of door verkopen te factureren voordat de goederen worden geleverd. In deze omstandigheden kan de accountant bijvoorbeeld externe bevestigingen opzetten, niet alleen ter bevestiging van uitstaande bedragen maar tevens ter bevestiging van de details van de verkoopovereenkomsten, met inbegrip van data, retourvoorwaarden en leveringsvoorwaarden. Daarnaast kan de accountant het effectief achten dat hij, ter aanvulling van deze externe bevestigingen, bij andere dan financieel medewerkers van de entiteit verzoekt om inlichtingen over wijzigingen in verkoop- en leveringsvoorwaarden;

• • het kan noodzakelijk zijn de timing van gegevensgerichte controles aan te passen. De accountant kan besluiten dat de uitvoering van gegevensgerichte controles op of tegen de einddatum van de verslagperiode beter inspeelt op een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. De accountant kan tot de conclusie komen dat, gegeven de ingeschatte risico's op een opzettelijk veroorzaakte afwijking of manipulatie, het niet effectief zou zijn conclusies uit werkzaamheden die tijdens een tussentijdse controle zijn verricht door te trekken tot het einde van de verslagperiode. Omgekeerd is het mogelijk dat, vanwege een opzettelijke afwijking – bijvoorbeeld een afwijking die betrekking heeft op een onjuiste verantwoording van opbrengsten – die mogelijk in een tussentijdse periode tot stand is gekomen, de accountant ervoor opteert gegevensgerichte controles uit te voeren met betrekking tot transacties die op een eerder moment in de verslagperiode of in de loop van de verslagperiode hebben plaatsgevonden;

• • de omvang van de uitgevoerde werkzaamheden weerspiegelt de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Het kan bijvoorbeeld passend zijn de steekproefomvang te vergroten of meer gedetailleerde cijferanalyses uit te voeren. Tevens kunnen auditsoftwaretoepassingen het mogelijk maken elektronische transacties en bestanden met rekeninggegevens uitgebreider te toetsen. Dergelijke toepassingen kunnen worden gebruikt om een steekproef van transacties uit belangrijke elektronische bestanden te trekken, om transacties met specifieke kenmerken te sorteren of om de gehele populatie te toetsen in plaats van slechts een selectie daaruit.

A39

Als de accountant een risico identificeert op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude met betrekking tot voorraadhoeveelheden, kan het onderzoeken van de voorraadadministratie van de entiteit helpen bij het vaststellen van de locaties of elementen die speciale aandacht vergen tijdens of na de fysieke voorraadopname. Een dergelijke beoordeling kan leiden tot een beslissing om de voorraadopname op bepaalde locaties onaangekondigd waar te nemen of om de voorraadopname op alle locaties op dezelfde datum uit te voeren.

A40

Het is mogelijk dat de accountant een risico op een afwijking van materieel belang identificeert die het gevolg is van fraude en die betrekking heeft op een aantal rekeningen en beweringen. Deze kunnen onder meer bestaan uit de waardering van activa, schattingen met betrekking tot specifieke transacties (zoals overnames, reorganisaties of afstotingen van bedrijfssegmenten) en andere significante overlopende verplichtingen (zoals pensioenverplichtingen en andere verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding, of milieusaneringsverplichtingen). Het risico kan ook verband houden met significante wijzigingen in veronderstellingen met betrekking tot terugkerende schattingen. De informatie die bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving is verzameld, kan de accountant helpen bij het evalueren van de redelijkheid van dergelijke schattingen door het management alsmede de redelijkheid van de onderliggende oordeelsvormingen en veronderstellingen. Een retrospectieve beoordeling van soortgelijke oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management in voorgaande verslagperioden kan ook inzicht verschaffen in de redelijkheid van de oordeelsvormingen en veronderstellingen die de schattingen door het management onderbouwen.

A41

Voorbeelden van mogelijke controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, waaronder voorbeelden ter illustratie van het inbouwen van een element van onvoorspelbaarheid, zijn opgenomen in bijlage 2. Deze bijlage bevat voorbeelden van de manieren waarmee de accountant inspeelt op de door hem ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van zowel frauduleuze financiële verslaggeving, met inbegrip van frauduleuze financiële verslaggeving die voortkomt uit de verantwoording van opbrengsten, als de oneigenlijke toe-eigening van activa.

Controlewerkzaamheden die inspelen op risico's met betrekking tot het doorbreken van interne beheersingsmaatregelen door het management

Journaalboekingen en andere aanpassingen

(Zie Par. 32(a))

A42

Afwijkingen van materieel belang in financiële overzichten die het gevolg zijn van fraude, gaan vaak gepaard met het manipuleren van het proces van financiële verslaggeving door middel van het vastleggen van onjuiste of niet-geautoriseerde journaalboekingen. Dit kan zich voordoen in de loop van het jaar of aan het einde van de verslagperiode, of doordat het management aanpassingen aanbrengt in de financiële overzichten gerapporteerde bedragen die niet in journaalboekingen worden weerspiegeld, zoals aanpassingen en herclassificaties in het kader van een consolidatie.

A43

Voorts is het belangrijk dat de accountant de risico's overweegt op een afwijking van materieel belang die verband houdt met een ongeoorloofd doorbreken van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot journaalboekingen135, omdat geautomatiseerde processen en interne beheersingsmaatregelen het risico op onopzettelijke fouten weliswaar kunnen beperken maar het risico niet uitsluiten dat iemand op ongeoorloofde wijze dergelijke geautomatiseerde processen doorbreekt, bijvoorbeeld door de bedragen te wijzigen die automatisch in het grootboek of in het systeem voor financiële verslaggeving worden geboekt. Indien informatie op een geautomatiseerde wijze wordt doorgeboekt, is het bovendien mogelijk dat er weinig of geen zichtbare controle-informatie voor een dergelijke interventie in de informatiesystemen zijn.

A44

Bij het bepalen en selecteren van journaalboekingen en andere aanpassingen voor toetsing en het bepalen van de passende methode om de onderbouwing van de geselecteerde elementen te onderzoeken, zijn de volgende aangelegenheden relevant:

• • de identificatie en inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude – de aanwezigheid van frauderisicofactoren en andere informatie die de accountant heeft verkregen bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, kan de accountant helpen bij het bepalen van de specifieke soorten journaalboekingen en andere aanpassingen die zullen worden getoetst;

• • interne beheersingsmaatregelen die zijn geïmplementeerd met betrekking tot journaalboekingen en andere aanpassingen – effectieve interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het voorbereiden en vastleggen van journaalboekingen en andere aanpassingen kunnen de omvang van de vereiste gegevensgerichte controles beperken, mits de accountant de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen heeft getoetst;

• • het proces van financiële verslaggeving van de entiteit en de aard van de controle-informatie die kan worden verkregen – bij veel entiteiten bestaat het routinematig verwerken van transacties uit een combinatie van handmatige en geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen. Zo ook kan de verwerking van journaalboekingen en andere aanpassingen zowel handmatige als geautomatiseerde werkzaamheden en interne beheersingsmaatregelen omvatten. Indien binnen het proces van financiële verslaggeving gebruik wordt gemaakt van informatietechnologie, zijn journaalboekingen en andere aanpassingen mogelijk alleen in elektronische vorm beschikbaar;

• • de kenmerken van frauduleuze journaalboekingen of andere aanpassingen – onjuiste journaalboekingen of andere aanpassingen hebben vaak unieke typerende kenmerken. Deze kenmerken kunnen betrekking hebben op boekingen (a) verricht in rekeningen die daarmee geen verband houden, ongebruikelijk zijn of zelden worden gebruikt, (b) verricht door personen die gewoonlijk geen journaalboekingen verrichten, (c) verwerkt aan het einde van de verslagperiode of als boekingen na de afsluitdatum van de financiële overzichten met nauwelijks of geen uitleg of omschrijving, (d) verricht vóór of tijdens het opstellen van de financiële overzichten zonder vermelding van rekeningnummers, of (e) die ronde getallen bevatten of op telkens dezelfde eindcijfers eindigen;

• • de aard en complexiteit van de rekeningen – het is mogelijk dat onjuiste journaalboekingen of aanpassingen worden opgenomen in rekeningen die (a) complexe of ongebruikelijke transacties bevatten, (b) significante schattingen en aanpassingen aan het einde van de verslagperiode bevatten, (c) in het verleden vatbaar waren voor afwijkingen, (d) niet tijdig zijn aangesloten of die niet-aangesloten verschillen bevatten, (e) intercompanytransacties bevatten, of (f) die anderszins verband houden met een geïdentificeerd risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Bij controles van entiteiten met verschillende locaties of groepsonderdelen moet worden overwogen of het nodig is journaalboekingen uit verschillende locaties te selecteren;

• • journaalboekingen of andere aanpassingen die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering worden verwerkt – het is mogelijk dat journaalboekingen die geen standaardjournaalboekingen zijn niet in dezelfde mate aan interne beheersingsmaatregelen zijn onderworpen als terugkerende journaalboekingen die worden gebruikt om transacties zoals maandelijkse verkopen, inkopen en kasuitgaven te boeken.

A45

De accountant past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de toetsingen van journaalboekingen en andere aanpassingen. Omdat frauduleuze journaalboekingen en andere aanpassingen vaak aan het einde van een verslagperiode worden geboekt, is echter op grond van paragraaf 33(a)(ii) vereist dat de accountant de rond die tijd verrichte journaalboekingen en andere aanpassingen selecteert. Aangezien afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg zijn van fraude zich gedurende de gehele periode kunnen voordoen en gepaard kunnen gaan met omvangrijke pogingen om de wijze waarop de fraude is uitgevoerd te verhullen, is op grond van paragraaf 33(a)(iii) vereist dat de accountant overweegt of het eveneens noodzakelijk is om de tijdens de verslagperiode verrichte journaalboekingen en andere aanpassingen te toetsen.

Schattingen

(Zie Par. 33(b))

A46

Bij de opstelling van financiële overzichten moet het management een aantal oordeelsvormingen maken of veronderstellingen doen die van invloed zijn op significante schattingen, en moet het management voortdurend monitoren of deze schattingen redelijk zijn. Frauduleuze financiële verslaggeving komt vaak tot stand door middel van opzettelijke afwijkingen in schattingen. Dit kan bijvoorbeeld worden gerealiseerd door alle voorzieningen of reserves op dezelfde wijze te onder- of overwaarderen om de winst gelijkmatig te verdelen over twee of meer verslagperioden of om een vooraf bepaald winstniveau te bereiken met het oog op het misleiden van de gebruikers van de financiële overzichten door hun perceptie van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit te beïnvloeden.

A47

Een retrospectieve beoordeling van de oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management met betrekking tot significante schattingen die in de financiële overzichten van het voorgaande boekjaar zijn weerspiegeld, heeft tot doel te bepalen of er aanwijzingen bestaan voor een mogelijke tendentie bij het management. Ze is niet bedoeld om de in het voorgaande boekjaar door de accountant toegepaste professionele oordeelsvormingen die op de destijds beschikbare informatie waren gebaseerd in twijfel te trekken.

A48

Een retrospectieve beoordeling is tevens vereist op grond van Standaard 540.136 Deze beoordeling wordt in het kader van de risico-inschattingswerkzaamheden uitgevoerd teneinde informatie te verkrijgen over de effectiviteit van het schattingsproces dat tijdens de voorgaande verslagperiode door het management werd gevolgd, controle-informatie te verkrijgen over de uitkomst of, indien van toepassing, de herschatting van schattingen van de voorgaande verslagperiode die relevant zijn voor het bepalen van de schattingen van de lopende verslagperiode, en controle-informatie te verkrijgen over aangelegenheden zoals schattingsonzekerheid, die mogelijk in de financiële overzichten moeten worden toegelicht. Vanuit praktisch oogpunt kan de door de accountant overeenkomstig deze Standaard uitgevoerde beoordelingen van de oordeelsvormingen en veronderstellingen door het management op tendenties die mogelijk een risico vormen op een afwijking van materieel belang die het gevolg van fraude is, tegelijk worden uitgevoerd met de beoordeling die op grond van Standaard 540 vereist is.

Zakelijke beweegredenen voor significante transacties

(Zie Par. 33(c))

A49

Indicatoren die erop kunnen wijzen dat significante transacties die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit vallen of die om een andere reden ongebruikelijk lijken te zijn, mogelijk zijn aangegaan met het oog op frauduleuze financiële verslaggeving of het verhullen van een oneigenlijke toe-eigening van activa, zijn onder meer:

• • de vorm van deze transacties lijkt overdreven complex (bijvoorbeeld een transactie waarbij meerdere entiteiten binnen een geconsolideerde groep zijn betrokken of een transactie met meerdere niet-verbonden derden);

• • het management heeft de aard en verwerking van deze transacties niet besproken met de met governance belaste personen binnen de entiteit, en er is geen adequate documentatie beschikbaar;

• • het management legt meer nadruk op de noodzaak van een specifieke wijze van administratieve verwerking dan op de onderliggende economische beweegredenen voor de transactie;

• • transacties waarbij niet-geconsolideerde verbonden partijen, met inbegrip van voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten ('special purpose entities'), zijn betrokken, zijn niet naar behoren geëvalueerd of goedgekeurd door de met governance belaste personen binnen de entiteit;

• • bij de transacties zijn niet eerder geïdentificeerde verbonden partijen betrokken of partijen die niet voldoende gewicht of financiële draagkracht hebben om de transactie zonder steun van de gecontroleerde entiteit af te wikkelen.

Het evalueren van controle-informatie

(Zie Par. 35, 36, 37 en 38)

A50

Standaard 330 vereist dat de accountant op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie evalueert of de inschattingen van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen nog steeds passend zijn.137 Deze evaluatie is vooral kwalitatief van aard en is gebaseerd op de door de accountant toegepaste oordeelsvorming. Deze evaluatie kan verder inzicht verschaffen in de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude alsmede in de noodzaak om aanvullende of andere controlewerkzaamheden uit te voeren. Bijlage 3 bevat voorbeelden van omstandigheden die een aanwijzing kunnen vormen voor de mogelijkheid van fraude.

Het uitvoeren van cijferanalyses aan het einde van de controle bij het trekken van een algehele conclusie

(Zie Par. 35)

A51

Bij het bepalen welke specifieke ontwikkelingen en relaties mogelijk wijzen op een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, is professionele oordeelsvorming vereist. Ongebruikelijke relaties waarbij opbrengsten en baten aan het einde van het boekjaar een rol spelen, zijn bijzonder relevant. Voorbeelden zijn: de rapportering van ongewoon hoge baten tijdens de laatste weken van de verslagperiode, ongebruikelijke transacties of baten die niet consistent zijn met ontwikkelingen in de kasstroom uit operationele activiteiten.

Rekening houden met geïdentificeerde afwijkingen

(Zie Par. 36, 37 en 38)

A52

Omdat fraude gepaard gaat met een stimulans of druk om fraude te plegen, een waargenomen gelegenheid om te frauderen of de rechtvaardiging van het plegen van fraude, is het onwaarschijnlijk dat een geval van fraude een geïsoleerde gebeurtenis is. Bijgevolg wijzen afwijkingen, zoals talrijke afwijkingen op een specifieke locatie ook al is het totale effect ervan niet van materieel belang, mogelijk op het risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

A52A

De accountant gaat na of de aanwijzing voor fraude betrekking heeft op een ongebruikelijke transactie zoals bedoeld in de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme. Indien en voor zover dit het geval is handelt hij overeenkomstig deze wet.

A53

De implicaties van geïdentificeerde fraude hangen af van de omstandigheden. Een niet-significant fraudegeval kan bijvoorbeeld significant zijn als het senior management erbij betrokken is. Onder die omstandigheden kan de betrouwbaarheid van de eerder verkregen controle-informatie in twijfel worden getrokken, aangezien er twijfel kan bestaan over de volledigheid en het waarheidsgehalte van de ontvangen bevestigingen en over de authenticiteit van administratieve vastleggingen en documentatie. Ook kan de mogelijkheid van samenspanning tussen werknemers, het management of derden bestaan.

A54

Standaard 450 138 en Standaard 700139 stellen vereisten vast en verschaffen leidraden voor de evaluatie en afhandeling van afwijkingen en het effect op het oordeel in de controleverklaring.

Onvermogen van de accountant om de opdracht voort te zetten

(Zie Par. 39)

A55

Voorbeelden van uitzonderlijke omstandigheden die zich kunnen voordoen en die de mogelijkheid van de accountant om de opdracht voort te zetten ter discussie stellen, zijn:

• • de entiteit neemt met betrekking tot de fraude niet de passende maatregelen die de accountant in de gegeven omstandigheden noodzakelijk acht, ook al is de fraude niet van materieel belang voor de financiële overzichten;

• • het overwegen door de accountant van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en de resultaten uit controlewerkzaamheden wijzen op een significant risico op fraude die van materieel belang is en een diepgaande invloed heeft; of

• • de accountant heeft een significant punt van zorg over de competentie of integriteit van het management of de met governance belaste personen.

A56

Vanwege de verscheidenheid aan situaties die kunnen ontstaan is het onmogelijk om alle gevallen te beschrijven waarbij het teruggeven van de opdracht door de accountant de juiste beslissing is. Factoren die deze beslissing beïnvloeden zijn onder meer de gevolgen van de betrokkenheid van een lid van het management of een met governance belaste persoon (wat van invloed zou kunnen zijn op de betrouwbaarheid van de bevestigingen door het management) alsmede de gevolgen voor de accountant van een verdere associatie met de entiteit.

A57

De accountant heeft in dergelijke omstandigheden professionele en wettelijke verantwoordelijkheden die per land kunnen verschillen. In sommige landen is de accountant bijvoorbeeld gerechtigd of verplicht om een verklaring af te leggen of te rapporteren aan de persoon (personen) die de opdracht heeft (hebben) verstrekt of, in bepaalde gevallen, aan de regelgevende of toezichthoudende instanties. Gezien de uitzonderlijke aard van de omstandigheden en de noodzaak om de wettelijke verplichtingen in acht te nemen, kan de accountant het passend achten juridisch advies in te winnen bij het nemen van de beslissing om de opdracht al dan niet terug te geven en bij het bepalen van de passende te ondernemen actie, met inbegrip van de mogelijkheid om verslag uit te brengen aan de aandeelhouders, regelgevende of toezichthoudende instanties of anderen.

A57A

De meldingsplicht bij wettelijke controleopdrachten, als gedefinieerd in artikel 1, eerste lid, onderdeel p, van de Wta, is geregeld in artikel 26 van deze wet en in artikel 36 tot en met 38 van het Bta.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A58

In veel gevallen is het in de publieke sector voor de accountant niet mogelijk om de opdracht terug te geven vanwege de aard van het mandaat of overwegingen van algemeen belang.

Schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 40)

A59

Standaard 580 140 stelt vereisten vast en verschaft leidraden voor het bij de controle verkrijgen van geschikte bevestigingen van het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen. Naast de erkenning van het feit dat zij hun verantwoordelijkheden voor de opstelling van de financiële overzichten hebben vervuld, is het belangrijk dat, ongeacht de grootte van de entiteit, het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen erkennen dat zij verantwoordelijk zijn voor de interne beheersing die is opgezet en is geïmplementeerd en onderhouden om fraude te voorkomen en te detecteren.

A60

Vanwege de aard van fraude en de moeilijkheden waarmee accountants worden geconfronteerd bij het detecteren van afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg zijn van fraude, is het van belang dat de accountant een schriftelijke bevestiging van het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen verkrijgt waarin zij verklaren dat zij de accountant in kennis hebben gesteld van:

• a. de resultaten van de inschatting door het management van het risico dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude; en

• b. alle hun bekende gevallen van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is.

Mededelingen aan het management en de met governance belaste personen

Mededelingen aan het management en de met governance belaste personen

(Zie Par. 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42 en 43)

A61

In bepaalde rechtsgebieden, kan wet- of regelgeving de communicatie van de accountant van bepaalde aangelegenheden met het management en de met governance belaste personen beperken. Wet- of regelgeving kan specifiek communicatie, of andere actie, verbieden die een onderzoek door een bevoegde instantie naar een actuele of vermoede illegale handeling zou kunnen schaden, inclusief het hierop attenderen van de entiteit. Bijvoorbeeld wanneer van de accountant wordt vereist om de fraude te rapporteren aan een bevoegde instantie krachtens anti-witwas wetgeving. In deze omstandigheden kunnen de kwesties die worden overwogen door de accountant complex zijn en de accountant kan het passend achten juridisch advies in te winnen.

Mededelingen aan het management

(Zie Par. 41)

A62

Wanneer de accountant controle-informatie heeft verkregen waaruit blijkt dat fraude bestaat of zou kunnen bestaan, is het belangrijk dat dit zo snel mogelijk als praktisch uitvoerbaar is ter kennis wordt gebracht van het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau, ook al lijkt het een onbeduidende zaak te betreffen (bijvoorbeeld een ontvreemding van een klein bedrag door een werknemer op een laag niveau in de organisatie). Het bepalen welk managementniveau het passende is, is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door factoren zoals de waarschijnlijkheid van samenspanning alsmede de aard en omvang van de vermoede fraude. Gewoonlijk is het passende managementniveau ten minste één niveau hoger dan het niveau van de personen die bij de vermoede fraude betrokken lijken te zijn.

Mededelingen aan de met governance belaste personen

(Zie Par. 42)

A63

De accountant kan mondeling of schriftelijk met de met governance belaste personen communiceren. In Standaard 260 is beschreven met welke factoren de accountant rekening moet houden bij het bepalen of de communicatie mondeling dan wel schriftelijk moet verlopen.141 Vanwege de aard en gevoeligheid van fraude waarbij het senior management betrokken is of fraude die tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten leidt, rapporteert de accountant deze aangelegenheden tijdig en kan hij het noodzakelijk achten om deze aangelegenheden ook schriftelijk te rapporteren.

A64

In sommige gevallen kan de accountant het passend achten om de met governance belaste personen op de hoogte te stellen wanneer hij zich bewust wordt van fraude waarbij andere werknemers dan leden van het management betrokken zijn en die niet leidt tot een afwijking van materieel belang. Het is evenzeer mogelijk dat de met governance belaste personen het op prijs stellen van deze situaties op de hoogte te worden gesteld. Het komt het communicatieproces ten goede als de accountant en de met governance belaste personen in een vroeg stadium van de controle afspraken maken over de aard en omvang van deze communicatie door de accountant.

A65

In de uitzonderlijke gevallen waarin de accountant twijfelt aan de integriteit of eerlijkheid van het management of de met governance belaste personen, kan hij het passend achten om juridisch advies in te winnen als hulpmiddel bij het bepalen van de passende te ondernemen actie.

Andere aangelegenheden met betrekking tot fraude

(Zie Par. 43)

A66

Andere aangelegenheden met betrekking tot fraude die met de met governance belaste personen van de entiteit moeten worden besproken, zijn bijvoorbeeld:

• • punten van zorg betreffende de aard, omvang en frequentie van de inschatting door het management van de bestaande interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om fraude te voorkomen en te detecteren alsmede van het risico dat de financiële overzichten een afwijking bevatten;

• • het door het management niet op passende wijze inspelen op geïdentificeerde significante tekortkomingen in de interne beheersing of op geïdentificeerde fraude;

• • de evaluatie door de accountant van de interne beheersingsomgeving van de entiteit, met inbegrip van vragen in verband met de competentie en integriteit van het management;

• • handelingen door het management die een aanwijzing kunnen vormen voor frauduleuze financiële verslaggeving, zoals de keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving die kunnen wijzen op een poging van het management om de winst te manipuleren teneinde de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden door hun perceptie van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit te beïnvloeden;

• • twijfels bij de adequaatheid en volledigheid van de autorisatie van transacties die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit lijken te vallen.

Rapporteren van fraude aan een bevoegde instantie buiten de entiteit

(Zie Par. 44)

A67

Standaard 250 142 verschaft verdere leidraden met betrekking tot het vaststellen door de accountant of rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet-of regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit vereist wordt of gepast is in de omstandigheden, inclusief het in acht nemen van de geheimhoudingsplicht.

A68

De vaststelling vereist in paragraaf 44 kan complexe overwegingen en professionele oordeelsvormingen omvatten. Derhalve kan de accountant overwegen intern te consulteren (bijv. binnen het netwerkonderdeel) of op een vertrouwelijke basis met een regelgever of toezichthouder of beroepsorganisatie (tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is of de geheimhoudingsplicht zou schenden). De accountant kan ook overwegen om juridisch advies in te winnen om te begrijpen wat de opties van de accountant en de professionele of juridische implicaties zijn van het ondernemen van een bepaalde actie.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A69

In de publieke sector is het mogelijk dat de verplichting om fraude te rapporteren, ongeacht of deze tijdens het controleproces is ontdekt, onderworpen is aan specifieke bepalingen van het controlemandaat of daarmee verband houdende wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften.

Bijlage 1: Voorbeelden van frauderisicofactoren

(Zie Par. A26)

De in deze bijlage vermelde frauderisicofactoren zijn voorbeelden van factoren waarmee accountants in een groot aantal verschillende situaties kunnen worden geconfronteerd. Los daarvan worden voorbeelden gepresenteerd van twee soorten fraude die relevant zijn voor de accountant, namelijk frauduleuze financiële verslaggeving en oneigenlijke toe-eigening van activa. Voor beide soorten fraude worden de risicofactoren verder ingedeeld op basis van de drie omstandigheden die gewoonlijk aanwezig zijn wanneer afwijkingen van materieel belang die het gevolg zijn van fraude zich voordoen: (a) stimulansen/druk, (b) gelegenheden en (c) instelling/rechtvaardiging. Hoewel de risicofactoren een breed scala aan omstandigheden beslaan, gaat het slechts om voorbeelden. Het is dan ook mogelijk dat de accountant aanvullende of andere risicofactoren vaststelt. Niet al deze voorbeelden zijn in alle omstandigheden relevant, en sommige kunnen meer of minder significant zijn afhankelijk van de grootte van de entiteit, de eigendomskenmerken van de entiteit of de omstandigheden. Voorts weerspiegelt de volgorde waarin de voorbeelden van risicofactoren worden beschreven niet het relatieve belang ervan of de frequentie waarmee ze voorkomen.

Frauderisicofactoren kunnen betrekking hebben op stimulansen, druk of gelegenheden, die voortvloeien uit omstandigheden die vatbaarheid creëren voor afwijkingen voordat rekening wordt gehouden met de interne beheersingsmaatregelen (d.w.z. het inherente risico). Dergelijke factoren zijn inherente risicofactoren, voor zover ze het inherente risico beïnvloeden, en kunnen het gevolg zijn van een tendentie bij het management. Frauderisicofactoren met betrekking tot gelegenheden kunnen ook voortkomen uit andere geïdentificeerde inherente risicofactoren (bijvoorbeeld complexiteit of onzekerheid kan gelegenheden creëren die leiden tot vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van fraude). Frauderisicofactoren met betrekking tot gelegenheden kunnen ook betrekking hebben op omstandigheden binnen het interne beheersingssysteem van de entiteit, zoals beperkingen of tekortkomingen in de interne beheersing van de entiteit die dergelijke gelegenheden creëren. Frauderisicofactoren met betrekking tot instelling of rechtvaardiging kunnen met name voortvloeien uit beperkingen of tekortkomingen in de interne beheersingsomgeving van de entiteit.

Risicofactoren met betrekking tot afwijkingen die voortkomen uit frauduleuze financiële verslaggeving

Hieronder volgen voorbeelden van risicofactoren met betrekking tot afwijkingen die voortkomen uit frauduleuze financiële verslaggeving.

Stimulansen/druk

De financiële stabiliteit of de winstgevendheid wordt bedreigd door de economische omstandigheden, de omstandigheden in de sector of de exploitatieomstandigheden van de entiteit, zoals (of zoals blijkt uit):

• – hoge mate van concurrentie of marktverzadiging, in combinatie met dalende winstmarges;

• – grote kwetsbaarheid voor elkaar snel opvolgende veranderingen, zoals technologische veranderingen, productveroudering of rentevoeten;

• – aanzienlijke daling van de vraag en een toename van het aantal faillissementen in de sector of in de economie als geheel;

• – exploitatieverliezen die de dreiging van een faillissement, een executoriale verkoop of een vijandige overname acuut maken;

• – terugkerende negatieve kasstromen uit operationele activiteiten of de onmogelijkheid uit de operationele activiteiten kasstromen te genereren, terwijl zowel winst als een winstgroei wordt gerapporteerd;

• – een snelle groei of een ongewone winstgevendheid, vooral in vergelijking met andere ondernemingen in de sector;

• – nieuwe vereisten op het gebied van financiële verslaggeving of nieuwe door wet- of regelgeving gestelde vereisten.

Het management staat onder overmatige druk om aan de vereisten of verwachtingen van derden te voldoen als gevolg van:

• – verwachtingen van beleggingsanalisten, institutionele beleggers, significante schuldeisers of andere derden ten aanzien van de winstgevendheid of ontwikkelingsniveaus (met name verwachtingen die bovenmatig ambitieus of onrealistisch zijn), met inbegrip van verwachtingen die door het management zelf zijn gewekt, bijvoorbeeld door te optimistische persberichten of berichten in jaarverslagen;

• – de behoefte aan aanvullende financiering met eigen of vreemd vermogen om concurrerend te blijven, met inbegrip van de financiering van belangrijke kosten van onderzoek en ontwikkeling of investeringsuitgaven;

• – het nauwelijks in staat zijn om aan de voorwaarden voor beursnotering te voldoen of om schulden af te lossen of clausules in financieringsovereenkomsten na te leven;

• – verwachte of werkelijke negatieve gevolgen van het rapporteren van slechte financiële resultaten op significante lopende transacties, zoals bedrijfscombinaties of de gunning van contracten.

De beschikbare informatie duidt erop dat de persoonlijke financiële situatie van leden van het management of de met governance belaste personen wordt bedreigd door de financiële prestaties van de entiteit als gevolg van:

• – significante financiële belangen in de entiteit;

• – significante bestanddelen van hun beloning (zoals bonussen, aandelenopties en earn-out regelingen) zijn gekoppeld aan het bereiken ambitieuze doelstellingen met betrekking tot de aandelenkoers, de bedrijfsresultaten, de financiële positie of de kasstromen;143

• – verstrekte persoonlijke borgstellingen voor schulden van de entiteit;

• – overmatige druk op het management of uitvoerend personeel om financiële doelstellingen te halen die door de met governance belaste personen zijn bepaald, met inbegrip van doelstellingen die betrekking hebben op de verkopen of de winstgevendheid.

Gelegenheden

De aard van de sector of de activiteiten van de entiteit biedt gelegenheid tot frauduleuze financiële verslaggeving die kan voortkomen uit:

• – significante transacties met verbonden partijen buiten het kader van de normale bedrijfsvoering of transacties met verbonden entiteiten die al dan niet door een andere accountantseenheid worden gecontroleerd;

• – een sterke financiële aanwezigheid of de mogelijkheid om een bepaalde sector te domineren waardoor de entiteit in staat is aan leveranciers of klanten voorwaarden op te leggen die kunnen leiden tot ongepaste transacties of transacties die niet marktconform zijn;

• – activa, verplichtingen, opbrengsten of lasten die gebaseerd zijn op significante schattingen die steunen op moeilijk te staven subjectieve oordeelsvormingen of onzekerheden;

• – significante, ongebruikelijke of zeer complexe transacties, met name transacties die vlak vóór het einde van de verslagperiode plaatsvinden en die moeilijke vragen oproepen met betrekking tot het prevaleren van de economische realiteit boven de juridische vorm ('substance over form');

• – significante activiteiten in het buitenland of grensoverschrijdende activiteiten in jurisdicties waar andere bedrijfsomgevingen en -culturen bestaan;

• – de inschakeling van zakelijke tussenpersonen waarvoor geen duidelijke zakelijke reden lijkt te bestaan;

• – significante bankrekeningen of activiteiten met dochtermaatschappijen of nevenvestigingen in belastingparadijzen waarvoor geen duidelijke zakelijke reden lijkt te bestaan.

De monitoring van het management is niet effectief als gevolg van het feit dat:

• – het management (in een door een eigenaar-bestuurder geleide onderneming) door één persoon of een kleine groep personen wordt gedomineerd zonder dat compenserende interne beheersingsmaatregelen zijn genomen;

• – het toezicht door de met governance belaste personen op het proces van financiële verslaggeving en op de interne beheersing niet effectief is.

Er bestaat een complexe of instabiele organisatiestructuur, zoals blijkt uit:

• – de moeilijkheid om vast te stellen welke organisatie of personen een belang met overheersende zeggenschap hebben in de entiteit;

• – een overmatig complexe organisatiestructuur waarbij gebruik wordt gemaakt van ongebruikelijke rechtspersonen of hiërarchische gezagslijnen;

• – een groot verloop onder het senior management, de juridische adviseurs of de met governance belaste personen.

Tekortkomingen in de interne beheersing als gevolg van:

• – inadequate processen om het systeem van interne beheersing van de entiteit te monitoren, met inbegrip van de geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen en de interne beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op de tussentijdse financiële verslaggeving (indien externe rapportage vereist is);

• – een hoog personeelsverloop of de inzet van niet-effectieve staf voor administratieve verwerking, interne audit of informatietechnologie;

• – ineffectieve systemen voor administratieve verwerking en informatiesystemen, met inbegrip van situaties waarin zich significante tekortkomingen in de interne beheersing voordoen.

Instelling/rechtvaardiging

• – ineffectieve communicatie, implementatie, ondersteuning of handhaving van de waarden of ethische voorschriften van de entiteit door het management, of de communicatie van ongepaste waarden of ethische voorschriften;

• – bovenmatige betrokkenheid of preoccupatie van leden van het management die geen financiële functie uitoefenen bij respectievelijk met de keuze van grondslagen voor financiële verslaggeving of de bepaling van significante schattingen;

• – een bekend verleden van overtredingen van de effectenwetgeving of andere wet- en regelgeving, dan wel aanklachten tegen de entiteit, haar senior management of de met governance belaste personen betreffende fraude of de niet-naleving van wet- en regelgeving;

• – bovenmatige belangstelling van het management voor het handhaven of verhogen van de aandelenkoers of winstontwikkeling van de entiteit;

• – de gewoonte van het management om zich tegenover analisten, schuldeisers en andere derden tot ambitieuze of onrealistische prognoses te verplichten;

• – het management slaagt er niet in om bekende significante tekortkomingen in de interne beheersing tijdig te corrigeren;

• – het management heeft er, vanuit fiscaal oogpunt belang bij niet passende middelen te hanteren om het gerapporteerde resultaat te drukken;

• – een lage moraal onder het senior management;

• – de eigenaar-bestuurder maakt geen onderscheid tussen transacties van zakelijke en private aard;

• – onenigheid tussen aandeelhouders in een entiteit met weinig aandeelhouders;

• – herhaaldelijk voorkomende pogingen van het management om administratieve verwerkingen die marginaal of niet passend zijn te rechtvaardigen op grond van materialiteit;

• – de relatie tussen het management en de huidige dan wel de vorige accountant is gespannen, zoals blijkt uit:

  • • regelmatige verschillen van inzicht met de huidige dan wel de voormalige accountant over aangelegenheden inzake verslaggeving, controle of rapportage;

  • • onredelijke eisen gesteld aan de accountant, zoals niet te realiseren tijdschema’s voor het uitvoeren van de controle of voor het uitbrengen van de controleverklaring;

  • • aan de accountant opgelegde beperkingen die op niet passende wijze grenzen stellen aan de toegang bij personen of tot informatie dan wel aan de mogelijkheid om effectief aan hen belast met toezicht te communiceren;

  • • overheersend gedrag van het management in de omgang met de accountant, in het bijzonder betreffende pogingen om de reikwijdte van de controlewerkzaamheden te beïnvloeden of invloed uit te oefenen op de keuze en het behoud van de personen die aan de opdracht worden toegewezen of van de personen die ter advisering in het kader van de controle worden ingezet.

Risicofactoren die voortkomen uit afwijkingen die voortkomen uit het oneigenlijk toe-eigenen van activa

De risicofactoren die betrekking hebben op afwijkingen die voortkomen uit het oneigenlijk toe-eigenen van activa worden ook gegroepeerd naar de drie omstandigheden die gewoonlijk aanwezig zijn wanneer fraude zich voordoet: stimulansen/druk, gelegenheden en instelling/rechtvaardiging. Sommige risicofactoren die betrekking hebben op afwijkingen als gevolg van frauduleuze financiële verslaggeving kunnen ook aanwezig zijn als het oneigenlijk toe-eigenen van activa zich voordoet. Ineffectieve monitoring van het management en andere tekortkomingen in de interne beheersing kunnen zich bijvoorbeeld voordoen wanneer afwijkingen die het gevolg zijn van frauduleuze financiële verslaggeving dan wel van oneigenlijk toe-eigenen van activa voorkomen. Hierna zijn voorbeelden van risicofactoren opgenomen met betrekking tot afwijkingen die het gevolg zijn van oneigenlijk toe-eigenen van activa.

Stimulansen/druk

Persoonlijke financiële verplichtingen kunnen druk uitoefenen op het management of op de personeelsleden die toegang hebben tot de liquide middelen of tot de andere daarvoor vatbare activa, om deze activa te oneigenlijk toe-eigenen. Een slechte verstandhouding tussen de entiteit en de personeelsleden die toegang hebben tot de liquide middelen dan wel tot de andere voor diefstal vatbare activa kan voor deze personeelsleden een reden inhouden om deze activa te oneigenlijk toe-eigenen. Een slechte verstandhouding kan bijvoorbeeld ontstaan door:

• – aangekondigde of verwachte toekomstige ontslagen onder werknemers;

• – recente of verwachte wijzigingen in de beloningen van werknemers of in toegezegde pensioenrechten;

• – interne promoties, de vergoeding of andere beloningen die afwijken van hetgeen werd verwacht.

Gelegenheden

Sommige kenmerken of omstandigheden kunnen de vatbaarheid van het oneigenlijk toe-eigenen van activa vergroten. Zo kan meer gelegenheid daartoe wordt gecreëerd in de volgende situaties:

• – grote hoeveelheden contant geld in kas of groot kasverkeer;

• – voorraaditems die een geringe omvang maar een hoge waarde hebben of waarnaar de vraag hoog is;

• – gemakkelijk te verzilveren activa, zoals effecten aan toonder, diamanten of computerchips;

• – vaste activa die van een geringe omvang en gemakkelijk te verkopen zijn of waarvan niet op duidelijke wijze is aangegeven wie de eigenaar is.

Inadequate interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot activa kunnen die activa vatbaarder maken voor oneigenlijk toe-eigening. Zo is het mogelijk dat activa oneigenlijk worden toegeëigend omdat de volgende factoren bestaan:

• – inadequate functiescheiding of onafhankelijke controles;

• – inadequaat toezicht op de uitgaven van het senior management, zoals vergoeding van reiskosten en andere kosten;

• – inadequaat toezicht uitgeoefend door het management op werknemers die verantwoordelijk zijn voor activa, zoals inadequaat toezicht op of inadequate monitoring van afgelegen vestigingen;

• – inadequate screening van de sollicitanten die na aanwerving toegang hebben gekregen tot activa;

• – inadequate administratie met betrekking tot activa;

• – inadequaat systeem van autorisatie en goedkeuring van transacties (bijvoorbeeld aan de inkoopzijde);

• – inadequate fysieke veiligheidsmaatregelen voor liquide middelen, beleggingen, voorraden of vaste activa;

• – het ontbreken van een volledige en tijdige aansluiting van activa;

• – het ontbreken van een tijdige en adequate documentatie van transacties, bijvoorbeeld de creditering van geretourneerde goederen;

• – geen verplichte vakantie voor werknemers in sleutelfuncties binnen de interne beheersing;

• – ontoereikende kennis bij het management van informatietechnologie, waardoor het IT-personeel in staat is activa oneigenlijk toe te eigenen;

• – inadequate toegangsbeveiligingsmaatregelen voor geautomatiseerde bestanden, met inbegrip van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de logbestanden van computersystemen en de beoordeling daarvan.

Instelling/rechtvaardiging

• – het negeren van de noodzaak om risico's die betrekking hebben op de oneigenlijke toe-eigening van activa te monitoren of te beperken;

• – het negeren van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de oneigenlijke toe-eigening van activa door bestaande interne beheersingsmaatregelen te doorbreken of door het nalaten passende corrigerende maatregelen te nemen met betrekking tot bekende tekortkomingen in de interne beheersing;

• – gedrag waaruit het ongenoegen dan wel de ontevredenheid blijkt met de entiteit of met de wijze waarop ze met haar werknemers omgaat;

• – veranderingen in het gedrag of in de levensstijl die een aanwijzing kunnen vormen voor het feit dat activa oneigenlijk zijn toegeëigend;

• – het tolereren van kruimeldiefstal.

Bijlage 2: Voorbeelden van mogelijke controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

(Zie Par. A40)

Hieronder worden voorbeelden gegeven van mogelijke controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude die voortkomt uit zowel frauduleuze financiële verslaggeving als oneigenlijke toe-eigening van activa. Hoewel deze werkzaamheden een breed scala van omstandigheden beslaan, gaat het slechts om voorbeelden. Derhalve is het mogelijk dat deze niet in alle omstandigheden de meest geschikte of noodzakelijke werkzaamheden zijn. Voorts weerspiegelt de volgorde waarin de werkzaamheden worden beschreven niet het relatieve belang ervan.

Overwegingen op het niveau van beweringen

De manieren van de accountant om in te spelen op de door hem ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude zullen variëren met de soorten of combinaties van geïdentificeerde frauderisicofactoren of omstandigheden, alsmede met de rekeningsaldi, de transactiestromen, de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen en de beweringen die hierdoor kunnen worden beïnvloed.

Hieronder volgen specifieke voorbeelden van manieren om op risico’s in te spelen:

• – het op onaangekondigde wijze dan wel bij wijze van verrassing bezoeken van vestigingen of uitvoeren van bepaalde toetsingen. Bijvoorbeeld het waarnemen van voorraadopnames op locaties waar de aanwezigheid van de accountant bij de voorraadopname niet vooraf werd aangekondigd, dan wel het uitvoeren van kasopnames op een onverwacht moment;

• – het eisen dat voorraadopnames worden uitgevoerd op of tegen de einddatum van de verslagperiode teneinde het risico te verkleinen dat de voorraadomvang in de periode tussen de voorraadopname en de einddatum van de verslagperiode wordt gemanipuleerd;

• – wijziging van de controleaanpak in het lopende jaar. Bijvoorbeeld door belangrijke klanten en leveranciers mondeling te benaderen in aanvulling op het versturen van schriftelijke bevestigingen, door bevestigingsverzoeken te versturen naar een bepaalde, met naam genoemde persoon in een organisatie dan wel door meer of andere informatie te verzamelen;

• – het in detail evalueren van de aan het einde van het kwartaal of boekjaar aangepaste boekingen, en het onderzoeken van boekingen waarvan de aard of omvang ongebruikelijk is;

• – voor significante en ongebruikelijke transacties, vooral die welke op of tegen de einddatum van het boekjaar plaatsvinden, het onderzoeken of er sprake is van verbonden partijen en welke financiële middelen de transacties ondersteunen;

• – het uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses, gebruikmakend van uitgesplitste gegevens. Bijvoorbeeld het per vestiging, bedrijfsactiviteit of maand vergelijken van de verkopen en de kostprijs van de omzet met de door de accountant opgestelde verwachtingen;

• – het voeren van gesprekken met werknemers van de entiteit die werken in gebieden waar een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude is geïdentificeerd, teneinde te informeren naar hun inzichten met betrekking tot het risico en om van hen te vernemen of er al dan niet interne beheersingsmaatregelen zijn die op het risico inspelen en, zo ja, hoe deze op het risico inspelen;

• – indien andere onafhankelijke accountants de financiële overzichten van een of meer dochtermaatschappijen, divisies of branches controleren, met hen bespreken in welke mate werkzaamheden moeten worden uitgevoerd teneinde in te spelen op het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude die voortkomt uit transacties en activiteiten tussen deze groepsonderdelen;

• – indien het inschakelen van een deskundige van bijzonder belang wordt met betrekking tot een element in de financiële overzichten waarvoor het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude hoog is, het uitvoeren van aanvullende werkzaamheden met betrekking tot sommige van de, of alle, door de deskundige gehanteerde veronderstellingen, methoden of bevindingen om vast te stellen dat deze bevindingen niet onredelijk zijn, dan wel het inschakelen van een andere deskundige om dit vast te stellen;

• – het uitvoeren van controlewerkzaamheden om geselecteerde rekeningen in de openingsbalans van eerder gecontroleerde financiële overzichten te analyseren, teneinde in te schatten hoe bepaalde problemen met betrekking tot schattingen en oordeelsvormingen, zoals een voorziening voor geretourneerde goederen, zijn opgelost met het voordeel van wijsheid achteraf;

• – het uitvoeren van werkzaamheden met betrekking tot door de entiteit uitgevoerde aansluitingen, daarbij rekening houdend met aansluitingen die in tussentijdse perioden zijn uitgevoerd;

• – het gebruiken van auditsoftwaretoepassingen, bijvoorbeeld voor het doorzoeken van gegevens gericht op het vaststellen van afwijkingen in een populatie;

• – het testen van de betrouwbaarheid van met de computer geproduceerde vastleggingen en transacties; het verkrijgen van aanvullende controle-informatie uit bronnen buiten de gecontroleerde entiteit.

Specifieke manieren om op risico’s in te spelen – afwijkingen als gevolg van frauduleuze financiële verslaggeving

Voorbeelden van manieren om in te spelen op de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van frauduleuze financiële verslaggeving zijn:

Opbrengstverantwoording

• – het uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses met betrekking tot opbrengsten aan de hand van uitgesplitste gegevens, bijvoorbeeld de vergelijking van de gerapporteerde opbrengsten per maand, productgroep of bedrijfssegment tijdens de huidige verslagperiode met vergelijkbare perioden in het verleden. Het kan nuttig zijn auditsoftwaretoepassingen te gebruiken bij het identificeren van ongebruikelijke of onverwachte verbanden tussen opbrengsten of transacties;

• – het door klanten laten bevestigen van bepaalde relevante contractvoorwaarden en het ontbreken van nevenovereenkomsten, omdat de juiste verwerkingswijze vaak door deze voorwaarden of overeenkomsten wordt beïnvloed en omdat de kortingen of de periode waarop deze betrekking hebben vaak slecht in de documentatie zijn verantwoord. Zo zijn de acceptatiecriteria, de leverings- en betalingsvoorwaarden, het ontbreken van toekomstige of doorlopende leveranciersverplichtingen, het recht om producten te retourneren, gegarandeerde hoeveelheden die worden doorverkocht, en het annuleringsrecht of het recht op terugbetaling vaak relevant in deze omstandigheden;

• – het bij het verkoop- en marketingpersoneel van de entiteit of bij de interne juridisch adviseur verzoeken om inlichtingen omtrent verkopen of leveringen tegen het einde van de verslagperiode en omtrent het feit of zij kennis hebben van ongebruikelijke voorwaarden of omstandigheden met betrekking tot deze transacties;

• – het aan het einde van de verslagperiode op een of meer locaties fysiek aanwezig zijn teneinde de verzending van goederen of het gereedmaken van goederen voor verzending (of nog te verwerken geretourneerde goederen) waar te nemen en teneinde andere passende procedures inzake de periodeafgrenzing voor verkopen en voorraden uit te voeren;

• – in gevallen waarin opbrengstgenererende transacties op elektronische wijze tot stand worden gebracht, verwerkt en vastgelegd, het toetsen van interne beheersingsmaatregelen om te bepalen of deze de zekerheid bieden dat vastgelegde opbrengstgenererende transacties werkelijk hebben plaatsgevonden en naar behoren zijn vastgelegd.

Voorraadhoeveelheden

• – het onderzoeken van de voorraadadministratie van de entiteit teneinde locaties of elementen te vinden die tijdens of na de fysieke voorraadopname bijzondere aandacht vereisen;

• – het onaangekondigd waarnemen van voorraadopnames op bepaalde locaties of het uitvoeren van voorraadopnames op alle locaties op dezelfde datum;

• – het uitvoeren van voorraadopnames op of tegen de einddatum van de verslagperiode om het risico op ongeoorloofde manipulatie in de periode tussen de voorraadopname en het einde van de verslagperiode tot een minimum te beperken;

• – het uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden tijdens het waarnemen van de voorraadopname, zoals het nauwkeuriger controleren van de inhoud van verpakte artikelen, de wijze waarop de goederen zijn (op)gestapeld (bijvoorbeeld op pallets) of geëtiketteerd, alsmede de kwaliteit (zuiverheid, klasse of concentratie) van vloeistoffen zoals parfums of chemische producten. Het kan nuttig zijn om in dit verband een deskundige in te schakelen;

• – het vergelijken van de hoeveelheden voor de huidige verslagperiode met die van vorige verslagperioden per voorraadcategorie of -klasse, locatie of andere criteria, of het vergelijken van de getelde hoeveelheden met de continue voorraadregistratie;

• – het gebruiken van auditsoftwaretoepassingen om de compilatie van de resultaten van de fysieke voorraadopname verder te toetsen – bijvoorbeeld door op voorraadlabel te sorteren om de controle op ticketnummers te toetsen dan wel op serienummer teneinde de mogelijkheid van weglatingen of dubbeltellingen te toetsen.

Schattingen van het management

• – het inschakelen van een deskundige om een onafhankelijke schatting te verkrijgen en deze te vergelijken met de schatting van het management;

• – het verzoeken om inlichtingen bij personen buiten het management en de boekhoudafdeling om na te gaan of het management in staat en voornemens is plannen uit te voeren die relevant zijn voor het maken van de schatting.

Specifieke manieren om op risico’s in te spelen  – afwijkingen als gevolg van de oneigenlijke toe-eigening van activa

Verschillende omstandigheden vereisen verschillende manieren om op risico's in te spelen. Normaliter zijn de controlewerkzaamheden die inspelen op het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude die verband houdt met de oneigenlijke toe-eigening van activa, gericht op bepaalde rekeningsaldi en transactiestromen. Hoewel sommige van de controlewerkzaamheden die in de twee categorieën hierboven zijn genoemd mogelijk in deze omstandigheden van toepassing zijn, moet de omvang van de controlewerkzaamheden worden gekoppeld aan de specifieke informatie omtrent het geïdentificeerde risico op oneigenlijke toe-eigening.

Voorbeelden van manieren om in te spelen op de inschatting door de accountant van het risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van een oneigenlijke toe-eigening van activa zijn:

• – het tellen van contant geld of waardepapieren op of tegen de einddatum van het boekjaar;

• – het verzoeken bij klanten om bevestiging van de rekeningactiviteit (met inbegrip van creditnota's en geretourneerde goederen alsmede de data waarop betalingen zijn verricht) tijdens de gecontroleerde periode;

• – het analyseren van ontvangsten op afgewaardeerde vorderingen;

• – het analyseren van voorraadtekorten per locatie of type product;

• – het vergelijken van belangrijke verhoudingscijfers voor voorraden met de norm in de sector;

• – het beoordelen van ondersteunende documentatie voor afboekingen op de voorraadadministratie;

• – het met een computer vergelijken van de leverancierslijst met een lijst van werknemers teneinde overeenstemmende adressen of telefoonnummers te vinden;

• – het met een computer onderzoeken van loongegevens om dubbele adressen, personeelsnummers, identificatienummers voor fiscale doeleinden of bankrekeningnummers te vinden;

• – het beoordelen van personeelsdossiers teneinde dossiers te vinden die geen of weinig controle-informatie voor een daadwerkelijke activiteit bevatten, bijvoorbeeld omdat prestatie-evaluaties ontbreken;

• – het analyseren van verkoopkortingen en retouren om ongewone patronen of ontwikkelingen te vinden;

• – het bij derden verzoeken om bevestiging van specifieke contractvoorwaarden;

• – het verkrijgen van controle-informatie dat contracten overeenkomstig de bepalingen daarvan worden uitgevoerd;

• – het beoordelen van de juistheid van grote en ongebruikelijke kosten;

• – het beoordelen van de autorisatie en boekwaarde van leningen aan het senior management en verbonden partijen;

• – het onderzoeken van de omvang en juistheid van onkostendeclaraties van het senior management.

Bijlage 3: Voorbeelden van omstandigheden die wijzen op de mogelijkheid van fraude

(Zie Par. A50)

Voorbeelden van omstandigheden die op de mogelijkheid van fraude wijzen.

De volgende lijst bevat voorbeelden van omstandigheden die kunnen wijzen op de mogelijkheid dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude.

Discrepanties in de administratieve vastleggingen, met inbegrip van:

• – transacties die niet volledig of tijdig zijn vastgelegd of die voor het verkeerde bedrag, in de verkeerde verslagperiode of in de verkeerde rekening zijn verwerkt, of die indruisen tegen het beleid van de entiteit;

• – niet-onderbouwde of niet-geautoriseerde saldi of transacties;

• – op het laatste moment aangebrachte wijzigingen met een significante invloed op de financiële resultaten;

• – controle-informatie dat personeel toegang heeft tot systemen en administratieve vastleggingen die niet nodig is voor de uitvoering van de aan hen opgedragen taken;

• – door de accountant ontvangen tips of klachten met betrekking tot aantijgingen van fraude.

Tegenstrijdig of ontbrekende controle-informatie, met inbegrip van:

• – ontbrekende documenten;

• – documenten die lijken te zijn gewijzigd;

• – de niet-beschikbaarheid van andere dan gefotokopieerde of elektronisch verzonden documenten indien wordt verwacht dat originele documenten bestaan;

• – significante onverklaarde items in aansluitingsoverzichten;

• – ongebruikelijke wijzigingen in de balans of veranderingen in ontwikkelingen of belangrijke verhoudingscijfers of relaties met betrekking tot de financiële overzichten, zoals een snellere groei van de vorderingen in vergelijking met de opbrengsten;

• – inconsistente, vage of onaannemelijke reacties van het management of werknemers op het verzoeken om inlichtingen of op cijferanalyses;

• – ongebruikelijke discrepanties tussen de administratieve vastleggingen van de entiteit en de ontvangen antwoorden op verzoeken om bevestiging;

• – talrijke crediteringen en andere aanpassingen in de debiteurenrekeningen;

• – niet of onvoldoende verklaarde verschillen tussen het debiteuren-subgrootboek en de controlerekening of tussen de overzichten per klant en het debiteuren-subgrootboek;

• – ontbrekende of niet-bestaande geannuleerde cheques in gevallen waarin geannuleerde cheques gewoonlijk met het bankafschrift naar de entiteit worden teruggestuurd;

• – ontbrekende voorraden of materiële activa van significante grootte;

• – niet-beschikbare of ontbrekende elektronische controle-informatie, in strijd met de praktijken of beleidslijnen van de entiteit inzake het bewaren van vastleggingen;

• – een kleiner of groter dan verwachte respons op verzoeken om bevestigingen;

• – de onmogelijkheid om bewijzen te verschaffen voor de ontwikkeling van belangrijke systemen, het testen van programmawijzigingen en implementatieactiviteiten voor wijzigingen en implementaties van systemen tijdens het lopende boekjaar.

Problematische of ongebruikelijke relaties tussen de accountant en het management, met inbegrip van:

• – het weigeren van toegang tot vastleggingen, faciliteiten, bepaalde werknemers, klanten, leveranciers of anderen van wie controle-informatie zou kunnen worden verkregen;

• – de excessieve tijdsdruk die het management oplegt om complexe of controversiële problemen op te lossen;

• – klachten vanwege het management over de wijze waarop de controle wordt uitgevoerd of intimidatie door het management van leden van het opdrachtteam, met name in verband met een belangrijke inschatting van controle-informatie door de accountant of bij het oplossen van mogelijke meningsverschillen met het management;

• – ongebruikelijke vertragingen door de entiteit bij het verschaffen van gevraagde informatie;

• – het gebrek aan bereidheid om de accountant toegang te geven tot belangrijke elektronische bestanden die hij met behulp van auditsoftwaretoepassingen wil onderzoeken;

• – het weigeren van toegang tot staf of faciliteiten die een belangrijke rol vervullen inzake IT, met inbegrip van personeelsleden die taken vervullen inzake beveiliging, operationele activiteiten en systeemontwikkeling;

• – een gebrek aan bereidheid om toelichtingen in de financiële overzichten toe te voegen of te herzien, waardoor deze vollediger en begrijpelijker zouden worden;

• – een gebrek aan bereidheid om tijdig in te spelen op geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing.

Andere voorbeelden:

• – een gebrek aan bereidheid bij het management om de accountant toe te staan de met governance belaste personen afzonderlijk te ontmoeten;

• – grondslagen voor financiële verslaggeving die lijken af te wijken van die welke in de sector gebruikelijk zijn;

• – veelvuldige wijzigingen in schattingen die niet op gewijzigde omstandigheden lijken te zijn gebaseerd;

• – tolereren dat de gedragscode van de entiteit niet wordt nageleefd.

250. Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om wet- en regelgeving in aanmerking te nemen bij een controle van financiële overzichten. Deze Standaard is niet van toepassing op andere assurance opdrachten waarbij de accountant specifiek de opdracht heeft gekregen om afzonderlijk het naleven van specifieke wet- of regelgeving te toetsen en daarover te rapporteren.

Invloed van wet- en regelgeving

2

De invloed van wet- en regelgeving op de financiële overzichten loopt aanzienlijk uiteen. De wet- en regelgeving waaraan een entiteit is onderworpen, vormt het wet- en regelgevingskader. Sommige bepalingen van wet- en regelgeving zijn van directe invloed op de financiële overzichten omdat zij de gerapporteerde bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten van een entiteit bepalen. Overige wet- en regelgeving dient door het management te worden nageleefd of stelt de bepalingen vast waaronder het de entiteit wordt toegestaan haar activiteiten uit te oefenen, maar heeft geen directe invloed op de financiële overzichten van een entiteit. Sommige entiteiten zijn actief in streng gereguleerde sectoren (zoals banken en bedrijven in de chemie). Andere zijn slechts onderworpen aan veel wet- en regelgeving die in het algemeen betrekking heeft op de operationele aspecten van de activiteiten (zoals bepalingen inzake arbeidsveiligheid en -gezondheid en gelijke kansen op werk). Het niet naleven van wet- en regelgeving kan leiden tot boetes, rechtszaken of andere gevolgen voor de entiteit die een van materieel belang zijnde invloed kunnen hebben op de financiële overzichten.

Verantwoordelijkheid voor het naleven van wet- en regelgeving

(Zie Par. A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7 en A8)

3

Het is de verantwoordelijkheid van het management, onder het toezicht van de met governance belaste personen, om ervoor te zorgen dat de activiteiten van de entiteit worden uitgevoerd in overeenstemming met de bepalingen van wet- en regelgeving, met inbegrip van de bepalingen van wet- en regelgeving die de gerapporteerde bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten van een entiteit vaststellen.

Verantwoordelijkheid van de accountant

4

De vereisten van deze Standaard zijn erop gericht de accountant te helpen afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van niet-naleving van wet- en regelgeving te identificeren. De accountant is evenwel niet verantwoordelijk voor het voorkómen van niet-naleving, en evenmin kan er van hem worden verwacht dat hij niet-naleving van alle wet- en regelgeving detecteert.

5

De accountant is verantwoordelijk voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten.144 Bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten houdt de accountant rekening met het van toepassing zijnde wet- en regelgevingskader. Door de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat bepaalde afwijkingen van materieel belang niet worden gedetecteerd, ook al wordt de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd.145 In de context van wet- en regelgeving zijn de potentiële invloeden van inherente beperkingen op de mogelijkheid van de accountant om afwijkingen van materieel belang te detecteren, groter door factoren zoals de volgende:

• • er bestaan veel wets- en regelgevingsvoorschriften, in hoofdzaak met betrekking tot de bedrijfsvoeringsaspecten van een entiteit, die door de aard ervan geen invloed hebben op de financiële overzichten en die niet zijn vastgelegd in de informatiesystemen van de entiteit inzake financiële verslaggeving;

• • niet-naleving kan gepaard gaan met handelingen die erop gericht zijn deze te verhullen, zoals samenspanning, valsheid in geschrifte, het opzettelijk nalaten transacties vast te leggen, het door het management doorbreken van interne beheersingsmaatregelen of het opzettelijk aan de accountant verkeerd voorstellen van zaken;

• • de vraag of een handeling niet-naleving vormt, is uiteindelijk een zaak die door een rechtbank of andere bevoegde gerechtelijke instantie moet worden vastgesteld.

Doorgaans geldt dat hoe verder de niet-naleving afstaat van de gebeurtenissen en transacties die in de financiële overzichten zijn weerspiegeld, des te onwaarschijnlijker het is dat de accountant zich hiervan bewust wordt of dat hij de niet-naleving zal herkennen.

6

In deze Standaard wordt het volgende onderscheid gemaakt in de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot het naleven van twee verschillende categorieën van wet- en regelgeving: (Zie Par. A6, A12 en A13).

• a. de bepalingen van die wet- en regelgeving die in het algemeen geacht worden van directe invloed te zijn op de vaststelling van bedragen en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn, zoals wet- en regelgeving op het gebied van belastingen en pensioenen (Zie Par. 14 en A12); en

• b. overige wet- en regelgeving die geen directe invloed heeft op de vaststelling van de bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten, maar waarvan het naleven van fundamenteel belang kan zijn voor de operationele aspecten van het bedrijf, voor de mogelijkheid van een entiteit om haar activiteiten voort te zetten, dan wel voor het voorkomen van sancties van materieel belang (bijv. het naleven van de voorwaarden van een vergunning voor het uitvoeren van een activiteit, het naleven van door een regelgevende of toezichthoudende instantie gestelde solvabiliteitseisen, of het naleven van regelgeving betreffende het milieu); niet-naleving van dergelijke wet- en regelgeving kan daarom van materieel belang zijnde invloed hebben op de financiële overzichten. (Zie Par. 15 en A13)

7

In deze Standaard zijn verschillende vereisten gespecificeerd voor elk van de beide hierboven genoemde categorieën van wet- en regelgeving. Voor de categorie waarnaar in paragraaf 6(a) wordt verwezen, is het de verantwoordelijkheid van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen omtrent het naleven van de bepalingen van die wet- en regelgeving. Voor de categorie waarnaar in paragraaf 6(b) wordt verwezen, is de verantwoordelijkheid van de accountant beperkt tot het uitvoeren van gespecificeerde controlewerkzaamheden ter bevordering van het identificeren van niet-naleving van wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten.

8

Deze Standaard vereist dat de accountant alert blijft op de mogelijkheid dat andere controlewerkzaamheden, uitgevoerd met als doel een oordeel over de financiële overzichten te vormen, gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving onder de aandacht van de accountant kunnen brengen. Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de gehele controle, zoals is voorgeschreven door Standaard 200146, is in deze context belangrijk, gezien de omvang van de wet- en regelgeving die van invloed is op de entiteit.

9

De accountant kan additionele verantwoordelijkheden hebben op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving door een entiteit, die kunnen verschillen van of verder gaan dan deze Standaard, zoals: (Zie Par. A8)

• a. het inspelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving, inclusief vereisten met betrekking tot specifieke communicatie met het management en de met governance belaste personen, beoordelen van de geschiktheid van hun reactie op niet-naleving en overwegen of verdere actie noodzakelijk is;

• b. het communiceren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan andere accountants (bijv. in een controle van financiële overzichten van een groep); en

• c. documentatievereisten met betrekking tot geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.

Naleven van additionele verantwoordelijkheden kan verdere informatie verschaffen die relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met deze en andere controlestandaarden (bijv. met betrekking tot de integriteit van het management of, in voorkomend geval, de met governance belaste personen).

Ingangsdatum

10

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

11

De doelstellingen van de accountant zijn:

• a. het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie omtrent het naleven van de bepalingen van die wet- en regelgeving die gewoonlijk wordt geacht van directe invloed te zijn op de vaststelling van bedragen en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn;

• b. het uitvoeren van gespecificeerde controlewerkzaamheden teneinde bij te dragen tot het identificeren van gevallen van niet-naleving van overige wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten; en

• c. het op passende wijze inspelen op tijdens de controle geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.

Definitie

12

Voor de toepassing van de Standaarden heeft de volgende term de hierna weergegeven betekenis:

niet-naleving – Het, opzettelijk of niet opzettelijk, in strijd met de geldende wet- of regelgeving uitvoeren of niet uitvoeren van handelingen begaan door de entiteit, of door de met governance belaste personen, door het management of door andere personen die werken voor of onder leiding van de entiteit. Persoonlijke misdragingen (die geen verband houden met de zakelijke activiteiten van de entiteit) vallen niet onder niet-naleving. (Zie Par. A9 en A10)

Vereisten

Het overwegen door de accountant van het naleven van wet- en regelgeving

13

In het kader van het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving overeenkomstig Standaard 315,147 dient de accountant een algemeen inzicht te verwerven in:

• a. het wet- en regelgevingskader dat van toepassing is op de entiteit en de branche of sector waarbinnen de entiteit actief is; en

• b. de manier waarop de entiteit dat kader naleeft. (Zie Par. A11)

14

De accountant dient voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen omtrent het naleven van de bepalingen van die wet- en regelgeving die gewoonlijk wordt geacht van directe invloed te zijn op de vaststelling van bedragen en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn. (Zie Par. A12)

15

Ter bevordering van het identificeren van gevallen van niet-naleving van overige wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten, dient de accountant de volgende controlewerkzaamheden uit te voeren: (Zie Par. A13, A14)

• a. het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen vragen of de entiteit dergelijke wet- en regelgeving naleeft; en

• b. de eventuele correspondentie met de desbetreffende vergunningverlenende of regelgevende of toezichthoudende instanties inspecteren.

16

De accountant dient gedurende de controle alert te blijven op de mogelijkheid dat andere controlewerkzaamheden die worden uitgevoerd, de niet-naleving of vermoedens van niet-naleving van wet- en regelgeving onder de aandacht van de accountant kunnen brengen. (Zie Par. A15)

17

De accountant dient het management en in voorkomend geval, de met governance belaste personen, te verzoeken om schriftelijke bevestigingen te verstrekken dat alle bekende gevallen van niet-naleving of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving waarmee bij het opstellen van de financiële overzichten rekening moet worden gehouden, de accountant ter kennis zijn gebracht. (Zie Par. A16)

18

Indien er geen sprake is van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving wordt niet van de accountant vereist dat hij andere controlewerkzaamheden uitvoert met betrekking tot het naleven van wet- en regelgeving door de entiteit, dan die werkzaamheden die zijn uiteengezet in de paragrafen 13 tot en met 17.

Controlewerkzaamheden bij het identificeren of vermoeden van niet-naleving

19

Indien de accountant zich bewust wordt van informatie omtrent een geval of vermoeden van niet-naleving van wet- en regelgeving, dient de accountant het volgende te verkrijgen: (Zie Par. A17 en A18)

• a. inzicht in de aard van de handeling en de omstandigheden waaronder deze heeft plaatsgevonden; en

• b. verdere informatie om de mogelijke invloed op de financiële overzichten te evalueren. (Zie Par. A19)

20

Indien de accountant vermoedt dat er sprake kan zijn van niet-naleving, dient de accountant de aangelegenheid, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is, met het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau en, in voorkomend geval, met de met governance belaste personen te bespreken. Indien het management of, in voorkomend geval, de met governance belaste personen niet voldoende informatie verstrekt (verstrekken) waaruit blijkt dat de entiteit de wet- en regelgeving naleeft, en indien op grond van de oordeelsvorming van de accountant het effect van vermoedens van niet-naleving voor de financiële overzichten van materieel belang kan zijn, dient de accountant de noodzaak te overwegen om juridisch advies in te winnen. (Zie Par. A20, A21 en A22)

21

Indien niet voldoende informatie omtrent vermoedens van niet-naleving kan worden verkregen, dient de accountant de invloed van het gebrek aan voldoende en geschikte controle-informatie op zijn oordeel te evalueren.

22

De accountant dient de gevolgen van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving met betrekking tot de andere aspecten van de controle te evalueren, met inbegrip van de risico-inschatting van de accountant en de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen, alsmede passende actie te ondernemen. (Zie Par. A23, A24 en A25)

Het communiceren en rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving

Het communiceren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving met de met governance belaste personen

23

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit en daardoor kennis hebben van aangelegenheden omtrent geïdentificeerde of vermoede niet-naleving die door de accountant reeds zijn meegedeeld,148 dient de accountant, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is, aan de met governance belaste personen aangelegenheden mee te delen omtrent niet-naleving van wet- en regelgeving die in de loop van de controle onder zijn aandacht zijn gekomen, behalve wanneer de aangelegenheden duidelijk onbetekenend zijn.

24

Indien, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, niet-naleving waarnaar in paragraaf 23 wordt verwezen, als opzettelijk en van materieel belang wordt beschouwd, dient de accountant de aangelegenheid zo spoedig als praktisch uitvoerbaar is met de met governance belaste personen te communiceren.

25

Indien de accountant vermoedt dat het management of de met governance belaste personen betrokken is (zijn) bij niet-naleving dient de accountant de aangelegenheid te rapporteren aan het volgende hogere gezagsniveau binnen de entiteit, indien dit bestaat, zoals een auditcomité of een toezichthoudend orgaan. In het geval een dergelijk hoger gezagsniveau niet bestaat of indien de accountant van mening is dat naar aanleiding van zijn mededeling geen actie zal worden ondernomen of indien hij niet zeker is aan wie hij moet rapporteren, dient de accountant de noodzaak te overwegen juridisch advies in te winnen.

Mogelijke implicaties van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving voor de controleverklaring

(Zie Par. A26 en A27)

26

Indien de accountant tot de conclusie komt dat de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving een invloed van materieel belang heeft op de financiële overzichten en niet op adequate wijze in de financiële overzichten is weerspiegeld, dient de accountant overeenkomstig Standaard 705 een oordeel met beperking dan wel een afkeurend oordeel over de financiële overzichten tot uitdrukking te brengen.149

27

Indien de accountant door het management of de met governance belaste personen wordt verhinderd om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om te evalueren of er sprake is geweest dan wel waarschijnlijk sprake is geweest van niet-naleving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten, dient de accountant over de financiële overzichten een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen dan wel een oordeelonthouding te formuleren op basis van een beperking in de reikwijdte van de controle, overeenkomstig Standaard 705150.

28

Indien de accountant vanwege beperkingen die door de omstandigheden zijn veroorzaakt en niet door het management of door de met governance belaste personen zijn opgelegd, niet in staat is te bepalen of er sprake is geweest van niet-naleving, dient de accountant overeenkomstig Standaard 705 de invloed daarvan op het oordeel van de accountant te evalueren.

Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit.

29

Indien de accountant gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving heeft geïdentificeerd of indien hij deze vermoedt, dient de accountant te bepalen of wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften: (Zie Par. A28, A29, A30, A31, A32, A33 en A34)

• a. van de accountant vereisen om te rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit.

• b. verantwoordelijkheden vaststellen waaronder het rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit als dit passend is in de omstandigheden.

Documentatie

30

De accountant dient in de controledocumentatie151 geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving op te nemen, alsmede: (Zie Par. A35 en A36)

• a. de uitgevoerde controlewerkzaamheden, de significante gemaakte professionele oordeelsvormingen en de conclusies die daarover zijn getrokken; en

• b. de besprekingen van significante aangelegenheden met betrekking tot de niet-naleving met het management, de met governance belaste personen en anderen, inclusief hoe het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen hebben gereageerd op de aangelegenheid.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Verantwoordelijkheid voor het naleven van wet- en regelgeving

(Zie Par. 3, 4, 5, 6, 7, 8 en 9)

A1

Het is de verantwoordelijkheid van het management, onder het toezicht van de met governance belaste personen, om ervoor te zorgen dat de activiteiten van de entiteit in overeenstemming met de wet- en regelgeving worden uitgevoerd. Wet- en regelgeving kan de financiële overzichten van een entiteit op verschillende manieren beïnvloeden: op de meest directe manier kan zij bijvoorbeeld van invloed zijn op specifieke van de entiteit vereiste toelichtingen in de financiële overzichten, of kan zij het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voorschrijven. Zij kan tevens bepaalde juridische rechten en verplichtingen van de entiteit vaststellen, waarvan sommige in de financiële overzichten van de entiteit zullen worden opgenomen. Bovendien kunnen bij wet- en regelgeving sancties worden opgelegd in geval van niet-naleving.

A2

Ter bevordering van het voorkómen en het detecteren van niet-naleving van wet- en regelgeving kan een entiteit bijvoorbeeld de volgende soorten beleidslijnen en procedures implementeren:

• • het monitoren van de door de wet gestelde vereisten en ervoor zorgen dat operationele maatregelen erop gericht zijn hieraan te voldoen;

• • het invoeren en toepassen van passende interne beheersingssystemen;

• • het ontwikkelen, openbaar maken en naleven van een gedragscode;

• • ervoor zorgen dat werknemers naar behoren zijn opgeleid en dat zij de gedragscode begrijpen;

• • het monitoren van het naleven van de gedragscode en het treffen van disciplinaire maatregelen jegens werknemers die de code niet naleven;

• • het inschakelen van juridisch adviseurs om het monitoren van de juridische vereisten te ondersteunen;

• • het bijhouden van een registratie van significante wet- en regelgeving die door de entiteit dient te worden nageleefd in de specifieke branche waarin ze actief is, alsmede een vastlegging van klachten.

Bij grotere entiteiten kunnen deze beleidslijnen en procedures worden aangevuld met het toewijzen van passende verantwoordelijkheden aan:

• • een interne auditfunctie;

• • een auditcomité;

• • een compliancefunctie.

Verantwoordelijkheid van de accountant

A3

Niet-naleving van wet- en regelgeving door de entiteit kan resulteren in een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten. Het detecteren van niet-naleving, ongeacht de materialiteit, kan andere aspecten van de controle beïnvloeden, zoals het overwegen door de accountant van de integriteit van het management, de met governance belaste personen of van werknemers.

A4

Of een handeling als een geval van niet-naleving van wet- en regelgeving moet worden aangemerkt, is een aangelegenheid die bepaald wordt door een rechtbank of andere bevoegde gerechtelijke instantie. In het algemeen beschikt de accountant niet over de vakbekwaamheid om hierover te oordelen. Niettemin kan de accountant op basis van zijn training, ervaring en inzicht in de entiteit en in de branche of sector inzien dat bepaalde handelingen die onder zijn aandacht komen, niet-naleving van wet- en regelgeving kunnen vormen.

A5

Het is mogelijk dat de accountant overeenkomstig specifieke wettelijke vereisten, in het kader van de controle van de financiële overzichten moet rapporteren omtrent de vraag of de entiteit specifieke bepalingen van wet- en regelgeving naleeft. In deze gevallen behandelen Standaard 700152 of Standaard 800153 de wijze waarop in de controleverklaring met deze controleverantwoordelijkheden wordt omgegaan. In het geval van specifiek door de wet gestelde vereisten inzake rapporteren, is het mogelijk dat het controleprogramma passende toetsingen moet bevatten betreffende het naleven van deze bepalingen van wet- en regelgeving.

Categorieën van wet- en regelgeving

(Zie Par. 6)

A6

De aard en omstandigheden van de entiteit kunnen van invloed zijn op de vraag of relevante wet- en regelgeving binnen de categorieën van wet- en regelgeving vallen zoals beschreven in paragrafen 6(a) of 6(b). Voorbeelden van wet- en regelgeving die kunnen zijn inbegrepen in de categorieën beschreven in paragraaf 6 omvatten degenen die betrekking hebben op:

• • fraude, corruptie en omkoping;

• • witwassen, financiering van terrorisme en opbrengsten van misdrijven;

• • effectenmarkten en -handel;

• • bancaire diensten en andere financiële producten en diensten;

• • databescherming;

• • belasting- en pensioenverplichtingen en -betalingen;

• • milieubescherming;

• • volksgezondheid en veiligheid.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A7

In de publieke sector kan er sprake zijn van aanvullende controleverantwoordelijkheden met betrekking tot het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving die verband houden met de controle van financiële overzichten of die ook andere aspecten van de activiteiten van de entiteit kunnen omvatten.

Additionele verantwoordelijkheden vastgesteld op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften

(Zie Par. 9)

A8

Wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen van de accountant vereisen om additionele werkzaamheden te verrichten en verdere actie te ondernemen. Bijvoorbeeld de Nadere Voorschriften NOCLAR (NV NOCLAR) vereisen van de accountant om stappen te ondernemen om in te spelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving en te bepalen of verdere actie nodig is. Zulke stappen kunnen de communicatie van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van weten regelgeving aan andere accountants binnen een groep omvatten, inclusief een opdrachtpartner op groepsniveau, accountants van groepsonderdelen of andere accountants die werk uitvoeren bij groepsonderdelen voor andere doeleinden dan de controle van de financiële overzichten van de groep154.

Definitie

(Zie Par. 12)

A9

Handelingen van niet-naleving van wet- en regelgeving omvatten transacties die zijn aangegaan door, of in naam van of voor rekening van, de entiteit, door de met governance belaste personen, door het management of door andere personen die werken voor of onder de leiding van de entiteit.

A10

Niet-naleving omvat ook persoonlijke misdragingen die verband houden met de zakelijke activiteiten van de entiteit, bijvoorbeeld in omstandigheden waarin een persoon in een sleutelpositie binnen het management op persoonlijke titel steekpenningen heeft aangenomen van een leverancier van de entiteit en in ruil daarvoor de afspraken met de leverancier om diensten of contracten aan de entiteit te verlenen, zeker stelt.

Het overwegen door de accountant van het naleven van wet- en regelgeving

Het verwerven van inzicht in het wet- en regelgevingskader

(Zie Par. 13)

A11

Voor het verwerven van een algemeen inzicht in het wet- en regelgevingskader, en in de wijze waarop de entiteit dat kader naleeft, kan de accountant bijvoorbeeld:

• • gebruikmaken van zijn inzicht in de sectorgebonden, regelgevings- en andere externe factoren van de entiteit;

• • zijn inzicht actualiseren in de wet- en regelgeving welke de gerapporteerde bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten direct bepaalt;

• • bij het management inlichtingen inwinnen over overige wet- of regelgeving waarvan kan worden verwacht dat deze een fundamentele invloed heeft op de uitoefening van de activiteiten van de entiteit;

• • bij het management inlichtingen inwinnen over de beleidslijnen en procedures van de entiteit inzake het naleven van wet- en regelgeving; en

• • bij het management inlichtingen inwinnen over de beleidslijnen en procedures die zijn vastgesteld ten aanzien van het identificeren, evalueren en administratief verwerken van claims die voortvloeien uit rechtszaken.

Wet- en regelgeving waarvan in het algemeen wordt aangenomen dat zij een directe invloed heeft op het bepalen van bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten die van materieel belang zijn

(Zie Par. 6 en 14)

A12

Bepaalde wet- en regelgeving is goed ontwikkeld, bekend bij de entiteit en binnen haar branche of sector en relevant voor de financiële overzichten (zoals beschreven in paragraaf 6(a)). Dergelijke wet- en regelgeving kan onder meer betrekking hebben op:

• • de vorm en inhoud van de financiële overzichten;

• • sectorspecifieke kwesties met betrekking tot financiële verslaggeving;

• • de administratieve verwerking van transacties voortvloeiend uit contracten met de overheid; of

• • het toerekenen of opnemen van lasten inzake winstbelastingen of van pensioenkosten.

Sommige bepalingen in deze wet- en regelgeving kunnen op directe wijze relevant zijn voor specifieke beweringen in de financiële overzichten (bijv. de volledigheid van voorzieningen voor winstbelastingen), terwijl andere op directe wijze relevant kunnen zijn voor de financiële overzichten als geheel (bijv. de vereiste overzichten die een volledige set financiële overzichten vormen). Het oogmerk van het in paragraaf 14 bepaalde vereiste is dat de accountant voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt omtrent het bepalen van bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten overeenkomstig de relevante bepalingen van die wet- en regelgeving.

Niet-naleving van andere bepalingen van dergelijke en overige wet- en regelgeving kan leiden tot boetes, rechtszaken of andere gevolgen voor de entiteit, waarvan de kosten mogelijk in de financiële overzichten moeten worden opgenomen, maar die niet worden geacht een directe invloed op de financiële overzichten te hebben zoals beschreven in paragraaf 6(a).

Procedures gericht op het identificeren van gevallen van niet-naleving – overige wet- en regelgeving

(Zie Par. 6 en 15)

A13

Bepaalde overige wet- en regelgeving vergt mogelijk bijzondere aandacht van de accountant omdat zij een fundamentele invloed heeft op de activiteiten van de entiteit (zoals beschreven in paragraaf 6(b)). Niet-naleving van wet- en regelgeving die een fundamentele invloed heeft op de activiteiten van de entiteit kan ertoe leiden dat de entiteit haar activiteiten moet beëindigen of dat het handhaven van de continuïteit van de entiteit in het geding komt155. Zo kan niet-naleving van de vereisten op grond van de vergunning of een andere machtiging van de entiteit om haar activiteiten uit te oefenen, een dergelijk gevolg hebben (bijv. voor een bank: niet-naleving van de kapitaal- of beleggingsvereisten). Er is ook veel wet- en regelgeving, in hoofdzaak met betrekking op de operationele aspecten van de entiteit, die door de aard daarvan geen invloed heeft op de financiële overzichten en die niet in de voor de financiële verslaggeving relevante informatiesystemen van de entiteit is vastgelegd.

A14

Omdat overige wet- en regelgeving verschillende gevolgen kan hebben voor de financiële verslaggeving naar gelang van de activiteiten van de entiteit, zijn de op grond van paragraaf 15 vereiste controlewerkzaamheden gericht op het onder de aandacht van de accountant brengen van gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten.

Gevallen van niet-naleving die als gevolg van andere controlewerkzaamheden onder de aandacht van de accountant zijn gebracht

(Zie Par. 16)

A15

Controlewerkzaamheden die worden uitgevoerd om een oordeel over de financiële overzichten te vormen, kunnen gevallen van gedetecteerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving onder de aandacht van de accountant brengen. Dergelijke controlewerkzaamheden zijn bijvoorbeeld:

• • het lezen van notulen;

• • het vragen aan het management en de interne of externe juridisch adviseur van de entiteit naar rechtszaken, claims en inschattingen; en

• • het uitvoeren van gegevensgerichte detailcontroles op categorieën van transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen.

Schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 17)

A16

Omdat de invloed van wet- en regelgeving op financiële overzichten aanzienlijk kan verschillen, verschaffen schriftelijke bevestigingen noodzakelijke controle-informatie over de kennis van het management over geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving, waarvan de gevolgen van materieel belang zijnde invloed kunnen hebben op de financiële overzichten. Schriftelijke bevestigingen op zichzelf voorzien evenwel niet in voldoende en geschikte controle-informatie en hebben bijgevolg geen invloed op de aard en omvang van andere controle-informatie die door de accountant moet worden verkregen.156

Controlewerkzaamheden bij het identificeren of vermoeden van niet-naleving

Aanwijzingen voor niet-naleving van wet- en regelgeving

(Zie Par. 19)

A17

De accountant kan zich bewust worden van informatie met betrekking tot een geval van niet-naleving van wet- en regelgeving anders dan als gevolg van het uitvoeren van de werkzaamheden in paragrafen 13–17 (bijv. wanneer de accountant wordt geattendeerd op niet-naleving door een klokkenluider).

A18

De volgende aangelegenheden, kunnen een aanwijzing zijn voor niet-naleving van wet- en regelgeving:

• • onderzoeken door regelgevende of toezichthoudende instanties en overheidsinstanties, dan wel betaling van boetes of sancties;

• • betalingen voor niet gespecificeerde diensten of leningen aan consultants, verbonden partijen of overheidsfunctionarissen;

• • commissies op verkopen of vergoedingen van agenten die buitensporig hoog lijken in verhouding tot hetgeen gewoonlijk wordt betaald door de entiteit of in de branche, dan wel tot de daadwerkelijk ontvangen diensten;

• • inkopen tegen prijzen die beduidend boven of beneden marktprijzen liggen;

• • ongebruikelijke contante betalingen, aankopen tegen cheques aan toonder of overboekingen naar nummerrekeningen bij banken;

• • ongebruikelijke transacties met vennootschappen statutair gevestigd in belastingparadijzen;

• • betalingen voor goederen of verleende diensten in een ander land dan het land van herkomst van de goederen of diensten;

• • betalingen zonder behoorlijke documentatie (met betrekking tot interne beheersingsmaatregelen) voor vreemde valutatransacties;

• • het bestaan van een informatiesysteem dat door zijn opzet of toevallig niet in staat is een adequaat controlespoor dan wel voldoende informatie te verschaffen;

• • niet-geautoriseerde transacties of niet naar behoren vastgelegde transacties;

• • negatieve publiciteit in de media.

Aangelegenheden die relevant zijn voor de evaluatie door de accountant

(Zie Par. 19(b))

A19

Aangelegenheden die relevant zijn voor het evalueren door de accountant van de mogelijke invloed op de financiële overzichten zijn onder meer:

• • de mogelijke financiële gevolgen van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving voor de financiële overzichten, waaronder het opleggen van boetes, strafvorderingen, schadevergoedingen, de dreiging van inbeslagneming van activa, de gedwongen beëindiging van de activiteiten, alsmede rechtszaken;

• • de vraag of de potentiële financiële gevolgen toelichting vereisen;

• • de vraag of de potentiële financiële gevolgen zo ernstig zijn dat de getrouwe weergave van de financiële overzichten ter discussie komt te staan, of dat de financiële overzichten anderszins een misleidend karakter krijgen.

Controlewerkzaamheden en het communiceren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving met het management en de met governance belaste personen

(Zie Par. 20)

A20

Van de accountant wordt vereist om de vermoede niet-naleving te bespreken met het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau en, in voorkomend geval, met de met governance belaste personen, omdat zij in staat kunnen zijn aanvullende controle-informatie te geven. De accountant kan bijvoorbeeld bevestigen dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen hetzelfde begrip hebben van de feiten en omstandigheden die relevant zijn voor transacties of gebeurtenissen die hebben geleid tot de vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.

A21

Echter, in bepaalde rechtsgebieden, kan wet- of regelgeving de communicatie van de accountant van bepaalde aangelegenheden met het management en de met governance belaste personen beperken. Wet- of regelgeving kan specifiek communicatie, of andere actie, verbieden die een onderzoek door een bevoegde instantie naar een actuele of vermoede illegale handeling zou kunnen schaden, inclusief het hierop attenderen van de entiteit. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer van de accountant wordt vereist om de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving te rapporteren aan een bevoegde instantie krachtens anti-witwas wetgeving. In deze omstandigheden kunnen de kwesties die worden overwogen door de accountant complex zijn en de accountant kan het passend achten juridisch advies in te winnen.

A22

Indien het management of, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, aan de accountant geen voldoende informatie verstrekt (verstrekken) waaruit blijkt dat de entiteit wel degelijk wet- en regelgeving naleeft, kan de accountant het passend achten om de interne of externe juridisch adviseur van de entiteit te raadplegen omtrent het toepassen van de wet- en regelgeving op de omstandigheden, met inbegrip van de mogelijkheid van fraude, alsmede omtrent de mogelijke gevolgen voor de financiële overzichten. Indien het niet passend wordt geacht de juridisch adviseur van de entiteit te raadplegen of indien de accountant niet tevreden is met het advies dat is verstrekt door de juridisch adviseur, kan de accountant het passend achten op een vertrouwelijke basis anderen binnen de accountantseenheid, een netwerkonderdeel, een beroepsorganisatie of de juridisch adviseur van de accountant te raadplegen over de vraag of er sprake is van schending van een wet of regel, met inbegrip van de mogelijkheid van fraude, wat de mogelijke juridische gevolgen daarvan kunnen zijn, en welke verdere actie de accountant eventueel zou moeten ondernemen.

Het evalueren van de gevolgen van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving

(Zie Par. 22)

A23

Zoals in paragraaf 22 is voorgeschreven, evalueert de accountant de gevolgen van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving met betrekking tot andere aspecten van de controle, met inbegrip van de risico-inschatting door de accountant en de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen. De gevolgen van bepaalde geïdentificeerde of vermoede niet-naleving, zullen afhangen van de verhouding tussen het plegen van de handeling en het eventueel verhullen ervan voor de specifieke interne beheersingsmaatregelen en het niveau van het management of personen die werken voor of onder de leiding van de entiteit dat (die) daarbij betrokken is (zijn), in het bijzonder de gevolgen die voortvloeien uit de betrokkenheid van het hoogste gezag binnen de entiteit. Zoals vermeld in paragraaf 9, kan naleving van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften door de accountant verdere informatie verstrekken die relevant is voor de verantwoordelijkheden van de accountant in overeenstemming met paragraaf 22.

A24

Er zijn omstandigheden die ertoe kunnen leiden dat de accountant de implicaties van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving voor de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen ontvangen van het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen evalueert. Voorbeelden zijn omstandigheden wanneer:

• • de accountant vermoedt of bewijs heeft van de betrokkenheid of vermeende betrokkenheid van het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen in elke geïdentificeerde of vermoede niet-naleving;

• • de accountant kennis heeft dat het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen op de hoogte zijn van een dergelijke niet-naleving en, in tegenstelling tot op grond van wet-of regelgeving gestelde vereisten, de aangelegenheid niet hebben gerapporteerd of geautoriseerd om hierover te rapporteren aan een bevoegde instantie binnen een redelijke periode.

A25

In bepaalde omstandigheden kan de accountant het teruggeven van de opdracht overwegen, indien de wet- of regelgeving dit toestaat. Bijvoorbeeld wanneer het management of de met governance belaste personen niet de corrigerende maatregelen onderneemt (ondernemen) die de accountant in de gegeven omstandigheden passend acht, of de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving vragen oproept met betrekking tot de integriteit van het management of de met governance belaste personen, zelfs wanneer niet-naleving niet van materieel belang is voor de financiële overzichten. De accountant kan het passend achten juridisch advies in te winnen om te bepalen of het teruggeven van de opdracht gepast is. Wanneer de accountant bepaalt dat het teruggeven van de opdracht passend is, ontslaat dit hem niet van de plicht tot het naleven van andere verantwoordelijkheden op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften om in te spelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving. Verder geeft paragraaf A55 van Standaard 220157 aan dat sommige ethische voorschriften van de voorgaande accountant, op verzoek van de voorgestelde opvolgende accountant, kunnen vereisen om informatie te verschaffen met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving aan de opvolgende accountant.

Het communiceren en rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving

Potentiële implicaties van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving voor de controleverklaring

(Zie Par. 26, 27 en 28)

A26

Geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving wordt gecommuniceerd in de controleverklaring wanneer de accountant het oordeel aanpast in overeenstemming met paragrafen 26–28. In bepaalde andere omstandigheden, kan de accountant geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving communiceren in de controleverklaring, bijvoorbeeld:

• • wanneer de accountant andere rapporteringsverplichtingen heeft, naast zijn verantwoordelijkheden overeenkomstig de Standaarden, zoals beschreven in paragraaf 43 van Standaard 700;

• • wanneer de accountant bepaalt dat de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving een kernpunt van de controle is en bijgevolg de aangelegenheid in overeenstemming met Standaard 701158 communiceert, tenzij paragraaf 14 van die Standaard van toepassing is; of

• • in uitzonderlijke gevallen wanneer het management of de met governance belaste personen niet de corrigerende maatregelen nemen die de accountant passend acht in de omstandigheden en teruggeven van de opdracht niet mogelijk is (zie paragraaf A25), kan de accountant overwegen om de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving te beschrijven in een paragraaf inzake overige aangelegenheden in overeenstemming met Standaard 706159.

A27

Wet- of regelgeving kan openbaarmaking door hetzij het management, de met governance belaste personen of de accountant van een specifieke aangelegenheid beletten. Wet- of regelgeving kan bijvoorbeeld specifiek een communicatie of andere actie verbieden, die een onderzoek van een bevoegde instantie naar een daadwerkelijke of vermoede illegale handeling zou kunnen schaden, inclusief een verbod om de entiteit hierop te attenderen. Wanneer de accountant van plan is om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving in de controleverklaring te communiceren onder de omstandigheden uiteengezet in paragraaf A26 of anderszins, kan dergelijke wet-of regelgeving implicaties hebben voor de mogelijkheid van de accountant om de aangelegenheid in de controleverklaring te beschrijven, of in bepaalde omstandigheden om de controleverklaring uit te brengen, In dergelijke gevallen kan de accountant overwegen om juridisch advies in te winnen om de passende te ondernemen actie te bepalen.

Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit

(Zie Par. 29)

A28

Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit kan vereist worden of passend zijn in de omstandigheden omdat:

• a. wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften van de accountant vereisen om te rapporteren (Zie Par. A29);

• b. de accountant bepaald heeft dat rapporteren een passende actie is om in te spelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving in overeenstemming met relevante ethische voorschriften (Zie Par. A30); of

• c. wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften de accountant het recht verschaffen om dit te doen (Zie Par. A31).

A29

In bepaalde rechtsgebieden kan van de accountant vereist zijn op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit te rapporteren. In bepaalde rechtsgebieden bestaan bijvoorbeeld wettelijke vereisten voor de accountant van een financiële instelling om gevallen, of vermoede gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving aan een toezichthoudende instantie te rapporteren. Afwijkingen kunnen ook ontstaan door niet-naleving van wet-of regelgeving en in sommige rechtsgebieden kan van de accountant vereist zijn om afwijkingen aan een bevoegde instantie te rapporteren in gevallen waar het management of de met governance belaste personen falen om correctieve actie te ondernemen.

A30

In andere gevallen kunnen de relevante ethische voorschriften van de accountant vereisen om te bepalen of het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit een passende actie is in de omstandigheden. De NV NOCLAR vereist bijvoorbeeld van de accountant om stappen te ondernemen om in te spelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving en om te bepalen of verdere actie nodig is, hetgeen rapportage aan een bevoegde instantie buiten de entiteit kan omvatten. De VBGA legt uit dat een dergelijke rapportage niet zou worden beschouwd als een schending van de geheimhoudingsplicht onder de VGBA160.

A31

Zelfs als wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften geen vereisten omvatten die het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving adresseren, kunnen zij de accountant het recht verschaffen om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit te rapporteren. De accountant kan bijvoorbeeld wanneer hij de financiële overzichten van financiële instellingen controleert, het recht hebben op grond van wet-of regelgeving om aangelegenheden zoals geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving met een toezichthoudende instantie te bespreken.

A32

• – (Niet van toepassing in de Nederlandse situatie)

A33

De bepaling vereist door paragraaf 29 kan complexe overwegingen en professionele oordeelsvormingen omvatten. Bijgevolg kan de accountant overwegen om intern te consulteren (bijv. binnen de accountantseenheid of een netwerkonderdeel) of op een vertrouwelijke basis met een regelgever of toezichthouder of beroepsorganisatie (tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is of de geheimhoudingsplicht zou schenden). De accountant kan ook overwegen om juridisch advies in te winnen om de opties van de accountant en de professionele of juridische implicaties van het ondernemen van een bepaalde actie te begrijpen.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A34

Een accountant van de publieke sector kan de verplichting hebben om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving te rapporteren aan de wetgever of een andere bevoegde instantie dan wel om deze gevallen in de controleverklaring te rapporteren.

Documentatie

(Zie Par. 30)

A35

De documentatie van de accountant van de bevindingen omtrent geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving kan bijvoorbeeld omvatten:

• • kopieën van vastleggingen of documenten;

• • notulen van besprekingen met het management, met de met governance belaste personen of met partijen buiten de entiteit.

A36

Wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen ook additionele documentatievereisten met betrekking tot geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van weten regelgeving uiteenzetten.161

260. Communicatie met de met governance belaste personen

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de communicatieverantwoordelijkheid van de accountant ten aanzien van de met governance belaste personen bij een controle van financiële overzichten. Hoewel deze Standaard van toepassing is ongeacht de governance-structuur of de omvang van een entiteit, zijn er bijzondere overwegingen van toepassing wanneer alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, alsmede voor beursgenoteerde entiteiten. Deze Standaard stelt geen vereisten vast met betrekking tot de communicatie van de accountant met het management of met de eigenaren van een entiteit tenzij zij ook een rol hebben in het kader van governance.

2

Deze Standaard is opgesteld in de context van een controle van financiële overzichten maar kan ook, naargelang nodig aangepast aan de omstandigheden, van toepassing zijn op controles van andere historische financiële informatie wanneer de met governance belaste personen een verantwoordelijkheid hebben om toezicht uit te oefenen op het opstellen van die informatie.

3

Vanuit het inzicht dat effectieve wederzijdse communicatie bij een controle van financiële overzichten belangrijk is, voorziet deze Standaard in een algemeen kader voor de communicatie van de accountant met de met governance belaste personen en stelt hij enkele specifieke aangelegenheden vast die aan de met governance belaste personen moeten worden meegedeeld. In andere Standaarden zijn aangelegenheden vastgesteld die in aanvulling op de vereisten van deze Standaard moeten worden meegedeeld (zie bijlage 1). Daarnaast stelt Standaard 265162 specifieke vereisten vast inzake het meedelen aan de met governance belaste personen van significante tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant tijdens de controle heeft geïdentificeerd. Het meedelen van overige aangelegenheden, hoewel niet vereist op grond van deze of andere Standaarden, kan wel vereist zijn op grond van wet- of regelgeving, op grond van afspraken met de entiteit of op grond van aanvullende vereisten die op de opdracht van toepassing zijn, bijvoorbeeld de standaarden van een nationale beroepsorganisatie voor accountancy. Niets in deze Standaard belet de accountant enige andere aangelegenheid aan de met governance belaste personen mee te delen. (Zie Par. A33, A34, A35 en A36)

De rol van communicatie

4

Deze Standaard is in de eerste plaats gericht op mededelingen van de accountant aan de met governance belaste personen. Niettemin is effectieve wederzijdse communicatie belangrijk om:

• a. de accountant en de met governance belaste personen te helpen inzicht te verwerven in aangelegenheden die met de controle verband houden en bij het ontwikkelen van een constructieve werkrelatie. Deze relatie wordt ontwikkeld met inachtneming van de onafhankelijkheid en objectiviteit van de accountant;

• b. de accountant te helpen voor de controle relevante informatie te verkrijgen van de met governance belaste personen. De met governance belaste personen kunnen de accountant bijvoorbeeld bijstaan bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, bij het aanwijzen van passende bronnen voor controle-informatie en bij het verschaffen van informatie over specifieke transacties of gebeurtenissen; en

• c. de met governance belaste personen te helpen hun verantwoordelijkheid te vervullen voor het houden van toezicht op het proces van financiële verslaggeving, waardoor de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten worden beperkt.

5

Hoewel de accountant verantwoordelijk is voor het meedelen van aangelegenheden die op grond van deze Standaard zijn vereist, heeft het management ook een verantwoordelijkheid om aangelegenheden die van belang zijn in het kader van governance aan de met governance belaste personen mee te delen. Communicatie door de accountant ontslaat het management niet van deze verantwoordelijkheid. Evenmin ontslaat het meedelen door het management aan de met governance belaste personen van aangelegenheden waarvan de accountant wordt vereist dat hij ze meedeelt, de accountant van zijn verplichting om deze zelf ook mee te delen. Het door het management meedelen van deze aangelegenheden kan echter van invloed zijn op de vorm of timing van de communicatie van de accountant met de met governance belaste personen.

6

Het duidelijk meedelen van specifieke aangelegenheden die overeenkomstig de Standaarden vereist te worden meegedeeld, vormt een integraal onderdeel van iedere controle. Standaarden vereisen echter van de accountant niet om werkzaamheden uit te voeren die er specifiek op gericht zijn te bepalen welke eventuele andere aangelegenheden aan de met governance belaste personen moeten worden meegedeeld.

7

Mogelijk wordt het meedelen van bepaalde aangelegenheden door de accountant aan de met governance belaste personen op grond van wet-of regelgeving beperkt in bepaalde rechtsgebieden. Wet- of regelgeving kan specifiek verbieden dat een mededeling wordt gedaan of een andere actie wordt ondernomen die een nadelige invloed zou kunnen hebben op een onderzoek dat door een bevoegde instantie naar een daadwerkelijke dan wel een vermoede illegale handeling wordt uitgevoerd, inclusief het hierop attenderen van de entiteit. Bijvoorbeeld wanneer van de accountant wordt vereist om de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving te rapporteren aan een bevoegde instantie krachtens anti-witwas wetgeving. In deze omstandigheden kunnen de kwesties die worden overwogen door de accountant complex van aard zijn en kan de accountant het passend achten om juridisch advies in te winnen.

Ingangsdatum

8

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

9

De doelstellingen van de accountant zijn:

• a. de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot de controle van de financiële overzichten, alsmede een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle duidelijk aan de met governance belaste personen mee te delen;

• b. van de met governance belaste personen voor de controle relevante informatie te verkrijgen;

• c. tijdig aan de met governance belaste personen waarnemingen te verschaffen die voortkomen uit de controle en die significant en relevant zijn voor hun verantwoordelijkheid om toezicht uit te oefenen op het proces van financiële verslaggeving; en

• d. doeltreffende wederzijdse communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen te bevorderen.

Definities

10

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. de met governance belaste personen – de met governance belaste personen, bedoeld in paragraaf 13, onderdeel o, van Standaard 200 van de NV COS. (Zie Par. A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7 en A8 voor een bespreking van de verschillende vormen van governance-structuren)

• b. management – management als bedoeld in paragraaf 13, onderdeel h, van Standaard 200 van de NV COS.

Vereisten

De met governance belaste personen

11

De accountant dient te bepalen wie de geschikte persoon (personen) binnen de governancestructuur van de entiteit is (zijn) om mee te communiceren. (Zie Par. A1, A2, A3, A4)

Het communiceren met een subgroep van de met governance belaste personen

12

Indien de accountant met een subgroep van de met governance belaste personen communiceert, bijvoorbeeld een auditcomité, of met een individu, dient de accountant te bepalen of het noodzakelijk is dat hij eveneens communiceert met de hele groep van met governance belaste personen. (Zie Par. A5, A6, A7)

Wanneer alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit

13

In bepaalde gevallen zijn alle met governance belaste personen, betrokken bij het leiden van de entiteit, bijvoorbeeld een kleine onderneming waar een enkele eigenaar leiding geeft aan de entiteit en niemand anders een rol in het kader van governance vervult. Indien aangelegenheden die op grond van deze Standaard zijn vereist, worden meegedeeld aan een persoon (personen) met leidinggevende verantwoordelijkheden en die persoon (personen) tevens met governance verband houdende verantwoordelijkheden heeft (hebben), hoeven in deze gevallen de aangelegenheden niet opnieuw te worden meegedeeld aan dezelfde persoon (personen) in zijn (hun) rol in het kader van governance. Deze aangelegenheden zijn toegelicht in paragraaf 16(c). De accountant dient desalniettemin ervan overtuigd te zijn dat de mededeling die gericht is aan de persoon (personen) met leidinggevende verantwoordelijkheden, leidt tot het adequaat informeren van al degenen met wie de accountant in andere omstandigheden zou communiceren in hun rol in het kader van governance. (Zie Par. A8)

Mee te delen aangelegenheden

De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot de controle van financiële overzichten

14

De accountant dient zijn verantwoordelijkheden met betrekking tot de controle van financiële overzichten aan de met governance belaste personen mee te delen, met inbegrip van het feit dat:

• a. hij verantwoordelijk is voor het vormen en het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de financiële overzichten die onder het toezicht van de met governance belaste personen door het management zijn opgesteld; en

• b. de controle van de financiële overzichten het management of de met governance belaste personen niet ontslaat van hun verantwoordelijkheden. (Zie Par. A9, A10)

De geplande reikwijdte en timing van de controle

15

De accountant dient een overzicht van de geplande reikwijdte en de timing van de controle aan de met governance belaste personen mee te delen, welke de communicatie bevat over de significante risico’s die door de accountant zijn geïdentificeerd, de materialiteit en de reikwijdte van de groepscontrole voor zover van toepassing. (Zie Par. A11, A12, A13, A14, A15 en A16)

16

De accountant dient de volgende aangelegenheden aan de met governance belaste personen mee te delen: (Zie Par. A17 en A18)

• a. de zienswijze van de accountant over significante kwalitatieve aspecten met betrekking tot de praktijken inzake administratieve verwerking van de entiteit, met inbegrip van de grondslagen voor financiële verslaggeving, de schattingen en de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen. Indien van toepassing, dient de accountant aan de met governance belaste personen uit te leggen waarom hij een significante praktijk inzake administratieve verwerking, die aanvaardbaar is overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, niet beschouwt als de meest passende in de specifieke omstandigheden van de entiteit; (Zie Par. A19 en A20)

• b. eventuele significante problemen die zich gedurende de controle hebben voorgedaan; (Zie Par. A21)

• c. tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit:

  • i. tijdens de controle aan de orde gekomen significante aangelegenheden die met het management werden besproken of onderwerp van correspondentie met het management zijn geweest; en (Zie Par. A22)

  • ii. schriftelijke bevestigingen die de accountant heeft gevraagd;

• d. eventuele omstandigheden die de vorm en inhoud van de controleverklaring beïnvloeden; (Zie Par. A23, A24 en A25); en

• e. alle andere tijdens de controle aan de orde gekomen significante aangelegenheden die op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant relevant zijn voor het toezicht op het proces van financiële verslaggeving. (Zie Par. A26, A27 en A28).

Onafhankelijkheid van de accountant

17

Indien het een oob of een andere beursgenoteerde entiteit betreft, dient de accountant het volgende aan de met governance belaste personen mee te delen:

• 1. een verklaring dat het opdrachtteam en, indien passend, andere personen binnen de accountantseenheid, de accountantseenheid zelf, en, indien van toepassing, de netwerkonderdelen, hebben voldaan aan relevante ethische voorschriften met betrekking tot onafhankelijkheid;

  • a. alle relaties en andere aangelegenheden tussen de accountantseenheid, de netwerkonderdelen en de entiteit waarvan op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij consequenties hebben voor de onafhankelijkheid. Hieronder vallen ook alle vergoedingen die gedurende de verslagperiode waarop de financiële overzichten betrekking hebben, in rekening zijn gebracht voor op controle en niet op controle gerichte diensten die door de accountantseenheid en de netwerkonderdelen zijn verleend aan de entiteit en aan de groepsonderdelen waarover de entiteit zeggenschap heeft. Deze vergoedingen dienen in geschikte categorieën te worden ondergebracht om de met governance belaste personen te helpen het effect inschatten van de dienstverlening op de onafhankelijkheid van de accountant; en

  • b. de daarmee verband houdende maatregelen die zijn getroffen om de geïdentificeerde bedreigingen van de onafhankelijkheid weg te nemen. (Zie Par. A29, A30, A31 en A32)

Het communicatieproces

Het tot stand brengen van het communicatieproces

18

De accountant dient aan de met governance belaste personen de vorm, de timing en de verwachte algemene inhoud van de communicatie mee te delen. (Zie Par. A37, A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44 en A45)

Vormen van communicatie

19

De accountant dient significante bevindingen uit de controle schriftelijk aan de met governance belaste personen mee te delen indien, op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant, mondeling communiceren niet adequaat zou zijn. In schriftelijke mededelingen hoeven niet alle aangelegenheden te worden opgenomen die in de loop van de controle aan de orde zijn gekomen. (Zie Par. A46, A47 en A48)

20

De accountant dient schriftelijk met de met governance belaste personen te communiceren over de onafhankelijkheid van de accountant indien dit vereist is op grond van paragraaf 17.

Timing van communicatie

21

De accountant dient tijdig met de met governance belaste personen te communiceren. (Zie Par. A49 en A50)

De adequaatheid van het communicatieproces

22

De accountant dient te evalueren of de wederzijdse communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen adequaat is geweest voor het doel van de controle. Indien dat niet het geval is geweest, dient de accountant een evaluatie te maken van het eventuele effect daarvan op zijn inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang alsmede op de mogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, en dient hij de passende actie te ondernemen. (Zie Par. A51, A52 en A53)

Documentatie

23

Wanneer aangelegenheden die overeenkomstig deze Standaard dienen te worden meegedeeld, mondeling worden meegedeeld, dient de accountant deze in de controledocumentatie op te nemen, alsmede het tijdstip waarop en de namen van de personen aan wie ze zijn meegedeeld. Wanneer aangelegenheden schriftelijk zijn meegedeeld, dient de accountant een kopie van de mededeling te bewaren als onderdeel van de controledocumentatie.163 (Zie Par. A54)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

De met governance belaste personen

(Zie Par. 11)

A1

Governance-structuren verschillen per rechtsgebied en per entiteit en worden onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken. Bijvoorbeeld:

• • in sommige rechtsgebieden bestaat een (geheel of grotendeels niet met het dagelijks bestuur belaste) raad van toezicht die wettelijk gescheiden is van een met het dagelijks bestuur belaste raad (een dualistische bestuursstructuur). In andere rechtsgebieden behoren zowel de toezichthoudende als de met het dagelijks bestuur verband houdende taken tot de wettelijke verantwoordelijkheid van één enkele of een één geheel vormende raad (een monistische bestuursstructuur);

• • in sommige entiteiten bekleden de met governance belaste personen posities die een integrerend onderdeel vormen van de wettelijke structuur van de entiteit, bijvoorbeeld de directeuren van vennootschappen. In andere gevallen, bijvoorbeeld voor bepaalde entiteiten binnen de overheid, is een instantie die geen deel uitmaakt van de entiteit, belast met governance;

• • in sommige gevallen zijn enkele of alle met governance belaste personen betrokken bij het leiden van de entiteit. In andere gevallen bestaan de met governance belaste personen en het management uit verschillende personen;

• • in sommige gevallen zijn de met governance belaste personen verantwoordelijk voor het goedkeuren164 van de financiële overzichten van de entiteit (in andere gevallen heeft het management deze verantwoordelijkheid).

A2

In de meeste entiteiten is governance een collectieve verantwoordelijkheid van een groep van met governance belaste personen, zoals een raad van bestuur, een raad van toezicht, partners, eigenaren, een bestuursdelegatie, een raad van beheerders, bewindvoerders dan wel gelijkwaardige personen. In kleinere entiteiten is het echter mogelijk dat één persoon, bijvoorbeeld de eigenaar-bestuurder, wanneer er geen andere eigenaren zijn, dan wel één enkele bewindvoerder belast is met governance. Wanneer governance een collectieve verantwoordelijkheid is, kan een subgroep zoals een auditcomité of zelfs een individu belast zijn met specifieke taken om de groep van met governance belaste personen bij te staan bij het nakomen van haar verantwoordelijkheden. Als alternatief kan een subgroep of één enkele persoon specifieke, bij wet vastgelegde verantwoordelijkheden dragen die verschillen van die van de groep van met governance belaste personen.

A3

Een dergelijke diversiteit betekent dat het niet mogelijk is om in deze Standaard voor alle controles de persoon (personen) te specificeren aan wie de accountant bepaalde aangelegenheden moet meedelen. Tevens is het mogelijk dat in sommige gevallen de geschikte personen om mee te communiceren niet duidelijk te bepalen zijn aan de hand van het van toepassing zijnde juridische kader of aan de hand van andere omstandigheden met betrekking tot de opdracht, bijvoorbeeld bij entiteiten waar de governance-structuur niet formeel is vastgelegd, zoals bij sommige familiebedrijven, sommige non-profitorganisaties alsmede sommige entiteiten binnen de overheid. In dergelijke gevallen kan het voor de accountant noodzakelijk zijn om met de opdrachtgevende partij te bespreken en overeen te komen met welke relevante persoon (personen) moet worden gecommuniceerd. Bij het bepalen van de personen met wie moet worden gecommuniceerd, is het inzicht van de accountant in de governance-structuur en -processen van een entiteit, dat is verworven in overeenstemming met Standaard 315165, relevant. De geschikte persoon (personen) om mee te communiceren kan (kunnen) verschillen afhankelijk van de aangelegenheid waarover moet worden gecommuniceerd.

A4

Standaard 600 bevat specifieke aangelegenheden die door de groepsaccountants aan de met governance belaste personen op groepsniveau moeten worden gecommuniceerd.166 De gecommuniceerde aangelegenheden kunnen die aangelegenheden omvatten die accountants van groepsonderdelen onder de aandacht hebben gebracht van de groepsaccountant en die de groepsaccountant als significant beschouwt voor de verantwoordelijkheden van de met governance belaste personen op groepsniveau. Accountants van groepsonderdelen kunnen ook aangelegenheden communiceren aan de met governance belaste personen van het groepsonderdeel.167 In die omstandigheden is (zijn) voor de accountant van het groepsonderdeel de geschikte persoon (personen) om mee te communiceren, afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht en van de aangelegenheid waarover moet worden gecommuniceerd. In sommige gevallen kan een aantal entiteiten of bedrijfseenheden dezelfde activiteiten uitvoeren binnen hetzelfde systeem van interne beheersing en dezelfde praktijken inzake administratieve verwerking hanteren. Wanneer de met governance belaste personen van deze entiteiten of bedrijfseenheden dezelfde zijn (bijv. een gemeenschappelijke raad van bestuur) kan overlapping worden voorkomen door in het kader van de communicatie deze entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk te behandelen.

Communiceren met een subgroep van de met governance belaste personen

(Zie Par. 12)

A5

Wanneer de accountant overweegt om met een subgroep van de met governance belaste personen te communiceren, kan hij rekening houden met aangelegenheden als:

• • de respectievelijke verantwoordelijkheden van deze subgroep en van de groep van met governance belaste personen;

• • de aard van de aangelegenheid die moet worden meegedeeld;

• • relevante door wet- of regelgeving gestelde vereisten;

• • de vraag of deze subgroep de bevoegdheid heeft om actie te ondernemen met betrekking tot de meegedeelde informatie, en verdere informatie en uitleg kan geven die de accountant nodig kan hebben.

A6

In zijn beslissing of er een noodzaak bestaat om informatie volledig of in de vorm van een samenvatting aan de groep van met governance belaste personen mee te delen, kan de accountant worden beïnvloed door zijn inschatting van de effectiviteit en de geschiktheid van de wijze waarop de subgroep relevante informatie aan de groep van met governance belaste personen meedeelt. De accountant kan bij de overeenstemming over de opdrachtvoorwaarden op expliciete wijze stellen dat hij zich, tenzij dit door wet- of regelgeving is verboden, het recht voorbehoudt om op directe wijze met de groep van met governance belaste personen te communiceren.

A7

Auditcomités (of gelijksoortige subgroepen met andere namen) bestaan in veel rechtsgebieden. Hoewel de specifieke bevoegdheden en functies daarvan zouden kunnen verschillen, is communiceren met het auditcomité, wanneer dit bestaat, een essentieel aspect geworden van de communicatie van de accountant met de met governance belaste personen. De beginselen van goede governance veronderstellen dat:

• • de accountant zal worden uitgenodigd om regelmatig vergaderingen van het auditcomité bij te wonen;

• • de voorzitter van het auditcomité en, wanneer dit relevant is, de andere leden van het auditcomité regelmatig contact onderhouden met de accountant;

• • het auditcomité ten minste eenmaal per jaar met de accountant zal vergaderen zonder de aanwezigheid van het management.

Gevallen waarin alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit

(Zie Par. 13)

A8

In sommige situaties zijn alle met governance belaste personen betrokken bij het leiden van de entiteit en wordt de toepassing van de communicatievereisten aan deze situatie aangepast. In dergelijke gevallen is het mogelijk dat bij het communiceren met de persoon (personen) met leidinggevende verantwoordelijkheden niet alle personen met wie de accountant in andere omstandigheden in hun governancefunctie zou communiceren, op adequate wijze worden geïnformeerd. Wanneer bijvoorbeeld in een vennootschap alle bestuurders zijn betrokken bij het leiden van de entiteit, is het mogelijk dat sommige bestuurders (bijv. degene die verantwoordelijk is voor marketing) niet op de hoogte zijn van significante aangelegenheden die met een andere bestuurder zijn besproken (bijv. degene die verantwoordelijk is voor het opstellen van de financiële overzichten).

Mee te delen aangelegenheden

De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot de controle van financiële overzichten

(Zie Par. 14)

A9

De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot de controle van financiële overzichten worden dikwijls vermeld in de opdrachtbrief of in een andere passende vorm van een schriftelijke overeenkomst waarin de overeengekomen opdrachtvoorwaarden worden vastgelegd.168 Wet- en regelgeving of de governance-structuur van de entiteit kan van de met governance belaste personen vereisen dat zij met de accountant overeenstemming bereiken over de voorwaarden van de opdracht. Wanneer dit niet het geval is kan het verstrekken van een kopie van deze opdrachtbrief of een andere geschikte vorm van een schriftelijke overeenkomst aan de met governance belaste personen kan een passende manier zijn om met hen te communiceren over aangelegenheden als:

• • de verantwoordelijkheden van de accountant voor het uitvoeren van de controle overeenkomstig de Standaarden, die gericht is op het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de financiële overzichten. Daarom omvatten de aangelegenheden die overeenkomstig de Standaarden dienen te worden meegedeeld, onder meer de significante aangelegenheden die tijdens de controle van de financiële overzichten aan de orde zijn gekomen en die relevant zijn voor de met governance belaste personen om toezicht uit te oefenen op het proces van financiële verslaggeving;

• • het feit dat de Standaarden niet vereisen dat de accountant specifieke werkzaamheden opzet om te bepalen welke aanvullende aangelegenheden aan de met governance belaste personen moeten worden meegedeeld;

• • als Standaard 701169 van toepassing is, de verantwoordelijkheden van de accountant om kernpunten van de controle te bepalen en te communiceren in de controleverklaring;

• • indien van toepassing, de verantwoordelijkheid van de accountant voor het meedelen van specifieke aangelegenheden die vereist zijn op grond van wet- of regelgeving, op grond van afspraken met de entiteit of op grond van aanvullende vereisten die van toepassing zijn op de opdracht, bijvoorbeeld de standaarden van een nationale beroepsorganisatie voor accountancy.

A10

Bij wet- of regelgeving, een overeenkomst met de entiteit dan wel aanvullende vereisten die op de opdracht van toepassing zijn, kan een ruimere communicatie met de met governance belaste personen zijn voorgeschreven. Als voorbeelden zijn te noemen, (a) een overeenkomst met de entiteit kan bepalen dat specifieke aangelegenheden moeten worden meegedeeld wanneer zij aan de orde komen bij andere diensten dan de controle van financiële overzichten die worden verleend door een accountantseenheid of een netwerkonderdeel; of (b) de opdracht van een accountant in de publieke sector kan bepalen dat aangelegenheden moeten worden meegedeeld die onder de aandacht van de accountant komen als gevolg van andere werkzaamheden, zoals doelmatigheidscontroles.

De geplande reikwijdte en timing van de controle

(Zie Par. 15)

A11

Communicatie met betrekking tot de geplande reikwijdte en timing van de controle kan:

• a. de met governance belaste personen helpen de gevolgen van het werk van de accountant beter te begrijpen, kwesties inzake risico en het begrip materialiteit met de accountant te bespreken, alsmede te bepalen op welke gebieden deze personen aan de accountant kunnen vragen aanvullende werkzaamheden te verrichten; en

• b. de accountant helpen de entiteit en haar omgeving beter te begrijpen.

A12

Het communiceren van significante risico’s die door de accountant zijn geïdentificeerd helpt de met governance belaste personen om die aangelegenheden en de reden waarom zij vastgesteld zijn als significante risico’s te begrijpen. De communicatie over significante risico’s kan de met governance belaste personen helpen bij het vervullen van hun verantwoordelijkheid om toezicht uit te oefenen op het proces van financiële verslaggeving.

A13

Aangelegenheden die worden meegedeeld, zijn onder meer:

• • de wijze waarop de accountant plant om in te spelen op de significante risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten;

• • de wijze waarop de accountant plant om in te spelen op gebieden met een hoger ingeschat risico op een afwijking van materieel belang;

• • de wijze waarop de accountant het systeem van interne beheersing van de entiteit benadert;

• • het toepassen van het begrip materialiteit in de context van een controle170;

• • de aard en omvang van specialistische vaardigheden of kennis die noodzakelijk zijn om de geplande controlewerkzaamheden uit te voeren of om de controleresultaten te evalueren, inclusief het gebruik van een door de accountant ingeschakelde deskundige;171

• • als Standaard 701 van toepassing is, de voorlopige visie van de accountant over aangelegenheden die bij de controle significante aandacht van de accountant vereisen en derhalve kernpunten van de controle kunnen zijn;

• • de geplande aanpak van de accountant om de gevolgen te behandelen voor de individuele overzichten en de toelichtingen van alle belangrijke wijzigingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving of in de omgeving van de entiteit, de financiële toestand of activiteiten;

• • de gehanteerde materialiteit van de financiële overzichten als geheel en de wijze waarop deze is bepaald, voor zover van toepassing;

• • de wijze waarop de accountant de controle van groepsonderdelen heeft uitgevoerd, voor zover van toepassing.

A14

Andere planningsaangelegenheden die passend kunnen zijn om met de met governance belaste personen te bespreken, zijn onder meer:

• • wanneer de entiteit beschikt over een interne auditfunctie, de manier waarop de accountants en de interne auditors het beste op een constructieve en elkaar aanvullende wijze kunnen samenwerken, inclusief eventueel gepland gebruik van de werkzaamheden van de interne auditfunctie en de aard en mate van elk gepland gebruikmaken van de interne auditors om directe ondersteuning te verlenen172;

• • de zienswijzen van de met governance belaste personen over:

  • ○ de geschikte persoon (personen) binnen de governance-structuur om mee te communiceren;

  • ○ de verdeling van de verantwoordelijkheden tussen de met governance belaste personen en het management;

  • ○ de doelstellingen en strategieën van de entiteit, alsmede de daarmee verband houdende bedrijfsrisico's die kunnen leiden tot afwijkingen van materieel belang;

  • ○ aangelegenheden die volgens de met governance belaste personen tijdens de controle bijzondere aandacht vereisen, alsmede de eventuele gebieden waarop zij om aanvullende werkzaamheden verzoeken;

  • ○ significante communicatie tussen de entiteit en regelgevende of toezichthoudende instanties;

  • ○ andere aangelegenheden die volgens de met governance belaste personen van invloed zijn op de controle van de financiële overzichten.

• • de houding, de kennis en de acties van de met governance belaste personen met betrekking tot: a) de interne beheersing van de entiteit en het belang daarvan binnen de entiteit, met inbegrip van de wijze waarop de met governance belaste personen toezicht houden op de effectiviteit van de interne beheersing; en b) het detecteren van fraude of de mogelijkheid van fraude.

• • de acties van de met governance belaste personen die inspelen op ontwikkelingen in financiële verslaggevingsstandaarden, praktijken inzake corporate governance, regels inzake beursnoteringen, alsmede daaraan gerelateerde aangelegenheden en het effect van dergelijke ontwikkelingen op, bijvoorbeeld de algehele presentatie, structuur en inhoud van de financiële overzichten, waaronder:

  • ○ de relevantie, betrouwbaarheid, vergelijkbaarheid en begrijpelijkheid van de informatie die gepresenteerd wordt in de financiële overzichten; en

  • ○ overwegen of de financiële overzichten worden ondermijnd door de opname van informatie die niet relevant is of die een goed begrip van de toegelichte aangelegenheden verhult.

• • de reacties van de met governance belaste personen op eerdere mededelingen van de accountant;

• • de documenten die de andere informatie vormen (zoals gedefinieerd in Standaard 720) en de geplande wijze en timing van de publicatie van dergelijke documenten. Wanneer de accountant verwacht andere informatie te verkrijgen na de datum van de controleverklaring, kunnen besprekingen met de personen belast met governance ook de maatregelen omvatten die passend of noodzakelijk kunnen zijn als de accountant concludeert dat er een afwijking van materieel belang in de andere informatie bestaat in andere informatie die is verkregen na de datum van de controleverklaring.

A15

Hoewel de communicatie met de met governance belaste personen de accountant kan helpen de reikwijdte en tijdfasering van de controle plannen, doet zij niets af aan de ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant om de algehele controleaanpak voor de opdracht en het controleprogramma vast te stellen, met inbegrip van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

A16

Om de effectiviteit van de controle niet in het gedrang te brengen, is voorzichtigheid nodig wanneer met de met governance belaste personen wordt gecommuniceerd over de geplande reikwijdte en timing van de controle, met name wanneer sommige of alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit. Zo kan communicatie over de aard en timing van gedetailleerde controlewerkzaamheden deze te voorspelbaar maken en bijgevolg ten koste gaan van de effectiviteit ervan.

Significante bevindingen uit de controle

(Zie Par.16)

A17

Het meedelen van bevindingen uit de controle kan inhouden dat de met governance belaste personen om verdere informatie wordt verzocht teneinde de verkregen controle-informatie aan te vullen. De accountant kan bijvoorbeeld vaststellen dat de met governance belaste personen hetzelfde inzicht als de accountant hebben in de feiten en omstandigheden die betrekking hebben op specifieke transacties en gebeurtenissen.

A18

Als Standaard 701 van toepassing is, zijn zowel de communicatie met de met governance belaste personen zoals vereist op basis van paragraaf 16, als de communicatie over de significante risico’s die door de accountant zijn geïdentificeerd zoals vereist op basis van paragraaf 16, in het bijzonder van belang voor de bepaling door de accountant van aangelegenheden die significante aandacht van de accountant vereisten en die derhalve kernpunten van de controle kunnen zijn.173

Significante kwalitatieve aspecten van praktijken inzake administratieve verwerking

(Zie Par. 16(a))

A19

Stelsels inzake financiële verslaggeving bieden de entiteit gewoonlijk de mogelijkheid om schattingen te maken, alsmede oordeelsvormingen te maken met betrekking tot de grondslagen voor financiële verslaggeving en de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen, bijvoorbeeld met betrekking tot het gebruik van veronderstellingen bij het ontwikkelen van schattingen. Bovendien kunnen wet- en regelgeving of stelsels inzake financiële verslaggeving toelichting van een samenvatting van significante grondslagen voor de financiële verslaggeving vereisen of verwijzen naar ‘kritieke schattingen’ of ‘kritieke grondslagen voor de financiële verslaggeving en praktijken inzake administratieve verwerking’ om aanvullende informatie te identificeren en deze aan gebruikers te verschaffen inzake de moeilijkste, de meest subjectieve of de meest complexe oordeelsvormingen die door het management zijn gemaakt bij het opstellen van de financiële overzichten.

A20

Als gevolg daarvan kunnen de opvattingen van de accountant over de subjectieve aspecten van de financiële overzichten in het bijzonder relevant zijn voor de met governance belaste personen bij het vervullen van hun verantwoordelijkheden voor het toezicht op het proces van financiële verslaggeving. Met betrekking tot aangelegenheden die bijvoorbeeld in paragraaf A19 worden beschreven kunnen de met governance belaste personen interesse hebben in de visie van de accountant over de mate waarin complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren van invloed zijn op de keuze of toepassing van de methoden, veronderstellingen en gegevens die worden gebruikt bij het maken van een significante schatting, evenals de evaluatie door de accountant of de puntschatting van het management en toelichtingen daarop in de financiële overzichten redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Open en constructieve communicatie over significante kwalitatieve aspecten van de praktijken inzake administratieve verwerking kan tevens commentaar inhouden op de aanvaardbaarheid van significante praktijken inzake administratieve verwerking en de kwaliteit van de toelichtingen. Dit kan omvatten, indien van toepassing, of een significante praktijk van de entiteit inzake administratieve verwerking met betrekking tot schattingen door de accountant als niet de meest geschikte wordt beschouwd voor de specifieke omstandigheden van de entiteit. Bijvoorbeeld wanneer een alternatieve aanvaardbare methode voor het maken van een schatting naar het oordeel van de accountant meer geschikt zou zijn. Bijlage 2 identificeert aangelegenheden die in deze communicatie kunnen worden opgenomen.

Significante problemen die zich gedurende de controle voordoen

(Zie Par. 16(b))

A21

Significante problemen die zich gedurende de controle voordoen, kunnen aangelegenheden inhouden zoals:

• • significante vertragingen door het management, het niet beschikbaar zijn van het personeel van de entiteit, of het niet bereid zijn van het management om informatie te verstrekken die de accountant nodig heeft om de controlewerkzaamheden uit te voeren;

• • een onnodig korte tijd waarin de controle moet worden voltooid;

• • onverwacht veel benodigde moeite om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen;

• • het niet beschikbaar zijn van verwachte informatie;

• • beperkingen die door het management aan de accountant worden opgelegd;

• • het niet bereid zijn van het management, wanneer daarom wordt gevraagd, tot het maken of uitbreiden van zijn inschatting van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te waarborgen.

In sommige situaties kunnen dergelijke problemen een beperking van de reikwijdte van de controle vormen die leidt tot een aanpassing van het oordeel van de accountant174.

Significante aangelegenheden die met het management zijn besproken of onderwerp van correspondentie zijn geweest

(Zie Par. 16(c)(i))

A22

Significante aangelegenheden die met het management zijn besproken of onderwerp van correspondentie zijn geweest, kunnen onder meer zijn:

• • significante gebeurtenissen of transacties die zich tijdens het jaar hebben voorgedaan;

• • zakelijke omstandigheden die de activiteiten van de entiteit beïnvloeden, alsmede bedrijfsplannen en strategieën die van invloed kunnen zijn op de risico’s op een afwijking van materieel belang;

• • punten van zorg over het raadplegen door het management van andere accountants inzake aangelegenheden op het gebied van financiële verslaggeving en controle;

• • besprekingen of correspondentie in samenhang met het verstrekken van de eerste of doorlopende opdracht aan de accountant die betrekking hebben op praktijken inzake administratieve verwerking, het toepassen van controlestandaarden dan wel vergoedingen in verband met controle- en andere verleende diensten;

• • significante aangelegenheden waarover met het management een meningsverschil bestond, behalve voor aanvankelijke verschillen van mening als gevolg van onvolledigheid van de feiten of de voorlopige informatie die later zijn opgelost doordat de accountant aanvullende relevante feiten of informatie verkreeg.

Omstandigheden die de vorm en inhoud van de controleverklaring beïnvloeden

(Zie Par. 16(d))

A23

Standaard 210 vereist van de accountant het overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht, met het management of de met governance belaste personen, naar gelang passend.175 Het is vereist dat de overeengekomen voorwaarden van de controleopdracht worden opgenomen in een opdrachtbevestiging of andere geschikte vorm van een schriftelijke overeenkomst en onder meer een verwijzing naar de verwachte vorm en inhoud van de controleverklaring omvat.176 Zoals is uitgelegd in paragraaf A9, kan de accountant de met governance belaste personen een kopie van de opdrachtbevestiging overhandigen om te kunnen communiceren over aangelegenheden die voor de controle relevant zijn, indien de voorwaarden van de opdracht niet met de met governance belaste personen overeen zijn gekomen. De communicatie die op grond van paragraaf 16(d) is vereist, is bedoeld om de met governance belaste personen te informeren over omstandigheden waarin de controleverklaring kan afwijken van zijn verwachte vorm en inhoud of wanneer deze aanvullende informatie bevat over de controle die was uitgevoerd.

A24

Omstandigheden waarin van de accountant vereist is of dat hij het anderszins noodzakelijk kan achten om in de controleverklaring aanvullende informatie op te nemen overeenkomstig de Standaarden en waarvoor communicatie met de met governance belaste personen vereist is, omvatten omstandigheden waarin:

• • de accountant verwacht zijn oordeel in de controleverklaring aan te passen overeenkomstig Standaard 705;177

• • een materiële onzekerheid die verband houdt met continuïteit is gerapporteerd overeenkomstig Standaard 570;178

• • kernpunten van de controle worden gecommuniceerd overeenkomstig Standaard 701;179

• • de accountant het noodzakelijk acht om overeenkomstig Standaard 706180 een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring op te nemen, of hij op grond van andere Standaarden vereist is dit te doen;

• • de accountant heeft geconcludeerd dat er een ongecorrigeerde afwijking van materieel belang is in de andere informatie in overeenstemming met Standaard 720.181

In dergelijke omstandigheden kan de accountant het nuttig achten om aan de met governance belaste personen een concept van de controleverklaring te verstrekken als hulpmiddel bij de bespreking van de wijze waarop er op dergelijke aangelegenheden in de controleverklaring wordt ingespeeld.

A25

In de zeldzame omstandigheden dat de accountant voornemens is om de naam van de opdrachtpartner niet op te nemen in de controleverklaring overeenkomstig Standaard 700, is van de accountant vereist om deze intentie te bespreken met de met governance belaste personen om de inschatting door de accountant van de waarschijnlijkheid en ernst van een significante persoonlijke bedreiging van de veiligheid te vormen.182

De accountant kan tevens met de met governance belaste personen communiceren in het geval dat de accountant ervoor kiest geen beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant op te nemen in de tekst van de controleverklaring zoals op grond van Standaard 700 is toegestaan.183

Andere significante aangelegenheden die relevant zijn voor het proces van financiële verslaggeving

(Zie Par. 16(e))

A26

Standaard 300 184 geeft aan dat, als gevolg van onverwachte gebeurtenissen, wijzigingen in voorwaarden of de controle-informatie die is verkregen uit resultaten van controlewerkzaamheden, het nodig kan zijn dat de accountant de algehele controleaanpak en het controleprogramma aanpast en derhalve de resulterende aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden, op basis van de herziene overweging van ingeschatte risico’s. De accountant kan dergelijke aangelegenheden met de governance belaste personen communiceren, bijvoorbeeld als een actualisering van aanvankelijke besprekingen over de geplande reikwijdte en timing van de controle.

A27

Andere significante aangelegenheden die tijdens de controle aan de orde komen en die direct relevant zijn voor de met governance belaste personen bij hun toezicht op het proces van financiële verslaggeving kunnen aangelegenheden zoals afwijkingen van materieel belang in de andere informatie die gecorrigeerd zijn, omvatten.

A28

Voor de mate waarin dit niet reeds door de vereisten in paragrafen 16(a)–(d) en gerelateerde toepassingsgerichte teksten is behandeld, kan de accountant overwegen te communiceren over andere aangelegenheden die met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, indien er een is aangesteld, zijn besproken of door deze onder de aandacht zijn gebracht.

Onafhankelijkheid van de accountant

(Zie Par. 17)

A29

Van de accountant wordt vereist dat hij voldoet aan relevante ethische voorschriften waaronder die inzake onafhankelijkheid, voor opdrachten inzake de controle van financiële overzichten185.

A30

De communicatie over relaties en andere aangelegenheden, alsmede welke maatregelen zijn genomen om de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht te waarborgen, zijn afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht en behandelt in het algemeen welke bedreigingen zich hebben voorgedaan en welke maatregelen dienaangaande zijn genomen.

A31

Relevante ethische voorschriften of wet- of regelgeving kunnen ook bepaalde mededelingen aan de met governance belaste personen specificeren in omstandigheden waar overtredingen van onafhankelijkheidsvereisten zijn geïdentificeerd. Artikel 7 van de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) bijvoorbeeld, vereist van de accountant dat de opdrachtgever en de met governance belaste personen schriftelijk akkoord gaan met de maatregelen die de accountantseenheid heeft genomen en voornemens is te nemen als in strijd met de ViO wordt of is gehandeld.

A32

De communicatievereisten met betrekking tot de onafhankelijkheid van de accountant die van toepassing zijn op beursgenoteerde entiteiten, kunnen ook relevant zijn voor bepaalde andere entiteiten, inclusief die entiteiten die van significant openbaar belang kunnen zijn, bijvoorbeeld omdat zij een groot aantal en een breed scala aan belanghebbenden hebben en gezien de aard en omvang van het bedrijf. Voorbeelden van dergelijke entiteiten kunnen financiële instellingen omvatten (zoals banken, verzekeringsmaatschappijen en pensioenfondsen) en andere entiteiten zoals charitatieve instellingen en entiteiten in de publieke sector. Er kunnen echter ook situaties bestaan waarin communicatie over onafhankelijkheid mogelijk niet relevant is, bijvoorbeeld wanneer alle met governance belaste personen op grond van hun leidinggevende activiteiten zijn geïnformeerd over de betrokken feiten. Dit is bijzonder waarschijnlijk wanneer de entiteit wordt geleid door de eigenaar, alsmede wanneer de eenheid van de accountant en de netwerkonderdelen, naast de controle van de financiële overzichten weinig bij de entiteit betrokken zijn.

Aanvullende aangelegenheden

(Zie Par. 3)

A33

Het door de met governance belaste personen uitgeoefende toezicht op het management houdt onder meer in dat erop wordt toegezien dat de entiteit een interne beheersing opzet, implementeert en onderhoudt met betrekking tot de betrouwbaarheid van de financiële verslaggeving, de effectiviteit en doelmatigheid van haar activiteiten alsmede het naleven van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

A34

De accountant kan zich bewust worden van aanvullende aangelegenheden die niet noodzakelijkerwijze verband houden met het toezicht op het proces van financiële verslaggeving maar die niettemin naar alle waarschijnlijkheid significant zijn voor de verantwoordelijkheden van de met governance belaste personen bij het toezicht houden op de strategische richting of de verantwoordingsplicht van de entiteit. Dergelijke aangelegenheden zijn bijvoorbeeld kwesties inzake governance-structuren en -processen, alsmede significante beslissingen of acties van het senior management waarvoor de passende autorisatie ontbreekt.

A35

Bij het bepalen of aanvullende aangelegenheden moeten worden meegedeeld aan de met governance belaste personen, kan de accountant dit soort aangelegenheden die hem ter kennis zijn gekomen, bespreken met het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau, tenzij het in de gegeven omstandigheden niet passend is om dit te doen.

A36

Indien een aanvullende aangelegenheid wordt meegedeeld, kan het passend zijn dat de accountant de met governance belaste personen ervan op de hoogte stelt dat:

• a. het identificeren en meedelen van dergelijke aangelegenheden ondergeschikt is aan het doel van de controle, namelijk het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de financiële overzichten;

• b. er geen andere werkzaamheden zijn uitgevoerd met betrekking tot deze aangelegenheid dan die welke noodzakelijk waren om een oordeel over de financiële overzichten te vormen; en

• c. er geen werkzaamheden zijn uitgevoerd om vast te stellen of vergelijkbare aangelegenheden bestaan.

Het communicatieproces

Het tot stand brengen van het communicatieproces

(Zie Par. 18)

A37

Het duidelijk meedelen van de verantwoordelijkheden van de accountant, de geplande reikwijdte en timing van de controle, alsmede van de verwachte algemene inhoud van de communicatie helpt een basis te leggen voor een effectieve wederzijdse communicatie.

A38

Aangelegenheden waarvan de bespreking eveneens kan bijdragen aan een effectieve wederzijdse communicatie, zijn onder meer:

• • het doel van de communicatie. Wanneer het doel duidelijk is, zijn de accountant en de met governance belaste personen in een betere positie om hetzelfde begrip te hebben van relevante kwesties en van te verwachten acties die uit het communicatieproces voortkomen;

• • de vorm waarin de communicatie zal plaatsvinden;

• • het lid (de leden) van het controleteam en de met governance belaste persoon (personen) die over specifieke aangelegenheden zullen communiceren;

• • de verwachting van de accountant dat de communicatie wederzijds zal zijn en dat de met governance belaste personen aangelegenheden die zij voor de controle als relevant beschouwen, aan de accountant zullen meedelen, bijvoorbeeld de strategische beslissingen die een significante invloed kunnen hebben op de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden, het vermoeden of detecteren van fraude, en punten van zorg over de integriteit of competenties van het senior management;

• • het te volgen proces van actie ondernemen en terug rapporteren inzake aangelegenheden die de accountant heeft meegedeeld;

• • het te volgen proces van actie ondernemen en terug rapporteren inzake aangelegenheden die de met governance belaste personen hebben meegedeeld.

A39

Het communicatieproces zal afhangen van de omstandigheden, met inbegrip van de omvang en de governancestructuur van de entiteit, van de wijze waarop de met governance belaste personen te werk gaan, alsmede van de visie van de accountant op de significantie van mee te delen aangelegenheden. Problemen bij het opzetten van een effectieve wederzijdse communicatie kunnen erop wijzen dat de communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen niet adequaat is voor het doel van de controle. (Zie Par. A52)

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A40

Bij controles van kleinere entiteiten kan de accountant op een minder gestructureerde wijze communiceren met de met governance belaste personen dan indien het beursgenoteerde of grotere entiteiten betreft.

Communicatie met het management

A41

Veel aangelegenheden kunnen tijdens het normale verloop van de controle met het management worden besproken, met inbegrip van aangelegenheden die deze Standaard vereist aan de met governance belaste personen mee te delen. Bij dergelijke besprekingen wordt rekening gehouden met de met het dagelijks bestuur verband houdende verantwoordelijkheid van het management voor de uitoefening van de activiteiten van de entiteit en met name met de verantwoordelijkheid van het management voor het opstellen van de financiële overzichten.

A42

Alvorens aangelegenheden mee te delen aan de met governance belaste personen, kan de accountant deze met het management bespreken, tenzij dit niet passend is. Zo is het mogelijk niet passend vragen over de competenties en de integriteit van het management met het management zelf te bespreken. Deze voorafgaande besprekingen houden niet alleen een erkenning in van de met het dagelijks bestuur verband houdende verantwoordelijkheid van het management, maar kunnen ook duidelijkheid brengen over bepaalde feiten en kwesties en het management de gelegenheid bieden verdere informatie en uitleg te verschaffen. Op gelijksoortige wijze kan de accountant, wanneer de entiteit beschikt over een interne auditfunctie, aangelegenheden met de interne auditor bespreken alvorens deze aan de met governance belaste personen mee te delen.

Communicatie met derden

A43

Het is mogelijk dat de met governance belaste personen verplicht zijn door wet- of regelgeving of dat zij wensen om kopieën van een schriftelijke mededeling van de accountant wensen te verstrekken aan derden, bijvoorbeeld aan bankiers of aan bepaalde regelgevende of toezichthoudende instanties. In sommige gevallen kan het verstrekken van deze informatie aan derden onwettig of anderszins ongepast zijn. Wanneer een schriftelijke mededeling die is opgesteld ten behoeve van de met governance belaste personen, aan derden wordt verstrekt, kan het in de gegeven omstandigheden belangrijk zijn dat deze derden ervan op de hoogte worden gesteld dat deze mededeling niet ten behoeve van hen werd opgesteld door bijvoorbeeld in de schriftelijke, aan de met governance belaste personen gerichte mededelingen te vermelden:

• a. dat de mededeling is opgesteld om alleen door de met governance belaste personen te worden gebruikt en, indien van toepassing, door het management op groepsniveau en door de accountant van de groep, alsmede dat daarop niet moet worden gesteund door derden;

• b. dat door de accountant geen verantwoordelijkheid wordt erkend ten opzichte van derden; en

• c. alle beperkingen inzake het bekendmaken of beschikbaar stellen van informatie aan derden.

A44

In sommige rechtsgebieden kan van de accountant, op grond van wet- of regelgeving, worden vereist dat hij bijvoorbeeld:

• • een toezichthoudende of handhavingsinstantie op de hoogte stelt van bepaalde aangelegenheden die hij aan de met governance belaste personen heeft meegedeeld.

• • In sommige landen heeft de accountant bijvoorbeeld de plicht om afwijkingen te rapporteren aan bepaalde instanties wanneer het management en de met governance belaste personen geen acties ondernemen om deze te corrigeren;

• • kopieën van bepaalde ten behoeve van de met governance belaste personen opgestelde rapporten overlegt aan relevante toezichthoudende of financierende instanties, dan wel aan andere instanties zoals een centrale instantie voor bepaalde entiteiten in de publieke sector; of

• • ten behoeve van de met governance belaste personen opgestelde rapporten openbaar beschikbaar stelt.

A45

Tenzij het op grond van wet- of regelgeving is vereist aan derden een kopie te verstrekken van de ten behoeve van de met governance belaste personen opgestelde schriftelijke mededeling van de accountant, kan de accountant een voorafgaande toestemming nodig hebben van de met governance belaste personen alvorens dit te doen.

Vormen van communicatie

(Zie Par. 19)

A46

Effectieve communicatie kan bestaan uit gestructureerde presentaties en schriftelijke rapporten, alsook uit minder gestructureerde communicatie, zoals besprekingen. De accountant kan andere dan in de paragrafen 19 en 20 genoemde aangelegenheden op mondelinge dan wel op schriftelijke wijze meedelen. Een voorbeeld van een schriftelijke mededeling is een opdrachtbrief die aan de met governance belaste personen wordt verstrekt.

A47

Naast de significantie van een specifieke aangelegenheid kunnen ook andere factoren van invloed zijn op de communicatievorm (bijv. de vraag of op mondelinge dan wel op schriftelijke wijze moet worden gecommuniceerd, de mate waarin details en samenvattingen in de mededeling worden opgenomen, alsmede de vraag of op een gestructureerde dan wel op een ongestructureerde wijze moet worden gecommuniceerd), bijvoorbeeld:

• • de vraag of een uiteenzetting van de aangelegenheid in de controleverklaring zal worden opgenomen. Bijvoorbeeld wanneer kernpunten van de controle worden gecommuniceerd in de controleverklaring, kan de accountant het noodzakelijk achten om schriftelijk te communiceren over de aangelegenheden die als kernpunten van de controle worden bepaald;

• • de vraag of de aangelegenheid naar tevredenheid is opgelost;

• • de vraag of het management de aangelegenheid al eerder heeft meegedeeld;

• • de omvang, operationele structuur, interne beheersingsomgeving en juridische vorm van de entiteit;

• • bij een controle van financiële overzichten voor specifieke doeleinden, de vraag of de accountant ook de financiële overzichten voor algemene doeleinden controleert;

• • de door de wetgeving gestelde vereisten. In bepaalde rechtsgebieden moet overeenkomstig de lokale wetgeving een schriftelijke mededeling in een voorgeschreven vorm aan de met governance belaste personen worden gericht;

• • de verwachtingen van de met governance belaste personen, met inbegrip van de afspraken die zijn gemaakt over periodieke vergaderingen of te voeren communicatie met de accountant;

• • het aantal doorlopende contacten en gesprekken die de accountant met de met governance belaste personen heeft;

• • de vraag of er significante wijzigingen zijn geweest in de leden van de groep van met governance belaste personen.

A48

Wanneer een significante aangelegenheid wordt besproken met één individueel lid van de met governance belaste personen, bijvoorbeeld met de voorzitter van het auditcomité, kan het passend zijn dat de accountant deze aangelegenheid in latere mededelingen samenvat zodat alle met governance belaste personen over volledige en afgewogen informatie beschikken.

Timing van de communicatie

(Zie Par. 21)

A49

Tijdige communicatie gedurende de controle draagt bij aan het bewerkstelligen van een krachtige wederzijdse dialoog tussen de met governance belaste personen en de accountant. De geschikte timing voor communicatie zal afhankelijk zijn van de omstandigheden van de opdracht. Relevante omstandigheden zijn onder meer de significantie en de aard van de aangelegenheid, alsmede de acties die van de met governance belaste personen worden verwacht. Bijvoorbeeld:

• • vindt communicatie met betrekking tot aangelegenheden inzake de planning vaak in een vroegtijdig stadium van de controleopdracht plaats en kan deze bij een initiële opdracht deel uitmaken van het bereiken van overeenstemming over de opdrachtvoorwaarden;

• • kan het passend zijn een significante moeilijkheid die zich tijdens de controle voordoet, zo spoedig als praktisch uitvoerbaar mee te delen indien de met governance belaste personen in staat zijn de accountant bij te staan bij het oplossen van de moeilijkheid, of indien dit naar alle waarschijnlijkheid leidt tot een aanpassing van het oordeel in de controleverklaring. Tevens kan de accountant zo spoedig als praktisch uitvoerbaar significante tekortkomingen in de interne beheersing die hij heeft geïdentificeerd, mondeling aan de met governance belaste personen meedelen, alvorens deze schriftelijk mee te delen, zoals vereist door Standaard 265186;

• • als Standaard 701 van toepassing is kan de accountant een voorlopige zienswijze over de kernpunten communiceren bij het bespreken van de geplande reikwijdte en timing van de controle (Zie Par. A13) en de accountant kan ook vaker communiceren om dergelijke aangelegenheden verder te bespreken bij het communiceren over significante controlebevindingen;

• • communicatie met betrekking tot onafhankelijkheid kan passend zijn in alle gevallen waarin significante oordeelsvormingen worden gemaakt inzake bedreigingen van de onafhankelijkheid en inzake de daarmee samenhangende maatregelen, bijvoorbeeld bij het aanvaarden van een opdracht tot het verlenen van niet op controle gerichte diensten, alsmede bij een slotbespreking;

• • communicatie over bevindingen van de controle, inclusief de zienswijze van de accountant over de kwalitatieve aspecten van de prakijken van administratieve verwerking van de entiteit, kan ook onderdeel van de slotbespreking zijn;

• • bij het controleren van zowel financiële overzichten voor algemene doeleinden als financiële overzichten voor specifieke doeleinden kan het passend zijn om de timing van de communicatie wederzijds af te stemmen.

A50

Andere factoren die relevant kunnen zijn voor de timing van de communicatie zijn onder meer:

• • de omvang, operationele structuur, interne beheersingsomgeving en juridische vorm van de gecontroleerde entiteit;

• • elke wettelijke verplichting tot het binnen een voorgeschreven tijdsbestek meedelen van bepaalde aangelegenheden;

• • de verwachtingen van de met governance belaste personen, met inbegrip van afspraken die zijn gemaakt over periodieke vergaderingen of periodieke communicatie met de accountant;

• • het tijdstip waarop de accountant bepaalde aangelegenheden identificeert. Zo is het mogelijk dat het identificeren van een specifieke aangelegenheid (zoals het niet naleven van een wettelijke bepaling) door de accountant niet tijdig genoeg is voor het nemen van preventieve maatregelen, maar dat de accountant door het meedelen van de aangelegenheid ervoor zorgt dat corrigerende maatregelen kunnen worden genomen.

De adequaatheid van het communicatieproces

(Zie Par. 22)

A51

De accountant hoeft geen specifieke werkzaamheden op te zetten ter ondersteuning van de evaluatie van de wederzijdse communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen; deze evaluatie kan worden gebaseerd op waarnemingen die voortkomen uit voor andere doeleinden uitgevoerde controlewerkzaamheden. Dergelijke waarnemingen kunnen de volgende aangelegenheden betreffen:

• • de geschiktheid en tijdigheid van acties die door de met governance belaste personen worden genomen teneinde in te spelen op aangelegenheden die door de accountant aan de orde zijn gesteld. Wanneer in eerdere mededelingen aan de orde gestelde significante aangelegenheden niet op doeltreffende wijze zijn afgehandeld, kan het passend zijn dat de accountant inlichtingen inwint over de vraag waarom geen passende actie is ondernomen, en dat hij overweegt dit punt opnieuw aan de orde te stellen. Dit voorkomt het risico dat de indruk wordt gewekt dat de accountant ervan overtuigd is dat de aangelegenheid naar behoren is afgehandeld of niet langer significant is;

• • de klaarblijkelijke openheid van de met governance belaste personen in hun communicatie met de accountant;

• • de bereidheid en de mogelijkheid van de met governance belaste personen om met de accountant te vergaderen zonder de aanwezigheid van het management;

• • de klaarblijkelijke mogelijkheid van de met governance belaste personen om de door de accountant aan de orde gestelde aangelegenheden volledig te begrijpen, bijvoorbeeld de mate waarin de met governance belaste personen kwesties onderzoeken alsmede de aan hen gedane aanbevelingen ter discussie stellen;

• • problemen om met de met governance belaste personen tot hetzelfde begrip te komen van de vorm, de timing en de verwachte algemene inhoud van de communicatie;

• • wanneer alle of sommige van de met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, hun klaarblijkelijke kennis van de wijze waarop met de accountant besproken aangelegenheden van invloed zijn op zowel hun verantwoordelijkheden inzake governance in de brede betekenis van het woord als op hun leidinggevende verantwoordelijkheden;

• • de vraag of de wederzijdse communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen voldoet aan de van toepassing zijnde, op grond van wet- en regelgeving gestelde vereisten.

A52

Zoals vermeld in paragraaf 4 is wederzijdse communicatie een hulpmiddel voor zowel de accountant als de met governance belaste personen. Verder wordt in Standaard 315 de betrokkenheid van de met governance belaste personen, met inbegrip van de interactie met de (eventuele) interne auditfunctie en met de accountants genoemd als een element van de interne beheersingsomgeving van de entiteit187. Niet-adequate wederzijdse communicatie kan wijzen op een onbevredigende interne beheersingsomgeving en kan van invloed zijn op de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Tevens bestaat het risico dat de accountant geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen om een oordeel te vormen over de financiële overzichten.

A53

Indien wederzijdse communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen niet adequaat is en deze situatie niet kan worden opgelost, kan de accountant acties ondernemen als:

• • het aanpassen van het oordeel in de controleverklaring op basis van een beperking in de reikwijdte van de controle;

• • het verzoeken om juridisch advies over de gevolgen van verschillende handelwijzen;

• • het communiceren met derden (bijv. een toezichthouder) of met een ten aanzien van de entiteit externe instantie met een hoger niveau van verantwoordelijkheid binnen de governancestructuur, zoals de eigenaren van een onderneming (bijv. aandeelhouders tijdens een algemene vergadering) of in de publieke sector de verantwoordelijke minister in de regering dan wel het parlement;

• • het teruggeven van de opdracht wanneer dat op grond van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.

Documentatie

(Zie Par. 23)

A54

Documentatie van mondelinge communicatie kan onder meer bestaan uit een kopie van de notulen die zijn opgesteld door de entiteit en die als onderdeel van de controledocumentatie wordt bewaard indien deze notulen een passende vastlegging van de communicatie vormen.

Bijlage 1: Specifieke vereisten in wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement en in Standaarden met betrekking tot de communicatie met de met governance belaste personen

(Zie Par. 3)

In deze bijlage wordt vermeld welke paragrafen in wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement188 en in andere Standaarden die het communiceren van specifieke aangelegenheden aan de met governance belaste personen vereisen. Deze opsomming is geen substituut voor het in aanmerking nemen van de in de Standaarden voorkomende vereisten en daarmee verband houdende toepassingsgerichte en overige verklarende teksten.

• – Verordening accountantsorganisaties, artikel 6a respectievelijk Nadere voorschriften kwaliteitssystemen,artikel 10c;

• – Standaard 240, Verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten, paragraaf 22, 39(c)(i) en 41, 42, 43;

• – Standaard 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten, paragraaf 15, 20 en 23, 24, 25;

• – Standaard 265, Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en het management, paragraaf 9;

• – Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen, paragraaf 12 en 13;

• – Standaard 505, Externe bevestigingen, paragraaf 9;

• – Standaard 510, Initiële controleopdrachten – Beginsaldi, paragraaf 7;

• – Standaard 540, De controle van schattingen en toelichtingen daarop, paragraaf 38;

• – Standaard 550, Verbonden partijen, paragraaf 27;

• – Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode, paragraaf 7(b)(c), 10(a), 13(b), 14(a) en 17;

• – Standaard 570, Continuïteit, paragraaf 25;

• – Standaard 600, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen), paragraaf 57;

• – Standaard 610, Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors, paragraaf 20 en 31;

• – Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten, paragraaf 46;

• – Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf 17;

• – Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf 12, 14, 23 en 30;

• – Standaard 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden, toegevoegd in de controleverklaring van de onafhankelijk accountant, paragraaf 12;

• – Standaard 710, Ter vergelijking opgenomen informatie – Overeenkomstige cijfers en vergelijkende financiële overzichten, paragraaf 18;

• – Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie, paragraaf 17, 18 en 19.

Bijlage 2: Kwalitatieve aspecten van praktijken inzake administratieve verwerking

(Zie Par. 16(a), A19 en A20)

De communicatie die op grond van paragraaf 16(a) is vereist en die in paragraaf A19 en A20 behandeld is, kan aangelegenheden betreffen als:

Grondslagen voor financiële verslaggeving

• – de geschiktheid van de grondslagen voor financiële verslaggeving in de specifieke omstandigheden van de entiteit, rekening houdend met de noodzaak om de kosten van het verschaffen van informatie af te wegen ten opzichte van de waarschijnlijke baten voor de gebruikers van financiële overzichten van de entiteit. Wanneer er aanvaardbare alternatieve grondslagen voor financiële verslaggeving bestaan, kan de communicatie onder meer betrekking hebben op het aanwijzen van elementen in de financiële overzichten die worden beïnvloed door de keuze van significante grondslagen voor financiële verslaggeving, alsook op informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving die door soortgelijke entiteiten worden gehanteerd;

• – de initiële keuze inzake significante grondslagen voor financiële verslaggeving, en de latere wijzigingen daarin, met inbegrip van het toepassen van nieuwe standaarden inzake financiële verslaggeving. De communicatie kan onder meer betrekking hebben op het effect van de timing en van de methode van het aanbrengen van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving op de huidige en toekomstige winst van de entiteit, alsmede op de timing van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving in relatie tot verwachte nieuwe standaarden inzake financiële verslaggeving;

• – het effect van significante grondslagen voor financiële verslaggeving op omstreden of opkomende gebieden (of op gebieden die uniek zijn voor een bedrijfstak, met name wanneer er een gebrek is aan gezaghebbende richtlijnen of eensgezindheid);

• – het effect van het moment waarop transacties worden uitgevoerd op de verslagperiode waarin zij worden geboekt.

Schattingen en toelichtingen daarop

Bijlage 2 van Standaard 540 omvat aangelegenheden die de accountant kan overwegen om te communiceren met betrekking tot significante kwalitatieve aspecten van de administratieve praktijken van de entiteit met betrekking tot schattingen en toelichtingen daarop.

In de financiële overzichten opgenomen toelichtingen

• – de kwesties, alsmede de daarop betrekking hebbende oordeelsvormingen, die verband houden met het formuleren van bijzonder gevoelige, in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen (bijv. toelichtingen over het verantwoorden van opbrengsten, beloningen, continuïteit, gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode en kwesties inzake voorwaardelijke gebeurtenissen);

• – de algehele neutraliteit, consistentie en duidelijkheid van de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen.

Verwante aangelegenheden

• – het mogelijke effect op de financiële overzichten van significante risico’s, de onderhevigheid aan risico’s en onzekerheden, zoals lopende rechtszaken, waarover in de financiële overzichten een toelichting wordt opgenomen;

• – de mate waarin de financiële overzichten worden beïnvloed door significante transacties die zich buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit bevinden, of die anderszins ongebruikelijk lijken. Deze communicatie kan het volgende benadrukken:

  • • de eenmalige bedragen die tijdens de periode zijn verwerkt;

  • • de mate waarin dergelijke transacties afzonderlijk in de financiële overzichten zijn toegelicht;

  • • of dergelijke transacties lijken te zijn opgezet om een bepaalde administratieve of fiscale verwerking te bewerkstelligen, dan wel een doelstelling op grond van wet-of regelgeving;

  • • of de vorm van dergelijke transacties overdreven complex lijkt of waar uitgebreid advies met betrekking tot het structureren van de transactie is ondernomen;

  • • waar het management meer nadruk legt op de noodzaak van een specifieke wijze van administratieve verwerking dan op de onderliggende economische beweegreden van de transactie.

• – de factoren die van invloed zijn op de boekwaarden van de activa en passiva, met inbegrip van de grondslagen voor het bepalen van de aan de materiële en immateriële activa toegekende economische levensduur. In de communicatie kan uitleg worden gegeven over de wijze waarop factoren die van invloed zijn op de boekwaarden worden gekozen en over de wijze waarop alternatieve keuzes de financiële overzichten zouden hebben beïnvloed;

• – het selectief corrigeren van afwijkingen, bijvoorbeeld het corrigeren van afwijkingen die een verhoging van de gerapporteerde winsten tot gevolg hebben, maar niet van afwijkingen die een verlaging van deze winsten tot gevolg hebben.

265. Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en het management

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om tekortkomingen in de interne beheersing189 die hij bij een controle van financiële overzichten heeft geïdentificeerd, op passende wijze mee te delen aan de met governance belaste personen en het management. Deze Standaard legt aan de accountant geen aanvullende verantwoordelijkheden op met betrekking tot het verwerven van inzicht in het systeem van interne beheersing van de entiteit en het opzetten en uitvoeren van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen naast de vereisten die in Standaard 315 en Standaard 330190 omschreven zijn. Standaard 260191 stelt verdere vereisten vast en verschaft leidraden omtrent de verantwoordelijkheid van de accountant om met de met governance belaste personen over de controle te communiceren.

2

Van de accountant wordt vereist om inzicht in het systeem van interne beheersing van de entiteit te verwerven bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang192. Bij het maken van dergelijke risico-inschattingen neemt de accountant het systeem van interne beheersing van de entiteit in aanmerking, teneinde controlewerkzaamheden op te zetten die in de gegeven omstandigheden passend zijn, maar niet met het doel een oordeel over de effectiviteit van de interne beheersing tot uitdrukking te brengen. De accountant kan niet alleen tijdens dit risico-inschattingsproces maar ook in elk ander stadium van de controle tekortkomingen in de interne beheersing identificeren. Deze Standaard specificeert welke geïdentificeerde tekortkomingen van de accountant worden vereist aan de met governance belaste personen en het management mee te delen.

3

Niets in deze Standaard belet de accountant om andere aangelegenheden omtrent de interne beheersing die hij tijdens de controle heeft geïdentificeerd, aan de met governance belaste personen en aan het management mee te delen.

Ingangsdatum

4

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

5

De doelstelling van de accountant is het op passende wijze aan de met governance belaste personen en aan het management meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant tijdens de controle heeft geïdentificeerd en die op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant voldoende belangrijk zijn om hun respectieve aandacht te verdienen.

Definities

6

In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. tekortkoming in de interne beheersing – Deze bestaat wanneer:

  • 1. een interne beheersingsmaatregel op dusdanige wijze is opgezet, geïmplementeerd of operationeel is dat deze niet in staat is om afwijkingen in de financiële overzichten tijdig te voorkomen, of te detecteren en te corrigeren; of

  • 2. een interne beheersingsmaatregel ontbreekt die nodig is om afwijkingen in de financiële overzichten tijdig te voorkomen, of te detecteren en te corrigeren.

• b. significante tekortkoming in de interne beheersing – Een tekortkoming of een combinatie van tekortkomingen in de interne beheersing die, op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant, voldoende belangrijk is om de aandacht van de met governance belaste personen te verdienen. (Zie Par. A5)

Vereisten

7

De accountant dient te bepalen of, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, de accountant één of meer tekortkomingen in de interne beheersing heeft geïdentificeerd. (Zie Par. A1, A2, A3, A4)

8

Indien de accountant één of meer tekortkomingen in de interne beheersing heeft geïdentificeerd, dient de accountant, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden te bepalen of deze hetzij individueel, hetzij gecombineerd significante tekortkomingen vormen. (Zie Par. A5, A6, A7, A8, A9, A10, A11)

9

De accountant dient significante tekortkomingen in de interne beheersing die hij tijdens de controle heeft geïdentificeerd, tijdig schriftelijk aan de met governance belaste personen mee te delen. (Zie Par. A12, A13, A14, A15, A16, A17, A18, A27)

10

De accountant dient tevens tijdig het volgende aan het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau mee te delen: (Zie Par. A19 en A27)

• a. schriftelijk, significante tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant heeft meegedeeld of voornemens is aan de met governance belaste personen mee te delen, tenzij het in de gegeven omstandigheden niet passend zou zijn om dit rechtstreeks aan het management mee te delen; en (Zie Par. A14, A20 en A21)

• b. andere tijdens de controle geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing die niet door andere partijen aan het management zijn meegedeeld en die, op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant, voldoende belangrijk zijn om de aandacht van het management te verdienen. (Zie Par. A22, A23, A24, A25 en A26)

11

De accountant dient in de schriftelijke communicatie over significante tekortkomingen in de interne beheersing het volgende op te nemen:

• a. een omschrijving van de tekortkomingen en een uitleg over de mogelijke gevolgen ervan; en (Zie Par. A28)

• b. voldoende informatie om de met governance belaste personen en het management inzicht in de context van de communicatie te verschaffen. De accountant dient in het bijzonder uit te leggen dat: (Zie Par. A29 en A30)

  • i. het doel van de controle was dat de accountant een oordeel over de financiële overzichten tot uitdrukking brengt;

  • ii. de controle onder meer betrekking had op het overwegen van de interne beheersing die voor het opstellen van de financiële overzichten relevant is teneinde controlewerkzaamheden op te zetten die in de gegeven omstandigheden passend zijn, maar niet met het doel een oordeel over de effectiviteit van de interne beheersing tot uitdrukking te brengen; en

  • iii. de aangelegenheden waarover wordt gerapporteerd, beperkt zijn tot die tekortkomingen die de accountant tijdens de controle heeft geïdentificeerd en waarvoor de accountant tot de conclusie is gekomen dat deze voldoende belangrijk zijn om aan de met governance belaste personen te worden gerapporteerd.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Bepalen of tekortkomingen in de interne beheersing geïdentificeerd zijn

(Zie Par. 7)

A1

Bij het bepalen of de accountant één of meerdere tekortkomingen in de interne beheersing heeft geïdentificeerd, is het mogelijk dat de accountant de relevante feiten en omstandigheden van zijn bevindingen bespreekt met het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau. Deze bespreking verschaft de accountant de gelegenheid om het management tijdig attent te maken op tekortkomingen waarvan het management mogelijk nog geen kennis had. Het passende managementniveau om de bevindingen te bespreken, is het niveau dat bekend is met het betrokken gebied van de interne beheersing en dat de bevoegdheid heeft om corrigerende maatregelen te nemen tegen alle geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing. In sommige omstandigheden kan het niet passend zijn dat de accountant zijn bevindingen rechtstreeks met het management bespreekt, bijvoorbeeld indien de bevindingen de integriteit of competentie van het management in twijfel trekken. (Zie Par. A20)

A2

Bij het bespreken met het management van de feiten en omstandigheden van de bevindingen van de accountant kan de accountant andere relevante informatie verkrijgen voor verdere overweging, zoals:

• • het inzicht dat het management heeft in de feitelijke of vermoede oorzaken van de tekortkomingen;

• • uitzonderingen die voortkomen uit de tekortkomingen die het management mogelijk heeft opgemerkt, bijvoorbeeld afwijkingen die niet door de relevante informatietechnologie (IT) controls voorkomen zijn;

• • een voorlopige indicatie van de wijze waarop het management op de bevindingen zal inspelen.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A3

Hoewel de aan interne beheersingsmaatregelen ten grondslag liggende concepten in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ in kleinere entiteiten waarschijnlijk vergelijkbaar zijn met die van grotere entiteiten, zal de mate van formaliteit waarmee deze worden toegepast, verschillen. Daarnaast kunnen kleinere entiteiten bepaalde interne beheersingsmaatregelen niet nodig achten vanwege de interne beheersingsmaatregelen die door het management worden toegepast. Zo is het mogelijk dat de exclusieve bevoegdheid van het management om krediet aan cliënten te verstrekken en om significante aankopen goed te keuren, in een doeltreffende interne beheersing van belangrijke rekeningsaldi en transacties resulteert, waardoor minder of geen behoefte is aan meer gedetailleerde interne beheersingsmaatregelen.

A4

Ook hebben kleinere entiteiten vaak minder werknemers, hetgeen de mate waarin functiescheiding praktisch uitvoerbaar is, kan beperken. In een kleine entiteit waarvan de bestuurder tevens eigenaar is, kan de eigenaar-bestuurder evenwel in staat zijn effectiever toezicht uit te oefenen dan in een grotere entiteit. Het is nodig deze verhoogde vorm van toezicht van het management af te wegen tegen de grotere kans dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt.

Significante tekortkomingen in de interne beheersing

(Zie Par. 6(b), 8)

A5

De significantie van een tekortkoming of van een combinatie van tekortkomingen in de interne beheersing hangt niet alleen af van de vraag of een afwijking echt heeft plaatsgevonden, maar ook van de waarschijnlijkheid dat een afwijking zou kunnen plaatsvinden, alsmede van de potentiële orde van grootte van de afwijking. Er kan derhalve van significante tekortkomingen sprake zijn, ook al heeft de accountant gedurende de controle geen afwijkingen geïdentificeerd.

A6

Voorbeelden van aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen bij het bepalen of een tekortkoming of combinatie van tekortkomingen in de interne beheersing een significante tekortkoming vormt, zijn onder meer:

• • de waarschijnlijkheid dat de tekortkomingen in de toekomst tot afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten zullen leiden;

• • de vatbaarheid van het desbetreffende actief of passief voor verlies of fraude;

• • de subjectiviteit en complexiteit van het bepalen van geschatte bedragen, zoals schattingen van de reële waarde;

• • de bedragen in de financiële overzichten die aan de tekortkomingen zijn blootgesteld;

• • de omvang van de activiteiten die hebben plaatsgevonden of zouden kunnen plaatsvinden in het rekeningsaldo of de transactiestroom die aan de tekortkoming of tekortkomingen zijn blootgesteld;

• • het belang van de interne beheersingsmaatregelen voor het proces van financiële verslaggeving, bijvoorbeeld:

  • ○ algemene interne beheersingsmaatregelen in het kader van de monitoring (zoals door het management uitgeoefend toezicht);

  • ○ interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het voorkomen en detecteren van fraude;

  • ○ interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de selectie en toepassing van belangrijke grondslagen voor financiële verslaggeving;

  • ○ interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot significante transacties met verbonden partijen;

  • ○ interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot significante transacties die buiten het normale verloop van de bedrijfsvoering van de entiteit vallen;

  • ○ interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het proces van financiële verslaggeving aan het einde van de verslagperiode (zoals interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot eenmalige journaalboekingen).

• • de oorzaak en frequentie van de uitzonderingen die als gevolg van de tekortkomingen in de interne beheersingsmaatregelen zijn gedetecteerd;

• • de interactie tussen de tekortkoming en andere tekortkomingen in de interne beheersingsmaatregelen.

A7

Indicatoren van significante tekortkomingen in de interne beheersing zijn bijvoorbeeld:

• • informatie die ineffectieve aspecten van de interne beheersingsomgeving aantoont, zoals:

  • ○ indicaties dat significante transacties waarbij het management een financieel belang heeft, niet op passende wijze kritisch door de met governance belaste personen zijn onderzocht;

  • ○ geïdentificeerde gevallen van door het management gepleegde fraude die al dan niet van materieel belang zijn en die niet door de interne beheersing van de entiteit zijn voorkomen;

  • ○ het niet nemen van passende corrigerende maatregelen door het management met betrekking tot eerder meegedeelde significante tekortkomingen.

• • het ontbreken van een risico-inschattingsproces binnen de entiteit waar een dergelijk proces gewoonlijk geacht wordt te zijn ingesteld;

• • informatie die een ineffectief risico-inschattingsproces van de entiteit aantoont, zoals het niet identificeren door het management van een risico van materieel belang waarvan de accountant zou verwachten dat het door het risico-inschattingsproces van de entiteit zou zijn geïdentificeerd;

• • informatie die aantoont dat op ineffectieve wijze op geïdentificeerde significante risico’s is ingespeeld (bijvoorbeeld het ontbreken van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot een dergelijk risico);

• • door de controlewerkzaamheden van de accountant gedetecteerde afwijkingen die door de interne beheersing van de entiteit niet werden voorkomen, of gedetecteerd en gecorrigeerd zijn;

• • het aanpassen van eerder gepubliceerde financiële overzichten om de correctie van een afwijking van materieel belang als gevolg van fouten of van fraude te weerspiegelen;

• • informatie die de onmogelijkheid van het management aantoont om op het opstellen van de financiële overzichten toezicht te houden.

A8

Interne beheersingsmaatregelen kunnen opgezet zijn om individueel of gecombineerd effectief afwijkingen te voorkomen, of te detecteren en te corrigeren193. Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot vorderingen kunnen bijvoorbeeld bestaan uit zowel geautomatiseerde als handmatige interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om gezamenlijk te functioneren teneinde afwijkingen in het rekeningsaldo te voorkomen dan wel te detecteren en te corrigeren. Het is mogelijk dat een tekortkoming in de interne beheersing op zich niet voldoende belangrijk is om een significante tekortkoming te vormen. Een combinatie van tekortkomingen die hetzelfde rekeningsaldo of dezelfde toelichting, bewering, of component van het systeem van interne beheersing van de entiteit beïnvloedt, kan evenwel de risico’s op een afwijking van materieel belang dermate vergroten dat deze tot een significante tekortkoming aanleiding kan geven.

A9

In sommige rechtsgebieden kan wet- of regelgeving als vereiste stellen (met name voor controles van beursgenoteerde entiteiten) dat de accountant één of meerdere specifieke soorten tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant tijdens de controlewerkzaamheden heeft geïdentificeerd, aan de met governance belaste personen of aan andere relevante partijen (zoals regelgevers of toezichthouders) meedeelt. Indien bij wet- of regelgeving specifieke termen en definities voor deze soorten tekortkomingen zijn vastgesteld en van de accountant wordt vereist dat hij deze termen en definities gebruikt ten behoeve van de communicatie hierover, gebruikt de accountant deze termen en definities wanneer hij in overeenstemming met het door wet- of regelgeving gestelde vereiste communiceert.

A10

Indien het rechtsgebied specifieke termen heeft vastgesteld voor de diverse soorten tekortkomingen in de interne beheersing die moeten worden meegedeeld, maar deze termen niet nader heeft gedefinieerd, kan het noodzakelijk blijken dat de accountant oordeelsvorming moet toepassen om de mee te delen aangelegenheden te bepalen, in aanvulling op het door wet- of regelgeving gestelde vereiste. Hierbij kan de accountant het als passend beschouwen om rekening te houden met de vereisten en leidraden in deze Standaard. Als het door wet- of regelgeving gestelde vereiste er bijvoorbeeld in bestaat om bepaalde aangelegenheden inzake de interne beheersing waarvan de met governance belaste personen kennis zouden moeten hebben, onder hun aandacht te brengen, kan het passend zijn om dergelijke aangelegenheden als algemeen genomen equivalent te beschouwen met de significante tekortkomingen waarvan op grond van deze Standaard wordt vereist dat deze aan de met governance belaste personen worden meegedeeld.

A11

De vereisten van deze Standaard blijven van toepassing, ondanks het feit dat de accountant krachtens wet- of regelgeving specifieke termen of definities vereist is te gebruiken.

Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing

Meedelen van significante tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen

(Zie Par. 9)

A12

Het schriftelijk meedelen van significante tekortkomingen aan de met governance belaste personen geeft het belang van deze aangelegenheden aan en vormt een hulpmiddel voor de met governance belaste personen bij het uitvoeren van hun toezichtstaken. In Standaard 260 worden relevante overwegingen vastgesteld betreffende de communicatie met de met governance belaste personen in het geval zij allemaal bij het leiden van de entiteit betrokken zijn194.

A13

Bij het bepalen wanneer schriftelijke communicatie zal worden uitgebracht, kan de accountant in overweging nemen of het ontvangen van dergelijke communicatie een belangrijke factor zou zijn om de met governance belaste personen in staat te stellen hun toezichtstaken te vervullen. Daarnaast is het mogelijk dat bij beursgenoteerde entiteiten in bepaalde rechtsgebieden, de met governance belaste personen de schriftelijke communicatie vóór de datum van goedkeuring van de financiële overzichten moeten ontvangen om op grond van regelgeving dan wel om andere redenen specifieke verantwoordelijkheden in verband met de interne beheersing te vervullen. Bij andere entiteiten kan de accountant de schriftelijke communicatie op een latere datum uitbrengen. Niettemin is in het laatstgenoemde geval de schriftelijke communicatie onderhevig aan het overheersende vereiste195 voor de accountant om het samenstellen van het definitieve controledossier tijdig af te ronden, aangezien de schriftelijke mededeling door de accountant van significante tekortkomingen deel uitmaakt van het definitieve controledossier. Overeenkomstig Standaard 230 is een passende termijn om het definitieve controledossier af te ronden gewoonlijk niet meer dan twee maanden na de datum van de controleverklaring is196.

A14

Ongeacht de timing van de schriftelijke mededeling van significante tekortkomingen kan de accountant deze in eerste instantie mondeling aan het management en, in voorkomend geval, aan de met governance belaste personen, meedelen om hen van dienst te zijn bij het nemen van tijdige corrigerende maatregelen teneinde de risico’s op een afwijking van materieel belang tot een minimum te beperken. Dit ontheft de accountant evenwel niet van de verplichting om de significante tekortkomingen schriftelijk mee te delen, zoals deze Standaard vereist.

A15

De mate van detaillering waarmee significante tekortkomingen worden meegedeeld, is een kwestie van professionele oordeelsvorming van de accountant in de gegeven omstandigheden. Factoren die de accountant in overweging kan nemen bij het bepalen van een passende mate van detaillering in de mededeling, zijn bijvoorbeeld:

• • de aard van de entiteit. Zo kan de voor een organisatie van openbaar belang vereiste communicatie verschillen van die voor een entiteit die geen organisatie van openbaar belang is;

• • de omvang en complexiteit van de entiteit. Zo kan de communicatie voor een complexe entiteit verschillen van die voor een entiteit die een eenvoudig bedrijf voert;

• • de aard van de door de accountant geïdentificeerde significante tekortkomingen;

• • de samenstelling van de governance-structuur van de entiteit. Zo is het mogelijk dat er een grotere mate van detaillering nodig is indien onder de met governance belaste personen leden zijn die geen significante ervaring hebben in de sector van de entiteit of in de desbetreffende deelgebieden;

• • vereisten op grond van wet- of regelgeving betreffende de mededeling van specifieke soorten tekortkomingen in de interne beheersing.

A16

Het is mogelijk dat het management en de met governance belaste personen reeds kennis hebben van significante tekortkomingen die de accountant tijdens de controlewerkzaamheden heeft geïdentificeerd, en er uit kostenoverwegingen of om andere redenen voor hebben gekozen deze tekortkomingen niet te verhelpen. De verantwoordelijkheid voor het evalueren van de kosten en baten van het implementeren van corrigerende maatregelen ligt bij het management en de met governance belaste personen. Bijgevolg is hetgeen op grond van paragraaf 9 is vereist van toepassing, ongeacht de kostenoverwegingen of andere redenen die het management en de met governance belaste personen relevant achten om te bepalen of dergelijke tekortkomingen verholpen zullen worden.

A17

Het feit dat de accountant in een eerdere controle een significante tekortkoming aan de met governance belaste personen en het management heeft meegedeeld, neemt niet weg dat de accountant de tekortkoming opnieuw moet meedelen als er nog geen corrigerende maatregelen zijn genomen. Indien een eerder meegedeelde significante tekortkoming blijft bestaan, kan in de mededeling voor het huidige jaar de beschrijving van de eerdere mededeling worden herhaald, of simpelweg naar de eerdere mededeling worden verwezen. De accountant kan het management of, in voorkomend geval, de met governance belaste personen vragen waarom de significante tekortkoming nog niet is verholpen. Het niet nemen van maatregelen wanneer hiervoor geen rationele verklaring bestaat, kan op zichzelf een significante tekortkoming zijn.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A18

In het geval van controles van kleinere entiteiten kan de accountant op een minder gestructureerde wijze communiceren met de met governance belaste personen dan indien het grotere entiteiten betreft.

Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan het management

(Zie Par. 10)

A19

Het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau is gewoonlijk het management dat de verantwoordelijkheid en de bevoegdheid heeft om de tekortkomingen in de interne beheersing te evalueren en om de noodzakelijke corrigerende maatregelen te nemen. Voor significante tekortkomingen is het passende verantwoordelijkheidsniveau doorgaans de chief executive officer of de chief financial officer (of het equivalent daarvan), aangezien deze aangelegenheden tevens aan de met governance belaste personen moeten worden meegedeeld. Voor andere tekortkomingen in de interne beheersing kan het passende verantwoordelijkheidsniveau het operationele management zijn dat directer bij de getroffen deelgebieden van de interne beheersing betrokken is en dat de bevoegdheid heeft om passende corrigerende acties te ondernemen.

Meedelen van significante tekortkomingen in de interne beheersing aan het management

(Zie Par. 10(a))

A20

Door bepaalde geïdentificeerde significante tekortkomingen in de interne beheersing kan de integriteit of deskundigheid van het management ter discussie komen te staan. Er kan bijvoorbeeld informatie bestaan die fraude of opzettelijke niet-naleving van wet- en regelgeving door het management aantoont, of het management kan blijk geven van onmogelijkheid om toezicht te houden op het opstellen van adequate financiële overzichten, waardoor de accountant een reden heeft om de competentie van het management in twijfel te trekken. Bijgevolg is het mogelijk niet passend om dergelijke tekortkomingen direct aan het management mee te delen.

A21

Standaard 250 stelt vereisten vast en verschaft leidraden omtrent het rapporteren van een geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving, met inbegrip van gevallen waarin de met governance belaste personen zelf bij een dergelijke niet-naleving betrokken zijn197. Standaard 240 stelt vereisten vast en verschaft leidraden betreffende de communicatie aan de met governance belaste personen wanneer de accountant een fraude of een vermoede fraude heeft geïdentificeerd waarbij het management betrokken is.198

Meedelen van andere tekortkomingen in de interne beheersing aan het management

(Zie Par. 10(b))

A22

Tijdens de controle kan de accountant andere tekortkomingen in de interne beheersing identificeren die geen significante tekortkomingen zijn, maar die mogelijk van voldoende belang zijn om de aandacht van het management te verdienen. Het bepalen welke andere tekortkomingen in de interne beheersing de aandacht van het management verdienen, is een kwestie van professionele oordeelsvorming in de gegeven omstandigheden, rekening houdend met de waarschijnlijkheid en potentiële orde van grootte van afwijkingen die als gevolg van deze tekortkomingen in de financiële overzichten kunnen voorkomen.

A23

Andere tekortkomingen in de interne beheersing die de aandacht van het management verdienen, hoeven niet schriftelijk maar kunnen ook mondeling worden meegedeeld. Ingeval de accountant de feiten en omstandigheden van de bevindingen van de accountant met het management heeft besproken, is het mogelijk dat de accountant overweegt dat de andere tekortkomingen op het moment van deze besprekingen mondeling zijn meegedeeld. Bijgevolg hoeft geen formele mededeling meer te worden verricht.

A24

Indien de accountant in een voorgaande periode tekortkomingen in de interne beheersing andere dan significante tekortkomingen aan het management heeft meegedeeld, en het management er uit kostenoverwegingen of om andere redenen voor heeft gekozen deze niet te verhelpen, hoeft de accountant de mededeling in de huidige periode niet te herhalen. Van de accountant wordt evenmin vereist om informatie over dergelijke tekortkomingen te herhalen indien die reeds eerder door andere partijen, zoals de interne auditfunctie of regelgevers of toezichthouders, aan het management zijn meegedeeld. Het kan echter wel passend zijn dat de accountant deze andere tekortkomingen opnieuw meedeelt indien er een wijziging van management heeft plaatsgehad, dan wel indien nieuwe informatie onder de aandacht van de accountant is gekomen die het eerdere inzicht van de accountant en van het management in de tekortkomingen wijzigt. Niettemin is het mogelijk dat het nalaten van het management om overige tekortkomingen in de interne beheersing te verhelpen die reeds voorheen waren meegedeeld, een significante tekortkoming wordt waarvoor het vereist is dat deze aan de met governance belaste personen wordt meegedeeld. Of dat het geval is, hangt af van de professionele oordeelsvorming van de accountant in de gegeven omstandigheden.

A25

In sommige omstandigheden kunnen de met governance belaste personen wensen te worden ingelicht over de details van andere tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant aan het management heeft meegedeeld, dan wel om op beknopte wijze over de aard van de overige tekortkomingen te worden geïnformeerd. Daarnaast kan de accountant het ook passend achten om de met governance belaste personen op de hoogte te stellen van de mededeling van overige tekortkomingen aan het management. In beide gevallen kan de accountant, naargelang passend is, mondeling of schriftelijk aan de met governance belaste personen rapporteren.

A26

Standaard 260 geeft relevante overwegingen omtrent het communiceren met de met governance belaste personen in het geval al deze personen bij het leiden van de entiteit betrokken zijn199.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

(Zie Par. 9, 10)

A27

Accountants van de publieke sector kunnen aanvullende verantwoordelijkheden hebben omtrent het meedelen van door de accountant tijdens de controle geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing op een wijze, in een mate van detaillering, en aan partijen die niet in deze Standaard zijn vermeld. Zo is het mogelijk dat significante tekortkomingen aan de wetgever of een andere bevoegde instantie moeten worden meegedeeld. Krachtens wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften kan tevens van accountants van de publieke sector worden vereist dat zij over tekortkomingen in de interne beheersing rapporteren, ongeacht de significantie van de potentiële gevolgen van die tekortkomingen. Daarnaast is het mogelijk dat bij wetgeving van accountants van de publieke sector wordt vereist dat zij over een breder spectrum aan met de interne beheersing verband houdende aangelegenheden rapporteren dan enkel de tekortkomingen in de interne beheersing die volgens deze Standaard dienen te worden meegedeeld, zoals interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het naleven van wet- en regelgeving of het naleven van bepalingen van contracten of van subsidieovereenkomsten.

Inhoud van de schriftelijke mededeling van significante tekortkomingen in de interne beheersing

(Zie Par. 11)

A28

Bij het uitleggen van de potentiële gevolgen van de significante tekortkomingen behoeft de accountant deze niet te kwantificeren. De significante tekortkomingen kunnen, indien passend, voor rapportagedoeleinden samen worden gegroepeerd. De accountant kan in de schriftelijke mededeling tevens suggesties inzake corrigerende maatregelen voor de tekortkomingen, de feitelijke of voorgestelde maatregelen van het management, en een vermelding opnemen of de accountant al dan niet stappen heeft ondernomen om te verifiëren of de maatregelen van het management zijn geïmplementeerd.

A29

De accountant kan het passend achten om de volgende informatie als aanvullende contextinformatie bij de mededeling te voegen:

• • een indicatie dat, indien de accountant meer uitgebreide werkzaamheden met betrekking tot de interne beheersing had uitgevoerd, hij wellicht meer te rapporteren tekortkomingen had geïdentificeerd, of tot de conclusie was gekomen dat sommige van de gerapporteerde tekortkomingen in feite niet gerapporteerd hadden hoeven te worden;

• • een indicatie dat dergelijke communicatie verstrekt is voor gebruik door de met governance belaste personen, en dat deze mogelijk niet geschikt is voor andere doeleinden.

A30

Op grond van wet- of regelgeving kan van de accountant of het management worden vereist dat een kopie van de schriftelijke communicatie van de accountant over de significante tekortkomingen aan de passende regelgevende of toezichthoudende instanties ter beschikking wordt gesteld. In dat geval kan de schriftelijke communicatie van de accountant dergelijke regelgevende of toezichthoudende instanties aanwijzen.

300–499. Risico-inschatting en het inspelen op ingeschatte risico's

300. Planning van een controle van financiële overzichten

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant voor het plannen van een controle van financiële overzichten. Deze Standaard is opgesteld in de context van doorlopende controles. Aanvullende overwegingen bij een initiële controleopdracht worden afzonderlijk behandeld.

2

De planning van een controle omvat het vaststellen van de algehele controleaanpak voor de opdracht, alsmede het ontwikkelen van een controleprogramma. Kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau in overeenstemming met Standaard 220, in samenhang met adequate planning in overeenstemming met deze Standaard bevordert de controle van financiële overzichten op verschillende manieren, onder meer door: (Zie Par. A0, A1, A2, A3)

• • ertoe bij te dragen dat de accountant de nodige aandacht besteedt aan belangrijke deelgebieden van de controle;

• • ertoe bij te dragen dat de accountant mogelijke problemen tijdig identificeert en oplost;

• • ertoe bij te dragen dat de accountant de controleopdracht naar behoren organiseert en leidt, zodat deze effectief en doelmatig wordt uitgevoerd;

• • te helpen bij het selecteren van leden van het opdrachtteam die over de nodige deskundigheid en competentie beschikken om op de verwachte risico’s in te spelen en hun op de juiste wijze werkzaamheden toe te wijzen;

• • de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam, alsmede de beoordeling van hun werkzaamheden te vergemakkelijken;

• • indien van toepassing, ondersteuning te bieden bij het coördineren van de werkzaamheden die door accountants van groepsonderdelen en deskundigen worden uitgevoerd.

Ingangsdatum

3

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

4

De doelstelling van de accountant is het zodanig plannen van de controle dat deze op een effectieve wijze zal worden uitgevoerd.

Vereisten

Betrokkenheid van kernleden van het opdrachtteam

5

De opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam dienen te worden betrokken bij de planning van de controle, met inbegrip van de planning van en de deelname aan de bespreking tussen de leden van het opdrachtteam. (Zie Par. A4)

Voorbereidende opdrachtactiviteiten

6

De accountant dient aan het begin van de lopende controleopdracht:

• a. werkzaamheden uit te voeren die vereist zijn op grond van Standaard 220 betreffende het aanvaarden en continueren van de relatie met de cliënt en van de controleopdracht200;

• b. overeenkomstig Standaard 220201 de naleving van relevante ethische voorschriften, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften te evalueren; en

• c. overeenstemming te bereiken over de voorwaarden van de controleopdracht, zoals vereist op grond van Standaard 210202. (Zie Par. A5, A6, A7)

Planningswerkzaamheden

7

De accountant dient een algehele controleaanpak vast te stellen waarin de reikwijdte, de timing en de richting van de controle worden uiteengezet en die de basis vormt voor de ontwikkeling van het controleprogramma.

8

Bij het vaststellen van de algehele controleaanpak dient de accountant de informatie die is verkregen bij het naleven van de vereisten van Standaard 220 te overwegen en:

• a. te identificeren welke kenmerken van de opdracht de reikwijdte ervan bepalen;

• b. zich te vergewissen van de rapportagedoelstellingen van de opdracht teneinde de timing van de controle te plannen en de vereiste soort communicatie te bepalen;

• c. te overwegen welke factoren op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant significant zijn voor het aansturen van de door het opdrachtteam uit te voeren werkzaamheden;

• d. de uitkomsten van de voorbereidende opdrachtactiviteiten in overweging te nemen en, indien van toepassing, na te gaan of de kennis die is vergaard bij andere opdrachten die de opdrachtpartner voor de entiteit heeft uitgevoerd, relevant is; en

• e. de aard, timing en omvang van de voor de uitvoering van de opdracht benodigde middelen te bepalen.203 (Zie Par. A8, A9, A10, A11)

9

De accountant dient een controleprogramma te ontwikkelen dat een beschrijving dient te bevatten van:

• a. De aard, timing en omvang van de geplande aansturing van en het geplande toezicht op de leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden. (Zie Par. A16 en A17)

• b. de aard, timing en omvang van de geplande risico-inschattingswerkzaamheden, zoals bepaald in Standaard 315204;

• c. de aard, timing en omvang van de geplande verdere controlewerkzaamheden op het niveau van beweringen, zoals bepaald in Standaard 330205;

• d. de geplande overige controlewerkzaamheden die moeten worden verricht zodat de opdracht conform de Standaarden wordt uitgevoerd. (Zie Par. A12, A13 en A14)

10

De accountant dient de algehele controleaanpak en het controleprogramma te actualiseren en aan te passen wanneer dat in de loop van de controle noodzakelijk is. (Zie Par. A15)

10A

De opdrachtpartner dient de algehele controlestrategie en het controleplan te beoordelen.

Documentatie

11

De accountant dient in de controledocumentatie op te nemen206:

• a. de algehele controleaanpak;

• b. het controleprogramma; en

• c. alle belangrijke wijzigingen die tijdens de controleopdracht in de algehele controleaanpak en het controleprogramma zijn aangebracht, waaronder belangrijke wijzigingen in de aard, timing en omvang van de geplande aansturing van en het geplande toezicht op de leden van het controleteam en de beoordeling van hun werkzaamheden207, alsmede de redenen van dergelijke wijzigingen. (Zie Par. A18, A19, A20 en A21)

Aanvullende overwegingen bij initiële controleopdrachten

12

Alvorens een initiële controleopdracht aan te vangen, dient de accountant:

• a. werkzaamheden uit te voeren die op grond van Standaard 220 zijn vereist met betrekking tot het aanvaarden van cliëntrelaties alsmede van controleopdrachten208; en

• b. wanneer een wisseling van accountant heeft plaatsgevonden, overeenkomstig relevante ethische voorschriften, met de voorgaande accountant te communiceren. (Zie Par. A22)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

De rol en timing van de planning

(Zie Par. 2)

A1

Standaard 220 behandelt de specifieke verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau voor een controle van financiële overzichten en de daarmee samenhangende verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner. Informatie die is verkregen bij het naleven van de vereisten van Standaard 220 is relevant voor deze Standaard. Standaard 220 vereist bijvoorbeeld dat de opdrachtpartner vaststelt dat voldoende en geschikte middelen voor de uitvoering van de opdracht zijn toegewezen of beschikbaar zijn gesteld aan het opdrachtteam, rekening houdend met de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Een dergelijke vaststelling is direct van belang bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de middelen die nodig zijn om de opdracht uit te voeren binnen de algehele controleaanpak zoals vereist door paragraaf 8 van deze Standaard.

A2

De aard en omvang van planningswerkzaamheden zullen afhankelijk zijn van de omvang en de complexiteit van de entiteit, van de eerdere ervaringen van de kernleden van het opdrachtteam met de entiteit, alsmede van wijzigingen in omstandigheden die zich tijdens de controleopdracht voordoen. Bij het plannen van de controle kan de accountant gebruik maken van projectmanagementtechnieken en -hulpmiddelen. Standaard 220209 beschrijft hoe dergelijke technieken en hulpmiddelen het opdrachtteam kunnen ondersteunen bij het managen van de kwaliteit van de opdracht.

A3

Planning is geen afzonderlijke fase van een controle maar veeleer een voortdurend en iteratief proces dat vaak kort na (of in samenhang met) de afronding van de voorgaande controle begint en verder gaat tot de afronding van de lopende controleopdracht. Planning houdt echter ook het overwegen in van de timing van bepaalde activiteiten en controlewerkzaamheden die afgerond moeten zijn voordat de verdere controlewerkzaamheden worden uitgevoerd. Planning houdt bijvoorbeeld in dat, voorafgaand aan het onderkennen en inschatten door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang, het volgende nodig is om te overwegen:

• • de cijferanalyses die moeten worden uitgevoerd om de risico’s in te schatten;

• • het verwerven van een globaal inzicht in het wet- en regelgevingskader dat op de entiteit van toepassing is, alsmede in de wijze waarop de entiteit hieraan voldoet;

• • het bepalen van de materialiteit;

• • de betrokkenheid van deskundigen;

• • het uitvoeren van overige risico-inschattingswerkzaamheden.

A4

De accountant kan besluiten bepaalde elementen van de planning met het management van de entiteit te bespreken teneinde de accountant te ondersteunen bij het managen en bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau (bijvoorbeeld om bepaalde geplande controlewerkzaamheden af te stemmen op het door het personeel van de entiteit zelf uitgevoerde werk). Hoewel dergelijke besprekingen veelvuldig plaatsvinden, blijft de algehele controleaanpak en het controleprogramma de verantwoordelijkheid van de accountant. Wanneer besprekingen plaatsvinden over aangelegenheden met betrekking tot de algehele controleaanpak of het controleprogramma moet erop worden gelet dat de effectiviteit van de controle niet in het gedrang komt. Zo kan het in detail bespreken van de aard en timing van controlewerkzaamheden met het management de effectiviteit van de controle in het gedrang brengen omdat de controlewerkzaamheden daardoor te voorspelbaar worden.

Betrokkenheid van kernleden van het opdrachtteam

(Zie Par. 5)

A5

Door de opdrachtpartner en kernleden van het opdrachtteam bij de planning van de controle te betrekken, worden hun ervaring en inzicht ten volle benut, hetgeen bijdraagt aan de effectiviteit en doelmatigheid van het planningsproces210.

Voorbereidende opdrachtactiviteiten

(Zie Par. 6)

A6

Door aan het begin van de lopende controleopdracht de in paragraaf 6 gespecificeerde voorbereidende opdrachtactiviteiten uit te voeren, kan de accountant beter bepalen en evalueren welke gebeurtenissen of omstandigheden een ongunstige invloed kunnen hebben op zijn mogelijkheid om kwaliteit op opdrachtniveau te managen en te bereiken in overeenstemming met Standaard 220.

A7

Door deze voorbereidende opdrachtactiviteiten uit te voeren, kan de accountant een controleopdracht plannen om bijvoorbeeld:

• • de nodige onafhankelijkheid en de mogelijkheid tot het uitvoeren van de opdracht te behouden;

• • vast te stellen dat er geen problemen zijn met de integriteit van het management die van invloed kunnen zijn op de bereidheid van de accountant om de opdracht voort te zetten;

• • vast te stellen dat er met de cliënt geen misverstand bestaat over de voorwaarden van de opdracht.

A8

Het uitvoeren van initiële werkzaamheden met betrekking tot de continuering van de cliëntrelatie en het evalueren van relevante ethische voorschriften (waaronder onafhankelijkheidsvoorschriften) aan het begin van de lopende controleopdracht betekent dat deze worden afgerond vooraleer andere significante werkzaamheden met betrekking tot de lopende controleopdracht worden uitgevoerd. Bij doorlopende controleopdrachten worden deze voorbereidende werkzaamheden meestal uitgevoerd kort na (of in samenhang met) de afronding van de voorgaande controle.

Planningswerkzaamheden

De algehele controleaanpak

(Zie Par. 7, 8)

A9

Het proces waarbij de algehele controleaanpak wordt vastgesteld, onder voorbehoud van het afronden van de risico-inschattingswerkzaamheden, kan onder meer het volgende omvatten:

• • de aard van de in te zetten (personele, technologische of intellectuele) middelen voor specifieke deelgebieden van de controle. Bijvoorbeeld het inzetten van ervaren teamleden met betrekking tot deelgebieden met een hoog risico of het toewijzen van deskundigen aan gecompliceerde onderwerpen;

• • de omvang van de toe te wijzen middelen aan specifieke deelgebieden van de controle. Bijvoorbeeld het aantal teamleden dat is toegewezen aan voorraadopname op meerdere locaties, de aard en omvang van de aansturing van en het toezicht op accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden bij groepscontroles, of het budget in uren dat aan deelgebieden met een groot risico wordt toegewezen;

• • wanneer deze middelen moeten worden ingezet, bijvoorbeeld in een tussentijdse fase van de controle of op belangrijke afsluitingsdata; en

• • hoe deze middelen worden aangestuurd, hoe hierop toezicht wordt gehouden of hoe deze worden ingezet. Bijvoorbeeld wanneer voor- en nabesprekingen moeten worden gehouden, hoe de beoordelingen van de opdrachtpartner en de manager worden georganiseerd (bijvoorbeeld ter plaatse bij de cliënt of elders).

A10

Standaard 220 bevat vereisten en leidraden over de middelen en uitvoering van de opdracht (waaronder aansturing van en toezicht op de leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden).

A11

In de bijlage zijn voorbeelden opgesomd van bij het vaststellen van de algehele controleaanpak in overweging te nemen factoren.

A12

Wanneer de algehele controleaanpak eenmaal is vastgesteld, kan een controleprogramma worden ontwikkeld om in te spelen op de verschillende aangelegenheden die in de algehele controleaanpak zijn genoemd, waarbij de doelstellingen van de controle moeten worden gehaald door een doelmatig gebruik van de middelen die de accountant ter beschikking staan. Het vaststellen van de algehele controleaanpak voor de opdracht en het opstellen van het controleprogramma zijn niet noodzakelijk op zichzelf staande of op elkaar volgende processen, maar houden direct verband met elkaar, omdat wijzigingen in het ene tot overeenkomstige wijzigingen in het andere kunnen leiden.

Overwegingen die specifiek voor kleine entiteiten gelden

A13

Bij kleine entiteiten kan de gehele controle door een zeer klein opdrachtteam worden uitgevoerd. Bij veel controles van kleine entiteiten wordt de opdracht volledig uitgevoerd door de opdrachtpartner (die een zelfstandige accountant kan zijn), samenwerkend met één lid van het opdrachtteam (of zonder leden van het opdrachtteam). Bij een kleiner opdrachtteam verlopen de coördinatie van en de communicatie tussen de teamleden eenvoudiger. Voor deze entiteiten behoeft het vaststellen van de algehele controleaanpak voor de opdracht niet ingewikkeld of tijdrovend te zijn; dit zal afhankelijk zijn van de grootte van de entiteit, de complexiteit van de controle en de omvang van het opdrachtteam. Zo kan bij de afronding van de voorafgaande controle aan de hand van de werkdocumenten een kort memorandum worden opgesteld waarin de aandacht wordt gevestigd op de problemen die tijdens de pas afgeronde controle zijn geïdentificeerd en dat tijdens de lopende periode op basis van besprekingen met de eigenaar-bestuurder wordt bijgewerkt. Voor zover dit de in paragraaf 8 genoemde aangelegenheden behandelt, kan dit dan dienen als de documentatie voor de controleaanpak voor de lopende controleopdracht.

A14

Standaard 220 behandelt de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam alsmede van de beoordeling van hun werkzaamheden211.

Het controleprogramma

(Zie Par. 9)

A15

Het controleprogramma is in die zin meer gedetailleerd dan de algehele controleaanpak dat het de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden beschrijft die door de leden van het opdrachtteam moeten worden uitgevoerd. Planning van deze controlewerkzaamheden vindt plaats tijdens de controle, naarmate het controleprogramma voor de opdracht vorm krijgt. Zo vindt de planning van de risico-inschattingswerkzaamheden meestal in de beginfase van de controle plaats. De planning van de aard, timing en omvang van specifieke verdere controlewerkzaamheden is echter afhankelijk van de uitkomsten van deze risico-inschattingswerkzaamheden. Bovendien kan de accountant verdere controlewerkzaamheden aanvangen betreffende bepaalde transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen voordat hij een planning maakt van alle overige verdere controlewerkzaamheden.

A16

Het bepalen van de aard, timing en omvang van de geplande risico-inschattingswerkzaamheden en de verdere controlewerkzaamheden, voor zover ze betrekking hebben op toelichtingen, is belangrijk in het licht van zowel de grote verscheidenheid aan informatie als de mate van detail die kan worden omvat in deze toelichtingen. Verder kunnen bepaalde toelichtingen informatie bevatten die is verkregen buiten het grootboek en de subgrootboeken, die ook invloed kunnen hebben op de ingeschatte risico’s en de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden om daarop in te spelen.

A17

Rekening houden met toelichtingen in een vroeg stadium van de controle helpt de accountant in het geven van de juiste aandacht aan, en het plannen van voldoende tijd voor, het behandelen van de toelichtingen op dezelfde manier als transactiestromen, gebeurtenissen en rekeningsaldi. Vroegtijdige aandacht kan de accountant ook helpen om de effecten op de controle te bepalen van:

• • significante nieuwe of herziene toelichtingen die vereist zijn als gevolg van veranderingen in de omgeving van de entiteit, de financiële toestand of activiteiten (bijvoorbeeld een verandering in de vereiste identificatie van segmenten en rapportering van gesegmenteerde informatie als gevolg van een significante bedrijfscombinatie);

• • significante nieuwe of herziene toelichtingen die het gevolg zijn van veranderingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • de noodzaak voor de betrokkenheid van een door de accountant ingeschakelde deskundige om te helpen met de controlewerkzaamheden met betrekking tot bepaalde toelichtingen (bijvoorbeeld toelichtingen met betrekking tot pensioen of andere pensioenverplichtingen); en

• • aangelegenheden met betrekking tot de toelichtingen die de accountant mogelijk wenst te bespreken met de personen belast met governance.212

Wijzigingen die in de loop van de controle zijn aangebracht in beslissingen betreffende de planning

(Zie Par. 10)

A18

Ten gevolge van onverwachte gebeurtenissen, wijzigingen in de omstandigheden of controle-informatie verkregen uit de uitgevoerde controlewerkzaamheden, kan de accountant genoodzaakt zijn op basis van een herziene inschatting van de risico’s de algehele controleaanpak en het controleprogramma en daarbij ook de aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden aan te passen. Dit kan zich voordoen wanneer informatie onder de aandacht van de accountant komt die aanmerkelijk afwijkt van die waarover hij beschikte toen hij de controlewerkzaamheden plande. Controle-informatie die is verkregen bij de uitvoering van gegevensgerichte controlewerkzaamheden, kan bijvoorbeeld afwijken van de controle-informatie die voortkomt uit het toetsen van interne beheersingsmaatregelen.

Documentatie

(Zie Par. 12)

A19

De documentatie van de algehele controleaanpak bestaat uit een vastlegging van de kernbeslissingen bij het managen van kwaliteit op opdrachtniveau en vormt een middel om belangrijke aangelegenheden aan het opdrachtteam te communiceren. De accountant kan de algehele controleaanpak bijvoorbeeld samenvatten in de vorm van een memorandum waarin kernbeslissingen betreffende de totale reikwijdte, de timing en de uitvoering van de controle zijn opgenomen.

A20

De documentatie van de algehele controleaanpak bestaat uit een vastlegging van de kernbeslissingen bij het managen van kwaliteit op opdrachtniveau en vormt een middel om belangrijke aangelegenheden aan het opdrachtteam te communiceren. De accountant kan de algehele controleaanpak bijvoorbeeld samenvatten in de vorm van een memorandum waarin kernbeslissingen betreffende de totale reikwijdte, de timing en de uitvoering van de controle zijn opgenomen.

A21

In de vastlegging van de belangrijke wijzigingen in de algehele controleaanpak en in het controleprogramma, en van de daaruit voortvloeiende wijzigingen in de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden wordt uitgelegd waarom de wijzigingen werden aangebracht alsmede dat de algehele controleaanpak en het controleprogramma uiteindelijk zijn aanvaard. Er wordt ook in vermeld dat op passende wijze is ingespeeld op belangrijke wijzigingen die tijdens de controle hebben plaatsgevonden.

A22

Documentatie van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden in overeenstemming met Standaard 220 kan ook voorzien in een vastlegging van belangrijke wijzigingen in de geplande aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling.

Overwegingen die specifiek voor kleine entiteiten gelden

A23

Zoals is besproken in paragraaf A11, kan een geschikt kort memorandum dienen als documentatie van de aanpak voor de controle van een kleine entiteit. Voor het controleprogramma kunnen standaardcontroleprogramma’s of checklists (Zie Par. A19) worden gehanteerd die zijn opgesteld in de veronderstelling dat het om een beperkt aantal interne beheersingsmaatregelen213 gaat, hetgeen bij een kleine entiteit doorgaans het geval is, mits zij aan de omstandigheden van de opdracht, met inbegrip van de risico-inschatting door de accountant, worden aangepast.

Aanvullende overwegingen bij initiële controleopdrachten

(Zie Par. 13)

A24

Het doel en de doelstelling van de planning van de controle bij een initiële controleopdracht zijn dezelfde als bij een doorlopende controleopdracht. Bij een initiële controleopdracht kan de accountant het echter noodzakelijk achten de planningswerkzaamheden uit te breiden omdat hij gewoonlijk niet beschikt over eerdere ervaring met de entiteit waarop hij een beroep kan doen bij de planning van een doorlopende controleopdracht. Voor een initiële controleopdracht kan de accountant aanvullende aangelegenheden overwegen bij het vaststellen van de algehele controleaanpak en het opstellen van het controleprogramma, waaronder:

• • het maken van afspraken met de voorgaande accountant, bijvoorbeeld om de werkdocumenten van de voorgaande accountant te kunnen beoordelen, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is;

• • belangrijke kwesties (waaronder de toepassing van verslaggevingsprincipes of van de standaarden betreffende de controle en verslaggeving) die met het management zijn besproken in samenhang met de initiële aanstelling tot accountant, de communicatie over deze aangelegenheden met de met governance belaste personen en de gevolgen van deze aangelegenheden voor de algehele controleaanpak en het controleprogramma;

• • de controlewerkzaamheden die vereist zijn voor het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie met betrekking tot de beginsaldi214;

• • andere maatregelen die de accountantseenheid heeft opgezet en geïmplementeerd met betrekking tot initiële controleopdrachten (het stelsel van kwaliteitsmanagement van de accountantseenheid kan bijvoorbeeld maatregelen bevatten die vereisen dat een andere partner of ervaren persoon de algehele controleaanpak beoordeelt voordat belangrijke controlewerkzaamheden aan vangen, of rapportages beoordeelt voordat deze worden uitgebracht).

Bijlage: Overwegingen bij het vaststellen van de algehele controleaanpak

(Zie Par. 7, 8, A9, A10 en A11)

Deze bijlage bevat voorbeelden van aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen bij het managen van kwaliteit op opdrachtniveau. Veel van deze aangelegenheden zijn van invloed op de algehele controleaanpak en het gedetailleerde controleprogramma van de accountant. De gegeven voorbeelden dekken een breed scala aan aangelegenheden die op vele opdrachten van toepassing zijn. Hoewel sommige van de hieronder genoemde aangelegenheden door andere Standaarden worden opgelegd, zijn niet alle aangelegenheden relevant voor elke controleopdracht en is de lijst niet noodzakelijkerwijs volledig.

Kenmerken van de opdracht

• – het stelsel inzake financiële verslaggeving op basis waarvan de te controleren financiële informatie is opgesteld, inclusief de eventuele noodzaak tot aansluitingen met een ander stelsel inzake financiële verslaggeving;

• – sectorspecifieke verslaggevingsvereisten zoals het opstellen van rapportages uitgevaardigd door regelgevende instanties voor de sector;

• – de verwachte reikwijdte van de controle, met inbegrip van de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden naar verwachting moeten worden uitgevoerd in het kader van een groepscontrole, en de mate waarin accountants van groepsonderdelen zullen worden betrokken;

• – de aard van de zeggenschapsverhoudingen tussen een moedermaatschappij en haar entiteiten of bedrijfseenheden die bepalend zijn voor de wijze waarop de groep moet worden geconsolideerd;

• – de aard van de te controleren bedrijfssegmenten, met inbegrip van de noodzaak van gespecialiseerde kennis;

• – de valuta waarin moet worden gerapporteerd, alsmede de noodzaak om in het kader van de gecontroleerde financiële informatie vreemde valutabedragen om te rekenen;

• – het vereiste van een controle van financiële overzichten op grond van wet- en regelgeving of om andere redenen, in aanvulling op uitgevoerde controlewerkzaamheden in het kader van een groepscontrole;

• – of de entiteit over een interne auditfunctie beschikt en zo ja, de vraag of, in welke gebieden en in welke mate er voor de doeleinden van de controle van de werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruik kan worden gemaakt of van de interne auditors gebruik kan worden gemaakt om directe ondersteuning te verlenen;

• – het gebruikmaken door de entiteit van serviceorganisaties en de wijze waarop de accountant controle-informatie kan verkrijgen over de opzet of werking van de door deze organisaties toegepaste interne beheersingsmaatregelen;

• – het verwachte gebruik van tijdens voorgaande controles verkregen controle-informatie, zoals controle-informatie voortkomend uit risico-inschattingswerkzaamheden en uit toetsingen van interne beheersingsmaatregelen;

• – het effect van informatietechnologie op de controlewerkzaamheden, met inbegrip van de beschikbaarheid van gegevens en het verwachte gebruik van auditsoftwaretoepassingen;

• – de coördinatie van de verwachte reikwijdte van de controle en timing van de controlewerkzaamheden met eventuele beoordelingen van tussentijdse financiële informatie, alsmede het effect op de controle van de tijdens deze beoordelingen verkregen informatie;

• – de beschikbaarheid van het personeel bij de cliënt en van gegevens.

Rapporteringsdoelstellingen, timing van de controle en aard van de communicatie

• – het tijdschema van de entiteit voor de verslaggeving, zowel in tussentijdse als finale stadia;

• – het organiseren van vergaderingen met het management en met de met governance belaste personen, teneinde de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden te bespreken;

• – de bespreking met het management en de met governance belaste personen van de verwachte soort en timing van uit te brengen rapportages, alsmede van overige communicatie, zowel schriftelijk als mondeling, met inbegrip van de controleverklaring, managementletters en communicatie met de met governance belaste personen;

• – de bespreking met het management van de verwachte communicatie inzake de stand van zaken van de controlewerkzaamheden in de loop van de opdracht;

• – communicatie met accountants van groepsonderdelen betreffende de verwachte soort en timing van communicatie in verband met de uitgevoerde controlewerkzaamheden in het kader van de groepscontrole;

• – de verwachte aard en timing van communicatie tussen leden van het opdrachtteam, met inbegrip van de aard en timing van de teambesprekingen en de timing van de beoordeling van uitgevoerde controlewerkzaamheden;

• – de vraag of er eventuele andere communicatie wordt verwacht met derden, met inbegrip van wettelijke of contractuele rapporteringsverplichtingen die uit de controle voortvloeien.

Significante factoren, voorbereidende opdrachtactiviteiten en kennis verkregen uit andere opdrachten

• – het bepalen van passende materialiteitsniveaus in overeenstemming met Standaard 320215 en, waar van toepassing:

  • • Het bepalen van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel en communicatie daarvan naar de accountants van de groepsonderdelen in overeenstemming met Standaard 600.216

  • • De initiële verwachtingen over transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die mogelijk significant zijn.

• – de voorlopige identificatie van deelgebieden waar een groter risico op een afwijking van materieel belang kan bestaan;

• – het effect van het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten als geheel, voor de aansturing, het toezicht en de beoordeling;

• – de wijze waarop de accountant de leden van het opdrachtteam erop wijst dat zij bij het verzamelen en evalueren van controle-informatie een onderzoekende houding moeten handhaven en een professioneel-kritische instelling moeten aannemen;

• – uitkomsten van voorgaande controles waarbij de effectieve werking van de interne beheersing werd geëvalueerd, met inbegrip van de aard van geïdentificeerde tekortkomingen en de maatregelen die zijn genomen om deze te verhelpen;

• – de bespreking van aangelegenheden die van invloed kunnen zijn op de controle, met medewerkers van de accountantseenheid die verantwoordelijk zijn voor het verlenen van andere diensten aan de entiteit;

• – informatie waaruit de inzet van het management blijkt bij de opzet, implementatie en onderhoud van een degelijke interne beheersing, met inbegrip van informatie waaruit blijkt dat deze interne beheersing passend gedocumenteerd is;

• – Veranderingen binnen het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, zoals veranderingen in de financiële verslaggevingsstandaarden, die significante nieuwe of herziene toelichtingen kunnen inhouden;

• – het volume van de transacties, dat kan bepalen of het doelmatiger is dat de accountant op de interne beheersing steunt;

• – het belang dat in de gehele entiteit aan de interne beheersing wordt gehecht om haar activiteiten op succesvolle wijze uit te voeren;

• – Het proces dat (de processen die) management gebruikt om de toelichtingen vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, inclusief de toelichtingen die informatie bevatten die wordt verkregen buiten het grootboek en de subadministraties, te identificeren en op te stellen.

• – significante ontwikkelingen met betrekking tot bedrijfsactiviteiten die van invloed zijn op de entiteit, met inbegrip van wijzigingen in de informatietechnologie en in bedrijfsprocessen, wisseling van kernpersonen binnen het management, alsmede overnames, fusies en desinvesteringen;

• – significante ontwikkelingen binnen de sector, zoals wijzigingen in sectorregelgeving en nieuwe financiële verslaggevingsvereisten;

• – Andere significante ontwikkelingen zoals wijzigingen in het wetgevingskader die op de entiteit van invloed zijn.

Aard, timing en omvang van middelen

• – de personele, technologische en intellectuele middelen toegewezen aan of beschikbaar gesteld voor de opdracht (zoals toewijzing van het opdrachtteam en de toewijzing van de controlewerkzaamheden aan de teamleden, waaronder de toewijzing van teamleden met een passende ervaring aan deelgebieden waar grotere risico’s op een afwijking van materieel belang kunnen bestaan;

• – opdrachtbudgettering, waaronder de nodige tijd die moet worden gereserveerd voor deelgebieden waar grotere risico’s op een afwijking van materieel belang kunnen bestaan.

315. Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten te identificeren en in te schatten.

Belangrijke uitgangspunten in deze Standaard

2

Standaard 200 behandelt de algehele doelstellingen van de accountant bij het uitvoeren van een controle van de financiële overzichten217, inclusief het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie om het controlerisico terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau.218 Controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en het ontdekkingsrisico.219Standaard 200 legt uit dat de risico's op een afwijking van materieel belang op twee niveaus kunnen bestaan:220 op het niveau van de financiële overzichten als geheel; en op het niveau van beweringen voor transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen.

3

Standaard 200 vereist dat de accountant professionele oordeelsvorming toepast bij het plannen en uitvoeren van een controle en dat de accountant een controle plant en uitvoert met een professioneel-kritische instelling waarbij de accountant er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten.221

4

Risico's op het niveau van de financiële overzichten kunnen een diepgaande invloed op de financiële overzichten als geheel hebben en kunnen een groot aantal beweringen beïnvloeden. Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen bestaan uit twee componenten, inherent risico en interne beheersingsrisico:

• • Inherent risico wordt beschreven als de vatbaarheid van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting voor een afwijking die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang kan zijn, voordat er rekening wordt gehouden met de eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen.

• • Interne beheersingsrisico wordt beschreven als het risico dat een afwijking in een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting en die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang kan zijn, niet tijdig wordt voorkomen of gedetecteerd en gecorrigeerd door het interne beheersingssysteem van de entiteit.

5

Standaard 200 legt uit dat risico's op een afwijking van materieel belang worden ingeschat op het niveau van beweringen om de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden te bepalen die nodig zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.222 Voor de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen, vereist deze Standaard een afzonderlijke inschatting van het inherente risico en het interne beheersingsrisico. Zoals uitgelegd in Standaard 200, is het inherente risico hoger voor sommige beweringen en daarmee verband houdende transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen dan voor andere. De mate waarin het inherente risico varieert, wordt in deze Standaard aangeduid als het 'spectrum van inherent risico'.

6

Risico’s op een afwijking van materieel belang die door de accountant zijn geïdentificeerd en ingeschat, omvatten zowel afwijkingen die het gevolg zijn van fouten als van fraude. Hoewel beide door deze Standaard worden behandeld, is de significantie van fraude zodanig dat verdere vereisten en leidraden zijn opgenomen in Standaard 240223 met betrekking tot risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden voor het verkrijgen van informatie die wordt gebruikt om de risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude te identificeren, in te schatten en daarop in te spelen.

7

Het risico-identificatie- en inschattingsproces van de accountant is iteratief en dynamisch. Het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit zijn onderling afhankelijk voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Bij het verwerven van het inzicht vereist door deze Standaard, kan sprake zijn van initiële verwachtingen van risico's, die verder kunnen worden verfijnd naarmate de accountant vordert met het risico-identificatie- en inschattingsproces. Bovendien vereisen deze Standaard en Standaard 330 van de accountant om de risico-inschattingen te herzien en om in te spelen op de gewijzigde risico’s en om de verdere controlewerkzaamheden aan te passen. Dit gebeurt op basis van controle-informatie verkregen bij het uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden in overeenstemming met Standaard 330 of als nieuwe informatie wordt verkregen.

8

Standaard 330 vereist dat de accountant een algehele aanpak opzet en implementeert om op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten in te spelen.224Standaard 330 legt verder uit dat de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en de algehele aanpak om hierop in te spelen, worden beïnvloed door het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving. Standaard 330 vereist ook dat de accountant verdere controlewerkzaamheden opzet en uitvoert waarvan de aard, timing en omvang zijn gebaseerd op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.225

Schaalbaarheid

9

Standaard 200 stelt dat sommige Standaarden schaalbaarheidsoverwegingen bevatten die de toepassing van de vereisten voor alle entiteiten illustreren, ongeacht of hun aard en omstandigheden minder of meer complex zijn.226 Deze Standaard is bedoeld voor controles van alle entiteiten, ongeacht de omvang of complexiteit en de toepassingsgerichte teksten bevatten daarom, in voorkomend geval, specifieke overwegingen voor zowel minder als meer complexe entiteiten. Hoewel de omvang van een entiteit een indicatie van de complexiteit ervan kan zijn, kunnen sommige kleinere entiteiten complex zijn en sommige grotere entiteiten minder complex zijn.

Ingangsdatum

10

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

11

De doelstelling van de accountant is het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of fouten, op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen, waardoor een basis wordt verkregen voor het opzetten en het implementeren van een aanpak om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang.

Definities

12

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. Beweringen – al dan niet expliciete uitspraken met betrekking tot de opname, waardering, presentatie en toelichting van informatie in de financiële overzichten die inherent zijn aan de bevestiging door het management dat de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn opgesteld. Beweringen worden door de accountant gebruikt om de verschillende soorten mogelijke afwijkingen die kunnen voorkomen te overwegen bij het identificeren, inschatten van en inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang. (Zie Par. A1)

• b. Bedrijfsrisico – een risico dat voortkomt uit significante voorwaarden, gebeurtenissen, omstandigheden, handelingen of het achterwege laten van handelingen die een nadelig effect kunnen hebben op de mogelijkheid van een entiteit om haar doelstellingen te bereiken en de strategieën uit te voeren, of dat voortkomt uit het vaststellen van ongepaste doelstellingen en strategieën.

• c. Interne beheersingsmaatregelen – beleidslijnen of procedures die een entiteit vaststelt om de beheersingsdoelstellingen van management of de met governance belaste personen te bereiken. In deze context: (Zie Par. A2, A3, A4 en A5)

  • i. beleidslijnen zijn uiteenzettingen over wat wel of niet binnen de entiteit dient te worden gedaan om de interne beheersing te bewerkstelligen. Dergelijke uiteenzettingen kunnen zijn gedocumenteerd, expliciet vermeld in mededelingen, of impliciet door handelingen en beslissingen;

  • ii. procedures zijn handelingen om beleidslijnen te implementeren.

• d. General IT controls – interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de informatietechnologie (IT)-processen van de entiteit die de voortdurende goede werking van de IT-omgeving ondersteunen, inclusief de voortdurende effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking en de integriteit van informatie (d.w.z. de volledigheid, nauwkeurigheid en geldigheid van informatie) in het informatiesysteem van de entiteit. Zie ook de definitie van IT-omgeving.

• e. Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking – Interne beheersingsmaatregelen in verband met de verwerking van informatie in IT-applicaties of handmatige informatieprocessen in het informatiesysteem van de entiteit die rechtstreeks inspelen op risico's voor de integriteit van informatie (d.w.z. de volledigheid, nauwkeurigheid en geldigheid van transacties en andere informatie). (Zie Par. A6)

• f. Inherente risicofactoren – Kenmerken van gebeurtenissen of omstandigheden die de vatbaarheid voor afwijkingen, die het gevolg zijn van fraude of fouten, beïnvloeden van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting, voordat rekening wordt gehouden met interne beheersingsmaatregelen. Dergelijke factoren kunnen kwalitatief of kwantitatief zijn en omvatten complexiteit, subjectiviteit, wijzigingen, onzekerheid of vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of andere frauderisicofactoren227 voor zover ze het inherente risico beïnvloeden. (Zie Par. A7 en A8)

• g. IT-omgeving – De IT-applicaties en ondersteunende IT-infrastructuur, evenals de IT-processen en personeel betrokken bij die processen, die een entiteit gebruikt om bedrijfsactiviteiten te ondersteunen en bedrijfsstrategieën te bereiken. Voor de toepassing van deze Standaard geldt het volgende:

  • i. een IT-applicatie is een programma of een reeks programma's die worden gebruikt bij het initiëren, verwerken, vastleggen en rapporteren van transacties of informatie. IT-applicaties omvatten ook datawarehouses en rapportgenerators;

  • ii. de IT-infrastructuur omvat het netwerk, besturingssystemen en databases en hun gerelateerde hardware en software;

  • iii. de IT-processen zijn de processen van de entiteit om de toegang tot de IT-omgeving, programmawijzigingen of wijzigingen in de IT-omgeving en IT-activiteiten te beheren.

• h. Relevante beweringen – Een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting is relevant wanneer voor die bewering een geïdentificeerd risico op een afwijking van materieel belang bestaat. De bepaling of een bewering een relevante bewering is, wordt gemaakt voordat rekening wordt gehouden met de eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen (d.w.z. het inherente risico). (Zie Par. A9)

• i. Risico's die voortkomen uit het gebruik van IT- Vatbaarheid van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking voor ineffectieve opzet of werking, of risico's voor de integriteit van informatie (d.w.z. de volledigheid, nauwkeurigheid en geldigheid van transacties en andere informatie) in het informatiesysteem van de entiteit als gevolg van ineffectieve opzet of werking van interne beheersingsmaatregelen in de IT-processen van de entiteit (zie IT-omgeving).

• j. Risico-inschattingswerkzaamheden – De controlewerkzaamheden die zijn opgezet en uitgevoerd om de risico’s op een afwijking van materieel belang, als gevolg van fraude of fouten, te identificeren en in te schatten op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen.

• k. Significante transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting – Een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting waarvoor er een of meer relevante beweringen zijn.

• l. Significant risico – Een geïdentificeerd risico op een afwijking van materieel belang: (Zie Par. A10)

  • i. waarvoor de inschatting van het inherente risico dicht bij de bovengrens van het spectrum van inherent risico is vanwege de mate waarin inherente risicofactoren de combinatie van de waarschijnlijkheid dat een afwijking voorkomt en de orde van grootte van de potentiële afwijking indien die afwijking zich zou voordoen, beïnvloeden; of

  • ii. dat moet worden behandeld als een significant risico in overeenstemming met de vereisten van andere Standaarden.228

• m. Systeem van interne beheersing- Het systeem dat is ontworpen, geïmplementeerd en onderhouden door de met governance belaste personen, management en ander personeel om een redelijke mate van zekerheid te verschaffen over het bereiken van de doelstellingen van een entiteit met betrekking tot de betrouwbaarheid van financiële verslaggeving, effectiviteit en efficiëntie van activiteiten en naleving van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving. Voor de toepassing van de Standaarden bestaat het interne beheersingssysteem uit vijf onderling verbonden componenten:

  • i. interne beheersingsomgeving;

  • ii. het risico-inschattingsproces van de entiteit;

  • iii. het proces van de entiteit om het interne beheersingssysteem te monitoren;

  • iv. het informatiesysteem en communicatie; en

  • v. interne beheersingsactiviteiten.

Vereisten

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

13

De accountant dient risico-inschattingswerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om controle-informatie te verkrijgen die een geschikte basis biedt voor: (Zie Par. A11, A12, A13, A14, A15, A16, A17 en A18)

• a. de identificatie en inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of fouten, op het niveau van de financiële overzichten en beweringen; en

• b. de opzet van verdere controlewerkzaamheden in overeenstemming met Standaard 330.

De accountant dient risico-inschattingswerkzaamheden op te zetten en uit te voeren op een manier die geen tendentie vertoont naar alleen het verkrijgen van controle-informatie die bevestigend kan zijn of juist naar het uitsluiten van controle-informatie die mogelijk tegenstrijdig is. (Zie Par. A14)

14

De risico-inschattingswerkzaamheden omvatten het volgende: (Zie Par. A19, A20 en A21)

• a. verzoeken om inlichtingen bij het management en bij andere geschikte personen binnen de entiteit, inclusief personen binnen de interne auditfunctie (als de functie bestaat); (Zie Par. A22, A23, A24, A25 en A26)

• b. cijferanalyses; (Zie Par. A27, A28, A29, A30 en A31)

• c. waarneming en inspectie. (Zie Par. A32, A33, A34, A35 en A36)

Informatie uit andere bronnen

15

Bij het verkrijgen van controle-informatie in overeenstemming met paragraaf 13 dient de accountant informatie in overweging te nemen van: (Zie Par. A37 en A38)

• a. de werkzaamheden van de accountant met betrekking tot aanvaarding of continuering van de cliëntrelatie of de controle-opdracht; en

• b. indien van toepassing, andere opdrachten die door de opdrachtpartner voor de entiteit zijn uitgevoerd.

16

Wanneer de accountant voornemens is informatie te gebruiken die is verkregen uit eerdere ervaringen van de accountant met de entiteit en uit controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd in eerdere controles, dient de accountant te evalueren of dergelijke informatie relevant en betrouwbaar blijft als controle-informatie voor de lopende controle. (Zie Par. A39, A40 en A41)

Bespreking opdrachtteam

17

De opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam bespreken de toepassing van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de vatbaarheid van de financiële overzichten van de entiteit voor een afwijking van materieel belang. (Zie Par. A42, A43, A44, A45, A46 en A47)

18

Wanneer er leden van het opdrachtteam niet betrokken zijn bij de bespreking van het opdrachtteam, dient de opdrachtpartner te bepalen welke aangelegenheden aan die leden moeten worden meegedeeld.

Het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit

(Zie Par. A48 en A49)

Inzicht in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving

(Zie Par. A50, A51, A52, A53, A54 en A55)

19

De accountant dient risico-inschattingswerkzaamheden uit te voeren om inzicht te verwerven in:

• a. de volgende aspecten van de entiteit en haar omgeving:

  • i. de organisatiestructuur, eigendom en governance van de entiteit en haar bedrijfsmodel, inclusief de mate waarin het bedrijfsmodel het gebruik van IT integreert; (Zie Par. A56, A57, A58, A59, A60, A61, A62, A63, A64, A65, A66 en A67)

  • ii. sector, regelgevende en andere externe factoren; (Zie Par. A68, A69, A70, A71, A72 en A73) en

  • iii. de maatstaven die intern en extern zijn gebruikt om de financiële prestaties van de entiteit te beoordelen. (Zie Par. A74, A75, A76, A77, A78, A79, A80 enA81)

• b. het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit en de redenen voor eventuele wijzigingen daarin; (Zie Par. A82, A83 en A84) en

• c. hoe inherente risicofactoren de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden en de mate waarin zij dit doen bij het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, op basis van de onder (a) en (b) verworven inzichten. (Zie Par. A85, A86, A87, A88 en A89)

20

De accountant dient te evalueren of de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit passend en consistent zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Inzicht in de componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit

(Zie Par. A90, A91, A92, A93, A94 en A95)

Interne beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces van de entiteit en het proces van de entiteit om het interne beheersingssysteem te monitoren

(Zie Par. A96, A97, A98)

Interne beheersingsomgeving

21

De accountant dient door het uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden inzicht te verwerven in de interne beheersingsomgeving die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, door: (Zie Par. A99 en A100)

• a. inzicht te verwerven in de interne beheersingsmaatregelen, processen en structuren die betrekking hebben op: (Zie Par. A101 en A102)

  • i. hoe de verantwoordelijkheden van het management om toezicht uit te oefenen worden uitgedragen, zoals de cultuur van de entiteit en de toewijding van het management aan integriteit en ethische waarden;

  • ii. wanneer de met governance belaste personen afgezonderd zijn van het management, de onafhankelijkheid van en toezicht op het interne beheersingssysteem van de entiteit door de met governance belaste personen;

  • iii. de toewijzing door de entiteit van bevoegdheden en verantwoordelijkheden;

  • iv. hoe de entiteit competente personen aantrekt, ontwikkelt en behoudt;

  • v. hoe de entiteit personen verantwoording laat afleggen over hun verantwoordelijkheden bij het nastreven van de doelstellingen van het interne beheersingssysteem; en

• b. te evalueren of: (Zie Par. A103, A104, A105, A106, A107 en A108)

  • i. management, met het toezicht van de met governance belaste personen, een cultuur van eerlijkheid en ethisch gedrag heeft gecreëerd en gehandhaafd;

  • ii. de interne beheersingsomgeving een geschikte basis verschaft voor de andere componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit gezien de aard en complexiteit van de entiteit; en

  • iii. tekortkomingen in de interne beheersing die zijn geïdentificeerd in de interne beheersingsomgeving de andere componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit ondermijnen.

Het risico-inschattingsproces van de entiteit

22

De accountant dient door het uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden inzicht te verwerven in het risico-inschattingsproces van de entiteit dat relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, door:

• a. inzicht te verwerven in het proces van de entiteit voor: (Zie Par. A109 en A110)

  • i. het identificeren van bedrijfsrisico's die relevant zijn voor de doelstellingen van de financiële verslaggeving; (Zie Par. A62)

  • ii. het inschatten van de significantie van die risico's, inclusief de waarschijnlijkheid dat deze voorkomen; en

  • iii. het inspelen op die risico's; en

• b. te evalueren of het risico-inschattingsproces van de entiteit geschikt is voor de omstandigheden van de entiteit gezien de aard en complexiteit van de entiteit. (Zie Par. A111, A112 en A113)

23

Als de accountant risico’s op een afwijking van materieel belang identificeert die het management niet heeft geïdentificeerd, dient de accountant:

• a. te bepalen of dergelijke risico’s van een soort zijn waarvan de accountant verwacht dat deze geïdentificeerd worden door het risico-inschattingsproces van de entiteit en, zo ja, inzicht te verwerven in de reden dat het risico-inschattingsproces van de entiteit dergelijke risico’s op een afwijking van materieel belang niet heeft geïdentificeerd; en

• b. de implicaties voor de evaluatie van de accountant in paragraaf 22(b) te overwegen.

Het proces van de entiteit om het interne beheersingssysteem te monitoren

24

De accountant dient door het uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden inzicht te verwerven in het proces van de entiteit voor het monitoren van het interne beheersingssysteem dat relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, door: (Zie Par. A114 en A115)

• a. inzicht te verwerven in die aspecten van het proces van de entiteit die betrekking hebben op:

  • i. voortdurende en afzonderlijke evaluaties voor het monitoren van de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen en de identificatie en het herstel van geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing; (Zie Par. A116 en A117) en

  • ii. de interne auditfunctie van de entiteit, indien aanwezig, inclusief de aard, verantwoordelijkheden en activiteiten; (Zie Par. A118)

• b. inzicht te verwerven in de bronnen van de informatie die gebruikt worden in het proces van de entiteit om het interne beheersingssysteem te monitoren en de basis waarop management de informatie als voldoende betrouwbaar voor het doel overweegt; (Zie Par. A119 en A120) en

• c. te evalueren of het proces voor het monitoren van het interne beheersingssysteem van de entiteit geschikt is gezien de aard en complexiteit van de entiteit. (Zie Par. A121 en A122)

Informatiesysteem en communicatie en interne beheersingsactiviteiten

(Zie Par. A123, A124, A125, A126, A127, A128, A129 en A130)

Informatiesysteem en communicatie

25

De accountant dient door middel van risico-inschattingswerkzaamheden inzicht te verwerven in het informatiesysteem en de communicatie van de entiteit die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten, door: (Zie Par. A131)

• a. inzicht te verwerven in de informatieverwerkingsactiviteiten van de entiteit, inclusief gegevens en informatie, de benodigde middelen voor dergelijke activiteiten en de beleidslijnen die voor significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen definiëren: (Zie Par. A132, A133, A134, A135, A136, A137, A138, A139, A140, A141, A142 en A143)

  • i. hoe informatie door het informatiesysteem van de entiteit verwerkt wordt, inclusief hoe:

    • a. transacties worden geïnitieerd, en hoe informatie daarover wordt vastgelegd, verwerkt, gecorrigeerd indien nodig, opgenomen in het grootboek en gerapporteerd in de financiële overzichten; en

    • b. informatie over gebeurtenissen en omstandigheden, anders dan transacties, wordt vastgelegd, verwerkt en toegelicht in de financiële overzichten.

  • ii. de administratieve vastleggingen, specifieke rekeningen in de financiële overzichten en andere ondersteunende vastleggingen met betrekking tot de informatiestromen in het informatiesysteem;

  • iii. het proces van financiële verslaggeving dat is gebruikt om de financiële overzichten van de entiteit, inclusief toelichtingen, op te stellen; en

  • iv. de middelen van de entiteit, inclusief de IT-omgeving, relevant voor (a)(i) tot (a)(iii) hierboven;

• b. inzicht te verwerven in hoe de entiteit significante aangelegenheden communiceert die het opstellen van de financiële overzichten en gerelateerde rapporteringsverantwoordelijkheden in het informatiesysteem en andere componenten van het interne beheersingssysteem ondersteunen: (Zie Par. A144 en A145)

  • i. tussen mensen binnen de entiteit, inclusief hoe financiële verslaggevingstaken en verantwoordelijkheden worden gecommuniceerd;

  • ii. tussen management en de met governance belaste personen; en

  • iii. met externe partijen, zoals die met regelgevende of toezichthoudende instanties; en

• c. te evalueren of het informatiesysteem van de entiteit en de communicatie op gepaste wijze het opstellen van de financiële overzichten van de entiteit in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving ondersteunen. (Zie Par. A146)

Interne beheersingsactiviteiten

26

De accountant dient inzicht te verwerven in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ door middel van uitvoering van risico-inschattingswerkzaamheden, door: (Zie Par. A147, A148, A149, A150, A151, A152, A153, A154, A155, A156 en A157)

• a. het identificeren van interne beheersingsmaatregelen die inspelen op risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ als volgt:

  • i. interne beheersingsmaatregelen die inspelen op een risico dat is bepaald als een significant risico; (Zie Par. A158 en A159)

  • ii. interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot journaalboekingen, inclusief niet- standaard journaalboekingen die worden gebruikt om niet-terugkerende, ongebruikelijke transacties of aanpassingen vast te leggen; (Zie Par. A160 en A161)

  • iii. interne beheersingsmaatregelen waarvoor de accountant van plan is de effectieve werking te toetsen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van gegevensgerichte werkzaamheden, waaronder interne beheersingsmaatregelen die inspelen op risico's waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen geen voldoende en geschikte controle-informatie bieden; (Zie Par. A162, A163 en A164) en

  • iv. andere interne beheersingsmaatregelen waarvan de accountant overweegt dat deze geschikt zijn om de accountant in staat te stellen de doelstellingen van paragraaf 13 te bereiken met betrekking tot risico’s op het niveau van beweringen, op basis van de professionele oordeelsvorming van de accountant. (Zie Par. A165)

• b. gebaseerd op de onder (a) geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen, het identificeren van de IT-applicaties en de andere aspecten van de IT-omgeving van de entiteit die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT; (Zie Par. A166, A167, A168, A169, A170, A171 en A172)

• c. voor dergelijke IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving geïdentificeerd in (b), het identificeren van: (Zie Par. A173 en A174)

  • i. de bijbehorende risico's die voortkomen uit het gebruik van IT; en

  • ii. de general IT-controls van de entiteit die inspelen op dergelijke risico's; en

• d. voor elke interne beheersingsmaatregel onder (a) of (c) (ii): (Zie Par. A175, A176, A177, A178, A179, A180 en A181)

  • i. te evalueren of de interne beheersingsmaatregel effectief is opgezet om in te spelen op het risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen, of effectief is opgezet om de werking van andere interne beheersingsmaatregelen te ondersteunen; en

  • ii. te bepalen of de interne beheersingsmaatregel is geïmplementeerd door het uitvoeren van werkzaamheden in aanvulling op verzoeken om inlichtingen bij het personeel van de entiteit.

Tekortkomingen binnen het interne beheersingssysteem van de entiteit

27

Gebaseerd op de evaluatie door de accountant van elk van de componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit, dient de accountant te bepalen of een of meer tekortkomingen in de interne beheersing zijn geïdentificeerd. (Zie Par. A182 en A183)

Het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang

(Zie Par. A184 en A185)

Identificeren van risico's op een afwijking van materieel belang

28

De accountant dient de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en te bepalen of deze bestaan op: (Zie Par. A186, A187, A188, A189, A190, A191 en A192)

• a. het niveau van de financiële overzichten; (Zie Par. A193, A194, A195, A196, A197, A198, A199 en A200) of

• b. het niveau van beweringen voor transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen. (Zie Par. A201)

29

De accountant dient de relevante beweringen en de bijbehorende significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen te bepalen. (Zie Par. A202, A203 en A204)

Het inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten

30

Voor geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten, dient de accountant de risico's in te schatten en: (Zie Par. A193, A194, A195, A196, A197, A198, A199 en A200)

• a. te bepalen of dergelijke risico’s de inschatting van risico's op het niveau van beweringen beïnvloeden; en

• b. de aard en omvang van hun diepgaande invloed op de financiële overzichten te evalueren.

Inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen

Inschatting van het inherente risico

(Zie Par. A205, A206, A207, A208, A209, A210, A211, , A213, A214, A215, A216 en A217)

31

Voor geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen, dient de accountant het inherente risico in te schatten door de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van een afwijking in te schatten. Daarbij dient de accountant rekening te houden met hoe en in welke mate:

• a. inherente risicofactoren de vatbaarheid van relevante beweringen voor afwijkingen beïnvloeden; en

• b. de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten de inschatting van inherent risico voor risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen beïnvloeden. (Zie Par. A215 en A216)

32

De accountant dient te bepalen of de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang significante risico’s zijn. (Zie Par. A218, A219, A220 en A221)

33

De accountant dient te bepalen of gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie kunnen verschaffen voor de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. (Zie Par. A222, A223, A224 en A225)

Inschatting van het interne beheersingsrisico

34

Als de accountant van plan is de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen, dient de accountant het interne beheersingsrisico in te schatten. Als de accountant niet van plan is om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen, dient zijn inschatting van het interne beheersingsrisico zodanig te zijn dat de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang hetzelfde is als de inschatting van het inherente risico. (Zie Par. A226, A227, A228 en A229)

Evalueren van de controle-informatie verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden

35

De accountant dient te evalueren of de controle-informatie verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden een geschikte basis verschaft voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Zo niet, dan dient de accountant aanvullende risico-inschattingswerkzaamheden uit te voeren totdat controle-informatie is verkregen om een dergelijke basis te verschaffen. Bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang, dient de accountant rekening te houden met alle controle-informatie verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden, hetzij bevestigend of tegenstrijdig met beweringen van het management. (Zie Par. A230, A231 en A232)

Transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen die niet significant zijn, maar die wel van materieel belang zijn

36

Voor van materieel belang zijnde transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen die niet als significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen zijn vastgesteld, dient de accountant te evalueren of deze classificatie nog steeds passend is. (Zie Par. A233, A234 en A235)

Herziening van de risico-inschatting

37

Als de accountant nieuwe informatie verkrijgt die niet consistent is met de controle-informatie waarop de accountant oorspronkelijk de identificatie of inschattingen van de risico’s op een afwijking van materieel belang baseerde, dient de accountant de identificatie of inschatting te herzien. (Zie Par. A236)

Documentatie

38

De accountant dient in de controledocumentatie op te nemen:229 (Zie Par. A237, A238, A239, A240 en A241)

• a. de bespreking binnen het opdrachtteam en de significante beslissingen die zijn genomen;

• b. de belangrijke elementen van het verworven inzicht van de accountant in overeenstemming met paragrafen 19, 21, 22, 24 en 25; de informatiebronnen waaruit het inzicht van de accountant is verkregen; en de uitgevoerde risico-inschattingswerkzaamheden;

• c. de evaluatie van de opzet van geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen, en de bepaling of dergelijke interne beheersingsmaatregelen geïmplementeerd zijn in overeenstemming met de vereisten in paragraaf 26; en

• d. de geïdentificeerde en ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen, inclusief significante risico's en risico's waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie kunnen verschaffen, en de redenering voor de significante oordeelsvormingen die gemaakt zijn.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Definities

(Zie Par. 12)

Beweringen

(Zie Par. 12(a))

A1

Categorieën van beweringen worden bij het identificeren, inschatten en inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang door accountants gebruikt om de verschillende soorten potentiële afwijkingen van materieel belang te overwegen. Voorbeelden van deze categorieën beweringen worden beschreven in paragraaf A190. De beweringen verschillen van de schriftelijke bevestigingen vereist door Standaard 580230 om bepaalde aangelegenheden te bevestigen of andere controle-informatie te ondersteunen.

Interne beheersingsmaatregelen

(Zie Par. 12(c))

A2

Interne beheersingsmaatregelen zijn ingebed in de componenten van het interne beheersingssys-teem van de entiteit.

A3

Beleidslijnen worden geïmplementeerd door de handelingen van het personeel binnen de entiteit, of door de terughoudendheid van het personeel om handelingen te ondernemen die in strijd zouden zijn met dergelijke beleidslijnen.

A4

Procedures kunnen verplicht worden gesteld door formele documentatie of andere communicatie door het management of de met governance belaste personen, of kunnen bepaald worden door de cultuur van de entiteit zonder dat er sprake is van een verplichting. Procedures kunnen worden af-gedwongen door de acties die worden toegestaan door de door de entiteit gebruikte IT-applicaties of andere aspecten van de IT-omgeving van de entiteit.

A5

Interne beheersingsmaatregelen kunnen direct of indirect zijn. Directe interne beheersingsmaatregelen zijn interne beheersingsmaatregelen die nauwkeurig genoeg zijn om in te spelen op risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Indirecte interne beheersingsmaatregelen zijn interne beheersingsmaatregelen die directe interne beheersingsmaatregelen ondersteunen.

Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking

(Zie Par. 12(e))

A6

Risico's voor de integriteit van informatie zijn het gevolg van vatbaarheid voor een ineffectieve implementatie van de informatiebeleidslijnen van de entiteit; dit zijn beleidslijnen die de informatiestromen, vastleggingen en processen inzake financiële verslaggeving in het informatiesysteem van de entiteit definiëren. Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking zijn procedures die effectieve implementatie van de informatiebeleidslijnen van de entiteit ondersteunen. Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking kunnen geautomatiseerd zijn (d.w.z. ingebed in IT-applicaties) of handmatig (bijvoorbeeld interne beheersings-maatregelen met betrekking tot in- of uitvoer) en kunnen steunen op andere interne beheersings-maatregelen, waaronder andere interne beheersmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking of general IT controls.

Inherente risicofactoren

(Zie Par. 12(f))

Bijlage 2 bevat verdere overwegingen met betrekking tot het verwerven van inzicht in inherente risicofactoren.

A7

Inherente risicofactoren kunnen kwalitatief of kwantitatief zijn en de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden. Kwalitatieve inherente risicofactoren met betrekking tot het opstellen van informatie, vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, omvatten:

• • complexiteit;

• • subjectiviteit;

• • wijzigingen;

• • onzekerheid; of

• • vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of andere frauderisicofactoren voor zover ze het inherente risico beïnvloeden.

A8

Andere inherente risicofactoren, die van invloed zijn op de vatbaarheid van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting voor een afwijking kunnen omvatten:

• • de kwantitatieve of kwalitatieve significantie van de transactiestroom, het rekeningsaldo of de toelichting; of

• • de hoeveelheid of een gebrek aan uniformiteit in de samenstelling van de elementen die moeten worden verwerkt via de transactiestroom of het rekeningsaldo, of weergegeven in de toelichting.

Relevante beweringen

(Zie Par. 12(h))

A9

Een risico op een afwijking van materieel belang kan betrekking hebben op meer dan één bewering, in welk geval alle beweringen waarop een dergelijk risico betrekking heeft, relevante beweringen zijn. Als een bewering geen geïdentificeerd risico heeft op een afwijking van materieel belang, dan is het geen relevante bewering.

Significant risico

(Zie Par. 12(l))

A10

Significantie kan worden omschreven als het relatieve belang van een aangelegenheid en wordt ingeschat door de accountant in de context waarin de aangelegenheid wordt overwogen. Significantie kan worden overwogen door na te gaan in hoeverre inherente risicofactoren van invloed zijn op de waarschijnlijkheid dat een afwijking voorkomt en de orde van grootte van de potentiële afwijking indien die afwijking zou voorkomen.

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

(Zie Par. 13, 14, 15, 16, 17 en 18)

A11

De risico’s op een afwijking van materieel belang die moeten worden geïdentificeerd en ingeschat, omvatten zowel die welke het gevolg zijn van fraude als die welke het gevolg zijn van fouten en beide worden in deze Standaard behandeld. De significantie van fraude is echter zodanig dat verdere vereisten en leidraden zijn opgenomen in Standaard 240 met betrekking tot risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden om informatie te verkrijgen die wordt gebruikt om de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude te identificeren en in te schatten.231 Bovendien bieden de volgende Standaarden nadere vereisten en leidraden voor het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang met betrekking tot specifieke aangelegenheden of omstandigheden:

• • Standaard 540 232 met betrekking tot schattingen;

• • Standaard 550met betrekking tot relaties en transacties met verbonden partijen;

• • Standaard 570 233 met betrekking tot continuïteit; en

• • Standaard 600 234 met betrekking tot financiële overzichten van de groep.

A12

Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische evaluatie van verzamelde controle-informatie bij het uitvoeren van de risico-inschattingswerkzaamheden. Deze instelling helpt de accountant alert te blijven voor controle-informatie die geen tendentie vertoont naar alleen het bevestigen van het bestaan van risico's of juist naar het uitsluiten van tegenstrijdige informatie over het bestaan van risico's. Een professioneel-kritische instelling is een houding die door de accountant vereist wordt wanneer professionele oordeelsvormingen worden gemaakt die vervolgens de basis vormen voor de handelingen van de accountant. De accountant past professionele oordeelsvorming toe bij controle-informatie om te bepalen of die een geschikte basis verschaft voor risico-inschatting.

A13

De accountant past professionele oordeelsvorming toe om de omvang van het vereiste inzicht te bepalen. Het belangrijkste aandachtspunt van de accountant is of het verworven inzicht volstaat om aan de in deze Standaard vermelde doelstelling te voldoen. Het algehele inzicht dat de accountant nodig heeft is minder diepgaand dan het inzicht dat het management bezit bij het leiden van de entiteit.

Waarom het verkrijgen van controle-informatie op een niet-tendentieuze manier belangrijk is

(Zie Par. 13)

A14

Het opzetten en uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden om controle-informatie te verkrijgen ter ondersteuning van de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang op een niet-tendentieuze manier kan de accountant helpen bij het identificeren van mogelijk tegenstrijdige informatie. Dit kan de accountant helpen bij het uitoefenen van een professioneel-kritische instelling bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang.

Bronnen van controle-informatie

(Zie Par. 13)

A15

Risico-inschattingswerkzaamheden opzetten en uitvoeren om op een niet tendentieuze manier controle-informatie te verkrijgen kan bestaan uit het verkrijgen van informatie uit meerdere bronnen binnen en buiten de entiteit. De accountant hoeft echter niet een uitputtende zoekopdracht uit te voeren om alle mogelijke bronnen van controle-informatie te identificeren. Naast informatie uit andere bronnen235, kunnen informatiebronnen voor risico-inschattingswerkzaamheden omvatten:

• • interacties met het management, de met governance belaste personen en ander personeel van de entiteit op sleutelposities, zoals interne auditors;

• • bepaalde externe partijen zoals regelgevers of toezichthouders, ongeacht of de informatie direct of indirect is verkregen;

• • openbaar beschikbare informatie over de entiteit, bijvoorbeeld door de entiteit uitgegeven persberichten, informatie voor analisten of vergaderingen van investeerdersgroepen, analistenrapporten of informatie over handelsactiviteiten.

Ongeacht de informatiebron houdt de accountant rekening met de relevantie en betrouwbaarheid van de informatie die moet worden gebruikt als controle-informatie in overeenstemming met Standaard 500.236

Schaalbaarheid

(Zie Par. 13)

A16

De aard en omvang van risico-inschattingswerkzaamheden zullen variëren op basis van de aard en omstandigheden van de entiteit (bijvoorbeeld mate waarin de beleidslijnen, procedures, processen en systemen van de entiteit geformaliseerd zijn). De accountant past professionele oordeelsvorming toe om de aard en omvang van de risico-inschattingswerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd om aan de vereisten van deze Standaard te voldoen, te bepalen.

A17

Hoewel de mate waarin de beleidslijnen, procedures, processen en systemen van een entiteit zijn geformaliseerd kan variëren, wordt van de accountant nog steeds vereist om het inzicht te verwerven in overeenstemming met paragrafen 19, 21, 22, 24, 25 en 26.

Voorbeelden

Sommige entiteiten, waaronder minder complexe entiteiten, en met name door de eigenaar bestuurde entiteiten, hebben wellicht geen gestructureerde processen en systemen opgezet (bijvoorbeeld een risico-inschattingsproces of een proces om het systeem van interne beheersing te monitoren) of hebben mogelijk processen of systemen vastgesteld met beperkte documentatie of gebrek aan consistentie bij de uitvoering. Ook wanneer in dergelijke systemen en processen formalisering ontbreekt, kan de accountant nog steeds risico-inschattingswerkzaamheden uitvoeren door waarneming en verzoek om inlichtingen.

Van andere, doorgaans complexere entiteiten, wordt verwacht dat ze meer geformaliseerde en gedocumenteerde beleidslijnen en procedures hebben. De accountant kan dergelijke documentatie gebruiken bij het uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden

A18

De aard en omvang van risico-inschattingswerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd bij de eerste keer dat een opdracht wordt uitgevoerd, kunnen uitgebreider zijn dan werkzaamheden voor een doorlopende opdracht. In opvolgende verslagperiodes kan de accountant zich richten op veranderingen die zich sinds de voorgaande verslagperiode hebben voorgedaan.

Soorten risico-inschattingswerkzaamheden

(Zie Par. 14)

A19

Standaard 500 237 licht de soorten controlewerkzaamheden toe die kunnen worden uitgevoerd bij het verkrijgen van controle-informatie uit risico-inschattingswerkzaamheden en verdere controlewerkzaamheden. De aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden kunnen worden beïnvloed door het feit dat sommige van de administratieve gegevens en andere informatie mogelijk alleen beschikbaar zijn in elektronische vorm of alleen op bepaalde momenten.238 De accountant kan gegevensgerichte controles of toetsingen van interne beheersingsmaatregelen uitvoeren, in overeenstemming met Standaard 330, gelijktijdig met risico inschattingswerkzaamheden wanneer dit efficiënt is om te doen. Verkregen controle-informatie die de identificatie en inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang ondersteunt kan ook de detectie van afwijkingen op het niveau van beweringen of de evaluatie van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen ondersteunen.

A20

Hoewel van de accountant vereist wordt om alle in paragraaf 14 beschreven risico-inschattingswerkzaamheden uit te voeren bij het verwerven van het vereiste inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit (zie paragrafen 19–26), wordt van de accountant niet vereist om ze allemaal uit te voeren voor elk onderdeel van dat inzicht. Andere werkzaamheden kunnen worden uitgevoerd wanneer de te verkrijgen informatie nuttig kan zijn bij het identificeren van risico’s op afwijkingen van materieel belang. Voorbeelden van dergelijke werkzaamheden kunnen het verzoeken om inlichtingen zijn bij de externe juridisch adviseur of externe toezichthouders van de entiteit, of van waarderingsdeskundigen die de entiteit heeft ingezet.

Geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken

(Zie Par. 14)

A21

Gebruikmakend van geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken, kan de accountant algemene risico-inschattingswerkzaamheden uitvoeren op grote aantallen gegevens (van het grootboek, subgrootboeken of andere operationele gegevens) alsmede voor analyse, herberekeningen, het opnieuw uitvoeren of aansluitingen.

Verzoeken om inlichtingen bij het management en anderen binnen de entiteit

(Zie Par. 14(a))

Waarom verzoeken om inlichtingen worden gedaan bij het management en anderen binnen de entiteit

A22

Informatie ter ondersteuning van een geschikte basis voor de identificatie en inschatting van risico's en het opzetten van verdere controlewerkzaamheden, kan worden verkregen door de accountant door middel van verzoeken om inlichtingen bij het management en degenen die verantwoordelijk zijn voor financiële verslaggeving.

A23

Verzoeken om inlichtingen bij het management, degenen die verantwoordelijk zijn voor de financiële verslaggeving, andere geschikte personen binnen de entiteit en andere werknemers met verschillende bevoegdheidsniveaus kunnen de accountant verschillende perspectieven bieden bij het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang.

Voorbeelden

• • Verzoeken om inlichtingen gericht aan de met governance belaste personen kunnen de accountant helpen inzicht te verwerven in de mate van toezicht door de met governance belaste personen op het opstellen van de financiële overzichten door het management. Standaard 260239 onderkent het belang van effectieve wederzijdse communicatie om de accountant te helpen in dit verband informatie te verkrijgen van de met governance belaste personen.

• • Verzoeken om inlichtingen bij werknemers die verantwoordelijk zijn voor het initiëren, verwerken of vastleggen van complexe of ongebruikelijke transacties kunnen de accountant helpen bij het evalueren in welke mate de keuze en toepassing van bepaalde grondslagen voor financiële verslaggeving passend zijn.

• • Verzoeken om inlichtingen bij de interne juridische adviseur kunnen informatie verstrekken over aangelegenheden als rechtszaken, de naleving van wet- en regelgeving, kennis van fraude of vermoede fraude die de entiteit beïnvloedt, garanties, verplichtingen na verkoop, overeenkomsten (zoals joint ventures) met zakenpartners en de betekenis van contractuele bepalingen.

• • Verzoeken om inlichtingen bij marketing- of verkooppersoneel kunnen informatie verschaffen over wijzigingen in de marketingstrategieën van de entiteit, verkooptrends of contractuele overeenkomsten met de klanten.

• • Verzoeken om inlichtingen gericht op de risicomanagementfunctie (of verzoeken om inlichtingen aan personen die dergelijke rollen uitvoeren) kunnen informatie verschaffen over operationele en wettelijke risico's die van invloed kunnen zijn op de financiële verslaggeving.

• • Verzoeken om inlichtingen gericht aan IT-personeel kunnen informatie verschaffen over systeemwijzigingen, falen van systeem- of interne beheersing, of andere IT-gerelateerde risico's.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A24

Bij verzoeken om inlichtingen bij personen die informatie kunnen hebben die waarschijnlijk zal helpen bij het identificeren van risico’s op een afwijking van materieel belang, kunnen accountants van entiteiten in de publieke sector informatie verkrijgen van aanvullende bronnen zoals van de accountants die betrokken zijn bij doelmatigheids- of andere controles met betrekking tot de entiteit.

Verzoeken om inlichtingen bij de interne auditfunctie

Bijlage 4 bevat overwegingen voor het verwerven van inzicht in de interne auditfunctie van een entiteit.

Waarom verzoeken om inlichtingen worden gesteld bij de interne auditfunctie (als de functie bestaat)

A25

Als een entiteit een interne auditfunctie heeft, kunnen verzoeken om inlichtingen bij de juiste personen binnen de interne auditfunctie de accountant helpen bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit bij het identificeren en inschatten van risico's.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A26

Accountants van entiteiten in de publieke sector hebben vaak extra verantwoordelijkheden met betrekking tot interne beheersing en naleving van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving. Verzoeken om inlichtingen bij de juiste personen in de interne auditfunctie kunnen de accountants helpen bij het identificeren van het risico op niet-naleving van materieel belang van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving en het risico op tekortkomingen in de interne beheersing met betrekking tot financiële verslaggeving.

Cijferanalyses

(Zie Par. 14(b))

Waarom cijferanalyses worden uitgevoerd als een van de risico-inschattingswerkzaamheden

A27

Cijferanalyses helpen bij het identificeren van inconsistenties, ongebruikelijke transacties of gebeurtenissen, bedragen, ratio's en trends die wijzen op aangelegenheden die implicaties voor de controle kunnen hebben. Ongebruikelijke of onverwachte relaties die geïdentificeerd zijn, kunnen de accountant helpen bij het identificeren van risico's op een afwijking van materieel belang; met name risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude.

A28

Cijferanalyses die worden uitgevoerd als risico-inschattingswerkzaamheden kunnen daarom helpen bij het identificeren en het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang door aspecten van de entiteit te identificeren waarvan de accountant zich niet bewust was of niet begreep hoe inherente risicofactoren, zoals wijzigingen, de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden.

Soorten cijferanalyses

A29

Cijferanalyses uitgevoerd als risico-inschattingswerkzaamheden kunnen:

• • zowel financiële als niet-financiële informatie omvatten, bijvoorbeeld de relatie tussen verkoop en vierkante meters van verkoopruimte of hoeveelheid verkochte goederen (niet-financieel);

• • gegevens gebruiken die op een hoog niveau zijn samengevoegd. Dienovereenkomstig kunnen de resultaten van die cijferanalyses een eerste globale indicatie geven van de waarschijnlijkheid van een afwijking van materieel belang.

Voorbeeld

Bij de controle van veel entiteiten, waaronder die met minder complexe bedrijfsmodellen en processen en een minder complex informatiesysteem, kan de accountant een eenvoudige vergelijking van informatie uitvoeren, zoals de wijziging in tussentijdse of maandelijkse rekeningsaldi ten opzichte van saldi in eerdere verslagperiodes om een indicatie te krijgen van mogelijk hogere risicogebieden

A30

Deze Standaard behandelt het gebruik door de accountant van cijferanalyses als risico-inschattingswerkzaamheden. Standaard 520240 behandelt het gebruik door de accountant van cijferanalyses als gegevensgerichte werkzaamheden (‘gegevensgerichte cijferanalyses’) en de verantwoordelijkheid van de accountant om cijferanalyses aan het einde van de controle uit te voeren. Dienovereenkomstig is het niet vereist om cijferanalyses die worden uitgevoerd als risico-inschattingswerkzaamheden uit te voeren in overeenstemming met de vereisten van Standaard 520. Echter, de vereisten en toepassingsgerichte teksten in Standaard 520 kunnen bruikbare leidraden bieden aan de accountant bij het uitvoeren van cijferanalyses als onderdeel van de risico-inschattingswerkzaamheden.

Geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken

A31

Cijferanalyses kunnen worden uitgevoerd met behulp van een aantal hulpmiddelen of technieken, die geautomatiseerd kunnen zijn. Het toepassen van geautomatiseerde cijferanalyses op de gegevens kan worden aangeduid als data analyse.

Voorbeeld

De accountant kan een spreadsheet gebruiken om een vergelijking te maken van de werkelijk vastgelegde bedragen ten opzichte van gebudgetteerde bedragen, of kan een meer geavanceerde maatregel uitvoeren door gegevens uit het informatiesysteem van de entiteit te extraheren en deze gegevens verder te analyseren met behulp van visualisatietechnieken om transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen te identificeren waarvoor verdere specifieke risico-inschattingswerkzaamheden gerechtvaardigd kunnen zijn

Waarneming en inspectie

(Zie Par. 14(c))

Waarom waarneming en inspectie worden uitgevoerd als risico-inschattingswerkzaamheden

A32

Waarneming en inspectie kunnen verzoeken om inlichtingen bij het management en anderen ondersteunen, bevestigen of tegenspreken en kunnen ook informatie verschaffen over de entiteit en haar omgeving.

Schaalbaarheid

A33

Wanneer beleidslijnen of procedures niet zijn gedocumenteerd of de entiteit minder geformaliseerde interne beheersingsmaatregelen heeft, kan de accountant nog steeds enige controle-informatie verkrijgen om de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang te ondersteunen door waarneming of inspectie van de uitvoering van de interne beheersingsmaatregel.

Voorbeelden

• • De accountant kan inzicht verwerven in de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot een voorraadopname, zelfs als deze niet door de entiteit zijn gedocumenteerd, door directe waarneming.

• • De accountant kan in staat zijn functiescheiding waar te nemen.

• • De accountant kan in staat zijn waar te nemen dat wachtwoorden worden ingevoerd.

Waarneming en inspectie als risico-inschattingswerkzaamheden

A34

Risico-inschattingswerkzaamheden kunnen waarneming of inspectie van het volgende omvatten:

• • de activiteiten van de entiteit;

• • interne documenten (zoals ondernemingsplannen en strategieën), vastleggingen en handboeken over de interne beheersing;

• • verslagen opgesteld door het management (zoals kwartaalverslagen van het management en tussentijdse financiële overzichten) en de met governance belaste personen (zoals notulen van de vergaderingen van de raad van bestuur);

• • de panden en fabrieksinstallaties van de entiteit;

• • informatie verkregen uit externe bronnen zoals handels- en economische tijdschriften; rapporten door analisten, banken of kredietbeoordelaars; publicaties van regelgevende of toezichthoudende instanties of financiële publicaties; of andere externe documenten over de financiële prestaties van de entiteit (zoals die waarnaar in paragraaf A79 wordt verwezen);

• • de gedragingen en de handelingen van het management of de met governance belaste personen (zoals de waarneming van een vergadering van het auditcomité).

Geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken

A35

Geautomatiseerde hulpmiddelen of technieken kunnen ook worden gebruikt om waar te nemen of te inspecteren, in het bijzonder activa, bijvoorbeeld door het gebruik van externe waarnemingshulpmiddelen (bijv. een drone).

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A36

Risico-inschattingswerkzaamheden die worden uitgevoerd door accountants van entiteiten in de publieke sector kunnen ook waarneming en inspectie van documenten opgesteld door het management voor de wetgever omvatten, bijvoorbeeld documenten met betrekking tot verplichte prestatierapportage.

Informatie uit andere bronnen

(Zie Par. 15)

Waarom de accountant informatie uit andere bronnen overweegt

A37

Informatie verkregen uit andere bronnen kan relevant zijn voor de identificatie en inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang door het verstrekken van informatie en inzichten over:

• • de aard van de entiteit en de bedrijfsrisico's en wat gewijzigd kan zijn ten opzichte van de vorige verslagperiodes;

• • de integriteit en ethische waarden van het management en de met governance belaste personen, die ook relevant kunnen zijn voor het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving;

• • het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de toepassing ervangelet op de aard en omstandigheden van de entiteit.

Andere relevante bronnen

A38

Andere relevante informatiebronnen omvatten:

• • de werkzaamheden van de accountant met betrekking tot aanvaarding of continuering van de cliëntrelatie of de controleopdracht in overeenstemming met Standaard 220, waaronder de conclusies die hierover zijn getrokken;241

• • andere opdrachten voor de entiteit die door de opdrachtpartner zijn uitgevoerd. De opdrachtpartner kan kennis hebben verkregen die relevant is voor de controle, inclusief kennis over de entiteit en haar omgeving bij het uitvoeren van andere opdrachten voor de entiteit. Dergelijke opdrachten kunnen opdrachten tot het uitvoeren van overeengekomen specifieke werkzaamheden of andere controle- of assurance-opdrachten omvatten, inclusief opdrachten om te voldoen aan toenemende verslaggevingsvereisten in het rechtsgebied.

Informatie uit eerdere ervaringen van de accountant met de entiteit en eerdere controles

(Zie Par. 16)

Waarom informatie uit eerdere controles belangrijk is voor de lopende controle

A39

De eerdere ervaring van de accountant met de entiteit en controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd in eerdere controles kunnen de accountant informatie verschaffen die relevant is voor de bepaling door de accountant van de aard en omvang van risico-inschattingswerkzaamheden en de identificatie en inschatting van risico’s op afwijkingen van materieel belang.

Aard van de informatie uit eerdere controles

A40

De eerdere ervaring van de accountant met de entiteit en controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd bij eerdere controles kunnen de accountant informatie verstrekken over aangelegenheden als:

• • afwijkingen uit het verleden en of deze tijdig zijn gecorrigeerd;

• • de aard van de entiteit en haar omgeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit (inclusief tekortkomingen in de interne beheersing);

• • significante wijzigingen die de entiteit of de activiteiten sinds de vorige financiële verslagperiode hebben ondergaan;

• • die bijzondere soorten transacties en andere gebeurtenissen of rekeningsaldi (en daarmee samenhangende toelichtingen) waar de accountant moeilijkheden ondervond bij het uitvoeren van de noodzakelijke controlewerkzaamheden, bijvoorbeeld vanwege hun complexiteit.

A41

Van de accountant wordt vereist om te bepalen of informatie verkregen uit de vorige ervaring met de entiteit en van controlewerkzaamheden die bij eerdere controles zijn uitgevoerd, relevant en betrouwbaar blijft, als de accountant voornemens is die informatie te gebruiken voor de lopende controle. Als de aard of omstandigheden van de entiteit zijn gewijzigd of nieuwe informatie is verkregen, is de informatie uit voorgaande verslagperioden mogelijk niet langer relevant of betrouwbaar voor de lopende controle. Om te bepalen of er wijzigingen zijn voorgekomen die de relevantie of betrouwbaarheid van dergelijke informatie kunnen beïnvloeden, kan de accountant verzoeken om inlichtingen en andere geschikte controlewerkzaamheden uitvoeren, zoals lijncontroles van relevante systemen. Als de informatie niet betrouwbaar is, kan de accountant overwegen extra werkzaamheden uit te voeren die passend zijn in de omstandigheden.

Bespreking opdrachtteam

(Zie Par. 17 en 18)

A42

De bespreking binnen het opdrachtteam over de toepassing van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de vatbaarheid van de financiële overzichten van de entiteit voor afwijkingen van materieel belang:

• • biedt een kans voor meer ervaren leden van het opdrachtteam, waaronder de opdrachtpartner, om de op hun kennis van de entiteit gebaseerde inzichten te delen. Het delen van informatie draagt bij aan een verbeterd inzicht door alle leden van het opdrachtteam;

• • staat de opdrachtteamleden toe om informatie uit te wisselen over de bedrijfsrisico's waaraan de entiteit is blootgesteld, hoe inherente risicofactoren de vatbaarheid voor afwijkingen van transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen kunnen beïnvloeden en over hoe en waar de financiële overzichten vatbaar kunnen zijn voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of fouten;

• • helpt de betrokken teamleden om een beter inzicht te krijgen in de mogelijkheid voor een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten in de specifieke gebieden die aan hen zijn toegewezen en om inzicht te verwerven in hoe de resultaten van de door hen uitgevoerde controlewerkzaamheden van invloed kunnen zijn op andere aspecten van de controle, inclusief de beslissingen over de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden. De bespreking helpt het opdrachtteam in het bijzonder tegenstrijdige informatie verder te overwegen op basis van het eigen inzicht in de aard en omstandigheden van de entiteit van elk lid van het team;

• • biedt een basis waarop leden van het opdrachtteam nieuwe informatie verkregen tijdens de controle en die van invloed kan zijn op de inschatting van risico’s op een afwijking van materieel belang of op de uitgevoerde controlewerkzaamheden om in te spelen op deze risico’s communiceren en delen.

Standaard 240 vereist dat de opdrachtteam bespreking bijzondere nadruk legt op hoe en waar de financiële overzichten van de entiteit mogelijk vatbaar zijn voor afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude, waaronder hoe fraude kan voorkomen.242

A43

Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische inschatting van controle-informatie en een robuuste en open bespreking in het opdrachtteam, ook voor doorlopende controles en kan leiden tot verbeterde identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Een ander resultaat van de bespreking kan zijn dat de accountant specifieke gebieden van de controle identificeert waarvoor het uitoefenen van een professioneel-kritische instelling bijzonder belangrijk is en wat kan leiden tot de betrokkenheid van meer ervaren leden van het opdrachtteam die voldoende bekwaam zijn om betrokken te zijn bij de uitvoering van controlewerkzaamheden met betrekking tot deze gebieden.

Schaalbaarheid

A44

Wanneer de opdracht wordt uitgevoerd door een enkele persoon, zoals een zelfstandige accountant (d.w.z. waar een opdrachtteam bespreking niet mogelijk is), kan overweging van de in de paragrafen A42 en A46 genoemde aangelegenheden de accountant niettemin helpen om te identificeren waar er risico's kunnen zijn op afwijkingen van materieel belang.

A45

Wanneer een opdracht wordt uitgevoerd door een groot opdrachtteam, zoals voor een controle van financiële overzichten van de groep, is het niet altijd noodzakelijk of praktisch uitvoerbaar dat alle leden in één bespreking worden geïnformeerd (bijvoorbeeld in een controle die meerdere locaties betreft), noch is het nodig dat alle leden van het opdrachtteam op de hoogte worden gehouden van alle beslissingen die in de bespreking zijn genomen. De opdrachtpartner kan aangelegenheden bespreken met kernleden van het opdrachtteam, met inbegrip van, indien nodig geacht, degenen met specifieke vaardigheden of kennis en degenen die verantwoordelijk zijn voor de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd bij groepsonderdelen, terwijl bespreking met anderen wordt gedelegeerd, rekening houdend met de omvang van communicatie die door het hele opdrachtteam noodzakelijk wordt geacht. Een door de opdrachtpartner goedgekeurd communicatieplan kan nuttig zijn.

Bespreking van toelichtingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving

A46

Als onderdeel van de bespreking binnen het opdrachtteam, helpt rekening houden met de toelichtingsvereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in het begin van de controle bij het identificeren van mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang met betrekking tot toelichtingen. Dit helpt zelfs in omstandigheden waarin het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving alleen vereenvoudigde toelichtingen vereist. Aangelegenheden die het opdrachtteam kan bespreken omvatten:

• • veranderingen in financiële verslaggevingsvereisten die kunnen leiden tot significante nieuwe of herziene toelichtingen;

• • veranderingen in haar omgeving, financiële toestand of activiteiten van de entiteit die kunnen leiden tot significante nieuwe of herziene toelichtingen, bijvoorbeeld een significante fusie of overname in de gecontroleerde verslagperiode;

• • toelichtingen waarvoor het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie moeilijk kan zijn geweest in het verleden; en

• • toelichtingen over complexe aangelegenheden, waaronder die waarbij significante oordeelsvorming van het management betrokken is over welke informatie moet worden toegelicht.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A47

Als onderdeel van de bespreking binnen het opdrachtteam door accountants van entiteiten in de publieke sector, kan ook rekening worden gehouden met eventuele aanvullende bredere doelstellingen en bijbehorende risico's die voortkomen uit het controlemandaat of verplichtingen voor entiteiten in de publieke sector.

Het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit

(Zie Par. 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26 en 27)

In de bijlagen 1 tot en met 6 worden verdere overwegingen uiteengezet met betrekking tot het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit.

Het verwerven van het vereiste inzicht

(Zie Par. 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26 en 27)

A48

Het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit is een dynamisch en iteratief proces van verzamelen, bijwerken en analyseren van informatie. Daarom kunnen de ver-wachtingen van de accountant veranderen als nieuwe informatie wordt verkregen.

A49

Het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan de accountant ook helpen bij het ontwikkelen van initiële verwachtingen over de transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen die significante transactiestroom, rekeningsaldi en toelichtingen kunnen zijn. Deze verwachte significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen vormen de basis voor de reikwijdte van het inzicht van de accountant in het informatiesysteem van de entiteit.

Waarom inzicht in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving wordt vereist

(Zie Par. 19 en 20)

A50

Het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, helpt de accountant bij het verwerven van inzicht in de gebeurtenissen en omstandigheden die relevant zijn voor de entiteit en bij het identificeren hoe inherente risicofactoren de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen bij het opstellen van de financiële overzichten beïnvloeden, in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de mate waarin zij dit doen. Dergelijke informatie vormt een referentiekader waarbinnen de accountant risico's op een afwijking van materieel belang identificeert en inschat. Dit referentiekader helpt de accountant ook bij het plannen van de controle en het uitoefenen van professionele oordeelsvorming en een professioneel-kritische instelling gedurende de gehele controle, bijvoorbeeld bij:

• • het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten in overeenstemming met Standaard 315 of andere relevante Standaarden (bijv. met betrekking tot risico’s op fraude in overeenstemming met Standaard 240 of bij het identificeren of inschatten van risico's met betrekking tot schattingen in overeenstemming met Standaard 540);

• • het uitvoeren van werkzaamheden om bij te dragen tot het identificeren van gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kunnen hebben op de financiële overzichten in overeenstemming met Standaard 250;243

• • het evalueren of de financiële overzichten voldoende toelichtingen verschaffen in overeenstemming met Standaard 700;244

• • het bepalen van materialiteit of uitvoeringsmaterialiteit in overeenstemming met Standaard 320;245 of

• • het overwegen van de geschiktheid van de keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving en de toereikendheid van de toelichtingen bij de financiële overzichten.

A51

Het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, is ook de basis voor de manier waarop de accountant verdere controlewerkzaamheden plant en uitvoert, bijvoorbeeld bij:

• • het ontwikkelen van verwachtingen voor gebruik bij het uitvoeren van cijferanalyses in overeenstemming met Standaard 520;246

• • het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen in overeenstemming met Standaard 330; en

• • het evalueren van de toereikendheid en geschiktheid van verkregen controle-informatie (bijv. met betrekking tot veronderstellingen of mondelinge en schriftelijke bevestigingen van het management).

Schaalbaarheid

A52

De aard en omvang van het vereiste inzicht is een aangelegenheid van professionele oordeelsvorming door de accountant en varieert van entiteit tot entiteit gebaseerd op de aard en omstandigheden van de entiteit, waaronder:

• • de omvang en complexiteit van de entiteit, inclusief de IT-omgeving;

• • de eerdere ervaring van de accountant met de entiteit;

• • de aard van de systemen en processen van de entiteit, inclusief of deze al dan niet geformaliseerd zijn; en

• • de aard en vorm van de documentatie van de entiteit.

A53

De risico-inschattingswerkzaamheden van de accountant om het vereiste inzicht te verwerven, kunnen minder uitgebreid zijn in controles van minder complexe entiteiten en uitgebreider voor complexere entiteiten. Het inzicht dat door de accountant wordt vereist, zal naar verwachting minder diepgaand zijn dan het inzicht dat het management bezit bij het leiden van de entiteit.

A54

Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving staan kleinere entiteiten toe om eenvoudigere en minder gedetailleerde toelichtingen te verschaffen in de financiële overzichten. Dit ontslaat de accountant echter niet van zijn verantwoordelijkheid om inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zoals het van toepassing is op de entiteit.

A55

Het gebruik van IT door de entiteit en de aard en omvang van veranderingen in de IT-omgeving kunnen ook van invloed zijn op de specialistische vaardigheden die nodig zijn om het vereiste inzicht te verwerven.

De entiteit en haar omgeving

(Zie Par. 19(a))

De organisatiestructuur, het eigendom en de governance van de entiteit en haar bedrijfsmodel

(Zie Par. 19(a))

De organisatiestructuur en eigendom van de entiteit

A56

Inzicht in de organisatiestructuur en eigendom van de entiteit kan de accountant in staat stellen inzicht te verwerven in aangelegenheden als:

• • de complexiteit van de structuur van de entiteit;

Voorbeeld

De entiteit kan een enkele entiteit zijn of de structuur van de entiteit kan dochterondernemingen, divisies of andere groepsonderdelen op meerdere locaties omvatten. Verder kan de juridische structuur verschillen van de operationele structuur. Complexe structuren introduceren vaak factoren die aanleiding kunnen geven tot hogere vatbaarheid voor risico's op een afwijking van materieel belang. Dergelijke kwesties kunnen betrekking hebben op de vraag of goodwill, joint ventures, investeringen of voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten op de juiste wijze administratief zijn verwerkt en of adequate toelichting van dergelijke kwesties is gegeven in de financiële overzichten.

• • het eigendom en relaties tussen eigenaren en andere mensen of entiteiten, inclusief verbonden partijen. Dit inzicht kan helpen om te bepalen of transacties met verbonden partijen op passende wijze zijn geïdentificeerd, verantwoord en voldoende toegelicht in de financiële overzichten;247

• • het onderscheid tussen de eigenaars, de met governance belaste personen en management;

Voorbeeld

In minder complexe entiteiten kunnen eigenaren van de entiteit betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, daarom is daar weinig of geen onderscheid. Daarentegen kan er een duidelijk onderscheid zijn tussen het management, de eigenaren van de entiteit en de met governance belaste personen zoals in sommige oob’s of andere beursgenoteerde entiteiten.248^,249

• • de structuur en complexiteit van de IT-omgeving van de entiteit;

Voorbeelden

Een entiteit kan:

• • meerdere verouderde IT-systemen hebben in diverse bedrijfsactiviteiten die niet goed zijn geïntegreerd, resulterend in een complexe IT-omgeving.

• • gebruikmaken van externe of interne serviceproviders voor aspecten van de IT-omgeving (bijv. het uitbesteden van de hosting van de IT-omgeving aan een derde of een gedeeld servicecentrum voor centraal beheer van IT-processen in een groep).

Geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken

A57

De accountant kan geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken gebruiken om inzicht te verwerven in transactiestromen en -verwerking als onderdeel van de werkzaamheden van de accountant om inzicht te verwerven in het informatiesysteem. Een uitkomst van deze werkzaamheden kan zijn dat de accountant informatie verkrijgt over de organisatiestructuur van de entiteit of degenen waarmee de entiteit zaken doet (bijvoorbeeld leveranciers, klanten, verbonden partijen).

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A58

Het eigendom van een entiteit in de publieke sector heeft mogelijk niet dezelfde relevantie als in de particuliere sector omdat als gevolg van politieke processen beslissingen met betrekking tot de entiteit buiten de entiteit kunnen worden genomen. Daarom heeft het management mogelijk geen zeggenschap over bepaalde beslissingen die worden genomen. Aangelegenheden die relevant kunnen zijn omvatten onder meer inzicht in de mogelijkheid van de entiteit om eenzijdige beslissingen te nemen en de mogelijkheid van andere entiteiten in de publieke sector om het mandaat en de strategische richting van de entiteit te beheersen of te beïnvloeden.

Voorbeeld

Een entiteit in de publieke sector kan onderworpen zijn aan wetten of andere aanwijzingen van autoriteiten die dit vereisen om goedkeuring te krijgen van externe partijen van de entiteit van de strategie en doelstellingen voorafgaand aan de implementatie daarvan. Daarom kunnen aangelegenheden met betrekking tot het verwerven van inzicht in de juridische structuur van de entiteit van toepassing zijnde wet- en regelgeving omvatten en de classificatie van de entiteit (d.w.z. of de entiteit een ministerie, departement agentschap of ander type entiteit is).

Governance

Waarom de accountant inzicht in de governance verkrijgt

A59

Inzicht in de governance van de entiteit kan de accountant helpen bij het verwerven van inzicht in de mogelijkheid om passend toezicht te houden op het interne beheersingssysteem. Dit inzicht kan echter ook informatie verschaffen inzake tekortkomingen, wat kan wijzen op een toename van de vatbaarheid van de financiële overzichten van de entiteit voor risico's op afwijkingen van materieel belang.

Inzicht in de governance van de entiteit

A60

Aangelegenheden die relevant kunnen zijn voor de accountant om te overwegen bij het verwerven van inzicht in de governance van de entiteit omvatten:

• • of een of meer van de met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit;

• • het bestaan (en de scheiding) van een niet-uitvoerend bestuur, indien aanwezig, van een dagelijks bestuur;

• • of de met governance belaste personen posities bekleden die een integraal onderdeel zijn van de juridische structuur van de entiteit, bijvoorbeeld als directeur;

• • het bestaan van subgroepen van de met governance belaste personen, zoals een auditcomité, en de verantwoordelijkheden van een dergelijke groep;

• • de verantwoordelijkheden van de met governance belaste personen voor het toezicht op de financiële verslaggeving, inclusief goedkeuring van de financiële overzichten.

Het bedrijfsmodel van de entiteit

Bijlage 1 bevat aanvullende overwegingen voor het verwerven van inzicht in de entiteit en haar bedrijfsmodel, evenals aanvullende overwegingen voor het controleren van voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten

Waarom de accountant inzicht krijgt in het bedrijfsmodel van de entiteit

A61

Inzicht in de doelstellingen, strategie en bedrijfsmodel van de entiteit helpt de accountant om inzicht te verwerven in de entiteit op strategisch niveau en om de bedrijfsrisico's te begrijpen die de entiteit neemt en loopt. Een inzicht in de bedrijfsrisico's die van invloed zijn op de financiële overzichten helpt de accountant bij het identificeren van risico's op een afwijking van materieel belang, aangezien de meeste bedrijfsrisico's uiteindelijk financiële consequenties hebben en derhalve een effect op de financiële overzichten.

Voorbeelden

Het bedrijfsmodel van een entiteit kan op verschillende manieren steunen op het gebruik van IT:

• • de entiteit verkoopt schoenen uit een fysieke winkel en gebruikt een geavanceerd voorraad- en kassasysteem om de verkoop van schoenen vast te leggen; of

• • de entiteit verkoopt schoenen online zodat alle verkooptransacties in een IT-omgeving worden verwerkt, inclusief het initiëren van de transacties via een website.

Voor beide entiteiten zouden de bedrijfsrisico's die voortkomen uit een ander bedrijfsmodel substantieel anders zijn, ondanks dat beide entiteiten schoenen verkopen.

Inzicht in het bedrijfsmodel van de entiteit

A62

Niet alle aspecten van het bedrijfsmodel zijn relevant voor het inzicht van de accountant. Bedrijfsrisico’s zijn breder dan de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten, hoewel bedrijfsrisico's de laatste omvatten. De accountant heeft geen verantwoordelijkheid om inzicht te verwerven in alle bedrijfsrisico’s of ze te identificeren omdat niet alle bedrijfsrisico's aanleiding geven tot risico's op een afwijking van materieel belang.

A63

Bedrijfsrisico's die de vatbaarheid voor risico's op een afwijking van materieel belang vergroten, kunnen voortkomen uit:

• • ongeschikte doelstellingen of strategieën, ineffectieve uitvoering van strategieën, of wijzigingen of complexiteit;

• • het niet onderkennen van de noodzaak voor wijzigingen, wat ook aanleiding kan geven tot bedrijfsrisico's bijvoorbeeld van:

  • ○ de ontwikkeling van nieuwe producten of diensten die mogelijk geen succes zijn;

  • ○ een markt die, zelfs als deze met goed gevolg is ontwikkeld, een product of dienst niet op adequate wijze ondersteunt; of

  • ○ gebreken in een product of dienst die tot wettelijke aansprakelijkheid en reputatierisico kunnen leiden.

• • stimulansen en druk op het management, die kunnen resulteren in opzettelijke of onopzettelijke tendenties bij het management en die daarom de redelijkheid van significante veronderstellingen en de verwachtingen van het management of de met governance belaste personen beïnvloeden.

A64

Voorbeelden van aangelegenheden die de accountant kan overwegen bij het verkrijgen van inzicht in het bedrijfsmodel, doelstellingen, strategieën en gerelateerde bedrijfsrisico's van de entiteit die kunnen leiden tot een risico van materieel belang op afwijkingen van de financiële overzichten omvatten:

• • ontwikkelingen in de sector, zoals het gebrek aan personeel of expertise om de veranderingen in de sector aan te pakken;

• • nieuwe producten en diensten die kunnen leiden tot hogere productaansprakelijkheid;

• • uitbreiding van de activiteiten van de entiteit, terwijl de vraag niet nauwkeurig is geschat;

• • nieuwe voorschriften inzake administratieve verwerking bij onvolledige of onjuiste implementatie;

• • vereisten op grond van regelgeving resulterend in een hoger juridisch risico;

• • huidige en toekomstige financieringsbehoeften, zoals verlies van financiering doordat de entiteit niet in staat is de verplichtingen na te komen;

• • gebruik van IT, zoals de implementatie van een nieuw IT-systeem dat gevolgen heeft voor zowel de bedrijfsvoering als financiële verslaggeving; of

• • de effecten van het implementeren van een strategie, met name effecten die tot nieuwe voorschriften inzake administratieve verwerking zullen leiden.

A65

Gewoonlijk identificeert het management bedrijfsrisico's en ontwikkelt het benaderingen om hier op in te spelen. Een dergelijk risico-inschattingsproces maakt deel uit van het interne beheersingssysteem van de entiteit en wordt in paragraaf 22 en de paragrafen A109 – A113 besproken.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A66

Entiteiten die actief zijn in de publieke sector, kunnen op verschillende manieren waarde creëren en leveren ten opzichte van degenen die waarde creëren voor eigenaren, maar zullen nog steeds een ‘bedrijfsmodel’ hebben met een specifieke doelstelling. Aangelegenheden waarin accountants in de publieke sector inzicht kunnen verwerven die relevant zijn voor het bedrijfsmodel van de entiteit, omvatten:

• • kennis van relevante overheidsactiviteiten, inclusief gerelateerde programma's;

• • programmadoelstellingen en -strategieën, inclusief elementen van overheidsbeleidslijnen.

A67

Voor de controles van entiteiten in de publieke sector kunnen ‘managementdoelstellingen’ worden beïnvloed door vereisten om publieke verantwoording aan te tonen en kunnen zij doelstellingen omvatten die hun oorsprong hebben in wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften.

Sectorgebonden factoren, regelgevingsfactoren en andere externe factoren

(Zie Par. 19(a)(ii))

Sectorgebonden factoren

A68

Relevante sectorgebonden factoren zijn omstandigheden in de sector zoals de concurrentieomgeving, de relaties met leveranciers en cliënten en technologische ontwikkelingen. Aangelegenheden die de accountant kan overwegen omvatten:

• • de markt en concurrentie, inclusief vraag, capaciteit en prijsconcurrentie;

• • cyclische of seizoensgebonden activiteit;

• • technologie met betrekking tot de producten van de entiteit;

• • de energievoorziening en kosten.

A69

De sector waarin de entiteit actief is, kan aanleiding geven tot specifieke risico’s op een afwijking van materieel belang die voortkomt uit de aard van de activiteit of de mate van regulering.

Voorbeeld

In de bouwsector kunnen langetermijncontracten significante schattingen van opbrengsten en kosten omvatten die aanleiding geven tot risico’s op een afwijking van materieel belang. In dergelijke gevallen is het belangrijk dat het opdrachtteam bestaat uit leden met passende deskundigheid en capaciteiten.250

Regelgevingsfactoren

A70

Het regelgevingskader behoort tot de relevante regelgevingsfactoren. Het regelgevingskader omvat onder meer het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de juridische en politieke omgeving en eventuele wijzigingen daarin. Aangelegenheden die de accountant kan overwegen, omvatten:

• • het regelgevingskader voor een gereguleerde sector, bijvoorbeeld prudentiële vereisten, inclusief vereisten voor toelichtingen;

• • wet- en regelgeving die de activiteiten van de entiteit significant beïnvloedt, bijvoorbeeld op het gebied van arbeid;

• • fiscale wet- en regelgeving;

• • overheidsbeleidslijnen die op dat moment van invloed zijn op de uitvoering van de activiteiten van de entiteit, zoals het monetaire beleid, het begrotingsbeleid, financiële stimuleringsmaatregelen (bijvoorbeeld programma’s voor overheidssteun) en beleidslijnen inzake douanerechten of handelsbelemmeringen;

• • milieu-eisen die van invloed zijn op de activiteiten van de sector en de entiteit.

A71

Standaard 250 bevat enkele specifieke vereisten met betrekking tot het wet- en regelgevingskader dat van toepassing is op de entiteit en de branche of sector waarin de entiteit actief is.251

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A72

Voor de controles van entiteiten in de publieke sector kan er bepaalde wet-of regelgeving zijn die van invloed is op de activiteiten van de entiteit. Dergelijke elementen kunnen een essentiële overweging zijn bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving.

Andere externe factoren

A73

Andere externe factoren die van invloed zijn op de entiteit en die de accountant kan overwegen, omvatten onder meer de algemene economische omstandigheden, de rentevoeten, de beschikbaarheid van financiering, de inflatie of de revaluatie van een munteenheid.

Door het management gebruikte maatstaven om de financiële prestaties van de entiteit in te schatten

(Zie Par. 19(a)(iii))

Waarom de accountant inzicht verwerft in de door het management gebruikte maatstaven

A74

Inzicht in de maatstaven van de entiteit helpt de accountant bij het overwegen of dergelijke maatstaven, extern of intern gebruikt, druk leggen op de entiteit om prestatiedoelen te bereiken. Deze druk kan het management motiveren om acties te ondernemen die de vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of fraude vergroten (b.v. om de bedrijfsprestaties te verbeteren of de financiële overzichten opzettelijk verkeerd weer te geven) (zie Standaard 240 voor vereisten en leidraden met betrekking tot de risico’s op fraude).

A75

Maatstaven kunnen de accountant ook wijzen op de waarschijnlijkheid van risico's op een afwijking van materieel belang van daarmee verband houdende informatie in de financiële overzichten. Prestatiemaatstaven kunnen bijvoorbeeld aangeven dat de entiteit een ongewoon snelle groei of winstgevendheid heeft in vergelijking met andere entiteiten in dezelfde sector.

Maatstaven die door het management worden gebruikt

A76

Het management en anderen meten en beoordelen gewoonlijk de aangelegenheden die zij belangrijk achten. Uit verzoeken om inlichtingen bij het management kan blijken dat het management zich baseert op bepaalde belangrijke indicatoren, al dan niet openbaar beschikbaar, voor het evalueren van financiële prestaties en het nemen van actie. In dergelijke gevallen kan de accountant relevante prestatiemaatstaven identificeren, intern of extern, door de informatie die de entiteit gebruikt om de activiteiten te beheren, te overwegen. Als een dergelijk verzoek om inlichtingen duidt op een afwezigheid van prestatiemeting of beoordeling kan er een verhoogd risico zijn dat afwijkingen niet worden gedetecteerd en gecorrigeerd.

A77

Belangrijke indicatoren die worden gebruikt voor het evalueren van financiële prestaties kunnen omvatten:

• • belangrijke (financiële en niet-financiële) prestatie-indicatoren en kernratio’s, trends en bedrijfsstatistieken;

• • vergelijkingen van financiële prestaties tussen verslagperiodes;

• • budgetten, prognoses, verschillenanalyses, gesegmenteerde informatie en prestatieverslagen op divisie-, afdelings- of ander niveau;

• • maatstaven voor de personeelsprestaties en beleidslijnen inzake op stimulansen gebaseerde beloningen;

• • vergelijkingen van de prestaties van een entiteit met die van concurrenten.

Schaalbaarheid

(Zie Par. 19(a)(iii))

A78

De werkzaamheden die worden ondernomen om inzicht te verwerven in de maatstaven van de entiteit, kunnen variëren, afhankelijk van de grootte of complexiteit van de entiteit, evenals de betrokkenheid van eigenaren of de met governance belaste personen in het management van de entiteit.

Voorbeelden

• • Voor sommige minder complexe entiteiten kunnen de voorwaarden van de bankleningen van de entiteit (d.w.z. bankconvenanten) worden gekoppeld aan specifieke prestatiemaatstaven met betrekking tot de prestaties van de entiteit of de financiële positie (bijvoorbeeld een maximaal werkkapitaalbedrag). Het inzicht van de accountant in de prestatiemaatstaven die de bank gebruikt, kan helpen bij het identificeren van gebieden waar een hogere vatbaarheid is voor het risico op een afwijking van materieel belang.

• • Voor sommige entiteiten waarvan de aard en omstandigheden complexer zijn, zoals degene die actief zijn in de verzekerings- of banksector, kunnen prestaties of financiële positie gemeten worden aan wettelijke vereisten (bijv. wettelijke ratio-vereisten zoals kapitaaltoereikendheid en liquiditeitseisen). Het inzicht van de accountant in deze prestatiemaatstaven kan helpen bij het identificeren van gebieden met een hogere vatbaarheid voor het risico op een afwijking van materieel belang.

Andere overwegingen

A79

Externe partijen kunnen ook de financiële prestaties van de entiteit beoordelen en analyseren, met name van entiteiten waar financiële informatie openbaar is. De accountant kan ook openbaar beschikbare informatie beschouwen om te helpen beter inzicht te verwerven in de activiteiten of tegenstrijdige informatie te identificeren zoals informatie van:

• • analisten of kredietbeoordelaars;

• • nieuws en andere media, inclusief sociale media;

• • belastingautoriteiten;

• • regelgevers of toezichthouders;

• • vakbonden;

• • financiers.

Dergelijke financiële informatie kan vaak worden verkregen van de gecontroleerde entiteit.

A80

Het meten en beoordelen van financiële prestaties is niet hetzelfde als het monitoren van het systeem van interne beheersing (besproken als onderdeel van het systeem van interne beheersing in paragrafen A114 – A122), hoewel hun doelen elkaar kunnen overlappen:

• • de meting en beoordeling van prestaties is gericht op de vraag of bedrijfsprestaties voldoen aan de doelstellingen van het management (of van derden);

• • het monitoren van het systeem van interne beheersing heeft daarentegen betrekking op het monitoren van de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen, inclusief degenen met betrekking tot de meting en beoordeling van de financiële prestatie door het management.

In sommige gevallen bieden prestatie-indicatoren echter ook informatie die het management in staat stelt om tekortkomingen in de interne beheersing te identificeren.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A81

Naast het overwegen van relevante maatstaven die door een entiteit in de publieke sector worden gebruikt om de financiële prestaties van de entiteit in te schatten, kunnen accountants van entiteiten in de publieke sector ook niet-financiële informatie overwegen zoals het behalen van resultaten van algemeen nut (bijvoorbeeld het aantal mensen dat wordt bijgestaan door een specifiek ondersteuningsprogramma).

Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving

(Zie Par. 19(b))

Inzicht in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit

A82

Aangelegenheden die de accountant kan overwegen bij het verkrijgen van inzicht in het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving van de entiteit en hoe dit van toepassing is in de context van de aard en omstandigheden van de entiteit en haar omgeving omvatten:

• • de financiële verslaggevingspraktijken van de entiteit in termen van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, zoals:

  • ○ verslaggevingsprincipes en sectorspecifieke praktijken, inclusief sectorspecifieke significante transactiestromen, rekeningsaldi en daarmee verband houdende toelichtingen in de financiële overzichten (bijvoorbeeld leningen en investeringen bij banken, of onderzoek en ontwikkeling bij farmaceutische bedrijven);

  • ○ opbrengstverantwoording;

  • ○ administratieve verwerking van financiële instrumenten, inclusief gerelateerde kredietverliezen;

  • ○ activa, passiva en transacties in vreemde valuta;

  • ○ administratieve verwerking van ongebruikelijke of complexe transacties, waaronder transacties in controversiële of nieuwe gebieden (bijvoorbeeld crypto valuta).

• • inzicht in de keuze en toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving door de entiteit, inclusief eventuele wijzigingen daarin, evenals de redenen daarvoor, kan aangelegenheden omvatten zoals:

  • ○ de methoden die de entiteit gebruikt om significante en ongebruikelijke transacties te herkennen, te waarderen, te presenteren en toe te lichten;

  • ○ het effect van significante grondslagen voor financiële verslaggeving in controversiële of nieuwe gebieden waarvoor er een gebrek is aan gezaghebbende leidraden of consensus;

  • ○ wijzigingen in haar omgeving, zoals wijzigingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving of belastinghervormingen die een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit noodzakelijk maken;

  • ○ standaarden inzake financiële verslaggeving en wet- en regelgeving die nieuw zijn voor de entiteit en wanneer en hoe de entiteit dergelijke vereisten zal toepassen of naleven.

A83

Het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving kan de accountant helpen bij het overwegen waar wijzigingen in de financiële verslaggeving van de entiteit (bijvoorbeeld vanuit voorgaande verslagperioden) kunnen worden verwacht.

Voorbeeld

Als de entiteit gedurende de verslagperiode een significante fusie of overname heeft gehad, zou de accountant waarschijnlijk veranderingen in transactiestromen, rekeningsaldi en daarmee verband houdende toelichtingen met betrekking tot die fusie of overname verwachten. Aan de andere kant, als er geen significante wijzigingen in het stelsel voor financiële verslaggeving waren gedurende de verslagperiode, kan het inzicht van de accountant helpen bevestigen dat het inzicht verkregen in de voorgaande verslagperiode van toepassing blijft.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A84

Het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving in een entiteit in de publieke sector wordt bepaald door de wet- en regelgevingskaders die relevant zijn voor elke jurisdictie of binnen elk geografisch gebied. Aangelegenheden die overwogen kunnen worden bij de toepassing door de entiteit van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en hoe het van toepassing is in de context van de aard en omstandigheden van de entiteit en haar omgeving, omvatten of de entiteit financiële verslaggeving volledig op basis van een stelsel van baten en lasten of op kasbasis toepast in overeenstemming met de International Public Sector Accounting Standards, of een hybride vorm.

Hoe inherente risicofactoren de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden

(Zie Par. 19(c))

Bijlage 2 geeft voorbeelden van gebeurtenissen en omstandigheden die aanleiding kunnen geven voor het bestaan van risico's op een afwijking van materieel belang, ingedeeld naar inherente risicofactor

Waarom de accountant inzicht verwerft in inherente risicofactoren bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving

A85

Inzicht in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, helpt de accountant bij het identificeren van gebeurtenissen of omstandigheden, waarvan de kenmerken de vatbaarheid van beweringen over transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen voor afwijkingen beïnvloeden. Deze kenmerken zijn inherente risicofactoren. Inherente risicofactoren kunnen de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden door de waarschijnlijkheid van het voorkomen of de orde van grootte van de afwijking als deze zich zou voordoen te beïnvloeden. Inzicht in hoe inherente risicofactoren de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden, kan de accountant helpen met een voorlopig inzicht in de waarschijnlijkheid of orde van grootte van afwijkingen, dat de accountant helpt bij het identificeren van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in overeenstemming met paragraaf 28 (b). Inzicht in de mate waarin inherente risicofactoren de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden, helpt de accountant ook bij het inschatten van de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van een mogelijke afwijking bij het inschatten van het inherente risico in overeenstemming met paragraaf 31(a). Inzicht in de inherente risicofactoren kan de accountant ook helpen bij het opzetten en verder uitvoeren van controlewerkzaamheden in overeenstemming met Standaard 330.

A86

De identificatie door de accountant van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen en de inschatting van inherent risico kan ook worden beïnvloed door controle-informatie die de accountant heeft verkregen bij het uitvoeren van andere risico-inschattingswerkzaamheden, verdere controlewerkzaamheden of bij het voldoen aan andere vereisten in de Standaarden (Zie Par. A95, A103, A111, A121, A124 en A151).

Het effect van inherente risicofactoren op een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting

A87

De mate van vatbaarheid voor een afwijking van een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting die voortkomt uit complexiteit of subjectiviteit hangt vaak nauw samen met de mate waaraan deze is onderworpen aan wijzigingen of onzekerheid.

Voorbeeld

Als de entiteit een schatting heeft die is gebaseerd op veronderstellingen, waarvan de keuze onderworpen is aan significante oordeelsvorming, zal de waardering van de schatting waarschijnlijk worden beïnvloed door zowel subjectiviteit als onzekerheid.

A88

Hoe groter de mate waarin een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting vatbaar is voor een afwijking als gevolg van complexiteit of subjectiviteit, des te groter is de noodzaak voor de accountant om een professioneel-kritische instelling toe te passen. Wanneer een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting vatbaar is voor afwijkingen vanwege complexiteit, subjectiviteit, wijzigingen of onzekerheid, kunnen deze inherente risicofactoren mogelijkheden creëren voor tendentie bij het management, hetzij onopzettelijk of opzettelijk, en de vatbaarheid voor een afwijking als gevolg van tendentie bij het management beïnvloeden. De identificatie door de accountant van risico’s op een afwijking van materieel belang en een inschatting van het inherente risico op het niveau van beweringen worden ook beïnvloed door de onderlinge relaties tussen inherente risicofactoren.

A89

Gebeurtenissen of omstandigheden die van invloed kunnen zijn op de vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management, kunnen ook van invloed zijn op de vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van andere frauderisicofactoren. Dit kan relevante informatie zijn om te gebruiken in overeenstemming met paragraaf 24 van Standaard 240, die van de accountant vereist om te evalueren of de informatie verkregen uit de andere risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende activiteiten erop duiden dat een of meer frauderisicofactoren aanwezig zijn.

Het verwerven van inzicht in het interne beheersingssysteem van de entiteit

(Zie Par. 21, 22, 23, 24, 25, 26 en 27)

Bijlage 3 beschrijft verder de aard van het systeem van interne beheersing van de entiteit en inherente beperkingen van interne beheersing. Bijlage 3 geeft ook een nadere uitleg van de componenten van een systeem van interne beheersing voor de doelstellingen van de Standaarden.

A90

Het inzicht van de accountant in het interne beheersingssysteem van de entiteit wordt verworven door risico-inschattingswerkzaamheden die worden uitgevoerd om inzicht te verwerven in alle componenten van het systeem van interne beheersing zoals beschreven in de paragrafen 21–27 en deze te evalueren.

A91

Voor het doel van deze Standaard, hoeven de componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit niet noodzakelijkerwijs te weerspiegelen hoe een entiteit het systeem van interne beheersing opzet, implementeert en onderhoudt, of hoe zij een specifieke component kan classificeren. Entiteiten kunnen verschillende terminologie of stelsels gebruiken om de verschillende aspecten van het systeem van interne beheersing te beschrijven. Voor de doelstelling van een controle kunnen accountants ook andere terminologie of stelsels gebruiken, mits alle componenten die in deze Standaard worden beschreven in aanmerking worden genomen.

Schaalbaarheid

A92

De manier waarop het interne beheersingssysteem van de entiteit is ontworpen, geïmplementeerd en onderhouden varieert met de grootte en complexiteit van een entiteit. Minder complexe entiteiten kunnen bijvoorbeeld minder gestructureerde of eenvoudigere interne beheersingsmaatregelen (d.w.z. beleidslijnen en procedures) gebruiken om hun doelstellingen te bereiken.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A93

Accountants van entiteiten in de publieke sector hebben vaak aanvullende verplichtingen met betrekking tot interne beheersing, bijvoorbeeld om te rapporteren over de naleving van een vastgestelde gedragscode of om te rapporteren over uitgaven ten opzichte van het budget. Accountants van entiteiten in de publieke sector kunnen ook verantwoordelijkheden hebben om te rapporteren over naleving van wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften. Als gevolg hiervan, kunnen hun overwegingen over het systeem van interne beheersing breder en gedetailleerder zijn.

Informatietechnologie in de componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit

Bijlage 5 biedt verdere leidraden voor het verwerven van inzicht in het gebruik van IT door de entiteit in de componenten van het systeem van interne beheersing

A94

De algehele doelstelling en reikwijdte van een controle verschilt niet bij een entiteit die hoofdzakelijk actief is in een niet-geautomatiseerde omgeving, een volledig geautomatiseerde omgeving of een omgeving met een combinatie van handmatige en geautomatiseerde elementen (d.w.z. handmatige en geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen en andere middelen die worden gebruikt in het interne beheersingssysteem van de entiteit).

Inzicht in de aard van de componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit

A95

Bij het evalueren van de effectiviteit van de opzet van interne beheersingsmaatregelen en of deze zijn geïmplementeerd (zie paragrafen A175 tot en met A181), verschaft het inzicht van de accountant in elk van de componenten van het systeem van interne beheersing van de entiteit een voorlopig inzicht in hoe de entiteit bedrijfsrisico’s identificeert en daarop inspeelt. Het kan ook de identificatie en inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang op verschillende manieren beïnvloeden (zie paragraaf A86). Dit helpt de accountant bij het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden, inclusief eventuele plannen om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen. Bijvoorbeeld:

• • het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving van de entiteit, het risico-inschattingsproces van de entiteit, en het proces van de entiteit om componenten van interne beheersingsmaatregelen te monitoren, heeft waarschijnlijk meer invloed op de identificatie en inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten;

• • het inzicht van de accountant in het informatiesysteem en de communicatie van de entiteit, en de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ van de entiteit heeft waarschijnlijk meer invloed op de identificatie en inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.

Interne beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces van de entiteit en het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren

(Zie Par. 21, 22, 23 en 24)

A96

De interne beheersingsmaatregelen in de interne beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces van de entiteit en het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren, zijn voornamelijk indirecte interne beheersingsmaatregelen (d.w.z. interne beheersingsmaatregelen die niet voldoende nauwkeurig zijn om afwijkingen op het niveau van beweringen te voorkomen, detecteren of te corrigeren, maar die andere interne beheersingsmaatregelen ondersteunen en daarom een indirect effect kunnen hebben op de waarschijnlijkheid dat een afwijking tijdig gedetecteerd of voorkomen wordt). Sommige interne beheersingsmaatregelen binnen deze componenten kunnen echter ook directe interne beheersingsmaatregelen zijn.

Waarom van de accountant vereist wordt inzicht te verwerven in de interne beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces van de entiteit en het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren

A97

De interne beheersingsomgeving biedt een algemeen fundament voor de werking van de andere componenten van het systeem van interne beheersing. De interne beheersingsomgeving voorkomt, detecteert en corrigeert niet rechtstreeks afwijkingen. Het kan echter de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen in de andere componenten van het systeem van interne beheersing beïnvloeden. Evenzo zijn het risico-inschattingsproces van de entiteit en het proces voor het monitoren van het systeem van interne beheersing ontworpen om op een manier te werken die ook het hele systeem van interne beheersing ondersteunt.

A98

Omdat deze componenten fundamenteel zijn voor het interne beheersingssysteem van de entiteit, kunnen tekortkomingen in hun werking gevolgen met een diepgaande invloed hebben voor het opstellen van de financiële overzichten. Daarom hebben het inzicht en de inschattingen van de accountant van deze componenten invloed op de identificatie en inschatting door de accountant van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en kan dit ook van invloed zijn op de identificatie en inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten beïnvloeden de opzet van algehele manieren van inspelen door de accountant inclusief, zoals uitgelegd in Standaard 330, invloed op de aard, timing en omvang van de verdere werkzaamheden van de accountant.252

Inzicht verwerven in de interne beheersingsomgeving

(Zie Par. 21)

Schaalbaarheid

A99

De aard van de interne beheersingsomgeving in een minder complexe entiteit zal waarschijnlijk verschillen van de interne beheersingsomgeving in een meer complexe entiteit. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk dat zich onder de met governance belaste personen in minder complexe entiteiten geen onafhankelijk of extern lid bevindt, en dat de governancefunctie direct door de eigenaar-bestuurder wordt waargenomen als er geen andere eigenaren zijn. In die situatie zijn sommige overwegingen over de interne beheersingsomgeving van de entiteit mogelijk minder relevant of niet van toepassing.

A100

Bovendien is het mogelijk dat controle-informatie over elementen van de interne beheersingsomgeving in minder complexe entiteiten niet beschikbaar is in de vorm van documenten, met name waar communicatie tussen management en ander personeel informeel is, maar de informatie kan nog steeds relevant en betrouwbaar zijn in de omstandigheden.

Voorbeelden

• • De organisatiestructuur in een minder complexe entiteit zal waarschijnlijk eenvoudiger zijn en kan een klein aantal werknemers omvatten dat betrokken is bij functies in verband met financiële verslaggeving.

• • Als de rol van governance rechtstreeks door de eigenaar-bestuurder wordt uitgeoefend, kan de accountant bepalen dat de onafhankelijkheid van de met governance belaste personen niet relevant is.

• • Minder complexe entiteiten hebben misschien geen schriftelijke gedragscode, maar ontwikkelen in plaats daarvan een cultuur die het belang van integriteit en ethisch gedrag benadrukt door mondelinge communicatie en door voorbeeldgedrag van het management. Bijgevolg zijn de houding, het bewustzijn en handelingen van het management of de eigenaar-bestuurder van bijzonder belang voor het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving van een minder complexe entiteit

Inzicht in de interne beheersingsomgeving

(Zie Par. 21(a))

A101

Controle-informatie voor het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving kan worden verkregen via een combinatie van verzoeken om inlichtingen en andere risico-inschattingswerkzaamheden (d.w.z. bevestigende verzoeken om inlichtingen door waarneming of inspectie van documenten).

A102

Bij het overwegen van de mate waarin het management blijk geeft van toewijding aan integriteit en ethische waarden, kan de accountant inzicht verwerven door verzoeken om inlichtingen bij het management en werknemers en door informatie uit externe bronnen te overwegen, over:

• • hoe het management zijn visie op bedrijfspraktijken en ethisch gedrag aan werknemers communiceert; en

• • inspectie van de schriftelijke gedragscode van het management en waarnemen of het management handelt op een manier die die code ondersteunt.

Evalueren van de interne beheersingsomgeving

(Zie Par. 21(b))

Waarom de accountant de interne beheersingsomgeving evalueert

A103

De evaluatie door de accountant:

• • van hoe de entiteit gedrag vertoont dat consistent is met de toewijding van de entiteit aan integriteit en ethische waarden;

• • of de interne beheersingsomgeving een geschikte basis biedt voor de andere componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit; en

• • of geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing de andere componenten van het systeem van interne beheersing ondermijnen,

helpt de accountant bij het identificeren van potentiële kwesties in de andere componenten van het interne beheersingssysteem. Dit komt omdat de interne beheersingsomgeving fundamenteel is voor de andere componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit. Deze evaluatie kan de accountant ook helpen bij het verwerven van inzicht in risico’s waarmee de entiteit geconfronteerd wordt en daarom bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen (zie paragraaf A86).

De evaluatie van de accountant van de interne beheersingsomgeving

A104

De evaluatie van de accountant van de interne beheersingsomgeving is gebaseerd op het inzicht verkregen in overeenstemming met paragraaf 21(a).

A105

Sommige entiteiten kunnen worden gedomineerd door een enkele persoon die veel zelf kan bepalen. De handelingen en houding van die persoon kunnen een diepgaande invloed hebben op de cultuur van de entiteit, die weer een diepgaande invloed kan hebben op de interne beheersingsomgeving. Een dergelijk effect kan positief of negatief zijn.

Voorbeeld

Directe betrokkenheid door een enkele persoon kan cruciaal zijn om de entiteit in staat te stellen de groei- en andere doelstellingen te realiseren en kan ook significant bijdragen aan een effectief systeem van interne beheersing. Anderzijds kan een dergelijke concentratie van kennis en autoriteit ook leiden tot een hogere vatbaarheid voor afwijkingen door het doorbreken van interne beheersmaatregelen door het management.

A106

De accountant kan overwegen hoe de verschillende elementen van de interne beheersingsomgeving kunnen worden beïnvloed door de filosofie en werkstijl van het senior management, rekening houdend met de betrokkenheid van onafhankelijke leden van de met governance belaste personen.

A107

Hoewel de interne beheersingsomgeving een geschikte basis kan vormen voor het systeem van interne beheersing en kan helpen het risico op fraude te verminderen, is een geschikte interne beheersingsomgeving niet noodzakelijkerwijs een effectief afschrikmiddel tegen fraude.

Voorbeeld

Personeelsbeleidslijnen en procedures gericht op het aannemen van competent financieel, administratief, en IT-personeel kunnen het risico op fouten bij het verwerken en vastleggen van financiële informatie beperken. Dergelijke beleidslijnen en procedures kunnen echter niet de doorbreking van interne beheersingsmaatregelen door senior management beperken (bijvoorbeeld om winsten te overschatten).

A108

De evaluatie van de accountant van de interne beheersingsomgeving met betrekking tot het gebruik van IT door de entiteit kan aangelegenheden omvatten als:

• • de vraag of governance over IT in verhouding staat tot de aard en complexiteit van de entiteit en de bedrijfsactiviteiten mogelijk gemaakt door IT, inclusief de complexiteit of volwassenheid van het technologieplatform of architectuur van de entiteit en de mate waarin de entiteit afhankelijk is van IT-applicaties ter ondersteuning van de financiële verslaggeving;

• • de organisatiestructuur van het management met betrekking tot IT en de toegewezen middelen (bijvoorbeeld of de entiteit in een geschikte IT-omgeving en noodzakelijke verbeteringen heeft geïnvesteerd, of dat een voldoende aantal geschikte deskundige personen in dienst zijn, ook wanneer de entiteit commerciële software gebruikt (met geen of beperkte) modificaties)).

Verwerven van inzicht in het risico-inschattingsproces van de entiteit

(Zie Par. 22 en 23)

Inzicht in het risico-inschattingsproces van de entiteit

(Zie Par. 22(a))

A109

Zoals uitgelegd in paragraaf A62, geven niet alle bedrijfsrisico's aanleiding tot risico's op een afwijking van materieel belang. Bij het verwerven van inzicht in hoe het management en de met governance belaste personen bedrijfsrisico's hebben geïdentificeerd die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten en hebben besloten hoe op deze risico’s in te spelen, zijn aangelegenheden die de accountant kan overwegen onder meer hoe het management of, in voorkomend geval, de personen belast met governance:

• • de doelstellingen van de entiteit met voldoende precisie en duidelijkheid heeft gespecificeerd om de identificatie en inschatting van de risico's met betrekking tot de doelstellingen mogelijk te maken;

• • de risico's voor het bereiken van de doelstellingen van de entiteit heeft gespecificeerd en de risico’s heeft geanalyseerd als basis voor het bepalen hoe de risico's moeten worden beheerd; en

• • het potentieel voor fraude heeft beschouwd bij het overwegen van de risico's om de doelstellingen van de entiteit te bereiken.253

A110

De accountant kan de implicaties van dergelijke bedrijfsrisico’s voor het opstellen van de financiële overzichten van de entiteit en andere aspecten van het interne beheersingssysteem overwegen.

Evalueren van het risico-inschattingsproces van de entiteit

(Zie Par. 22(b))

Waarom de accountant evalueert of het risico-inschattingsproces van de entiteit geschikt is

A111

De evaluatie door de accountant van het risico-inschattingsproces van de entiteit kan de accountant helpen bij het verwerven van inzicht waar de entiteit risico's heeft geïdentificeerd die zich kunnen voordoen en hoe de entiteit heeft ingespeeld op die risico's. De evaluatie van de accountant hoe de entiteit de bedrijfsrisico’s identificeert, inschat en erop inspeelt, helpt de accountant bij het inzicht of deze risico's als passend voor de aard en complexiteit van de entiteit zijn geïdentificeerd, ingeschat en hoe erop is ingespeeld. Deze evaluatie kan de accountant ook helpen bij het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen (Zie Par. A86).

Evalueren of het risico-inschattingsproces van de entiteit geschikt is

(Zie Par. 22(b))

A112

De evaluatie door de accountant van de geschiktheid van het risico-inschattingsproces van de entiteit is gebaseerd op het inzicht verkregen in overeenstemming met paragraaf 22(a).

Schaalbaarheid

A113

Of het risico-inschattingsproces van de entiteit geschikt is voor de omstandigheden gezien de aard en complexiteit van de entiteit is een kwestie van professionele oordeelsvorming door de accountant.

Voorbeeld

In sommige minder complexe entiteiten, en met name door de eigenaar bestuurde entiteiten, kan een geschikte risico-inschatting worden uitgevoerd door de directe betrokkenheid van het management of de eigenaar-bestuurder (de manager of eigenaar-bestuurder kan bijv. routinematig tijd besteden aan het monitoren van de activiteiten van concurrenten en andere ontwikkelingen in de markt om nieuwe bedrijfsrisico’s te identificeren). De informatie van deze risico-inschatting in dit soort entiteiten is vaak niet formeel gedocumenteerd, maar uit de besprekingen die de accountant heeft met het management, kan blijken dat het management in feite risico-inschattings-werkzaamheden uitvoert.

Het verwerven van inzicht in het proces van de entiteit om het interne beheersingssysteem van de entiteit te monitoren

(Zie Par. 24)

Schaalbaarheid

A114

In minder complexe entiteiten, en met name door de eigenaar bestuurde entiteiten, is het inzicht van de accountant in het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren vaak gericht op hoe het management of de eigenaar-bestuurder direct betrokken is bij activiteiten, omdat er mogelijk geen andere monitoringactiviteiten zijn.

Voorbeeld

Het management kan klachten van klanten ontvangen over onnauwkeurigheden in hun maandelijkse overzichten die de eigenaar-bestuurder alert maakt op kwesties met de tijdigheid van het moment waarop klantbetalingen zijn opgenomen in de administratieve vastleggingen.

A115

Er zijn entiteiten die geen formeel proces voor het monitoren van het systeem van interne beheersing hebben. Bij deze entiteiten kan inzicht in dit proces verkregen worden uit het inzicht in periodieke beoordelingen van management accounting informatie die is opgezet om bij te dragen aan hoe de entiteit afwijkingen voorkomt of detecteert.

Inzicht in het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren

(Zie Par. 24(a))

A116

Aangelegenheden die relevant kunnen zijn voor de accountant om te overwegen bij het verwerven van inzicht hoe de entiteit het systeem van interne beheersing monitort, omvatten:

• • de opzet van de monitoringactiviteiten, bijvoorbeeld of het periodieke of doorlopende monitoring is;

• • de uitvoering en frequentie van de monitoringactiviteiten;

• • de evaluatie van de resultaten van de monitoringactiviteiten, op een tijdige basis, om te bepalen of de interne beheersingsmaatregelen effectief zijn geweest; en

• • hoe vastgestelde tekortkomingen zijn behandeld door passende corrigerende maatregelen, inclusief tijdige communicatie van dergelijke tekortkomingen aan degenen die verantwoordelijk zijn voor het nemen van corrigerende maatregelen.

A117

De accountant kan ook overwegen hoe het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking behandelt waarbij IT wordt gebruikt. Dit kan bijvoorbeeld omvatten:

• • interne beheersingsmaatregelen om complexe IT-omgevingen te monitoren die:

  • ○ de voortdurende effectieve opzet van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking evalueren en deze wijzigen, voor zover van toepassing, voor veranderingen in omstandigheden; of

  • ○ de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking evalueren.

• • interne beheersingsmaatregelen die de toegangsrechten monitoren die zijn toegepast in geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking die de functiescheiding afdwingen;

• • interne beheersingsmaatregelen die monitoren hoe fouten of tekortkomingen in de interne beheersing met betrekking tot de automatisering van financiële verslaggeving worden geïdentificeerd en behandeld.

Inzicht in de interne auditfunctie van de entiteit

(Zie Par. 24(a)(ii))

Bijlage 4 bevat verdere overwegingen voor het verwerven van inzicht in interne auditfunctie van de entiteit.

A118

De verzoeken om inlichtingen van de accountant bij de juiste personen binnen de interne auditfunctie helpen de accountant inzicht te verwerven in de aard van de verantwoordelijkheden van de interne auditfunctie. Als de accountant bepaalt dat de verantwoordelijkheden van de functie verband houden met de financiële verslaggeving van de entiteit, kan de accountant nader inzicht verwerven in de activiteiten die door de interne audit zijn uitgevoerd of zullen worden uitgevoerd door het auditplan van de interne auditfunctie voor de verslagperiode te beoordelen, voor zover dit bestaat, en dat plan te bespreken met de juiste personen binnen de interne auditfunctie. Dit inzicht, samen met de informatie die verkregen is uit verzoeken om inlichtingen van de accountant, kan ook informatie verschaffen die direct relevant is voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Als de accountant op basis van het voorlopige inzicht in de interne auditfunctie verwacht gebruik te maken van het werk van de interne auditfunctie om de aard of timing van controlewerkzaamheden te wijzigen of de omvang daarvan te verminderen, is Standaard 610254 van toepassing.

Andere informatiebronnen die worden gebruikt in het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren

Inzicht verwerven in de informatiebronnen

(Zie Par. 24(b))

A119

Tot de monitoringactiviteiten van het management kan behoren het gebruikmaken van informatie die uit communicatie met externe partijen is verkregen zoals klachten van klanten of opmerkingen van regelgevende instanties die kunnen duiden op problemen of die de aandacht vestigen op gebieden waarop verbeteringen nodig zijn.

Waarom van de accountant vereist wordt inzicht te verwerven in de informatiebronnen die worden gebruikt voor het monitoren van het systeem van interne beheersing van de entiteit

A120

Het inzicht van de accountant in de informatiebronnen die door de entiteit worden gebruikt bij het monitoren van het systeem van interne beheersing van de entiteit, inclusief of de gebruikte informatie relevant en betrouwbaar is, helpt de accountant bij het evalueren of het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing van de entiteit te monitoren, geschikt is. Als het management veronderstelt dat informatie die wordt gebruikt voor monitoring relevant en betrouwbaar is, zonder een basis voor die veronderstelling te hebben, kunnen eventuele fouten in de informatie ertoe leiden dat het management verkeerde conclusies trekt uit zijn monitoringactiviteiten.

Waarom de accountant evalueert of het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren, geschikt is

A121

De evaluatie van de accountant over hoe de entiteit doorlopende en afzonderlijke evaluaties uitvoert voor het monitoren van de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen, helpt de accountant bij het verwerven van inzicht of de ander componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit aanwezig zijn en functioneren. Dit helpt daarom bij het verwerven van inzicht in de andere componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit. Deze evaluatie kan de accountant ook helpen bij het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen (zie paragraaf A86).

Evalueren van het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren

(Zie Par. 24(c))

Evalueren of het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te controleren, geschikt is

(Zie Par. 24(c))

A122

De evaluatie door de accountant van de geschiktheid van het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren, is gebaseerd op het inzicht van de accountant in het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren.

Informatiesysteem en communicatie en interne beheersingsactiviteiten

(Zie Par. 25 en 26)

A123

De interne beheersingsmaatregelen in het ‘informatiesysteem en communicatie’ en ‘interne beheersingsactiviteiten’ zijn primair directe interne beheersingsmaatregelen (d.w.z. interne beheersingsmaatregelen die voldoende nauwkeurig zijn om afwijkingen op het niveau van beweringen te voorkomen, detecteren of corrigeren).

Waarom van de accountant vereist wordt inzicht te verwerven in het informatiesysteem en communicatie en interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’

A124

Van de accountant wordt vereist om inzicht te verwerven in het informatiesysteem en de communicatie van de entiteit. Dit is nodig omdat inzicht in de beleidslijnen van de entiteit die de transactiestromen en andere aspecten van de informatieverwerkingsactiviteiten van de entiteit definiëren die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten en het evalueren of de component op passende wijze het opstellen van de financiële overzichten van de entiteit ondersteunt, de identificatie en inschatting van de accountant van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen ondersteunt. Dit inzicht en deze evaluatie kunnen ook leiden tot de identificatie van risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten, wanneer de resultaten van de werkzaamheden van de accountant niet consistent zijn met verwachtingen over het systeem van interne beheersing van de entiteit die mogelijk waren gebaseerd op informatie die verkregen is tijdens het proces voor aanvaarding of continuering van de opdracht. (Zie Par. A86)

A125

Van de accountant wordt vereist om specifieke interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ te identificeren, de opzet te evalueren en te bepalen of de interne beheersingsmaatregelen zijn geïmplementeerd, aangezien dit de accountant helpt inzicht te verwerven in de aanpak van het management om in te spelen op bepaalde risico's. Dit biedt daarom een basis voor de opzet en de uitvoering van verdere controlewerkzaamheden die inspelen op deze risico's, zoals vereist door Standaard 330. Hoe hoger in het spectrum van inherent risico een risico is ingeschat, hoe overtuigender de controle-informatie moet zijn. Zelfs wanneer de accountant niet van plan is om de effectieve werking van geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen te toetsen, kan het inzicht van de accountant nog steeds van invloed zijn op de opzet van de aard, timing en omvang van gegevensgerichte controlewerkzaamheden die inspelen op de daarmee samenhangende risico’s op een afwijking van materieel belang.

De iteratieve aard van het inzicht en de evaluatie van de accountant van het informatiesysteem en communicatie- en interne beheersingsactiviteiten

A126

Zoals uitgelegd in paragraaf A49, verwerft de accountant inzicht in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Dit inzicht kan de accountant helpen bij het ontwikkelen van initiële verwachtingen over de transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen die significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen kunnen zijn. Bij het verwerven van inzicht in de component ‘informatie systeem en communicatie’ in overeenstemming met paragraaf 25(a), kan de accountant deze initiële verwachtingen gebruiken om de mate van inzicht in de informatieverwerkingsactiviteiten van de entiteit die moet worden verkregen, te bepalen.

A127

Het inzicht van de accountant in het informatiesysteem omvat het verwerven van inzicht in de beleidslijnen die informatiestromen met betrekking tot de significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen van de entiteit en andere gerelateerde aspecten van de informatieverwerkingsactiviteiten van de entiteit definiëren. Deze informatie, en de informatie verkregen uit de evaluatie van de accountant van het informatiesysteem, kan de verwachtingen van de accountant over de significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen die aanvankelijk zijn geïdentificeerd, bevestigen of verder beïnvloeden (Zie Par. A126).

A128

Om inzicht te verwerven in hoe informatie met betrekking tot significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen door het informatiesysteem van de entiteit verwerkt wordt, kan de accountant ook interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ identificeren die moeten worden geïdentificeerd in overeenstemming met paragraaf 26 (a). De identificatie en evaluatie van interne beheersingsmaatregelen door de accountant in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ kan zich eerst richten op interne beheersingsmaatregelen op journaalboekingen en interne beheersingsmaatregelen waarvan de accountant van plan is om de effectieve werking te toetsen bij het opzetten van de aard, timing en omvang van gegevensgerichte werkzaamheden.

A129

De inschatting door de accountant van inherent risico kan ook het onderkennen van interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ beïnvloeden. De identificatie van interne beheersingsmaatregelen door de accountant met betrekking tot significante risico’s kan bijvoorbeeld alleen te onderkennen zijn wanneer de accountant het inherente risico op het niveau van beweringen heeft ingeschat in overeenstemming met paragraaf 31. Bovendien kunnen interne beheersingsmaatregelen die inspelen op risico's waarvoor de accountant heeft vastgesteld dat gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen, (in overeenstemming met paragraaf 33), ook pas te onderkennen zijn als de inschattingen van het inherente risico door de accountant zijn uitgevoerd.

A130

De identificatie en inschatting door de accountant van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen wordt beïnvloed door zowel:

• • inzicht van de accountant in de beleidslijnen van de entiteit voor de informatieverwerkingsactiviteiten in de component ‘informatiesysteem- en communicatie’; en

• • identificatie en evaluatie van de accountant van interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’.

Inzicht verwerven in het informatiesysteem en de communicatie

(Zie Par. 25)

Bijlage 3 , paragrafen 15–19, bevat verdere overwegingen met betrekking tot het informatiesysteem en communicatie

Schaalbaarheid

A131

Het informatiesysteem en gerelateerde bedrijfsprocessen in minder complexe entiteiten zullen waarschijnlijk minder geavanceerd zijn dan in grotere entiteiten, en zal waarschijnlijk een minder complexe IT-omgeving met zich meebrengen; echter, de rol van het informatiesysteem is net zo belangrijk. Minder complexe entiteiten met een directe betrokkenheid van het management hebben mogelijk geen behoefte aan uitgebreide beschrijvingen van administratieve verwerkingsprocedures, geavanceerde administratieve vastleggingen of uitgeschreven beleidslijnen. Inzicht in de relevante aspecten van het informatiesysteem van de entiteit kan daarom minder inspanning vergen bij een controle van een minder complexe entiteit en kan een groter aantal verzoeken om inlichtingen dan waarneming of inspectie van documentatie inhouden. De noodzaak om inzicht te verwerven blijft echter belangrijk om een basis te vormen voor de opzet van verdere controlewerkzaamheden in overeenstemming met Standaard 330 en kan de accountant verder helpen bij het identificeren of inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang. (Zie Par. A86)

Inzicht verwerven in het informatiesysteem

(Zie Par. 25(a))

A132

In het interne beheersingssysteem van de entiteit zijn aspecten opgenomen die betrekking hebben op de verslaggevingsdoelstellingen van de entiteit, inclusief de financiële verslaggevingsdoelstellingen, maar kunnen ook aspecten omvatten die betrekking hebben op de doelstellingen op het gebied van de activiteiten of de naleving van wet- en regelgeving, wanneer dergelijke aspecten relevant zijn voor financiële verslaggeving. Inzicht in hoe de entiteit transacties initieert en informatie vastlegt als onderdeel van het inzicht van de accountant in het informatiesysteem kan informatie omvatten over de systemen van de entiteit (de beleidslijnen) die zijn opgezet om nalevings- en operationele doelstellingen te bereiken, omdat dergelijke informatie relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten. Verder kunnen sommige entiteiten informatiesystemen hebben die in hoge mate geïntegreerd zijn zodat interne beheersingsmaatregelen op een manier kunnen worden opgezet om tegelijkertijd financiële verslaggevings-, compliance- en operationele doelstellingen en combinaties daarvan te bereiken.

A133

Inzicht in het informatiesysteem van de entiteit omvat ook inzicht in de middelen die worden gebruikt bij de informatieverwerkingsactiviteiten van de entiteit. Informatie over de betrokken personele inzet die relevant kan zijn voor het verwerven van inzicht in risico's voor de integriteit van het informatiesysteem omvat onder meer:

• • de competentie van de personen die het werk uitvoeren;

• • of er voldoende middelen zijn; en

• • of er sprake is van een passende functiescheiding.

A134

Aangelegenheden die de accountant kan overwegen bij het verwerven van inzicht in de beleidslijnen die de informatiestromen definiëren met betrekking tot de significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen van de entiteit in de component ‘informatiesysteem en communicatie’ omvatten de aard van:

• a. de gegevens of informatie met betrekking tot te verwerken transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden;

• b. de informatieverwerking om de integriteit van die gegevens of informatie te handhaven; en

• c. de informatieprocessen, personeel en andere middelen die bij het informatieverwerkingsproces worden gebruikt.

A135

Verwerven van inzicht in de bedrijfsprocessen van de entiteit, waaronder hoe transacties zijn ontstaan, helpt de accountant bij het verwerven van inzicht in het informatiesysteem van de entiteit op een manier die geschikt is voor de omstandigheden van de entiteit.

A136

Het inzicht van de accountant in het informatiesysteem kan op verschillende manieren worden verkregen en kan omvatten:

• • verzoeken om inlichtingen bij relevant personeel over de procedures die worden gebruikt voor het initiëren, vastleggen, verwerken en rapporteren van transacties of over het financiële verslaggevingsproces van de entiteit;

• • inspectie van beleidslijnen of proceshandboeken of andere documentatie van het informatiesysteem van de entiteit;

• • waarneming van de uitvoering van de beleidslijnen of de procedures door het personeel van de entiteit; of

• • transacties selecteren en traceren via het van toepassing zijnde proces in het informatiesysteem (d.w.z. een lijncontrole uitvoeren).

Geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken

A137

De accountant kan ook geautomatiseerde technieken gebruiken om directe toegang tot of een digitale download te verkrijgen van de databases in het informatiesysteem van de entiteit die administratieve gegevens van transacties opslaan. Door geautomatiseerde hulpmiddelen of technieken op deze informatie toe te passen, kan de accountant het verkregen inzicht bevestigen over hoe transacties door het informatiesysteem worden verwerkt door journaalboekingen of andere digitale vastleggingen met betrekking tot een bepaalde transactie of een volledige populatie van transacties, te traceren van initiatie in de administratieve vastleggingen tot opname in het grootboek. Analyse van complete of grote sets transacties kan ook leiden tot het identificeren van variaties van de normale of verwachte verwerkingsprocedures voor deze transacties, die kunnen leiden tot de identificatie van risico's op een afwijking van materieel belang.

Informatie verkregen buiten het grootboek en subgrootboeken

A138

Financiële overzichten kunnen informatie bevatten die is verkregen buiten het grootboek en subgrootboeken. Voorbeelden van dergelijke informatie die de accountant kan overwegen omvatten:

• • informatie verkregen uit leaseovereenkomsten die relevant zijn voor toelichtingen in de financiële overzichten;

• • informatie toegelicht in de financiële overzichten die wordt gegenereerd door het risicomanagementsysteem van een entiteit;

• • informatie over reële waarde die door deskundigen ingeschakeld door het management is opgesteld en toegelicht in de financiële overzichten;

• • informatie toegelicht in de financiële overzichten die is verkregen uit modellen of uit andere berekeningen die gebruikt zijn om schattingen te ontwikkelen die zijn opgenomen of toegelicht worden in de financiële overzichten, inclusief informatie met betrekking tot de onderliggende gegevens en veronderstellingen die gebruikt zijn in die modellen, zoals:

  • ○ intern ontwikkelde veronderstellingen die de gebruiksduur van een actief kunnen beïnvloeden; of

  • ○ gegevens zoals rentevoeten die worden beïnvloed door factoren waarop de entiteit geen invloed heeft.

• • informatie toegelicht in de financiële overzichten over gevoeligheidsanalyses afgeleid van financiële modellen die aantoont dat het management alternatieve veronderstellingen heeft overwogen;

• • informatie opgenomen of toegelicht in de financiële overzichten die is verkregen uit de belastingaangiften en vastleggingen van de entiteit;

• • informatie toegelicht in de financiële overzichten die is verkregen uit analyses die zijn opgesteld om de beoordeling van het management van de mogelijkheid van de entiteit om de continuïteit te handhaven te ondersteunen, zoals eventuele toelichtingen met betrekking tot gebeurtenissen of omstandigheden die zijn geïdentificeerd die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om de continuïteit te handhaven.255

A139

Bepaalde bedragen of toelichtingen in de financiële overzichten van de entiteit (zoals toelichtingen over kredietrisico, liquiditeitsrisico en marktrisico) kunnen gebaseerd zijn op informatie verkregen uit het risicomanagementsysteem van de entiteit. De accountant hoeft echter geen inzicht te verwerven in alle aspecten van het risicomanagementsysteem, en past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van het benodigde inzicht.

Het gebruik van informatietechnologie door de entiteit in het informatiesysteem

Waarom verwerft de accountant inzicht in de IT-omgeving die relevant is voor het informatiesysteem

A140

Het inzicht van de accountant in het informatiesysteem omvat de IT-omgeving die relevant is voor de transactiestromen en informatieverwerking in het informatiesysteem van de entiteit omdat het gebruik van IT-applicaties door de entiteit of andere aspecten in de IT-omgeving aanleiding kan geven tot risico’s door het gebruik van IT.

A141

Het inzicht in het bedrijfsmodel van de entiteit en hoe het gebruik van IT wordt geïntegreerd, kan ook nuttige context bieden voor de aard en omvang van IT die in het informatiesysteem wordt verwacht.

Inzicht in het gebruik van IT door de entiteit

A142

Het inzicht van de accountant in de IT-omgeving kan gericht zijn op het identificeren en verwerven van inzicht in de aard en het aantal van de specifieke IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving die relevant zijn voor de stromen van transacties en informatieverwerking in het informatiesysteem. Veranderingen in de stroom van transacties of informatie binnen het informatiesysteem kunnen het gevolg zijn van programmawijzigingen in IT-applicaties of directe wijzigingen in gegevens in databases die betrokken zijn bij de verwerking of opslag van die transacties of informatie.

A143

De accountant kan de IT-applicaties en de ondersteunende IT-infrastructuur gelijktijdig identificeren met het inzicht in hoe informatie met betrekking tot significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen door het informatiesysteem van de entiteit verwerkt wordt.

Het verwerven van inzicht in de communicatie van de entiteit

(Zie Par. 25(b))

Schaalbaarheid

A144

In grotere, meer complexe entiteiten, kan informatie die de accountant kan overwegen bij het verwerven van inzicht in de communicatie van de entiteit afkomstig zijn van handboeken over beleidsprocedures en over financiële verslaggeving.

A145

In minder complexe entiteiten kan communicatie minder gestructureerd zijn (formele handboeken worden bijvoorbeeld niet gebruikt) vanwege minder verantwoordelijkheidsniveaus en een grotere zichtbaarheid en beschikbaarheid van het management. Ongeacht de grootte van de entiteit vergemakkelijken open communicatiekanalen de rapportage van uitzonderingen en het opvolgen daarvan.

Evalueren of de relevante aspecten van het informatiesysteem het opstellen van de financiële overzichten van de entiteit ondersteunen

(Zie Par. 25(c))

A146

De evaluatie door de accountant of het informatiesysteem en de communicatie van de entiteit de opstelling van de financiële overzichten op passende wijze ondersteunt, is gebaseerd op het inzicht verkregen in paragraaf 25(a)–(b).

Interne beheersingsactiviteiten

(Zie Par. 26)

Interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’

Bijlage 3, paragrafen 20 en 21 bevatten verdere overwegingen met betrekking tot interne beheersingsactiviteiten.

A147

De component ‘interne beheersingsactiviteiten’ omvat interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om te zorgen voor de juiste toepassing van beleidslijnen (die ook interne beheersingsmaatregelen zijn) in alle andere componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit en omvat zowel directe als indirecte interne beheersingsmaatregelen.

Voorbeeld

De interne beheersingsmaatregelen die een entiteit heeft ingesteld om ervoor te zorgen dat het personeel de jaarlijkse fysieke voorraad naar behoren opneemt en vastlegt houden rechtstreeks verband met de risico's op een afwijking van materieel belang die relevant zijn voor de beweringen ‘bestaan’ en ‘volledigheid’ voor het rekeningsaldo van de voorraad.

A148

De identificatie en evaluatie van interne beheersingsmaatregelen door de accountant in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ is gericht op interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking. Dit zijn interne beheersingsmaatregelen die worden toegepast tijdens de verwerking van informatie in het informatiesysteem van de entiteit die direct inspelen op risico's voor de integriteit van informatie (d.w.z. de volledigheid, nauwkeurigheid en geldigheid van transacties en andere informatie). Van de accountant wordt echter niet vereist om alle interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking te identificeren en te evalueren die verband houden met de beleidslijnen van de entiteit die de transactiestromen en andere aspecten van de informatieverwerkingsactiviteiten van de entiteit definiëren voor de significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen.

A149

Er kunnen ook directe interne beheersingsmaatregelen zijn die bestaan in de interne beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces van de entiteit of het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren, die kunnen worden geïdentificeerd in overeenstemming met paragraaf 26. Hoe indirecter de relatie tussen interne beheersingsmaatregelen die andere interne beheersingsmaatregelen ondersteunen en de interne beheersingsmaatregel die worden overwogen echter is, hoe minder effectief die interne beheersingsmaatregel kan zijn bij het voorkomen, of detecteren en corrigeren van gerelateerde afwijkingen. ‘

Voorbeeld

Gewoonlijk is een beoordeling door een verkoopmanager van een samenvatting van de verkoopactiviteit voor specifieke winkels per regio alleen indirect gerelateerd aan de risico’s op een afwijking van materieel belang die relevant is voor de bewering van de volledigheid van verkoopopbrengsten. Dienovereenkomstig kan het minder effectief zijn om in te spelen op die risico's dan interne beheersingsmaatregelen die directer daaraan zijn gerelateerd, zoals de aansluiting van vervoersdocumenten met factuurdocumenten

A150

Paragraaf 26 vereist ook dat de accountant general IT controls voor IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving identificeert en evalueert, waarvan de accountant heeft vastgesteld dat deze onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT, omdat general IT controls de blijvende effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking ondersteunen. Een general IT-control alleen is meestal niet voldoende om in te spelen op een risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.

A151

De interne beheersingsmaatregelen waarvan de accountant de opzet moet identificeren en evalueren en de implementatie daarvan moet bepalen in overeenstemming met paragraaf 26, zijn:

• • interne beheersingsmaatregelen waarvan de accountant van plan is om de effectieve werking te toetsen voor het bepalen van de aard, timing en omvang van gegevensgerichte werkzaamheden. De evaluatie van dergelijke interne beheersingsmaatregelen vormt de basis voor de opzet van de accountant van het toetsen van interne beheersingsmaatregelen in overeenstemming met Standaard 330. Deze interne beheersingsmaatregelen omvatten ook interne beheersingsmaatregelen die inspelen op risico's waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen;

• • interne beheersingsmaatregelen die inspelen op significante risico's en interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot journaalboekingen. De identificatie en evaluatie van dergelijke interne beheersingsmaatregelen door de accountant kunnen ook van invloed zijn op het inzicht van de accountant in de risico’s op een afwijking van materieel belang, inclusief de identificatie van aanvullende risico’s op een afwijking van materieel belang (zie paragraaf A95). Dit inzicht biedt ook de basis voor de opzet van de accountant van de aard, timing en omvang van gegevensgerichte controlewerkzaamheden die inspelen op de gerelateerde ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang;

• • andere interne beheersingsmaatregelen die de accountant overweegt en die geschikt zijn om de accountant in staat te stellen de doelstellingen van paragraaf 13 met betrekking tot risico's op het niveau van beweringen te bereiken, gebaseerd op de professionele oordeelsvorming van de accountant.

A152

Interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ moeten worden geïdentificeerd wanneer dergelijke interne beheersingsmaatregelen voldoen aan een of meer van de criteria in paragraaf 26(a). Wanneer echter meerdere interne beheersingsmaatregelen dezelfde doelstelling bereiken, is het niet nodig om elk van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot een dergelijke doelstelling te identificeren.

Typen interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’

(Zie Par. 26)

A153

Voorbeelden van interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ zijn autorisaties en goedkeuringen, aansluitingen, verificaties (zoals bewerkings- en validatie controles of geautomatiseerde berekeningen), functiescheiding en fysieke of logische interne beheersingsmaatregelen, inclusief die voor de bescherming van activa.

A154

Interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ kunnen ook interne beheersingsmaatregelen omvatten die zijn vastgesteld door het management die inspelen op risico’s op een afwijking van materieel belang in verband met toelichtingen die niet in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn opgesteld. Dergelijke interne beheersingsmaatregelen kunnen betrekking hebben op informatie die is opgenomen in de financiële overzichten die is verkregen buiten het grootboek en subgrootboeken.

A155

Ongeacht of interne beheersingsmaatregelen zich binnen de IT-omgeving of in handmatige systemen bevinden, kunnen interne beheersingsmaatregelen verschillende doelstellingen hebben en kunnen ze worden toegepast op verschillende organisatorische en functionele niveaus.

Schaalbaarheid

(Zie Par. 26)

A156

Interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ voor minder complexe entiteiten zijn waarschijnlijk vergelijkbaar met die in grotere entiteiten, maar de formaliteit waarmee ze werken kan variëren. Verder kunnen in minder complexe entiteiten meer interne beheersingsmaatregelen direct door het management worden toegepast.

Voorbeeld

De exclusieve bevoegdheid van het management om klanten krediet te verlenen en significante aankopen goed te keuren kan een effectieve interne beheersingsmaatregel bieden over significante rekeningsaldi en transacties.

A157

Het kan minder praktisch uitvoerbaar zijn om functiescheiding in minder complexe entiteiten met minder medewerkers tot stand te brengen. In een door de eigenaar bestuurde entiteit kan de eigenaar-bestuurder echter mogelijk meer effectief toezicht uitoefenen door directe betrokkenheid dan bij een grotere entiteit, wat de over het algemeen beperktere mogelijkheden voor functiescheiding kan compenseren. Hoewel, zoals ook uitgelegd in Standaard 240, overheersing van het management door een enkel persoon kan een potentiële tekortkoming in de interne beheersing zijn, omdat er een mogelijkheid is voor het management om de interne beheersing te doorbreken.256

Interne beheersingsmaatregelen die inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen

(Zie Par. 26(a))

Interne beheersingsmaatregelen die inspelen op risico's waarvan is bepaald dat ze een significant risico zijn

(Zie Par. 26(a)(i))

A158

Ongeacht of de accountant van plan is om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen die inspelen op significante risico’s te toetsen, kan het verkregen inzicht over de aanpak van het management om in te spelen op deze risico's een basis vormen voor de opzet en de uitvoering van gegevensgerichte werkzaamheden die inspelen op significante risico's zoals vereist door Standaard 330.257 Hoewel risico's met betrekking tot significante niet-routinematige of oordeelsvormende aangelegenheden waarschijnlijk vaak minder onderworpen zijn aan routinematige interne beheersingsmaatregelen, is het mogelijk dat het management op een andere manier op dergelijke risico's inspeelt. Dienovereenkomstig kan het inzicht van de accountant of de entiteit interne beheersingsmaatregelen heeft opgezet en geïmplementeerd voor significante risico's die voortkomen uit niet-routinematige of oordeelsvormende aangelegenheden omvatten of en hoe het management inspeelt op de risico's. De manieren om op risico’s in te spelen kunnen omvatten:

• • interne beheersingsmaatregelen, zoals een beoordeling van veronderstellingen door het senior management of deskundigen;

• • gedocumenteerde processen voor schattingen;

• • goedkeuring door de met governance belaste personen.

Voorbeeld

Indien er sprake is van eenmalige gebeurtenissen, zoals de ontvangst van een kennisgeving van een significante rechtszaak, kan bij het overwegen van de manier waarop de entiteit hierop heeft ingespeeld rekening worden gehouden met aangelegenheden zoals de vragen of de entiteit al dan niet geschikte deskundigen (zoals interne of externe juridisch adviseurs) heeft ingeschakeld, of een inschatting is gemaakt van de mogelijke gevolgen en hoe wordt voorgesteld om de omstandigheden toe te lichten in de financiële overzichten.

A159

Standaard 240 258 vereist dat de accountant inzicht verwerft in de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude (die worden behandeld als significante risico's), en legt verder uit dat het belangrijk is voor de accountant om inzicht te verwerven in de interne beheersingsmaatregelen die het management heeft opgezet, geïmplementeerd en onderhouden om fraude te voorkomen en te detecteren.

Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot journaalboekingen

(Zie Par. 26(a)(ii))

A160

Interne beheersingsmaatregelen die inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang op het beweringenniveau die naar verwachting voor alle controles worden geïdentificeerd, zijn interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot journaalboekingen. De manier waarop een entiteit informatie van transactieverwerking opneemt in het grootboek omvat normaal gesproken het gebruik van journaalboekingen, hetzij standaard of niet-standaard, of geautomatiseerd of handmatig. De mate waarin andere interne beheersingsmaatregelen worden geïdentificeerd, kan variëren op basis van de aard van de entiteit en de geplande aanpak van de accountant van verdere controlewerkzaamheden.

Voorbeeld

Bij een controle van een minder complexe entiteit is het informatiesysteem van de entiteit mogelijk niet complex en kan de accountant mogelijk niet van plan zijn om te steunen op de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen. Verder kan de accountant geen significante risico's of andere risico’s op een afwijking van materieel belang hebben geïdentificeerd waarvoor het noodzakelijk is voor de accountant om de opzet van interne beheersingsmaatregelen te evalueren en te bepalen dat deze zijn geïmplementeerd. Bij een dergelijke controle kan de accountant bepalen dat er geen andere geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen zijn dan de interne beheersingsmaatregelen van de entiteit met betrekking tot journaalboekingen.

Geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken

A161

Bij handmatige grootboeksystemen kunnen niet-standaard journaalboekingen mogelijk worden geïdentificeerd door inspectie van grootboeken, dagboeken en ondersteunende documentatie. Wanneer geautomatiseerde procedures worden gebruikt voor het bijhouden van het grootboek en het opstellen van financiële overzichten, is het mogelijk dat dergelijke boekingen alleen in elektronische vorm bestaan waardoor ze gemakkelijker zijn te identificeren door het gebruik van geautomatiseerde technieken.

Voorbeeld

Bij de controle van een minder complexe entiteit kan de accountant mogelijk een totale lijst van alle journaalboekingen in een eenvoudige spreadsheet extraheren. Het is dan mogelijk dat de accountant de journaalboekingen sorteert door verschillende filters toe te passen, zoals valutabedrag, naam van de opsteller of beoordelaar, journaalboekingen die alleen de balans en winst- en verliesrekening ophogen, of om de vermelding aan de hand van de datum waarop de journaalboeking naar het grootboek is geboekt te bekijken om de accountant te helpen bij het opzetten van manieren van inspelen op de geïdentificeerde risico's met betrekking tot journaalposten.

Interne beheersingsmaatregelen waarvoor de accountant van plan is de effectieve werking te toetsen

(Zie Par. 26(a)(iii))

A162

De accountant bepaalt of er risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen bestaan waarvoor het niet mogelijk is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen door gegevensgerichte werkzaamheden alleen. Van de accountant wordt vereist, in overeenstemming met Standaard 330,259, om toetsingen van interne beheersingsmaatregelen op te zetten en uit te voeren die inspelen op dergelijke risico’s op een afwijking van materieel belang wanneer gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen op het niveau van beweringen. Als gevolg hiervan moeten, wanneer dergelijke interne beheersingsmaatregelen bestaan die inspelen op deze risico's, deze worden geïdentificeerd en geëvalueerd.

A163

In andere gevallen, wanneer de accountant van plan is rekening te houden met de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van gegevensgerichte werkzaamheden in overeenstemming met Standaard 330, moeten dergelijke interne beheersingsmaatregelen ook worden geïdentificeerd omdat Standaard 330260 vereist dat de accountant toetsingen van die interne beheersingsmaatregelen opzet en uitvoert.

Voorbeelden

De accountant kan van plan zijn om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen:

• • met betrekking tot routinematige transactiestromen omdat dergelijke toetsingen effectiever of efficiënter kunnen zijn voor grote hoeveelheden homogene transacties.

• • met betrekking tot de volledigheid en nauwkeurigheid van informatie die afkomstig is van de entiteit (bijvoorbeeld interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen van door het systeem gegenereerde rapporten), om de betrouwbaarheid van die informatie te bepalen, wanneer de accountant van plan is rekening te houden met de effectieve werking van die interne beheersingsmaatregelen bij het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden.

• • met betrekking tot doelstellingen op het gebied van de bedrijfsactiviteiten en de naleving van wet- en regelgeving wanneer deze betrekking hebben op gegevens die de accountant evalueert of gebruikt bij het toepassen van controlewerkzaamheden.

A164

De plannen van de accountant om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen kunnen ook worden beïnvloed door de geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten. Bijvoorbeeld als tekortkomingen zijn geïdentificeerd met betrekking tot de interne beheersingsomgeving, kan dit de algemene verwachtingen van de accountant met betrekking tot de effectieve werking van directe interne beheersingsmaatregelen beïnvloeden.

Andere interne beheersingsmaatregelen die de accountant geschikt acht

(Zie Par. 26(a)(iv))

A165

Andere interne beheersingsmaatregelen die de accountant kan overwegen die geschikt zijn om de opzet te identificeren en te evalueren en om de implementatie te bepalen, kunnen omvatten:

• • interne beheersingsmaatregelen die inspelen op risico's die als hoger worden ingeschat in het spectrum van inherent risico maar die niet als significant risico aangemerkt zijn;

• • interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het aansluiten van gedetailleerde vastleggingen met het grootboek; of

• • aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie bij gebruik van een serviceorganisatie.261

Identificatie van IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving, risico's die voortkomen uit het gebruik van IT en general IT controls

(Zie Par. 26(b) en (c))

Bijlage 5 bevat voorbeeldkenmerken van IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving en leidraden met betrekking tot die kenmerken, die relevant kunnen zijn bij het identificeren van IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT.

Het identificeren van IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving

(Zie Par. 26(b))

Waarom de accountant risico's identificeert die voortkomen uit het gebruik van IT en general IT controls met betrekking tot geïdentificeerde IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving

A166

Inzicht in de risico's die voortkomen uit het gebruik van IT en de general IT controls die door de entiteit zijn geïmplementeerd om in te spelen op deze risico's, kan van invloed zijn op:

• • de beslissing van de accountant over het al dan niet toetsen van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen die inspelen op risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen;

Voorbeeld

Wanneer general IT controls niet effectief zijn opgezet of niet passend zijn geïmplementeerd om in te spelen op risico's die voortkomen uit het gebruik van IT (bijvoorbeeld interne beheersingsmaatregelen voorkomen of detecteren niet op een passende manier ongeautoriseerde programmawijzigingen of ongeautoriseerde toegang tot IT-applicaties), kan dit gevolgen hebben voor de beslissing van de accountant om te steunen op geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen binnen de betrokken IT-applicaties.

• • de inschatting door de accountant van het interne beheersingsrisico op het niveau van beweringen;

Voorbeeld

De blijvende effectieve werking van een interne beheersingsmaatregel met betrekking tot informatieverwerking kan afhangen van bepaalde general IT controls die ongeautoriseerde programmawijzigingen in de interne beheersingsmaatregel voor IT informatieverwerking voorkomen of detecteren (d.w.z., interne beheersingsmaatregelen inzake programmawijzigingen over de gerelateerde IT-applicatie). In dergelijke omstandigheden kan de verwachte effectieve werking (of het ontbreken daarvan) van de general IT controls de inschatting door de accountant van het interne beheersingsrisico beïnvloeden (het interne beheersingsrisico kan bijvoorbeeld hoger zijn wanneer wordt verwacht dat dergelijke general IT controls niet effectief zijn of als de accountant niet van plan is om de general IT controls te toetsen).

• • de strategie van de accountant voor het toetsen van informatie afkomstig van de entiteit die wordt gegenereerd door of informatie betreft uit de IT-applicaties van de entiteit;

Voorbeeld

Wanneer informatie afkomstig van de entiteit om te gebruiken als controle-informatie gegenereerd is door IT-applicaties, kan de accountant bepalen om interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot door het systeem gegenereerde rapporten te toetsen, inclusief identificatie en toetsing van de general IT controls die inspelen op risico’s van ongepaste of ongeautoriseerde programmawijzigingen of directe gegevenswijzigingen in de rapporten.

• • de inschatting door de accountant van inherent risico op het niveau van beweringen;

Voorbeeld

Wanneer er significante of uitgebreide programmeringswijzigingen in een IT-applicatie zijn om nieuwe of herziene rapportagevereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving te adresseren, kan dit een indicator zijn voor de complexiteit van de nieuwe vereisten en hun effect op de financiële overzichten van de entiteit. Wanneer dergelijke uitgebreide programmering of veranderingen in gegevens voorkomen, is de IT-applicatie waarschijnlijk ook onderhevig aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT.

• • de opzet van verdere controlewerkzaamheden.

Voorbeeld

Wanneer er significante of uitgebreide programmeringswijzigingen in een IT-applicatie zijn om nieuwe of herziene rapportagevereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving te adresseren, kan dit een indicator zijn voor de complexiteit van de nieuwe vereisten en hun effect op de financiële overzichten van de entiteit. Wanneer dergelijke uitgebreide programmering of veranderingen in gegevens voorkomen, is de IT-applicatie waarschijnlijk ook onderhevig aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT.

Het identificeren van IT-applicaties die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT

A167

Voor de IT-applicaties die relevant zijn voor het informatiesysteem, kan inzicht in de aard en complexiteit van de specifieke IT-processen en general IT controls van de entiteit, de accountant helpen bij het bepalen op welke IT-applicaties de entiteit steunt voor het nauwkeurig verwerken en handhaven van de integriteit van informatie in het informatiesysteem. Dergelijke IT-applicaties kunnen onderhevig zijn aan risico’s die voortkomen uit het gebruik van IT.

A168

Bij het identificeren van de IT-applicaties die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT, moet rekening worden gehouden met interne beheersingsmaatregelen die door de accountant zijn geïdentificeerd omdat dergelijke interne beheersingsmaatregelen het gebruik van IT of het steunen op IT kunnen inhouden. De accountant kan zich concentreren op de vraag of een IT-applicatie geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen bevat waarop het management steunt en die de accountant heeft geïdentificeerd, inclusief interne beheersingsmaatregelen die inspelen op risico's waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen. De accountant kan ook overwegen hoe informatie wordt opgeslagen en verwerkt in het informatiesysteem met betrekking tot significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen en of het management steunt op general IT controls om de integriteit van die informatie te handhaven.

A169

De door de accountant geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen kunnen afhankelijk zijn van door het systeem gegenereerde rapporten, in welk geval de IT-applicaties die deze rapporten genereren onderhevig kunnen zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT. In andere gevallen is het mogelijk dat de accountant niet van plan is om te steunen op interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de door het systeem gegenereerde rapporten en van plan is om direct de invoer en uitvoer van dergelijke rapporten te toetsen, in welk geval de accountant mogelijk niet de gerelateerde IT-applicaties identificeert als onderhevig aan risico's die voortkomen uit IT.

Schaalbaarheid

A170

De mate van inzicht van de accountant in de IT-processen, inclusief de mate waarin de entiteit beschikt over general IT controls, zal variëren met de aard en de omstandigheden van de entiteit en haar IT-omgeving, evenals op basis van de aard en omvang van de interne beheersingsmaatregelen die door de accountant zijn geïdentificeerd. Het aantal IT-applicaties dat onderhevig is aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT zal ook variëren op basis van deze factoren.

Voorbeelden

• • Een entiteit die commerciële software gebruikt en geen toegang heeft tot de broncode om programmawijzigingen aan te brengen, heeft waarschijnlijk geen proces voor programmawijzigingen, maar kan een proces of procedures hebben om de software te configureren (bijvoorbeeld het rekeningschema, rapportage parameters of drempels). Bovendien kan de entiteit een proces of procedures hebben om toegang tot de applicatie te beheren (bijv. een aangewezen persoon met beheerderstoegang voor de commerciële software). In dergelijke omstandigheden is het onwaarschijnlijk dat de entiteit geformaliseerde general IT controls heeft of nodig heeft.

• • Een grotere entiteit daarentegen kan in hoge mate op IT steunen en de IT-omgeving kan betrekking hebben op meerdere IT-applicaties en de IT-processen voor het beheer van de IT-omgeving kunnen complex zijn (er bestaat bijvoorbeeld een speciale IT-afdeling die programmawijzigingen ontwikkelt en implementeert en toegangsrechten beheert), inclusief dat de entiteit geformaliseerde general IT -controls met betrekking tot de IT-processen heeft geïmplementeerd.

• • Wanneer het management niet steunt op geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen of general IT controls om transacties te verwerken of de gegevens bij te houden en de accountant geen geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen of andere interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking (of die afhankelijk zijn van general IT controls) heeft geïdentificeerd, kan de accountant van plan zijn om alle informatie die door de entiteit met IT is gegenereerd rechtstreeks te toetsen en kan de accountant mogelijk geen IT-applicaties identificeren die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT.

• • Wanneer het management steunt op een IT-applicatie om gegevens te verwerken of te onderhouden, de hoeveelheid gegevens significant is en het management steunt op de IT-applicatie om geautomatiseerd interne beheersingsmaatregelen uit te voeren die de accountant ook heeft geïdentificeerd, zal de IT-applicatie waarschijnlijk onderhevig zijn aan risico’s die voortkomen uit het gebruik van IT.

A171

Wanneer een entiteit een grotere complexiteit in de IT-omgeving heeft, vereist het identificeren van de IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving, het bepalen van de gerelateerde risico's die voortkomen uit het gebruik van IT en het identificeren van general IT-controls waarschijnlijk de betrokkenheid van teamleden met gespecialiseerde IT-vaardigheden. Een dergelijke betrokkenheid is waarschijnlijk essentieel en moet mogelijk uitgebreid zijn voor complexe IT-omgevingen.

Identificeren van andere aspecten van de IT-omgeving die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT

A172

De andere aspecten van de IT-omgeving die onderhevig kunnen zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT, omvatten het netwerk, besturingssysteem en databases en, in bepaalde omstandigheden, interfaces tussen IT-applicaties. Andere aspecten van de IT-omgeving worden over het algemeen niet geïdentificeerd wanneer de accountant geen IT-applicaties identificeert die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT. Wanneer de accountant IT-applicaties heeft geïdentificeerd die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit IT, worden andere aspecten van de IT-omgeving (bijvoorbeeld database, besturingssysteem, netwerk) waarschijnlijk geïdentificeerd omdat dergelijke aspecten de geïdentificeerde IT-applicaties ondersteunen en daarmee interactie hebben.

Identificeren van risico's die voortkomen uit het gebruik van IT en general IT controls

(Zie Par. 26(c))

Bijlage 6 bevat overwegingen voor het verwerven van inzicht in general IT controls.

A173

Bij het identificeren van de risico's die voortkomen uit het gebruik van IT, kan de accountant rekening houden met de aard van de geïdentificeerde IT-applicatie of een ander aspect van de IT-omgeving en de redenen waarom risico's kunnen ontstaan uit het gebruik van IT. Voor sommige geïdentificeerde IT-applicaties of andere aspecten van de IT-omgeving, kan de accountant van toepassing zijnde risico's identificeren die voortkomen uit het gebruik van IT en die voornamelijk betrekking hebben op niet-geautoriseerde toegang of ongeautoriseerde programmawijzigingen, evenals risico's die verband houden met ongepaste gegevenswijzigingen (bijvoorbeeld het risico op ongepaste wijzigingen in de gegevens door directe databasetoegang of de mogelijkheid om informatie rechtstreeks te manipuleren).

A174

De omvang en aard van de van toepassing zijnde risico's die voortkomen uit het gebruik van IT variëren afhankelijk van de aard en kenmerken van de geïdentificeerde IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving. Van toepassing zijnde IT-risico's kunnen ontstaan wanneer de entiteit voor geïdentificeerde aspecten van de IT-omgeving (bijvoorbeeld het uitbesteden van de hosting van de IT-omgeving aan een derde of het gebruikmaken van een shared service center voor centraal beheer van IT-processen in een groep) externe of interne dienstverleners gebruikt. Van toepassing zijnde risico's die voortkomen uit het gebruik van IT kunnen ook worden geïdentificeerd met betrekking tot cybersecurity. Het is waarschijnlijker dat er meer risico’s zullen voortkomen uit het gebruik van IT wanneer de hoeveelheid of de complexiteit van geautomatiseerde application controls hoger is en het management meer steunt op deze interne beheersingsmaatregelen voor de effectieve verwerking van transacties of het effectieve onderhoud van de integriteit van onderliggende informatie.

Evalueren van de opzet en het bepalen van de implementatie van geïdentificeerde interne beheersings-maatregelen met betrekking tot de component ‘interne beheersingsactiviteiten’

(Zie Par. 26(d))

A175

Bij het evalueren van de opzet van een geïdentificeerde interne beheersingsmaatregel overweegt de accountant of de interne beheersingsmaatregel, afzonderlijk of in combinatie met andere interne beheersingsmaatregelen, in staat is om effectief afwijkingen van materieel belang te voorkomen of te detecteren en te corrigeren van (d.w.z. de interne beheersingsdoelstelling).

A176

De accountant bepaalt de implementatie van een geïdentificeerde interne beheersingsmaatregel door vast te stellen dat de interne beheersingsmaatregel bestaat en dat de entiteit deze toepast. Het heeft weinig zin dat de accountant de implementatie beoordeelt van een interne beheersingsmaatregel die niet effectief is opgezet. Daarom evalueert de accountant de opzet van een interne beheersingsmaatregel eerst. Een niet-adequaat opgezette interne beheersingsmaatregel kan een tekortkoming in de interne beheersing vormen.

A177

Risico-inschattingswerkzaamheden om controle-informatie te verkrijgen over de opzet en de implementatie van geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ kunnen omvatten:

• • verzoeken om inlichtingen bij personeel van de entiteit;

• • waarneming van de toepassing van specifieke interne beheersingsmaatregelen;

• • inspectie van documenten en rapporten.

Verzoek om inlichtingen alleen is echter niet voldoende voor dergelijke doeleinden.

A178

De accountant kan verwachten, op basis van ervaring uit de vorige controle of op basis van de risico-inschattingswerkzaamheden in de huidige verslagperiode, dat het management geen effectieve interne beheersingsmaatregelen heeft opgezet of geïmplementeerd om in te spelen op een significant risico. In dergelijke gevallen kunnen de werkzaamheden die worden uitgevoerd om het vereiste in paragraaf 26 (d) te adresseren, bestaan uit het vaststellen dat dergelijke interne beheersingsmaatregelen niet effectief zijn opgezet of geïmplementeerd. Als de resultaten van de werkzaamheden aangeven dat interne beheersingsmaatregelen nieuw zijn opgezet of geïmplementeerd, dan moet de accountant de werkzaamheden in paragraaf 26(b)–(d) uitvoeren voor de nieuw opgezette of geïmplementeerde interne beheersingsmaatregelen.

A179

De accountant kan concluderen dat een interne beheersingsmaatregel, die effectief is opgezet en geïmplementeerd, geschikt kan zijn om de effectieve werking te toetsen, zodat de accountant de effectieve werking in overweging kan nemen bij het opzetten van gegevensgerichte werkzaamheden. Als een interne beheersingsmaatregel echter niet effectief is opgezet of geïmplementeerd, heeft het geen zin om deze te toetsen. Wanneer de accountant van plan is een interne beheersingsmaatregel te toetsen, is de informatie die verkregen is over de mate waarin de interne beheersingsmaatregel inspeelt op risico(s) op een afwijking van materieel belang, een factor voor de risico-inschatting van de accountant van de interne beheersingsmaatregel op het niveau van beweringen.

A180

Het evalueren van de opzet en het bepalen van de implementatie van geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ is niet voldoende om hun effectieve werking te toetsen. Voor geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen kan de accountant echter van plan zijn om de effectieve werking van geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen te toetsen door general IT controls, die zorgen voor de consistente werking van een geautomatiseerde controle, te identificeren en te toetsen. Dit in plaats van het direct toetsen van de effectieve werking van de geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen. Het verkrijgen van controle-informatie over de implementatie van een handmatige interne beheersingsmaatregel op een bepaald tijdstip levert geen controle-informatie op over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregel op andere tijdstippen tijdens de gecontroleerde periode. Toetsingen van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen, inclusief toetsingen van indirecte interne beheersingsmaatregelen, zijn verder beschreven in Standaard 330.262

A181

Wanneer de accountant niet van plan is om de effectieve werking van geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen te toetsen, kan het verworven inzicht van de accountant nog steeds helpen bij de opzet van de aard, timing en omvang van gegevensgerichte controlewerkzaamheden die inspelen op de gerelateerde risico’s op een afwijking van materieel belang.

Voorbeeld

De resultaten van deze risico-inschattingswerkzaamheden kunnen een basis vormen voor de overweging van de accountant van mogelijke deviaties in een populatie bij het opzetten van steekproeven bij een controle.

Tekortkomingen in interne beheersing binnen het interne beheersingssysteem van de entiteit

(Zie Par. 27)

A182

Bij het uitvoeren van de evaluaties van elk van de componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit,263 kan de accountant vaststellen dat bepaalde beleidslijnen van de entiteit in een component niet geschikt zijn voor de aard en omstandigheden van de entiteit. Een dergelijke vaststelling kan een indicator zijn die de accountant helpt bij het identificeren van tekortkomingen in de interne beheersing. Als de accountant een of meer tekortkomingen in de interne beheersing heeft geïdentificeerd, kan de accountant het effect van die tekortkomingen in de interne beheersing overwegen bij het opzetten van verdere controlewerkzaamheden in overeenstemming met Standaard 330.

A183

Als de accountant een of meer tekortkomingen in de interne beheersing heeft geïdentificeerd, vereist Standaard 265264 van de accountant om te bepalen of de tekortkomingen, afzonderlijk of in combinatie, een significante tekortkoming vormen.

De accountant past professionele oordeelsvorming toe om te bepalen of een tekortkoming een significante tekortkoming in de interne beheersing vormt.265

Voorbeelden

Omstandigheden die kunnen wijzen op een significante tekortkoming in de interne beheersing omvatten aangelegenheden zoals:

• • de identificatie van fraude van elke omvang waarbij het senior management betrokken is;

• • geïdentificeerde interne processen die inadequaat zijn met betrekking tot de rapportage en communicatie van tekortkomingen die zijn opgemerkt door de interne audit;

• • eerder gecommuniceerde tekortkomingen die niet tijdig door het management worden gecorrigeerd;

• • het niet inspelen door het management op significante risico's, bijvoorbeeld door geen interne beheersingsmaatregelen te implementeren met betrekking tot significante risico's; en

• • de aanpassing van eerder gepubliceerde financiële overzichten.

Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten

(Zie Par. 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36 en 37)

Waarom de accountant de risico's op een afwijking van materieel belang identificeert en inschat

A184

Risico’s op het niveau van de financiële overzichten kunnen in het bijzonder het gevolg zijn van een tekortschietende interne beheersingsomgeving (hoewel deze risico's ook verband kunnen houden met andere factoren, zoals verslechterende economische omstandigheden.) Zo is het mogelijk dat tekortkomingen, zoals een gebrek aan competentie van het management of een gebrek aan toezicht op het opstellen van de financiële overzichten, een diepgaander effect op de financiële overzichten hebben en een algehele aanpak van de accountant vereisen.

A185

Informatie die wordt verzameld door het uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden wordt gebruikt als controle-informatie om de basis voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang te verschaffen. De controle-informatie verkregen bij het evalueren van de opzet van geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen en het bepalen of die interne beheersingsmaatregelen zijn geïmplementeerd in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’, wordt bijvoorbeeld als controle informatie gebruikt om de risico-inschatting te ondersteunen. Dergelijke informatie biedt ook een basis voor de accountant om algehele manieren op te zetten om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten, evenals het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden waarvan de aard, timing en omvang inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen, in overeenstemming met Standaard 330.

Identificeren van risico's op een afwijking van materieel belang

(Zie Par. 28)

A186

De identificatie van risico's op een afwijking van materieel belang wordt uitgevoerd voordat rekening wordt gehouden met eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen (d.w.z. het inherente risico) en is gebaseerd op de voorlopige overweging van de accountant van afwijkingen die een redelijke mogelijkheid hebben om zowel voor te komen als om van materieel belang te zijn als ze voorkomen.266

A187

Het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang vormt ook de basis voor de vaststelling door de accountant van relevante beweringen, die de accountant helpen bij het bepalen van de significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen.

Beweringen

Waarom de accountant beweringen gebruikt

A188

Bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang gebruikt de accountant beweringen om rekening te houden met de verschillende soorten potentiële afwijkingen die kunnen voorkomen. Beweringen waarvoor de accountant gerelateerde risico’s op een afwijking van materieel belang heeft geïdentificeerd, zijn relevante beweringen.

Het gebruik van beweringen

A189

Bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang kan de accountant de categorieën van beweringen gebruiken zoals beschreven in paragraaf A190 (a) – (b) hieronder of kan deze anders weergeven mits alle hieronder beschreven aspecten zijn behandeld. De accountant kan ervoor kiezen om de beweringen over transactiestromen en gebeurtenissen en daarop betrekking hebbende toelichtingen te combineren met de beweringen over rekeningsaldi en daarop betrekking hebbende toelichtingen.

A190

Beweringen die door de accountant worden gebruikt bij het overwegen van de verschillende soorten potentiële afwijkingen die kunnen voorkomen, kunnen in de volgende categorieën vallen:

• a. Beweringen over transactiestromen en gebeurtenissen en daarop betrekking hebbende toelichtingen tijdens de gecontroleerde periode:

  • i. Voorkomen – de vastgelegde of toegelichte transacties en gebeurtenissen hebben inderdaad plaatsgevonden en dergelijke transacties en gebeurtenissen hebben betrekking op de entiteit.

  • ii. Volledigheid – alle transacties en gebeurtenissen die hadden moeten worden vastgelegd, zijn ook vastgelegd en alle daarop betrekking hebbende toelichtingen die hadden moeten worden opgenomen in de financiële overzichten, zijn opgenomen.

  • iii. Nauwkeurigheid – bedragen en andere gegevens die betrekking hebben op vastgelegde transacties en gebeurtenissen zijn op de juiste wijze vastgelegd en daarop betrekking hebbende toelichtingen zijn op de juiste wijze vastgelegd en beschreven.

  • iv. Afgrenzing – transacties en gebeurtenissen zijn in de juiste verslagperiode vastgelegd.

  • v. Classificatie – transacties en gebeurtenissen zijn op de juiste rekeningen vastgelegd.

  • vi. Presentatie – transacties en gebeurtenissen zijn op de juiste wijze samengevoegd of uitgesplitst en duidelijk beschreven, en daarop betrekking hebbende toelichtingen zijn relevant en begrijpelijk in de context van de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

• b. Beweringen over rekeningsaldi en daarop betrekking hebbende toelichtingen aan het einde van de verslagperiode:

  • i. Bestaan – activa, passiva en eigenvermogensbelangen bestaan.

  • ii. Rechten en verplichtingen – de entiteit bezit of heeft zeggenschap over de rechten op activa, en de verplichtingen zijn de verplichtingen voor de entiteit.

  • iii. Volledigheid: – alle activa, passiva en eigenvermogensbelangen die hadden moeten worden vastgelegd, zijn ook vastgelegd en alle daarop betrekking hebbende toelichtingen die hadden moeten worden opgenomen in de financiële overzichten, zijn ook opgenomen.

  • iv. Nauwkeurigheid, waardering en toerekening – activa, passiva en eigenvermogensbelangen zijn voor de juiste bedragen in de financiële overzichten opgenomen en de daaruit voortvloeiende waarderings- en toerekeningscorrecties zijn juist vastgelegd en daarop betrekking hebbende toelichtingen zijn juist vastgelegd en beschreven.

  • v. Classificatie – activa, passiva en eigenvermogensbelangen zijn vastgelegd op de juiste rekeningen.

  • vi. Presentatie – activa, passiva en eigenvermogensbelangen zijn op juiste wijze samengevoegd of uitgesplitst en duidelijk beschreven en daarop betrekking hebbende toelichtingen zijn relevant en begrijpelijk in de context van de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A191

De beweringen beschreven in paragraaf A190(a)–(b) hierboven, zo nodig aangepast, kunnen ook worden gebruikt door de accountant bij het overwegen van de verschillende soorten afwijkingen die kunnen voorkomen in toelichtingen die niet direct verband houden met vastgelegde transactiestromen, gebeurtenissen of rekeningsaldi.

Voorbeeld

Als voorbeeld van een dergelijke toelichting, kan van de entiteit vereist worden door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving om zijn blootstelling aan risico's die voortkomen uit financiële instrumenten te beschrijven, inclusief hoe de risico's ontstaan; de doelstellingen, beleidslijnen en processen voor het beheren van de risico's; en de methoden die worden gebruikt om de risico's te meten.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A192

Bij het maken van beweringen over de financiële overzichten van entiteiten in de publieke sector, in aanvulling op die beweringen die uiteengezet zijn in paragraaf A190 (a) – (b), kan het management vaak beweren dat transacties en gebeurtenissen zijn uitgevoerd in overeenstemming met wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften. Dergelijke beweringen kunnen binnen de reikwijdte van de controle van de financiële overzichten vallen.

Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten

(Zie Par. 28(a) en 30)

Waarom de accountant risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten identificeert en inschat

A193

De accountant identificeert de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten om te bepalen of de risico's een diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten en daarom een algehele manier van inspelen vereisen in overeenstemming met Standaard 330.267

A194

Bovendien kunnen risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten ook individuele beweringen beïnvloeden en het identificeren van deze risico's kan de accountant helpen bij het inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen en bij het opzetten van verdere controlewerkzaamheden om in te spelen op de geïdentificeerde risico's.

Het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten

A195

Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten betreffen risico's die een diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten als geheel en hebben mogelijk invloed op een groot aantal beweringen. Risico’s van deze aard zijn niet noodzakelijkerwijs risico's die in verband kunnen worden gebracht met specifieke beweringen op het niveau van transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen (bijv. het risico dat het management de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt). Ze vertegenwoordigen eerder omstandigheden die de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen diepgaand kunnen vergroten. De evaluatie door de accountant van de vraag of geïdentificeerde risico's diepgaand verband houden met de financiële overzichten ondersteunt de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten. In andere gevallen kan een aantal beweringen ook worden geïdentificeerd als vatbaar voor het risico en kan daarom van invloed zijn op de risico-identificatie en inschatting van de accountant van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.

Voorbeeld

De entiteit wordt geconfronteerd met operationele verliezen en liquiditeitsproblemen en is afhankelijk van financiering die nog niet is veilig gesteld. In een dergelijke omstandigheid kan de accountant bepalen dat de continuïteitsveronderstelling aanleiding geeft tot een risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten. In deze situatie moet het stelsel inzake financiële verslaggeving mogelijk worden toegepast met gebruik van een liquidatiebasis, wat waarschijnlijk een diepgaande invloed zal hebben op alle beweringen.

A196

De identificatie en inschatting door de accountant van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten wordt beïnvloed door het inzicht van de accountant in het interne beheersingssysteem van de entiteit, in het bijzonder het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces van de entiteit en het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren, en:

• • het resultaat van de bijbehorende evaluaties vereist op grond van paragrafen 21(b), 22(b), 24(c) en 25(c); en

• • eventuele tekortkomingen in de interne beheersing die zijn geïdentificeerd in overeenstemming met paragraaf 27.

In het bijzonder kunnen risico's op het niveau van de financiële overzichten voortkomen uit tekortkomingen in de interne beheersingsomgeving of uit externe gebeurtenissen of omstandigheden zoals verslechterende economische omstandigheden.

A197

Risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude kunnen met name relevant zijn voor de overweging van de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten.

Voorbeeld

De accountant begrijpt uit verzoeken om inlichtingen bij het management dat de financiële overzichten van de entiteit gebruikt worden in besprekingen met kredietverschaffers om verdere financiering veilig te stellen om werkkapitaal te behouden. De accountant kan daarom bepalen dat er een grotere vatbaarheid voor afwijkingen is vanwege frauderisicofactoren die het inherente risico beïnvloeden (d.w.z. de vatbaarheid van de financiële overzichten voor afwijkingen van materieel belang vanwege het risico op frauduleuze financiële verslaggeving, zoals te hoge opgave van activa en opbrengsten en te lage opgave van verplichtingen en kosten om ervoor te zorgen dat financiering zal worden verkregen).

A198

Door het inzicht van de accountant, inclusief de bijbehorende evaluaties, van de interne beheersingsomgeving en andere componenten van het systeem van interne beheersing kan twijfel ontstaan over de mogelijkheid van de accountant om controle-informatie te verkrijgen waarop het controleoordeel kan worden gebaseerd of kan reden zijn om de opdracht terug te geven indien dat onder de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.

Voorbeelden

• • Als gevolg van de evaluatie van de interne beheersingsomgeving van de entiteit kunnen de twijfels van de accountant over de integriteit van het management van de entiteit zo ernstig zijn dat de accountant tot de conclusie komt dat het risico dat het management in de financiële overzichten een opzettelijke onjuiste voorstelling van zaken geeft dermate groot is dat geen controle kan worden uitgevoerd.

• • Als gevolg van het evalueren van het informatiesysteem en de communicatie van de entiteit, bepaalt de accountant dat significante wijzigingen in de IT-omgeving slecht zijn beheerd met weinig toezicht van het management en de met governance belaste personen. De accountant concludeert dat er significante twijfels zijn over de toestand en betrouwbaarheid van de administratieve vastleggingen van de entiteit. In dergelijke omstandigheden kan de accountant bepalen dat het onwaarschijnlijk is dat voldoende en geschikte controle-informatie beschikbaar zal zijn ter onderbouwing van een goedkeurend oordeel over de financiële overzichten.

A199

Standaard 705 268 stelt eisen en geeft leidraden bij het bepalen of het nodig is voor de accountant om een oordeel met beperking te geven of een oordeelonthouding af te geven of, indien vereist in sommige gevallen, om de opdracht terug te geven indien dat onder de van toepassing zijnde wet of regelgeving mogelijk is.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A200

Voor entiteiten in de publieke sector kan de identificatie van risico's op het niveau van de financiële overzichten overweging van aangelegenheden omvatten die verband houden met het politieke klimaat, het publieke belang en de programmagevoeligheid.

Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen

(Zie Par. 28(b))

Bijlage 2 geeft voorbeelden, in de context van inherente risicofactoren, van gebeurtenissen of omstandigheden die kunnen duiden op een vatbaarheid voor afwijkingen die van materieel belang kunnen zijn.

A201

Risico’s op afwijkingen van materieel belang die geen diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten zijn risico’s op afwijkingen van materieel belang op het niveau van beweringen.

Relevante beweringen en significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen

(Zie Par. 29)

Waarom relevante beweringen en significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen worden bepaald

A202

Bepaling van relevante beweringen en de significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen vormen de basis voor de reikwijdte van het inzicht van de accountant in het informatiesysteem van de entiteit zoals vereist in overeenstemming met paragraaf 25 (a). Dit inzicht kan de accountant verder helpen bij het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang (Zie Par. A86).

Geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken

A203

De accountant kan geautomatiseerde technieken gebruiken om te helpen bij de identificatie van significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen.

Voorbeelden

• • Een volledige populatie van transacties kan worden geanalyseerd met gebruik van geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken om hun aard, bron, grootte en hoeveelheid te begrijpen. Door geautomatiseerde technieken toe te passen, kan de accountant bijvoorbeeld identificeren dat een rekening met een nul-saldo aan het einde van de verslagperiode bestond uit talrijke compenserende transacties en journaalboekingen die plaatsvonden tijdens de verslagperiode, wat aangeeft dat het rekeningsaldo of de transactiestroom significant kan zijn (bijvoorbeeld een salarisrekening). Deze zelfde salarisrekening kan ook onkostenvergoedingen aan het management (en andere werknemers) identificeren, die een significante toelichting kunnen zijn als gevolg van betalingen aan verbonden partijen.

• • Door de stromen van een hele populatie van opbrengsttransacties te analyseren, kan de accountant eenvoudiger een significante transactiestroom identificeren die nog niet eerder was geïdentificeerd.

Toelichtingen die significant kunnen zijn

A204

Significante toelichtingen omvatten zowel kwantitatieve als kwalitatieve toelichtingen waarvoor er een of meer relevante beweringen zijn. Voorbeelden van toelichtingen die kwalitatieve aspecten hebben en die mogelijk relevante beweringen hebben en die daarom door de accountant als significant kunnen worden beschouwd, omvatten toelichtingen over:

• • liquiditeits- en schuldconvenanten van een entiteit in financiële nood;

• • gebeurtenissen of omstandigheden die hebben geleid tot de verantwoording van een bijzondere waardevermindering;

• • belangrijkste bronnen van schattingsonzekerheid, inclusief veronderstellingen over de toekomst;

• • de aard van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving en andere relevante toelichtingen vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, waar bijvoorbeeld nieuwe vereisten inzake financiële verslaggeving naar verwachting een significante invloed op de financiële positie en de financiële prestaties van de entiteit zullen hebben;

• • op aandelen gebaseerde betalingsregelingen, inclusief informatie over hoe alle opgenomen bedragen werden bepaald, en andere relevante toelichtingen;

• • verbonden partijen en transacties met verbonden partijen;

• • gevoeligheidsanalyse, inclusief de effecten van veranderingen in veronderstellingen die in de waarderingsmethoden van de entiteit gebruikt worden met de bedoeling om gebruikers in staat te stellen de onderliggende waarderingsonzekerheid van een vastgelegd of toegelicht bedrag te begrijpen.

Inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen

Inschatting van het inherente risico

(Zie Par. 31–33)

Inschatting van de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van een afwijking

(Zie Par. 31)

Waarom de accountant de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van een afwijking inschat

A205

De accountant beoordeelt de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van afwijkingen voor geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang. De significantie van de combinatie van de waarschijnlijkheid dat een afwijking voorkomt en de orde van grootte van de mogelijke afwijking waar de afwijking zou voorkomen, bepaalt waar op het spectrum van het inherente risico het geïdentificeerde risico wordt ingeschat, hetgeen de opzet van verdere controlewerkzaamheden van de accountant om in te spelen op risico’s aangeeft.

A206

Het inschatten van het inherente risico op geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang helpt de accountant ook bij het bepalen van significante risico's. De accountant bepaalt significante risico's omdat specifieke manieren van inspelen op significante risico's vereist zijn in overeenstemming met Standaard 330 en andere Standaarden.

A207

Inherente risicofactoren beïnvloeden de inschatting van de accountant van de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van afwijking voor de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Hoe groter de mate waarin een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting gevoelig is voor een afwijking van materieel belang, hoe hoger de inherente risico-inschatting waarschijnlijk is. Overwegen van de mate waarin inherente risicofactoren de vatbaarheid van een bewering voor afwijking beïnvloeden, helpt de accountant bij een passende inschatting van het inherente risico voor risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen en op een nauwkeurigere manier van inspelen op een dergelijk risico.

Spectrum van inherent risico

A208

Bij het inschatten van het inherente risico past de accountant professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van de significantie van de combinatie van de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van een afwijking.

A209

Het ingeschatte inherente risico met betrekking tot een bepaald risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen betekent een oordeelsvorming binnen een interval van lager naar hoger in het spectrum van inherent risico. De oordeelsvorming over waar in het interval het inherente risico wordt ingeschat, kan variëren op basis van de aard, omvang en complexiteit van de entiteit en houdt rekening met de geschatte waarschijnlijkheid en orde van grootte van de afwijkingen en inherente risicofactoren.

A210

Bij het overwegen van de waarschijnlijkheid van een afwijking, overweegt de accountant de mogelijkheid dat er een afwijking kan voorkomen, rekening houdend met de inherente risicofactoren.

A211

Bij het overwegen van de orde van grootte van een afwijking beschouwt de accountant de kwalitatieve en kwantitatieve aspecten van de mogelijke afwijking (d.w.z. afwijkingen in beweringen over transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen kunnen als van materieel belang worden beoordeeld vanwege de omvang, aard of omstandigheden).

A212

De accountant gebruikt de significantie van de combinatie van de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van een mogelijke afwijking bij het bepalen waar op het spectrum van inherent risico (d.w.z. het interval) het inherente risico is ingeschat. Hoe hoger de combinatie van waarschijnlijkheid en orde van grootte, hoe hoger de inschatting van inherent risico; hoe lager de combinatie van waarschijnlijkheid en orde van grootte, hoe lager de inschatting van inherent risico.

A213

Voor een risico dat als hoger wordt ingeschat in het spectrum van inherent risico, betekent dit niet dat zowel orde van grootte als waarschijnlijkheid als hoog moeten worden ingeschat. Het is eerder het kruispunt van de grootte en waarschijnlijkheid van de afwijking van materieel belang in het spectrum van inherent risico dat zal bepalen of het ingeschatte inherente risico hoger of lager is in het spectrum van inherent risico. Een hogere inherente risico-inschatting kan ook voortkomen uit verschillende combinaties van waarschijnlijkheid en orde van grootte. Een hogere inherente risico-inschatting zou bijvoorbeeld kunnen resulteren uit een lagere waarschijnlijkheid maar een zeer hoge orde van grootte.

A214

Om geschikte strategieën te ontwikkelen om te reageren op risico's op een afwijking van materieel belang, kan de accountant risico’s op een afwijking van materieel belang aanduiden binnen categorieën in het spectrum van inherent risico, op basis van hun inschatting van inherent risico. Deze categorieën kunnen op verschillende manieren worden beschreven. Ongeacht de gebruikte methode van categorisatie, is de inschatting door de accountant van inherent risico passend wanneer de opzet en de uitvoering van verdere controlewerkzaamheden om de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen te behandelen, adequaat inspelen op de inschatting van inherent risico en de redenen voor die inschatting.

Risico’s met een diepgaande invloed op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen

(Zie Par. 31(b))

A215

Bij het inschatten van de geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen, kan de accountant concluderen dat sommige risico's op een afwijking van materieel belang meer diepgaand verband houden met de financiële overzichten als geheel en mogelijk van invloed zijn op een groot aantal beweringen, in welk geval de accountant de identificatie van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten bijwerkt.

A216

In omstandigheden waarin risico's op een afwijking van materieel belang worden geïdentificeerd als risico’s op het niveau van de financiële overzichten vanwege hun diepgaande invloed op een aantal beweringen en die tevens identificeerbaar zijn met specifieke beweringen, is van de accountant vereist om rekening te houden met die risico's bij het inschatten van het inherente risico voor risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.

Overwegingen specifiek voor entiteiten in de publieke sector

A217

Bij het uitoefenen van professionele oordeelsvorming over de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang, kunnen accountants in de publieke sector rekening houden met de complexiteit van wet- en regelgeving en andere voorschriften, en met de risico’s op niet-naleving van autoriteiten.

Significante risico's

(Zie Par. 32)

Waarom significante risico's worden bepaald en de implicaties voor de controle

A218

De bepaling van significante risico's stelt de accountant in staat om meer aandacht te besteden aan die risico’s die zich aan de bovengrens van het spectrum van inherent risico bevinden door de uitvoering van bepaalde vereiste manieren van inspelen, waaronder:

• • Interne beheersingsmaatregelen die inspelen op significante risico's, moeten worden geïdentificeerd in overeenstemming met paragraaf 26(a)(i), met een vereiste om te evalueren of de interne beheersingsmaatregel effectief is opgezet en geïmplementeerd in overeenstemming met paragraaf 26(d).

• • Standaard 330 vereist dat interne beheersingsmaatregelen die inspelen op significante risico's, worden getoetst in de huidige verslagperiode (wanneer de accountant voornemens is te steunen op de effectieve werking van dergelijke interne beheersingsmaatregelen) en om gegevensgerichte werkzaamheden te plannen en uit te voeren die specifiek inspelen op het geïdentificeerde significante risico.269

• • Standaard 330 vereist dat de accountant meer overtuigende controle-informatie verkrijgt naarmate de risico-inschatting van de accountant hoger is.270

• • Standaard 260 vereist communicatie met de met governance belaste personen over de significante risico's geïdentificeerd door de accountant.271

• • Standaard 701 vereist dat de accountant bij het bepalen van significante risico's rekening houdt met die aangelegenheden die significante aandacht van de accountant vereisen, hetgeen aangelegenheden zijn die kernpunten van controle kunnen zijn.272

• • Tijdige beoordeling van controledocumentatie door de opdrachtpartner in de geschikte fasen tijdens de controle maakt het mogelijk dat significante aangelegenheden, waaronder significante risico's, tijdig kunnen worden opgelost tot tevredenheid van de opdrachtpartner op of vóór de datum van de controleverklaring.273

• • Standaard 600 vereist van de groepsaccountant om de geschiktheid te evalueren van de opzet en de uitvoering van verdere controlewerkzaamheden voor gebieden met hoger ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van een groep, of significante risico’s, waarvoor een accountant van een groepsonderdeel de verdere uit te voeren controlewerkzaamheden bepaalt.274

Bepaling van significante risico's

A219

Bij het bepalen van significante risico's kan de accountant eerst die ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren die hoger zijn ingeschat op het spectrum van inherent risico om de basis te vormen voor het overwegen welke risico's dicht bij de bovengrens kunnen liggen. Dit zal verschillen van entiteit tot entiteit, en zal niet noodzakelijk hetzelfde zijn voor een entiteit van verslagperiode op verslagperiode. Het kan afhankelijk zijn van de aard en omstandigheden van de entiteit waarvoor het risico ingeschat wordt.

A220

De bepaling van welke van de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang dicht bij de bovengrens van het spectrum van inherent risico ligt, en daarom significante risico's zijn, is een kwestie van professionele oordeelsvorming, tenzij het risico moet worden behandeld als een significant risico in overeenstemming met de vereisten van een andere Standaard. Standaard 240 biedt verdere vereisten en leidraden met betrekking tot de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude.275

Voorbeeld

• • Gewoonlijk wordt contant geld bij een supermarkt als een grote waarschijnlijkheid op mogelijke afwijkingen bepaald (vanwege het risico dat geld wordt verduisterd), maar de orde van grootte is meestal erg laag (vanwege de lage niveaus van fysiek contant geld verwerkt in de winkels). De combinatie van deze twee factoren op het spectrum van inherent risico zou er waarschijnlijk niet toe leiden om het bestaan van contant geld als een significant risico te bepalen.

• • Een entiteit is in onderhandeling om een bedrijfssegment te verkopen. De accountant overweegt het effect op bijzondere waardevermindering van goodwill, en kan bepalen dat er een grotere waarschijnlijkheid is op mogelijke afwijking en een grotere omvang als gevolg van de impact van inherente risicofactoren van subjectiviteit, onzekerheid en vatbaarheid voor tendentie bij het management of andere frauderisicofactoren. Dit kan ertoe leiden dat een bijzondere waardevermindering van goodwill als een significant risico wordt aangemerkt.

A221

De accountant houdt bij de inschatting ook rekening met de relatieve effecten van inherente risicofactoren bij het inschatten van inherent risico. Hoe lager het effect van inherente risicofactoren, hoe lager het ingeschatte risico waarschijnlijk zal zijn. Risico’s op een afwijking van materieel belang kunnen zijn ingeschat als een hoger inherent risico en daarom mogelijk als een significant risico worden beschouwd, als gevolg van de volgende aangelegenheden:

• • transacties waarvoor meerdere aanvaardbare wijzen van administratieve verwerking bestaan, zodat sprake is van subjectiviteit;

• • schattingen met een hoge schattingsonzekerheid of complexe modellen;

• • complexiteit in gegevensverzameling en -verwerking ter ondersteuning van rekeningsaldi;

• • rekeningsaldi of kwantitatieve toelichtingen met complexe berekeningen;

• • verslaggevingsprincipes die mogelijk op verschillende manieren worden geïnterpreteerd;

• • wijzigingen in de bedrijfsactiviteiten van de entiteit die veranderingen in de administratieve verwerking met zich meebrengen, bijvoorbeeld fusies en overnames.

Risico's waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen geen voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen

(Zie Par. 33)

Waarom risico's waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen, moeten worden geïdentificeerd

A222

Vanwege de aard van een risico op een afwijking van materieel belang en de interne beheersingsactiviteiten die inspelen op dat risico, is in sommige omstandigheden het toetsen van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen de enige manier om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Dienovereenkomstig is er een vereiste voor de accountant om dergelijke risico’s te identificeren vanwege de implicaties voor de opzet en de uitvoering van verdere controlewerkzaamheden in overeenstemming met Standaard 330 om in te spelen op risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.

A223

Paragraaf 26(a)(iii) vereist ook de identificatie van interne beheersingsmaatregelen die inspelen op risico's waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie kunnen verschaffen omdat van de accountant wordt vereist, in overeenstemming met Standaard 330276, om dergelijke toetsingen van interne beheersingsmaatregelen op te zetten en uit te voeren.

Bepalen van risico's waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie bieden

A224

Waar routinematige zakelijke transacties worden onderworpen aan hoog geautomatiseerde verwerking met weinig of geen handmatige interventie, is het niet altijd mogelijk om alleen gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot het risico. Dit kan het geval zijn in omstandigheden waarin een significante hoeveelheid informatie van een entiteit alleen in elektronische vorm is geïnitieerd, vastgelegd, verwerkt of gerapporteerd zoals in een informatiesysteem dat een hoge mate van integratie in al de IT-applicaties bevat. In dergelijke gevallen:

• • is controle-informatie mogelijk alleen beschikbaar in elektronische vorm en is de toereikendheid en geschiktheid ervan gewoonlijk afhankelijk van de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de nauwkeurigheid en volledigheid ervan;

• • is de mogelijkheid dat onjuiste informatie tot stand wordt gebracht of gewijzigd zonder dat de fout wordt gedetecteerd mogelijk groter als geschikte interne beheersingsmaatregelen niet effectief werken.

Voorbeeld

Het is doorgaans niet mogelijk om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot opbrengsten voor een telecommunicatie-entiteit alleen op basis van gegevensgerichte werkzaamheden. Dit komt omdat de informatie van oproep- of gegevensactiviteit niet bestaat in een vorm die waarneembaar is. In plaats daarvan wordt het toetsen van substantiële interne beheersingsmaatregelen meestal uitgevoerd om te bepalen dat de oorsprong en voltooiing van oproepen en gegevensactiviteit correct wordt vastgelegd (bijv. minuten van een oproep of volume van een download) en correct vastgelegd in het factureringssysteem van de entiteit.

A225

Standaard 540 biedt verdere leidraden met betrekking tot schattingen van risico’s waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie bieden.277 In relatie tot schattingen is dit mogelijk niet beperkt tot geautomatiseerde verwerking, maar kan dit ook van toepassing zijn op complexe modellen.

Inschatting van het interne beheersingsrisico

(Zie Par. 34)

A226

De plannen van de accountant om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen zijn gebaseerd op de verwachting dat interne beheersingsmaatregelen effectief werken en dit zal de basis vormen voor de inschatting door de accountant van het interne beheersingsrisico. De aanvankelijke verwachting van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen is gebaseerd op de evaluatie van de accountant van de opzet en het vaststellen van de implementatie van de geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’. Zodra de accountant de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen heeft getoetst in overeenstemming met Standaard 330 zal de accountant de aanvankelijke verwachting over de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen kunnen bevestigen. Als de interne beheersingsmaatregelen niet effectief werken zoals verwacht, dan moet de accountant de controle van het interne beheersingsrisico herzien in overeenstemming met paragraaf 37.

A227

De inschatting door de accountant van het interne beheersingsrisico kan op verschillende manieren worden uitgevoerd, afhankelijk van de voorkeurscontroletechnieken of -methodologieën, en kan op verschillende manieren worden uitgedrukt.

A228

Als de accountant van plan is om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen, kan het nodig zijn om een combinatie van interne beheersingsmaatregelen te toetsen om de verwachting van de accountant dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken te bevestigen. De accountant kan van plan zijn om zowel directe als indirecte interne beheersingsmaatregelen te toetsen, met inbegrip van general IT-controls, en, zo ja, bij de inschatting van het interne beheersingsrisico rekening te houden met het gecombineerde verwachte effect van de interne beheersingsmaatregelen. Naar de mate waarin de te toetsen interne beheersingsmaatregel niet volledig inspeelt op het ingeschatte inherente risico, zal de accountant de implicaties bepalen voor de opzet van verdere controlewerkzaamheden om het controlerisico terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau.

A229

Wanneer de accountant van plan is om de effectieve werking van een geautomatiseerde interne beheersingsmaatregel te toetsen, kan de accountant ook van plan zijn om de effectieve werking van de relevante general IT-controls die de voortdurende werking van die geautomatiseerde controle ondersteunen, te toetsen om in te spelen op de risico's die voortkomen uit het gebruik van IT en een basis vormen voor de verwachting van de accountant dat de geautomatiseerde interne beheersingsmaatregel effectief werkte gedurende de verslagperiode. Wanneer de accountant verwacht dat gerelateerde general IT-controls niet effectief zijn, kan deze bepaling van invloed zijn op de inschatting van de accountant van het interne beheersingsrisico op het niveau van beweringen en moeten de verdere controlewerkzaamheden van de accountant mogelijk gegevensgerichte werkzaamheden omvatten om in te spelen op de van toepassing zijnde risico's die voortkomen uit het gebruik van IT. Verdere leidraden over de werkzaamheden die de accountant kan uitvoeren in deze omstandigheden zijn vermeld in Standaard 330.278

Evalueren van de controle-informatie verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden

(Zie Par. 35)

Waarom de accountant de controle-informatie evalueert op basis van de risico-inschattingswerkzaamheden

A230

Controle-informatie verkregen bij het uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden vormt de basis voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Dit vormt de basis voor de opzet van de accountant van de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden die inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in overeenstemming met Standaard 330. Dienovereenkomstig vormt de controle-informatie verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden een basis voor de identificatie en inschatting van risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of fouten, op het niveau van de financiële overzichten en beweringen.

De evaluatie van de controle-informatie

A231

Controle-informatie uit risico-inschattingswerkzaamheden omvat zowel informatie die de beweringen van het management ondersteunt en bevestigt en alle informatie die dergelijke beweringen tegenspreekt.279

Een professioneel-kritische instelling

A232

Bij het evalueren van de controle-informatie uit de risico-inschattingswerkzaamheden overweegt de accountant of voldoende inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit is verkregen om de risico's op een afwijking van materieel belang te kunnen identificeren, evenals of er enige informatie is die tegenstrijdig is en die kan duiden op een risico op een afwijking van materieel belang.

Transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen die niet significant zijn, maar wel van materieel belang

(Zie Par. 36)

A233

Zoals uitgelegd in Standaard 320, worden280 materialiteit en controlerisico in overweging genomen bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang in transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen. De bepaling van de materialiteit door de accountant is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de perceptie van de accountant van de financiële informatiebehoeften van gebruikers van de financiële overzichten.281 Voor de doelstelling van deze Standaard en paragraaf 18 van Standaard 330, zijn transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen van materieel belang als het weglaten, onjuist weergeven of verhullen van informatie daarover naar verwachting redelijkerwijs de economische beslissingen van gebruikers zou kunnen beïnvloeden gebaseerd op de financiële overzichten als geheel.

A234

Er kunnen transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen zijn die van materieel belang zijn maar die niet zijn vastgesteld als significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen (d.w.z. er zijn geen relevante beweringen geïdentificeerd).

Voorbeeld

De entiteit kan een toelichting hebben over de beloning van bestuurders waarvoor de accountant geen risico op een afwijking van materieel belang heeft geïdentificeerd. De accountant kan echter bepalen dat deze toelichting van materieel belang is op basis van de overwegingen in paragraaf A233.

A235

Controlewerkzaamheden om transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen te behandelen die van materieel belang zijn, maar waarvan niet is vastgesteld dat ze significant zijn, worden behandeld in Standaard 330.282 Wanneer een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting wordt geacht significant te zijn zoals vereist door paragraaf 29, is de transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting ook een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting van materieel belang voor de doeleinden van paragraaf 18 van Standaard 330.

Herziening van de risico-inschatting

(Zie Par. 37)

A236

Tijdens de controle kan nieuwe of andere informatie onder de aandacht van de accountant komen die significant verschilt van de informatie waarop de risico-inschatting was gebaseerd.

Voorbeeld

De risico-inschatting van de entiteit kan gebaseerd zijn op een verwachting dat bepaalde interne beheersingsmaatregelen effectief werken. Bij het uitvoeren van toetsingen van die interne beheersingsmaatregelen kan de accountant controle-informatie verkrijgen dat deze op de relevante tijdstippen tijdens de controle niet effectief werkten. Evenzo bij het uitvoeren van gegevensgerichte werkzaamheden kan de accountant afwijkingen in bedragen of frequenties detecteren die groter zijn dan consistent is met de risico-inschattingen van de accountant. In dergelijke omstandigheden kan de risico-inschatting niet de juiste omstandigheden van de entiteit weerspiegelen en kunnen de verdere geplande controlewerkzaamheden mogelijk niet effectief zijn bij het detecteren van afwijkingen van materieel belang. Paragrafen 16 en 17 van Standaard 330 bieden verdere leidraden voor het evalueren van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen.

Documentatie

(Zie Par. 38)

A237

Voor doorlopende controles kan bepaalde documentatie worden overgedragen, zo nodig bijgewerkt om veranderingen in de activiteiten of processen van de entiteit te weerspiegelen.

A238

Standaard 230 geeft aan dat, hoewel er misschien geen standaard manier is waarop de uitoefening van een professioneel-kritische instelling door de accountant is gedocumenteerd, de controledocumentatie niettemin informatie kan leveren over de uitoefening van een professioneel-kritische instelling van de accountant.283 Bijvoorbeeld wanneer de controle-informatie verkregen uit risico-inschattingswerkzaamheden informatie omvat die zowel beweringen van het management bevestigt als tegenspreekt, kan de documentatie omvatten hoe de accountant evalueerde dat informatie inclusief de professionele oordeelsvorming bij het evalueren of de controle-informatie een geschikte basis biedt voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang door de accountant. Voorbeelden van andere vereisten in deze Standaard waarvoor documentatie informatie kan leveren over de uitoefening van een professioneel-kritische instelling door de accountant zijn onder andere:

• • paragraaf 13, die van de accountant vereist dat de accountant risico-inschattingswerkzaamheden opzet en uitvoert op een manier die niet geen tendentie vertoont naar het verkrijgen van controle-informatie die alleen het bestaan van risico's kan bevestigen of juist om controle-informatie uit te sluiten die mogelijk het bestaan van risico's tegenspreekt;

• • paragraaf 17, die een bespreking vereist onder de kernleden van het opdrachtteam van de toepassing van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de vatbaarheid van financiële overzichten van de entiteit voor afwijkingen van materieel belang;

• • paragraaf 19 (b) en 20, die van de accountant vereisen dat de accountant inzicht heeft in de redenen voor eventuele wijzigingen in de grondslagen voor de financiële verslaggeving van de entiteit en om te evalueren of de grondslagen voor de financiële verslaggeving van de entiteit geschikt en consistent zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • paragrafen 21(b), 22(b), 23(b), 24(c), 25(c), 26(d) en 27, die vereisen dat de accountant evalueert, op basis van de vereiste verkregen inzichten, of de componenten van het systeem van interne beheersing van de entiteit passend zijn bij de omstandigheden van de entiteit, gezien de aard en complexiteit van de entiteit en om te bepalen of een of meer tekortkomingen in de interne beheersing zijn geïdentificeerd;

• • paragraaf 35, die vereist dat de accountant rekening houdt met alle controle-informatie verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden, hetzij bevestigend of in tegenspraak met beweringen van management en om te evalueren of de controle-informatie verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden een passende basis biedt voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang; en

• • paragraaf 36, die vereist dat de accountant, indien van toepassing, evalueert of bepaling van de accountant dat er geen risico's zijn op een afwijking van materieel belang zijn voor een materiële transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting passend blijft.

Schaalbaarheid

A239

De accountant bepaalt met behulp van professionele oordeelsvorming de manier waarop de vereisten van paragraaf 38 zijn gedocumenteerd.

A240

Meer gedetailleerde documentatie, die voldoende is om een ervaren accountant, die geen eerdere ervaring heeft met de controle in staat te stellen om inzicht te krijgen in de aard, timing en omvang van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, kan nodig zijn om de beweegreden voor moeilijke oordeelsvormingen te ondersteunen.

A241

Voor de interne beheersingsmaatregelen van minder complexe entiteiten kan de vorm en omvang van documentatie eenvoudig en relatief kort zijn. De vorm en omvang van de documentatie van de accountant wordt beïnvloed door de aard, omvang en complexiteit van de entiteit en het systeem van interne beheersing, beschikbaarheid van informatie van de entiteit en de controlemethodologie en -technologie die tijdens de controle is gebruikt. Het is niet nodig om het geheel van het inzicht van de accountant in de entiteit en aangelegenheden die daarmee verband houden te documenteren. Kernelementen284 van inzicht die door de accountant zijn gedocumenteerd, kunnen diegenen omvatten waarop de accountant de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang heeft gebaseerd. De accountant is echter niet verplicht elke inherente risicofactor waarmee rekening is gehouden bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen te documenteren.

Voorbeeld

Bij controles van minder complexe entiteiten kan controledocumentatie van de accountant worden opgenomen in zijn documentatie van de algemene strategie en het controleplan.285 Evenzo kunnen bijvoorbeeld de resultaten van de risico inschatting van de accountant afzonderlijk worden gedocumenteerd, of kunnen deze worden gedocumenteerd als onderdeel van de documentatie van verdere controlewerkzaamheden van de accountant.286

Bijlage 1: Overwegingen voor het verwerven van inzicht in de entiteit en haar bedrijfsmodel

(Zie Par. A61, A62, A63, A64, A65, A66 en A67))

Deze bijlage legt de doelstellingen en reikwijdte van het bedrijfsmodel van de entiteit uit en geeft voorbeelden van aangelegenheden die de accountant kan overwegen bij het verwerven van inzicht in de activiteiten van de entiteit die kunnen worden opgenomen in het bedrijfsmodel. Het inzicht van de accountant in het bedrijfsmodel van de entiteit en hoe dit wordt beïnvloed door de bedrijfsstrategie en bedrijfsdoelstellingen, kan de accountant helpen bij het identificeren van bedrijfsrisico's die invloed kunnen hebben op de financiële overzichten. Bovendien kan dit de accountant helpen bij het identificeren van risico’s op een afwijking van materieel belang.

Doelstellingen en reikwijdte van het bedrijfsmodel van een entiteit

• 1. Het bedrijfsmodel van een entiteit beschrijft hoe een entiteit bijvoorbeeld de organisatiestructuur, activiteiten of reikwijdte van activiteiten, productlijnen(inclusief concurrenten en klanten daarvan), processen, groeimogelijkheden, globalisering, wettelijke vereisten en technologieën overweegt. Het bedrijfsmodel van de entiteit beschrijft hoe de entiteit financiële of bredere waarde creëert, behoudt en opbrengt voor de belanghebbenden.

• 2. Strategieën zijn de benaderingen waarmee het management plannen heeft om de doelstellingen van de entiteit te bereiken, inclusief hoe de entiteit van plan is om in te spelen op de risico's en kansen waarmee zij wordt geconfronteerd. De strategieën van een entiteit worden in de loop van de tijd door het management gewijzigd om te reageren op wijzigingen in haar doelstellingen en in de interne en externe omstandigheden waarin de entiteit actief is.

• 3. Een beschrijving van een bedrijfsmodel omvat doorgaans:

  • • de reikwijdte van de activiteiten van de entiteit, en waarom zij deze onderneemt;

  • • de structuur en schaal van de activiteiten van de entiteit;

  • • de markten of geografische of demografische gebieden en delen van de waardeketen, waarin het werkt, hoe het omgaat met die markten of gebieden (hoofdproducten, klantsegmenten en distributiemethoden), en de basis waarop het concurreert;

  • • de bedrijfs- of operationele processen van de entiteit (bijvoorbeeld investeringen, financiering en operationele processen) die worden ingezet bij de uitvoering van de activiteiten, gericht op die delen van de bedrijfsprocessen die belangrijk zijn bij het creëren, behouden of vastleggen van waarde;

  • • de middelen (bijvoorbeeld financiële, menselijke, intellectuele, milieu en technologische) en andere factoren en relaties (bijvoorbeeld klanten, concurrenten, leveranciers en werknemers) die noodzakelijk of belangrijk zijn voor het succes ervan;

  • • hoe het bedrijfsmodel van de entiteit het gebruik van IT integreert in de interacties met klanten, leveranciers, kredietverschaffers en andere belanghebbenden via IT-interfaces en andere technologieën.

• 4. Een bedrijfsrisico kan een onmiddellijk gevolg hebben voor het risico op een afwijking van materieel belang voor transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen op het niveau van beweringen of het niveau van de financiële overzichten. Bijvoorbeeld het bedrijfsrisico dat voortkomt uit een significante daling van de marktwaarde van onroerend goed kan het risico op een afwijking van materieel belang die verband houdt met de bewering van de waardering voor een kredietverstrekker van leningen op middellange termijn met vastgoed als onderpand verhogen. Hetzelfde risico, met name in combinatie met een ernstige economische neergang die tegelijkertijd het onderliggende risico op levenslange kredietverliezen op de leningen verhoogt, kan echter ook gevolgen op langere termijn hebben. De resulterende netto blootstelling aan kredietverliezen kan gerede twijfel doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om de continuïteit te handhaven. Als dit zo is, zou dit implicaties kunnen hebben voor de conclusie van het management en van de accountant met betrekking tot de geschiktheid van het gebruik van de continuïteitsveronderstelling van de entiteit en de bepaling of er een materiële onzekerheid bestaat. Of een bedrijfsrisico kan leiden tot een risico op een afwijking van materieel belang wordt daarom overwogen in het licht van de omstandigheden van de entiteit. Voorbeelden van gebeurtenissen en omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot het bestaan van risico's op een afwijking van materieel belang worden vermeld in bijlage 2.

Activiteiten van de entiteit

• 5. Voorbeelden van aangelegenheden die de accountant kan overwegen bij het verwerven van inzicht in de activiteiten van de entiteit (opgenomen in het bedrijfsmodel van de entiteit) omvatten:

  • a. Bedrijfsactiviteiten zoals:

    • • aard van opbrengstenbronnen, producten of diensten en markten, inclusief betrokkenheid bij elektronische handel zoals verkoop- en marketingactiviteiten via internet;

    • • de uitoefening van activiteiten (bijvoorbeeld productiefasen en -methoden of activiteiten blootgesteld aan milieurisico's);

    • • samenwerkingsverbanden, joint ventures en uitbesteding van activiteiten;

    • • geografische spreiding en sectorsegmentatie;

    • • locatie van productiefaciliteiten, magazijnen en kantoren, en locatie en hoeveelheden van voorraden;

    • • belangrijkste klanten en belangrijke leveranciers van goederen en diensten, arbeidsovereenkomsten (inclusief het bestaan van cao’s, pensioenrechten en andere vergoedingen na uitdiensttreding, aandelenoptie- of bonusregelingen en overheidsvoorschriften met betrekking tot arbeidsaangelegenheden);

    • • activiteiten en kosten in verband met onderzoek en ontwikkeling;

    • • transacties met verbonden partijen.

  • b. Investeringen en investeringsactiviteiten zoals:

    • • geplande of recent uitgevoerde overnames of desinvesteringen;

    • • investeringen in en verkoop van effecten en leningen;

    • • kapitaalinvesteringen;

    • • investeringen in niet-geconsolideerde entiteiten, inclusief deelnemingen zonder zeggenschap, joint ventures en voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten.

  • c. Financiering en financieringsactiviteiten zoals:

    • • eigendomsstructuur van belangrijke dochterondernemingen en verbonden entiteiten, inclusief geconsolideerde en niet-geconsolideerde structuren;

    • • structuur van de schulden en bijbehorende voorwaarden, inclusief niet in de balans opgenomen financierings-en leaseovereenkomsten;

    • • uiteindelijk gerechtigden (bijvoorbeeld lokale, buitenlandse, zakelijke reputatie en ervaring) en verbonden partijen;

    • • gebruik van afgeleide financiële instrumenten.

Aard van voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten

• 6. Een voor een bijzonder doel opgerichte entiteit (ook wel special purpose entity of special-purpose vehicle genoemd) is een entiteit die doorgaans voor een beperkt en duidelijk omschreven doel wordt opgericht, zoals het aangaan van een leaseovereenkomst of een securitisatie van financiële activa, of om onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten uit te voeren. Zij kan de vorm aannemen van een vennootschap, een trust, een maatschap of een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid. Vaak is het zo dat de entiteit namens welke de voor een bijzonder doel opgerichte entiteit tot stand is gebracht activa transfereert naar deze laatste (bijvoorbeeld als onderdeel van een transactie waarbij financiële activa van de balans worden gehaald), het recht verkrijgt om de activa van de voor een bijzonder doel opgerichte entiteit te gebruiken, of diensten uitvoert voor de voor een bijzonder doel opgerichte entiteit, terwijl andere partijen mogelijk financiering verschaffen aan de voor een bijzonder doel opgerichte entiteit. Zoals Standaard 550 aangeeft, kan een voor een bijzonder doel opgerichte entiteit in bepaalde omstandigheden een verbonden partij van de entiteit zijn.287

• 7. Stelsels inzake financiële verslaggeving specificeren vaak gedetailleerde voorwaarden die geacht worden te bepalen wanneer sprake is van zeggenschap, of omstandigheden waaronder moet worden overwogen om de voor een bijzonder doel opgerichte entiteit in de consolidatiekring op te nemen. De interpretatie van de door dergelijke stelsels gestelde vereisten vergt vaak een gedetailleerde kennis van de relevante overeenkomsten waarbij de voor een bijzonder doel opgerichte entiteit is betrokken.

Bijlage 2: Inzicht verwerven in inherente risicofactoren

Zie Par. 12(f), 19(c), A7, A8, A85, A86, A87, A88 en A89)

Deze bijlage geeft nadere uitleg over de inherente risicofactoren, evenals aangelegenheden die de accountant kan overwegen bij het verwerven van inzicht in en toepassen van de inherente risicofactoren bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.

De inherente risicofactoren

• 1. Inherente risicofactoren zijn kenmerken van gebeurtenissen of omstandigheden die de vatbaarheid van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting voor een afwijking beïnvloeden, die het gevolg zijn van fraude of fouten en voordat er rekening wordt gehouden met interne beheersingsmaatregelen. Dergelijke factoren kunnen kwalitatief of kwantitatief zijn en omvatten complexiteit, subjectiviteit, wijzigingen, onzekerheid of vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of andere frauderisicofactoren288 voor zover deze het inherente risico beïnvloeden. Bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit, in overeenstemming met paragraaf 19(a)–(b), verwerft de accountant ook inzicht in de manier waarop inherente risicofactoren van invloed zijn op de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen bij het opstellen van de financiële overzichten.

• 2. Inherente risicofactoren met betrekking tot het opstellen van informatie vereist door het van toepassing stelsel inzake financiële verslaggeving (in deze paragraaf aangeduid als ‘vereiste informatie’) omvatten:

  • • Complexiteit – komt voort uit de aard van de informatie of de manier waarop de vereiste informatie wordt opgesteld, inclusief wanneer dergelijke opstellingsprocessen inherent moeilijker toe te passen zijn. Er kan bijvoorbeeld complexiteit ontstaan:

    • ○ bij het berekenen van voorzieningen voor leverancierskorting omdat het nodig kan zijn om rekening te houden met verschillende commerciële voorwaarden bij veel verschillende leveranciers of veel onderling verbonden commerciële voorwaarden die allemaal relevant zijn voor de berekening van de verschuldigde kortingen; of

    • ○ wanneer er veel potentiële gegevensbronnen zijn met verschillende kenmerken gebruikt bij het maken van een schatting, de verwerking van die gegevens betrekking heeft op veel met elkaar verbonden stappen en de gegevens daarom inherent moeilijker te identificeren, vast te leggen, toegang te krijgen, te begrijpen of te verwerken zijn.

  • • Subjectiviteit – komt voort uit inherente beperkingen in de mogelijkheid om vereiste informatie op een objectieve manier op te stellen, vanwege beperkingen in de beschikbaarheid van kennis of informatie, zodanig dat het management mogelijk een keuze of een subjectieve oordeelsvorming moet maken over de juiste benadering om de resulterende informatie op te nemen in de financiële overzichten. Vanwege verschillende benaderingen bij het opstellen van de vereiste informatie, zouden verschillende uitkomsten kunnen voortkomen uit de juiste toepassing van de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Naarmate beperkingen in kennis of gegevens toenemen, neemt de subjectiviteit in de oordeelsvormingen gemaakt door redelijk bekwame en onafhankelijke personen en de diversiteit in mogelijke uitkomsten van die oordeelsvormingen ook toe.

  • • Wijzigingen – Resulteren uit gebeurtenissen of omstandigheden die in de loop van de tijd van invloed zijn op de activiteiten van de entiteit of de economische, administratieve, regelgevende, sectorspecifieke of andere aspecten van haar omgeving waarin zij actief is, wanneer de effecten van die gebeurtenissen of omstandigheden worden weerspiegeld in de vereiste informatie. Dergelijke gebeurtenissen of omstandigheden kunnen zich voordoen tijdens of tussen de financiële verslagperiodes in. Wijzigingen kunnen bijvoorbeeld het gevolg zijn van ontwikkelingen in de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of in de entiteit en haar bedrijfsmodel, of in haar omgeving waarin de entiteit actief is. Een dergelijke wijziging kan de veronderstellingen en oordeelsvormingen van het management beïnvloeden, inclusief als deze betrekking hebben op de selectie van het management van grondslagen voor financiële verslaggeving of hoe schattingen worden gemaakt of toelichtingen daarop worden bepaald.

  • • Onzekerheid – treedt op wanneer de vereiste informatie niet alleen kan worden opgesteld op basis van voldoende precieze en uitgebreide gegevens die verifieerbaar zijn door directe waarneming. In deze omstandigheden kan een aanpak nodig zijn die de beschikbare kennis toepast om de informatie op te stellen met behulp van voldoende precieze en uitgebreide waarneembare gegevens, voor zover beschikbaar, en redelijke veronderstellingen ondersteund door de meest geschikte beschikbare gegevens, wanneer dit niet het geval is. Beperkingen op de beschikbaarheid van kennis of gegevens die niet binnen de invloed van het management vallen (onderhevig aan kostenbeperkingen waar van toepassing) zijn bronnen van onzekerheid en hun effect op het opstellen van de vereiste informatie kan niet worden weggenomen. Schattingsonzekerheid ontstaat bijvoorbeeld wanneer het vereiste geldbedrag niet met precisie kan worden bepaald en de uitkomst van de schatting niet bekend is vóór de datum dat de financiële overzichten zijn voltooid.

  • • Vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of andere frauderisicofactoren voor zover ze inherent risico beïnvloeden – vatbaarheid voor tendentie bij het management komt voort uit omstandigheden die vatbaarheid creëren voor opzettelijk of onopzettelijk falen door het management om neutraliteit te handhaven bij het opstellen van de informatie. Tendentie bij het management wordt vaak geassocieerd met bepaalde voorwaarden die ertoe kunnen leiden dat het management geen neutraliteit behoudt bij het uitoefenen van oordeelsvorming (indicatoren van mogelijke tendentie bij het management), die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang in de informatie die frauduleus zou zijn als het opzettelijk is. Dergelijke indicatoren omvatten stimulansen of druk voor zover ze inherent risico beïnvloeden (bijvoorbeeld als gevolg van motivatie om een gewenst resultaat te bereiken, zoals een gewenste winstdoelstelling of kapitaalratio) en gelegenheid om neutraliteit niet te behouden. Factoren die relevant zijn voor de vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van fraude in de vorm van frauduleuze financiële verslaggeving of oneigenlijke toe-eigening van activa worden beschreven in de paragrafen A1 tot en met A5 van Standaard 240.

• 3. Wanneer complexiteit een inherente risicofactor is, kan er een inherente behoefte zijn aan complexere processen bij het opstellen van de informatie en dergelijke processen kunnen inherent moeilijker toe te passen zijn. Als gevolg hiervan kan het toepassen van gespecialiseerde vaardigheden of kennis vereist zijn en kan het nodig zijn om gebruik te maken van een deskundige ingeschakeld door het management.

• 4. Wanneer de oordeelsvorming van het management subjectiever is, kan de vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management, hetzij onopzettelijk of opzettelijk, ook toenemen. Bijvoorbeeld significante oordeelsvormingen van het management kunnen een rol spelen bij het maken van schattingen die zijn geïdentificeerd als dat zij hoge schattingsonzekerheid hebben en conclusies met betrekking tot methoden, gegevens en veronderstellingen kunnen onopzettelijke of opzettelijke tendentie bij het management weerspiegelen.

Voorbeelden van gebeurtenissen of omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot het bestaan van risico’s op een afwijking van materieel belang

• 5. Hierna volgen voorbeelden van gebeurtenissen (inclusief transacties) en omstandigheden die kunnen wijzen op de het bestaan van risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten, op het niveau van de financiële overzichten of het niveau van beweringen.

  De voorbeelden van inherente risicofactoren bevatten een breed scala aan gebeurtenissen en omstandigheden. Niet alle gebeurtenissen en omstandigheden zijn echter relevant voor elke controleopdracht en de lijst met voorbeelden is niet noodzakelijk volledig. De gebeurtenissen en omstandigheden zijn gecategoriseerd door de inherente risicofactor die in de gegeven omstandigheden het grootste effect kan hebben. Belangrijk is dat vanwege de onderlinge relaties tussen inherente risicofactoren, de voorbeelden van gebeurtenissen en omstandigheden waarschijnlijk ook in verschillende mate onderhevig zijn aan of beïnvloed worden door andere inherente risicofactoren.

Relevante inherente risicofactor	Voorbeelden van gebeurtenissen of omstandigheden die kunnen wijzen op het bestaan van risico's op afwijkingen van materieel belang op het niveau van beweringen
Complexiteit	Regelgeving: • Activiteiten die onderhevig zijn aan een hoge mate van complexe regelgeving. Bedrijfsmodel: • Het bestaan van complexe samenwerkingsverbanden en joint ventures. Van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving: • Boekhoudkundige waarderingen met complexe processen. Transacties: • Gebruik van niet in de balans opgenomen financiering, voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten en andere complexe financieringsovereenkomsten.
Subjectiviteit	Van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving: • Een breed scala aan mogelijke waarderingscriteria van een schatting. Bijvoorbeeld de opname door het management van afschrijvingen of opbrengsten en kosten uit de bouw. • Selectie door het management van een waarderingstechniek of model voor niet-vlottende activa, zoals vastgoedbeleggingen
Wijzigingen	Economische omstandigheden: • Activiteiten in regio's die economisch onstabiel zijn, bijvoorbeeld landen met significante devaluatie van valuta of sterk inflatoire economieën. Markten: • Activiteiten blootgesteld aan volatiele markten, bijvoorbeeld handel in futures. Klantverlies: • Continuïteits- en liquiditeitsproblemen, waaronder verlies van significante klanten. Sectormodel: • Veranderingen in de sector waarin de entiteit actief is. Bedrijfsmodel: • Veranderingen in de toeleveringsketen. • Nieuwe producten of diensten ontwikkelen of aanbieden, of het starten van nieuwe bedrijfsactiviteiten. Geografie: • Uitbreiden naar nieuwe locaties. Structuur van de entiteit: • Veranderingen in de entiteit zoals grote overnames of reorganisaties of andere ongebruikelijke gebeurtenissen. • Entiteiten of bedrijfssegmenten die waarschijnlijk zullen worden verkocht. Personeelscompetentie: • Veranderingen in personeel op sleutelposities, waaronder vertrek van belangrijke leidinggevenden. IT: • Veranderingen in de IT-omgeving. • Installatie van significante nieuwe IT-systemen met betrekking tot financiële verslaggeving. Van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving: • Toepassing van nieuwe boekhoudkundige regels. Kapitaal: • Nieuwe beperkingen op de beschikbaarheid van kapitaal en krediet. Regelgeving: • Aanvang van onderzoeken naar de activiteiten of financiële resultaten van de entiteit door regelgevende of overheidsinstanties. • Gevolgen van nieuwe wetgeving met betrekking tot milieubescherming.
Onzekerheid	Rapportage: • Gebeurtenissen of transacties die een significante waarderingsonzekerheid met zich meebrengen, inclusief schattingen en toelichtingen daarop. • Lopende rechtszaken en voorwaardelijke verplichtingen, bijvoorbeeld garanties op verkopen, financiële garanties en milieusanering
Gevoeligheid voor een afwijking door tendentie bij het management of andere fraude risicofactoren voor zover zij het inherente risico beïnvloeden	Rapportage: • Gelegenheden voor management en medewerkers om deel te nemen aan frauduleuze financiële verslaggeving, inclusief het weglaten of verhullen van significante informatie in toelichtingen. Transacties: • Significante transacties met verbonden partijen. • Significant aantal niet-routinematige of niet-systematische transacties inclusief intercompany-transacties en transacties met grote opbrengsten aan het einde van de verslagperiode. • Transacties die worden vastgelegd op basis van de intentie van het management; bijvoorbeeld voor herfinanciering van schulden, te verkopen activa en classificatie van verhandelbare effecten.

Andere gebeurtenissen of omstandigheden die kunnen wijzen op risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten:

• • een tekort aan personeel met de nodige vaardigheden op het gebied van administratieve verwerking en financiële verslaggeving;

• • tekortkomingen in de interne beheersing – met name in de interne beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces en het proces voor monitoring, en met name die niet door het management worden aangepakt;

• • afwijkingen in het verleden, een verleden van fouten of een significant aantal correcties aan het einde van de verslagperiode.

Bijlage 3: Inzicht in het systeem van interne beheersing van de entiteit

(Zie Par. 12(m), 21-26 en A90–A181)

• 1. Het interne beheersingssysteem van de entiteit kan worden weergegeven in handboeken over beleidslijnen en procedures, systemen en formulieren, en de daarin ingebedde informatie, en wordt door mensen beïnvloed. Het systeem van interne beheersing van de entiteit wordt geïmplementeerd door het management, de met governance belaste personen en ander personeel op basis van de structuur van de entiteit. Het systeem van interne beheersing van de entiteit kan worden toegepast op basis van de beslissingen van het management, de met governance belaste personen of ander personeel en in de context van vereisten op grond van wet- en regelgeving, voor het operationele model van de entiteit, de juridische structuur van de entiteit, of een combinatie hiervan.

• 2. In deze bijlage worden de componenten van, evenals de beperkingen van, het systeem interne beheersing van de entiteit nader toegelicht zoals uiteengezet in paragrafen 12(m), 21–26 en A90–A181, aangezien deze betrekking hebben op een controle van financiële overzichten.

• 3. In het interne beheersingssysteem van de entiteit zijn aspecten opgenomen die betrekking hebben op de verslaggevingsdoelstellingen van de entiteit, inclusief de doelstellingen voor financiële verslaggeving, maar het kan ook aspecten omvatten die betrekking hebben op de doelstellingen op het gebied van de activiteiten of naleving van wet- en regelgeving, wanneer dergelijke aspecten relevant zijn voor financiële verslaggeving.

  Voorbeeld

  Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de naleving van wet- en regelgeving kunnen relevant zijn voor financiële verslaggeving wanneer dergelijke interne beheersingsmaatregelen relevant zijn voor het opstellen door de entiteit van toelichtingen van voorwaardelijke gebeurtenissen in de financiële overzichten.

Componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit

Interne beheersingsomgeving

• 4. De interne beheersingsomgeving omvat de governance- en managementfuncties en de houding, bewustzijn en handelingen van de met governance belaste personen en het management met betrekking tot het systeem van interne beheersing van de entiteit, en het belang ervan in de entiteit. De interne beheersingsomgeving zet de toon van een organisatie, beïnvloedt het bewustzijn van de interne beheersing van de mensen en zorgt voor een algemene basis voor de werking van de andere componenten van het interne beheersingssysteem van de entiteit.

• 5. Het bewustzijn van de interne beheersing van een entiteit wordt beïnvloed door de met governance belaste personen, omdat een van hun rollen eruit bestaat om een tegenwicht te vormen tegen de druk op het management met betrekking tot de financiële verslaggeving die kan voortkomen uit marktverwachtingen of beloningsregelingen. De effectiviteit van de opzet van de interne beheersingsomgeving in relatie tot de betrokkenheid van de met governance belaste personen wordt daarom beïnvloed door aangelegenheden als:

  • • hun onafhankelijkheid van het management en hun bekwaamheid om de handelingen van management te evalueren;

  • • of ze inzicht hebben in de zakelijke transacties van de entiteit;

  • • de mate waarin zij evalueren of de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, inclusief of de financiële overzichten adequate toelichtingen bevatten.

• 6. De interne beheersingsomgeving omvat de volgende elementen:

  • a. Hoe de verantwoordelijkheden van het management worden uitgevoerd, zoals het creëren en onderhouden van de cultuur van de entiteit en het tonen van de toewijding van het management aan integriteit en ethische waarden. De effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen kan niet boven de integriteit en ethische waarden van de mensen uitstijgen die ze creëren, uitvoeren en monitoren. Integriteit en ethisch gedrag zijn het product van de ethische en gedragsnormen of gedragscodes van de entiteit, hoe deze worden gecommuniceerd (bijvoorbeeld via uiteenzettingen over het beleid) en hoe deze in de praktijk worden versterkt (bijvoorbeeld via handelingen van het management om stimulansen of verleidingen die werknemers tot oneerlijke, onwettige of onethische handelingen zouden kunnen aanzetten, te elimineren of te verminderen). De communicatie van het beleid van de entiteit inzake integriteit en ethische waarden kan de communicatie van gedragsnormen aan personeel omvatten via uiteenzettingen van het beleid en gedragscodes en door het goede voorbeeld te geven.

  • b. Wanneer de met governance belaste personen gescheiden zijn van het management, hoe de met governance belaste personen onafhankelijkheid van het management aantonen en toezicht uitoefenen op het interne beheersingssysteem van de entiteit. Het bewustzijn van de interne beheersing van een entiteit wordt beïnvloed door de met governance belaste personen. Overwegingen kunnen omvatten of er voldoende personen zijn die onafhankelijk zijn van management en die objectief zijn in hun evaluaties en besluitvorming; hoe de met governance belaste personen de verantwoordelijkheden voor het toezicht identificeren en aanvaarden en of de met governance belaste personen verantwoordelijkheid behouden voor toezicht op de opzet, implementatie en uitvoering door het management van het interne beheersingssysteem van de entiteit. Het belang van de verantwoordelijkheden van de met governance belaste personen wordt erkend in praktijkcodes en andere wet- en regelgeving of leidraden opgesteld ten behoeve van de met governance belaste personen. Andere verantwoordelijkheden van de met governance belaste personen omvatten toezicht op de opzet en effectieve werking van klokkenluidersprocedures.

  • c. Hoe de entiteit autoriteit en verantwoordelijkheid toekent bij het nastreven van haar doelstellingen. Dit kan overwegingen omvatten over:

    • • belangrijke bevoegdheids- en verantwoordelijkheidsgebieden en geschikte rapportagelijnen;

    • • beleidslijnen met betrekking tot passende handelspraktijken, kennis en ervaring van personeel op sleutelposities en middelen die voor het uitvoeren van taken beschikbaar worden gesteld; en

    • • beleidslijnen en communicatie gericht op het waarborgen dat al het personeel de doelstellingen van de entiteit begrijpt, weet hoe hun individuele handelingen samenhangen en bijdraagt aan die doelstellingen, en herkent hoe en waarvoor ze verantwoordelijk worden gehouden.

  • d. Hoe de entiteit competente personen aantrekt, ontwikkelt en behoudt in overeenstemming met haar doelstellingen. Dit omvat hoe de entiteit ervoor zorgt dat de personen de noodzakelijke kennis en vaardigheden hebben om de taken uit te voeren die het werk van de persoon definiëren, zoals:

    • • normen voor het werven van de meest gekwalificeerde personen – met de nadruk op opleiding, eerdere werkervaring, prestaties uit het verleden en informatie over integriteit en ethisch gedrag;

    • • trainingsbeleidslijnen die toekomstige rollen en verantwoordelijkheden communiceren, inclusief praktijken zoals opleidingsscholen en seminars die de verwachte niveaus van prestaties en gedrag aangeven; en

    • • periodieke functioneringsgesprekken die promoties stimuleren die de toewijding van de entiteit voor de bevordering van gekwalificeerd personeel naar hogere verantwoordelijkheidsniveaus aantonen.

  • e. Hoe de entiteit personen verantwoording laat afleggen over hun verantwoordelijkheden bij het nastreven van de doelstellingen van het interne beheersingssysteem van de entiteit. Dit kan bijvoorbeeld worden bereikt door:

    • • mechanismen om te communiceren en personen verantwoordelijk te houden voor de uitvoering van verantwoordelijkheden inzake interne beheersing en corrigerende maatregelen te implementeren indien nodig;

    • • prestatiemaatstaven, stimulansen en beloningen vast te stellen voor degenen die verantwoordelijk zijn voor het systeem van interne beheersing van de entiteit, inclusief hoe de maatregelen worden geëvalueerd en hun relevantie behouden;

    • • hoe druk geassocieerd met het behalen van interne beheersingsdoelstellingen invloed heeft op de verantwoordelijkheden en prestatiemaatstaven van de personen; en

    • • hoe de personen zo nodig worden gedisciplineerd.

De geschiktheid van bovenstaande aangelegenheden zal voor elke entiteit verschillen, afhankelijk van de grootte, de complexiteit van de structuur en de aard van de activiteiten.

Het risico-inschattingsproces van de entiteit

• 7. Het risico-inschattingsproces van de entiteit is een iteratief proces voor het identificeren en analyseren van risico’s voor het bereiken van de doelstellingen van de entiteit en vormt de basis voor hoe het management of de met governance belaste personen de te beheersen risico's bepaalt.

• 8. Voor financiële verslaggevingsdoeleinden omvat het risico-inschattingsproces van de entiteit hoe het management bedrijfsrisico’s identificeert die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de entiteit, hun significantie inschat, de waarschijnlijkheid van hun voorkomen inschat, en beslist over handelingen om ze te beheersen en de resultaten daarvan. Het risico-inschattingsproces van de entiteit kan bijvoorbeeld ingaan op hoe de entiteit de mogelijkheid van niet-vastgelegde transacties overweegt of significante schattingen die zijn vastgelegd in de financiële overzichten identificeert en analyseert.

• 9. Risico's die relevant zijn voor betrouwbare financiële verslaggeving omvatten externe en interne gebeurtenissen, transacties of omstandigheden die kunnen voorkomen en die een negatieve invloed hebben op de mogelijkheid van een entiteit om financiële informatie te initiëren, vast te leggen, te verwerken en te rapporteren die consistent is met de beweringen van het management in de financiële overzichten. Het management kan plannen, programma's of handelingen initiëren om in te spelen op specifieke risico's of kan besluiten om een risico te nemen vanwege kosten of andere overwegingen. Risico's kunnen ontstaan of veranderen als gevolg van omstandigheden zoals de volgende:

  • • Veranderingen in de operationele omgeving. Veranderingen in de regelgeving, economische of operationele omgeving kunnen leiden tot veranderingen in de concurrentiedruk en significante veranderingen in de risico's.

  • • Nieuw personeel. Nieuw personeel kan een andere focus op of begrip van het systeem van interne beheersing van de entiteit hebben.

  • • Nieuw of vernieuwd informatiesysteem. Significante en snelle veranderingen in het informatiesysteem kunnen het risico met betrekking tot het interne beheersingssysteem van de entiteit veranderen.

  • • Snelle groei. Significante en snelle uitbreiding van de activiteiten kunnen de interne beheersingsmaatregelen onder druk zetten en het risico op falen van de interne beheersingsmaatregelen doen toenemen.

  • • Nieuwe technologie. De invoering van nieuwe technologieën in productieprocessen of het informatiesysteem kan het risico met betrekking tot het interne beheersingssysteem van de entiteit veranderen.

  • • Nieuwe bedrijfsmodellen, producten of activiteiten. Het ondernemen van activiteiten of het aangaan van transacties waarmee een entiteit weinig ervaring heeft, kan leiden tot nieuwe risico’s met betrekking tot de interne beheersing.

  • • Reorganisaties. Reorganisaties kunnen gepaard gaan met personeelsvermindering en wijzigingen in toezicht en functiescheiding die het risico met betrekking tot het systeem van interne beheersing van de entiteit kunnen veranderen.

  • • Uitbreiding van activiteiten in het buitenland. De uitbreiding of overname van buitenlandse activiteiten brengt nieuwe en vaak unieke risico's met zich mee die van invloed kunnen zijn op de interne beheersing, bijvoorbeeld aanvullende of gewijzigde risico’s op transacties in vreemde valuta.

  • • Nieuwe verslaggevingsregels. De toepassing van nieuwe verslaggevingsprincipes of wijzigingen daarin kunnen van invloed zijn op risico's bij het opstellen van de financiële overzichten.

  • • Gebruik van IT. Risico's met betrekking tot:

    • ○ handhaving van de integriteit van gegevens en informatieverwerking;

    • ○ de bedrijfsstrategie van de entiteit die zich voordoen als de IT-strategie van de entiteit niet effectief de bedrijfsstrategie van de entiteit ondersteunt; of

    • ○ veranderingen of onderbrekingen in de IT-omgeving van de entiteit of verloop van IT-personeel of wanneer de entiteit geen noodzakelijke updates aan de IT-omgeving uitvoert of dergelijke updates niet op tijd uitvoert.

Het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren

• 10. Het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren is een continu proces om de effectiviteit van het interne beheersingssysteem van de entiteit te evalueren en om noodzakelijke corrigerende maatregelen tijdig te nemen. Het proces van de entiteit om het interne beheersingssysteem van de entiteit te monitoren kan bestaan uit doorlopende activiteiten, afzonderlijke evaluaties (periodiek uitgevoerd) of een combinatie van beide. Doorlopende monitoringactiviteiten zijn vaak in de normale terugkerende activiteiten van een entiteit geïntegreerd en kunnen reguliere management- en toezichthoudende activiteiten omvatten. Het proces van de entiteit zal waarschijnlijk variëren in reikwijdte en frequentie afhankelijk van de inschatting van de risico's door de entiteit.

• 11. De doelstellingen en reikwijdte van interne auditfuncties omvatten doorgaans activiteiten die zijn opgezet om de effectiviteit van het interne beheersingssysteem van de entiteit te evalueren of te monitoren.289 Het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing van de entiteit te monitoren kan activiteiten omvatten zoals de beoordeling door het management of aansluitingen van banksaldi tijdig worden opgesteld, dat interne auditors evalueren of de verkoopmedewerkers het beleid van de entiteit met betrekking tot de voorwaarden van verkoopcontracten naleven en dat een juridische afdeling toeziet op de naleving van de beleidslijnen van de entiteit inzake ethische of handelspraktijken. Monitoring moet er ook voor zorgen dat de interne beheersingsmaatregelen effectief blijven werken in de loop van de tijd. Bijvoorbeeld als de tijdigheid en de nauwkeurigheid van aansluitingen van banksaldi niet wordt gemonitord, zal het personeel waarschijnlijk stoppen met het opstellen hiervan.

• 12. Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing van de entiteit te monitoren, inclusief die welke onderliggende geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen monitoren, kunnen geautomatiseerd of handmatig zijn, of een combinatie van beide. Een entiteit kan bijvoorbeeld geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen voor monitoring gebruiken voor de toegang tot bepaalde technologie met geautomatiseerde rapportages aan het management van ongebruikelijke activiteiten, dat handmatig geïdentificeerde afwijkingen onderzoekt.

• 13. Wanneer onderscheid wordt gemaakt tussen een monitoringactiviteit en een interne beheersingsmaatregel met betrekking tot het informatiesysteem, worden de onderliggende details van de activiteit in overweging genomen, vooral wanneer de activiteit een bepaald niveau van beoordeling door een leidinggevende omvat. Beoordelingen door een leidinggevende worden niet automatisch geclassificeerd als monitoringactiviteiten en het kan een kwestie van oordeelsvorming zijn of een beoordeling is geclassificeerd als een interne beheersingsmaatregel met betrekking tot het informatiesysteem of een monitoringactiviteit. Bijvoorbeeld het doel van een maandelijkse interne beheersingsmaatregel op volledigheid zou zijn om fouten te detecteren en te corrigeren, waarbij een monitoringactiviteit zou vragen waarom fouten optreden en het management de verantwoordelijkheid toewijzen om het proces te repareren om toekomstige fouten te voorkomen. In eenvoudige termen, een interne beheersingsmaatregel met betrekking tot het informatiesysteem speelt in op een specifiek risico, terwijl een monitoringactiviteit inschat of interne beheersingsmaatregelen binnen elk van de vijf componenten van het interne systeem van de entiteit werken zoals bedoeld.

• 14. Monitoringactiviteiten kunnen het gebruik van informatie uit mededelingen van externe partijen omvatten die op problemen kunnen wijzen of de aandacht vestigen op gebieden die moeten worden verbeterd. Klanten bevestigen impliciet facturatiegegevens door hun facturen te betalen of te klagen over de in rekening gebrachte bedragen. Bovendien kunnen regelgevers of toezichthouders met de entiteit aangelegenheden bespreken die de werking van het systeem van interne beheersing van de entiteit beïnvloeden, bijvoorbeeld mededelingen met betrekking tot onderzoeken door regelgevende of toezichthoudende instanties voor de banksector. Ook kan het management bij het uitvoeren van monitoringactiviteiten rekening houden met mededelingen door accountants met betrekking tot het systeem van interne beheersing van de entiteit.

Het informatiesysteem en de communicatie

• 15. Het informatiesysteem dat relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten bestaat uit activiteiten en beleidslijnen en administratieve en ondersteunende vastleggingen, opgezet en ingericht om:

  • • transacties van de entiteit te initiëren, vastleggen en verwerken (evenals vastleggen, verwerken en toelichten van informatie over andere gebeurtenissen en omstandigheden dan transacties) en om verantwoording af te leggen voor de daarmee verband houdende activa, passiva en eigen vermogen;

  • • onjuiste verwerking van transacties op te lossen, bijvoorbeeld geautomatiseerde tussenrekeningen en procedures die worden gevolgd om elementen op deze tussenrekeningen tijdig uit te zoeken;

  • • het doorbreken van het systeem of het omzeilen van interne beheersingsmaatregelen te verwerken en te verantwoorden;

  • • informatie van transactieverwerking opnemen in het grootboek (bijv. overdracht van geaccumuleerde transacties uit een subgrootboek);

  • • informatie verzamelen en verwerken die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten voor andere gebeurtenissen en omstandigheden dan transacties, zoals de afschrijving van activa en veranderingen in de inbaarheid van activa; en

  • • ervoor te zorgen dat informatie die moet worden toegelicht in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, wordt verzameld, vastgelegd, verwerkt, samengevat en op passende wijze gerapporteerd in de financiële overzichten.

• 16. De bedrijfsprocessen van een entiteit omvatten de activiteiten die zijn opgezet om:

  • • de producten en diensten van een entiteit te ontwikkelen, kopen, produceren, verkopen en distribueren;

  • • te zorgen voor naleving van wet- en regelgeving; en

  • • informatie vast te leggen, inclusief boekhoudkundige en financiële verslaggevingsinformatie.

Bedrijfsprocessen resulteren in de transacties die worden vastgelegd, verwerkt en gerapporteerd door het informatiesysteem.

• 17. De kwaliteit van informatie is van invloed op de mogelijkheid van het management om juiste beslissingen te nemen bij het leiden en beheersen van de activiteiten van de entiteit en om betrouwbare financiële verslagen op te stellen.

• 18. Communicatie, waarbij inzicht wordt verkregen in individuele rollen en verantwoordelijkheden met betrekking tot het systeem van interne beheersing van de entiteit, kan de vorm aannemen van handboeken over beleidslijnen, administratieve verwerking en financiële verslaggeving en memoranda. Communicatie kan ook elektronisch, mondeling en door de handelingen van het management plaatsvinden.

• 19. Communicatie door de entiteit van de financiële verslaggevingsrollen en -verantwoordelijkheden en van significante aangelegenheden met betrekking tot financiële verslaggeving omvat het verschaffen van inzicht in individuele rollen en verantwoordelijkheden met betrekking tot het systeem van interne beheersing van de entiteit dat relevant is voor financiële verslaggeving. Het kan aangelegenheden omvatten als de mate waarin het personeel begrijpt hoe hun activiteiten in het informatiesysteem betrekking hebben op het werk van anderen en de middelen om uitzonderingen op een passend hoger niveau binnen de entiteit te rapporteren.

Interne beheersingsactiviteiten

• 20. Interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ worden geïdentificeerd in overeenstemming met paragraaf 26. Dergelijk interne beheersingsmaatregelen omvatten interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking en general IT controls, beide kunnen handmatig of geautomatiseerd van aard zijn. Hoe groter de mate van geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen, of interne beheersingsmaatregelen met geautomatiseerde aspecten, die het management gebruikt en waarop het steunt met betrekking tot de financiële verslaggeving, hoe belangrijker het voor de entiteit kan worden om general IT controls te implementeren die de voortdurende werking van de geautomatiseerde aspecten van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking behandelen. Interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ kunnen betrekking hebben op:

  • • Autorisatie en goedkeuringen. Een autorisatie bevestigt dat een transactie geldig is (d.w.z. vertegenwoordigt een feitelijke economische gebeurtenis of valt binnen de beleidslijnen van een entiteit). Meestal neemt een autorisatie de vorm aan van een goedkeuring door een hoger managementniveau of van verificatie en een bepaling of de transactie geldig is. Een leidinggevende keurt bijvoorbeeld een onkostendeclaratie goed na beoordeling of de kosten redelijk en binnen de beleidslijnen lijken. Een voorbeeld van een geautomatiseerde goedkeuring is wanneer de kosten per eenheid op de factuur automatisch worden vergeleken met de gerelateerde kosten per eenheid op de inkooporder binnen een vooraf vastgesteld tolerantieniveau. Facturen binnen het tolerantie niveau worden automatisch goedgekeurd voor betaling. Die facturen buiten het tolerantieniveau zijn gemarkeerd voor aanvullend onderzoek.

  • • Aansluitingen- Aansluitingen vergelijken twee of meer gegevenselementen. Als verschillen zijn geïdentificeerd, wordt actie ondernomen om de gegevens in overeenstemming te brengen. Aansluitingen hebben meestal betrekking op de volledigheid of nauwkeurigheid van de verwerking van transacties.

  • • Verificaties- Verificaties vergelijken twee of meer elementen met elkaar of vergelijken een element met een beleidslijn, en zullen waarschijnlijk een vervolgactie inhouden wanneer de twee elementen niet overeenkomen of het element niet in overeenstemming is met beleidslijnen. Verificaties hebben meestal betrekking op de volledigheid, nauwkeurigheid, of geldigheid van verwerking van transacties.

  • • Fysieke of logische interne beheersingsmaatregelen, inclusief die waarmee de beveiliging van activa tegen ongeautoriseerde toegang, verwerving, gebruik of verwijdering wordt behandeld. Deze interne beheersingsmaatregelen omvatten:

    • ○ de fysieke beveiliging van activa, inclusief adequate waarborgen zoals beveiligde faciliteiten over toegang tot activa en vastleggingen;

    • ○ de autorisatie voor toegang tot computerprogramma's en gegevensbestanden (d.w.z. logische toegang);

    • ○ de periodieke tellingen en vergelijkingen met bedragen in controlebestanden (bijvoorbeeld het vergelijken van de resultaten van tellingen van contant geld, effecten en voorraden met de administratieve vastleggingen).

      De mate waarin fysieke interne beheersingsmaatregelen ter voorkoming van diefstal van activa relevant zijn voor de betrouwbaarheid van de opstelling van de financiële overzichten hangt af van omstandigheden zoals wanneer activa zeer vatbaar zijn voor oneigenlijke toe-eigening.

  • • Functiescheiding. De toewijzing aan verschillende personen van de verantwoordelijkheden voor het autoriseren van transacties, het vastleggen van transacties en het bewaren van activa. Functiescheiding is bedoeld om beperkingen aan te brengen in de mogelijkheden voor wie dan ook om bij de uitoefening van zijn normale taken fouten te maken en te verhullen of fraude te plegen en te verhullen.

    Een manager die creditnota’s autoriseert, is bijvoorbeeld niet verantwoordelijk voor het bijhouden van debiteurenrekeningen of afhandeling van contante betalingen. Als één persoon al deze activiteiten kan uitvoeren, zou de persoon bijvoorbeeld een fictieve verkoop kunnen creëren die onopgemerkt kan blijven. Evenzo mogen verkopers niet in staat zijn prijsbestanden of commissietarieven te wijzigen.

    Soms is functiescheiding niet praktisch uitvoerbaar, kosteneffectief of haalbaar. Kleinere en minder complexe entiteiten kunnen wellicht onvoldoende middelen hebben om een ideale functiescheiding te bereiken en de kosten van het inhuren van extra personeel kunnen belemmerend zijn. In deze situaties kan het management alternatieve interne beheersingsmaatregelen instellen. Als in het bovenstaande voorbeeld de verkoper prijsbestanden kan wijzigen, kan een detecterende interne beheersingsmaatregel worden ingesteld om personeel dat niet betrokken is bij de verkoopfunctie periodiek te laten beoordelen of en onder welke omstandigheden de verkoper de prijzen heeft gewijzigd.

• 21. Bepaalde interne beheersingsmaatregelen kunnen afhankelijk zijn van het bestaan van passende toezichthoudende interne beheersingsmaatregelen die zijn vastgesteld door het management of de met governance belaste personen. Autorisatiecontroles kunnen bijvoorbeeld zijn gedelegeerd volgens vastgestelde richtlijnen, zoals investeringscriteria die door de met governance belaste personen zijn vastgesteld; anderzijds kunnen niet-routinematige transacties zoals significante overnames of desinvesteringen specifieke goedkeuring op hoog niveau vereisen, waaronder in sommige gevallen die van aandeelhouders.

Beperkingen van interne beheersing

• 22. Hoe effectief het interne beheersingssysteem van een entiteit ook is, het kan een entiteit slechts een redelijke mate van zekerheid verschaffen over het behalen van de doelstellingen inzake financiële verslaggeving van de entiteit. De waarschijnlijkheid van het behalen ervan wordt beïnvloed door de inherente beperkingen van interne beheersing. Deze omvatten de realiteit dat mensen bij hun besluitvorming foutieve beoordelingen kunnen maken en dat verstoringen in het systeem van interne beheersing van de entiteit als gevolg van menselijke fouten kunnen voorkomen. Er kan bijvoorbeeld een fout optreden in de opzet of wijziging van een interne beheersingsmaatregel. Eveneens is het mogelijk dat een interne beheersingsmaatregel niet effectief werkt, bijvoorbeeld als informatie die wordt verzameld ten behoeve van het interne beheersingssysteem van de entiteit (bijvoorbeeld een uitzonderingsrapport) niet effectief wordt gebruikt omdat de persoon die verantwoordelijk is voor het beoordelen van de informatie het doel ervan niet begrijpt of nalaat passende maatregelen te nemen.

• 23. Bovendien kunnen interne beheersingsmaatregelen worden omzeild door samenspanning van twee of meer mensen of doordat het management op ongepaste wijze interne beheersingsmaatregelen doorbreekt. Het management kan bijvoorbeeld nevenovereenkomsten sluiten met klanten die de algemene bepalingen en voorwaarden van de standaardverkoopcontracten van de entiteit wijzigen, wat tot een onjuiste opbrengstverantwoording kan leiden. Ook kunnen de wijzigingscontroles in een IT-applicatie, die gericht zijn op het identificeren en rapporteren van transacties die gespecificeerde kredietlimieten overschrijden, worden doorbroken of uitgeschakeld.

• 24. Verder kan het management bij het opzetten en implementeren van interne beheersingsmaatregelen oordeelsvormingen maken over de aard en de omvang van de interne beheersingsmaatregelen die het wil implementeren en de aard en de omvang van de risico's die het wenst te aanvaarden.

Bijlage 4: Overwegingen voor het verwerven van inzicht in de interne auditfunctie van een entiteit

(Zie Par. 14(a), 24(a)(ii) en A25, A26, A27 en A28, A118)

Deze bijlage geeft verdere overwegingen met betrekking tot het verwerven van inzicht in de interne auditfunctie van de entiteit wanneer een dergelijke functie bestaat.

Doelstellingen en reikwijdte van de interne auditfunctie

• 1. De doelstellingen en reikwijdte van een interne auditfunctie, de aard van de verantwoordelijkheden en de status binnen de organisatie, inclusief de bevoegdheid en verantwoordingsplicht van de functie, variëren in grote mate en zijn afhankelijk van de omvang, complexiteit en structuur van de entiteit en de vereisten van het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen. Deze aangelegenheden kunnen uiteengezet worden in een internal audit charter of taakomschrijving.

• 2. De verantwoordelijkheden van een interne auditfunctie kunnen het uitvoeren van werkzaamheden en de evaluatie van de resultaten hiervan omvatten om aan het management en aan de met governance belaste personen een bepaalde mate van zekerheid te verschaffen met betrekking tot de opzet en effectiviteit van risicobeheersing, het systeem van interne beheersing en governance-processen van de entiteit. Wanneer dit het geval is, kan de interne auditfunctie een belangrijke rol spelen in het proces van monitoren van het systeem van interne beheersing van de entiteit. De verantwoordelijkheden van de interne auditfunctie kunnen echter zijn gericht op het evalueren van kostenefficiëntie, doelmatigheid en doeltreffendheid van activiteiten en, wanneer dit het geval is, kunnen de werkzaamheden van de functie niet direct gerelateerd zijn aan de financiële verslaggeving van de entiteit.

Verzoeken om inlichtingen bij de interne auditfunctie

• 3. Als een entiteit een interne auditfunctie heeft, kunnen verzoeken om inlichtingen bij de juiste personen binnen de functie informatie verschaffen die nuttig is voor de accountant bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit en bij het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en beweringen. Bij de uitvoering van de werkzaamheden heeft de interne auditfunctie waarschijnlijk inzicht verkregen in de activiteiten en bedrijfsrisico’s van de entiteit en kan bevindingen hebben op basis van de werkzaamheden, zoals geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing of risico's, die een waardevolle input kunnen vormen voor het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, het systeem van interne beheersing van de entiteit, de risico-inschattingen van de accountant of andere aspecten van de controle. Verzoeken om inlichtingen van de accountant worden daarom gedaan ongeacht of de accountant verwacht gebruik te maken van het werk van de interne auditfunctie om de aard of timing van uit te voeren controlewerkzaamheden te wijzigen of de omvang daarvan te verminderen.290 Verzoeken om inlichtingen die in het bijzonder relevant zijn, kunnen zowel aangelegenheden betreffen die de interne auditfunctie heeft besproken met de met governance belaste personen als de uitkomsten van het eigen risico-inschattingsproces van de interne auditfunctie.

• 4. Indien op basis van de reacties op de verzoeken om inlichtingen van de accountant blijkt dat er bevindingen zijn die relevant kunnen zijn voor de financiële verslaggeving van de entiteit en voor de controle van de financiële overzichten, kan de accountant het als passend beschouwen om daaraan gerelateerde rapporten van de interne auditfunctie te lezen. Voorbeelden van rapportages van de interne auditfunctie die relevant kunnen zijn, omvatten de strategie- en planningsdocumenten van de functie en rapportages die zijn opgesteld voor het management of voor de met governance belaste personen, waarin de bevindingen van de onderzoeken van de interne auditfunctie zijn beschreven.

• 5. Bovendien, in overeenstemming met Standaard 240,291 als de interne auditfunctie informatie verschaft aan de accountant met betrekking tot feitelijke, vermoedelijke of vermeende fraude, houdt de accountant hier rekening mee bij het door de accountant identificeren van het risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude.

• 6. Geschikte personen binnen de interne auditfunctie bij wie verzoeken om inlichtingen worden gedaan, zijn degenen die, naar het oordeel van de accountant, over passende kennis, ervaring en autoriteit beschikken, zoals de chief internal audit executive of, afhankelijk van de omstandigheden, overige medewerkers binnen de functie. De accountant kan het ook passend achten om met deze personen periodiek overleg te plegen.

Overweging van de interne auditfunctie bij het verwerven van inzicht in de interne beheersingsomgeving

• 7. Bij het verwerven van inzicht in de interne beheersingsomgeving kan de accountant overwegen hoe het management heeft gereageerd op de bevindingen en aanbevelingen van de interne auditfunctie met betrekking tot geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten, inclusief of en hoe dergelijke reacties zijn geïmplementeerd en of ze vervolgens zijn geëvalueerd door de interne audit functie.

Inzicht in de rol die de interne auditfunctie speelt in het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren

• 8. Indien de aard van de verantwoordelijkheden en van de assurance-activiteiten van de interne auditfunctie verband houden met de financiële verslaggeving van de entiteit, kan de accountant tevens gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie om de aard of timing van controlewerkzaamheden die door de accountant zelf worden uitgevoerd bij het verkrijgen van controle-informatie aan te passen, of de omvang hiervan te verminderen. Het is waarschijnlijker dat accountants in staat zullen zijn om gebruik te maken van het werk van een interne auditfunctie van de entiteit wanneer bijvoorbeeld blijkt dat, op basis van ervaring in voorgaande controles of de risico-inschattingswerkzaamheden van de accountant, de entiteit over een interne auditfunctie beschikt die adequate en gepaste middelen heeft die in verhouding staan tot de complexiteit van de entiteit en de aard van de activiteiten en die een directe rapportagelijn heeft met de met governance belaste personen.

• 9. Indien op basis van het voorlopige inzicht van de accountant in de interne auditfunctie, de accountant verwacht om gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie om de aard of timing van de uit te voeren controlewerkzaamheden te wijzigen of om de omvang daarvan te verminderen, is Standaard 610 van toepassing.

• 10. Zoals verder in Standaard 610 wordt besproken, verschillen de werkzaamheden van een interne auditfunctie van andere op monitoring gerichte interne beheersingsmaatregelen die relevant kunnen zijn voor de financiële verslaggeving, zoals de beoordelingen door management van accounting informatie die zijn opgezet om bij te dragen aan de manier waarop de entiteit afwijkingen voorkomt of detecteert.

• 11. Het vroegtijdig in de opdracht tot stand brengen van communicatie met de juiste personen binnen de interne auditfunctie van een entiteit en het onderhouden van dergelijke communicatie gedurende de opdracht, kan het effectief delen van informatie bevorderen. Het creëert een omgeving waarin de accountant kan worden geïnformeerd over significante aangelegenheden die onder de aandacht van de interne auditfunctie kunnen komen wanneer dergelijke aangelegenheden de werkzaamheden van de accountant kunnen beïnvloeden. Standaard 200 behandelt het belang van de accountant om de controle te plannen en uit te voeren met een professioneel-kritische instelling,292 inclusief alert te zijn op informatie die de betrouwbaarheid van documenten en reacties op verzoeken om inlichtingen die als controle-informatie worden gebruikt, ter discussie stelt. Dienovereenkomstig kan overleg met de interne auditfunctie gedurende de opdracht aan de interne auditors de gelegenheid bieden om dergelijke informatie onder de aandacht van de accountant te brengen. De accountant is dan in staat om dergelijke informatie in overweging te nemen bij zijn identificatie en inschatting van risico's op een afwijking van materieel belang.

Bijlage 5: Overwegingen voor het verwerven van inzicht in informatietechnologie (IT)

(Zie Par. 25(a), 26(b)(c), A94 en A166, A167, A168, A169, A170, A171 en A172)

Deze bijlage geeft verdere aangelegenheden die de accountant kan overwegen bij het verwerven van inzicht in het gebruik van IT door de entiteit in haar systeem van interne beheersing.

Inzicht in het gebruik van informatietechnologie door de entiteit in de componenten van het systeem van interne beheersing van de entiteit

• 1. Het interne beheersingssysteem van een entiteit bevat handmatige elementen en geautomatiseerde elementen (dat wil zeggen, handmatige en geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen en andere middelen die worden gebruikt in het interne beheersingssysteem van de entiteit). De combinatie van handmatige en geautomatiseerde elementen van een entiteit is afhankelijk van de aard en complexiteit van het gebruik van IT door de entiteit. Het gebruik van IT door een entiteit beïnvloedt de manier waarop de informatie die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, wordt verwerkt, opgeslagen en gecommuniceerd en beïnvloedt daarom de manier waarop het interne beheersingssysteem van de entiteit is opgezet en geïmplementeerd. Elke component van het interne beheersingssysteem van de entiteit kan een zekere mate van IT gebruiken.

  Over het algemeen komt IT het interne beheersingssysteem van een entiteit ten goede omdat het een entiteit in staat stelt om:

  • • vooraf gedefinieerde bedrijfsregels consistent toe te passen en complexe berekeningen uit te voeren bij de verwerking van grote hoeveelheden transacties of gegevens;

  • • de tijdigheid, beschikbaarheid en nauwkeurigheid van informatie te verbeteren;

  • • aanvullende analyse van informatie te vergemakkelijken;

  • • de uitvoering van de activiteiten en de beleidslijnen en procedures beter te monitoren;

  • • het risico te beperken dat interne beheersingsmaatregelen worden omzeild; en

  • • de mogelijkheid te verbeteren om effectieve functiescheiding te bereiken door beveiligingsmaatregelen te implementeren in IT-applicaties, databases en besturingssystemen.

• 2. De kenmerken van handmatige of geautomatiseerde elementen zijn relevant voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang door de accountant en verdere daarop gebaseerde controlewerkzaamheden. Geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen kunnen betrouwbaarder zijn dan handmatige interne beheersingsmaatregelen omdat ze niet zo gemakkelijk kunnen worden omzeild, genegeerd of doorbroken en ze zijn ook minder gevoelig voor eenvoudige fouten en vergissingen. Geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen kunnen in de volgende omstandigheden effectiever zijn dan handmatige interne beheersingsmaatregelen:

  • • grote aantallen van terugkerende transacties, of in situaties waarin te voorziene of te voorspellen fouten kunnen worden voorkomen, of gedetecteerd en gecorrigeerd door automatisering;

  • • interne beheersingsmaatregelen waarbij de specifieke manieren voor de uitvoering daarvan adequaat kunnen worden opgezet en geautomatiseerd.

Inzicht in het gebruik van informatietechnologie door de entiteit in het informatiesysteem

(Zie Par. 25(a))

• 3. Het informatiesysteem van de entiteit kan het gebruik van handmatige en geautomatiseerde elementen omvatten, die ook invloed hebben op de manier waarop transacties worden geïnitieerd, vastgelegd, verwerkt en gerapporteerd. Met name procedures voor het initiëren, vastleggen, verwerken en rapporteren van transacties kunnen via de door de entiteit gebruikte IT-applicaties worden afgedwongen en de manier waarop de entiteit die applicaties heeft geconfigureerd. Daarnaast kunnen vastleggingen in de vorm van digitale informatie, vastleggingen in de vorm van papieren documenten vervangen of aanvullen.

• 4. Bij het verwerven van inzicht in de IT-omgeving die relevant is voor de transactiestromen en informatieverwerking in het informatiesysteem, verzamelt de accountant informatie over de aard en kenmerken van de gebruikte IT-applicaties, evenals de ondersteunende IT-infrastructuur.

  De volgende tabellen bevatten voorbeelden van aangelegenheden die de accountant kan overwegen bij het verwerven van inzicht in de IT-omgeving en bevat voorbeelden van typische kenmerken van IT-omgevingen op basis van de complexiteit van IT-applicaties die worden gebruikt in het informatiesysteem van de entiteit. Dergelijke kenmerken zijn echter richtinggevend en kunnen verschillen, afhankelijk van de aard van de specifieke IT-applicaties die door een entiteit worden gebruikt.

	Voorbeelden van typische kenmerken van:
	Niet complexe commerciële software	Middelgrote en redelijk complexe commerciële software of IT-applicaties	Grote of complexe IT-applicaties (bijvoorbeeld ERP systemen)
Aangelegenheden die verband houden met de mate van automatisering en gebruik van gegevens:
De mate van geautomatiseerde procedures voor verwerking en de complexiteit van die procedures, inclusief of er sprake is van hoog geautomatiseerde, papierloze verwerking	nvt	nvt	Uitgebreide en vaak complexe geautomatiseerde procedures
De mate van steunen op systeem gegenereerde rapporten door de entiteit in de verwerking van informatie	Eenvoudige geautomatiseerde rapport logica	Eenvoudige relevante geautomatiseerde rapport logica	Complexe geautomatiseerde rapport logica; rapport generator software
Hoe gegevens worden ingevoerd (d.w.z. handmatige invoer, klant- of leveranciersinvoer of het laden van bestanden)	Handmatige gegevensinvoer	Kleine aantallen gegevensinvoer of eenvoudige interfaces	Grote aantallen gegevensinvoer of complexe interfaces
Hoe IT communicatie tussen applicaties, databases of andere aspecten van de IT-omgeving faciliteert, intern en extern, indien passend, door systeem interfaces	Geen geautomatiseerde interfaces (alleen handmatige invoer)	Kleine aantallen gegevensinvoer of eenvoudige interfaces	Grote aantallen gegevensinvoer of complexe interfaces
Het aantal en de complexiteit van gegevens in digitale vorm verwerkt door het informatie-systeem, inclusief of administratieve vastleggingen of andere informatie is opgeslagen in digitale vorm en de locatie van opgeslagen gegevens.	Kleine aantallen gegevens of eenvoudige gegevens die handmatig kunnen worden geverifieerd; Gegevens lokaal beschikbaar	Kleine aantallen gegevens of eenvoudige gegevens	Grote aantallen gegevens of complexe gegevens; Data warehouses1; Gebruik van interne of externe IT-service providers (bijv. opslag van derden of hosting van gegevens)

¹ Een datawarehouse wordt over het algemeen beschreven als een centrale opslagplaats van geïntegreerde gegevens uit een of meer verschillende bronnen (zoals meerdere databases) waaruit rapporten kunnen worden gegenereerd of die door de entiteit kunnen worden gebruikt voor andere data analyse-activiteiten. Een rapportgenerator is een IT-applicatie die wordt gebruikt om gegevens te extraheren uit een of meer bronnen (zoals een datawarehouse, een database of een IT-applicatie) en die de gegevens presenteert in een gespecificeerd formaat.

	Voorbeelden van typische kenmerken van:
	Niet complexe commerciële software	Middelgrote en redelijk complexe commerciële software of IT-applicaties	Grote of complexe IT-applicaties (bijvoorbeeld ERP systemen)
Aangelegenheden die verband houden met de IT-applicaties en IT infrastructuur:
Het type applicatie (bijv. een commerciële toepassing met weinig of geen maatwerk, of een sterk aangepaste of in hoge mate geïntegreerde applicatie die mogelijk is gekocht en aangepast, of in eigen huis ontwikkeld).	Gekochte applicatie met weinig of geen maatwerk	Gekochte applicatie of eenvoudige verouderde of low-end ERP-applicaties met weinig of geen maatwerk	Op maat ontwikkelde applicaties of complexere ERP's met significant maatwerk
De complexiteit van de aard van de IT-applicaties en de onderliggende IT infrastructuur	Kleine, eenvoudige laptop of client server gebaseerde oplossing	Volwassen en stabiel mainframe, kleine of eenvoudige client server, software als een service cloud	Complex mainframe, grote of complexe client server, web-gerichte, infrastructuur als een service cloud
Of er sprake is van third partyhosting of uitbesteding van IT	Indien uitbesteed, competente, volwassen, bewezen leverancier (bijv. cloud provider)	Indien uitbesteed, competente, volwassen, bewezen provider (bijv. cloud provider)	Competente, volwassen bewezen leverancier voor bepaalde applicaties en nieuwe of startup provider voor anderen
Of de entiteit nieuwe technologieën gebruikt die invloed hebben op de financiële verslaggeving	Geen gebruik van nieuwe technologieën	Beperkt gebruik van nieuwe technologieën in sommige applicaties	Gemengd gebruik van nieuwe technologieën over platforms heen

	Voorbeelden van typische kenmerken van:
	Niet complexe commerciële software	Middelgrote en redelijk complexe commerciële software of IT-applicaties	Grote of complexe IT-applicaties (bijvoorbeeld ERP systemen)
Aangelegenheden gerelateerd aan IT processen:
• Het personeel betrokken bij het onderhouden van de IT-omgeving (het aantal en vaardigheids-niveau van de IT ondersteunende middelen die de beveiliging beheren en veranderingen in de IT-omgeving)	Weinig personeel met beperkte IT-kennis om leveranciers upgrades te verwerken en toegang te beheren	Beperkt personeel met IT-vaardigheden / gewijd aan IT	Toegewijde IT afdelingen met bekwaam personeel, inclusief programmeervaardigheden
• De complexiteit van processen om toegangsrechten te beheren	Een enkel persoon met beheerderstoegang beheert toegangsrechten	Beperkt aantal personen met beheerderstoegang beheren toegangsrechten	Complexe processen beheerd door IT afdeling voor toegangsrechten
• De complexiteit van de beveiliging over de IT-omgeving, inclusief kwetsbaarheid van de IT-applicaties, data-bases, en andere aspecten van de IT-omgeving voor cyberrisico's, vooral wanneer er web-gebaseerde transacties zijn of transacties waarbij externe interfaces betrokken zijn	Eenvoudige toegang ter plaatse zonder externe web-gerichte elementen	Sommige web-gebaseerde applicaties met voornamelijk eenvoudige, rol-gebaseerde beveiliging	Meerdere platforms met web-gebaseerde toegang en complexe beveiligings- modellen
• Of programma wijzigingen zijn gemaakt in de manier waarop informatie wordt verwerkt en de omvang van zulke veranderingen tijdens de verslagperiode	Commerciële software zonder geïnstalleerde broncode	Enkele commerciële applicaties zonder broncode en andere volwassen applicaties met een klein aantal of eenvoudige veranderingen; traditionele levenscyclus van systeemontwikkeling	Nieuw of groot aantal of complexe veranderingen, verschillende ontwikkelingscycli elk jaar.
• De mate van wijziging binnen de IT-omgeving (bijvoorbeeld nieuwe aspecten van de IT-omgeving of significante wijzigingen in de IT-applicaties of de onderliggende IT infrastructuur)	Wijzigingen beperkt tot versie-upgrades van commerciële software	Wijzigingen bestaan uit commerciële software upgrades, ERP versie-upgrades, of verbeteringen aan verouderde systemen	Nieuwe, groot aantal of complexe veranderingen, verschillende ontwikkelingscycli elk jaar, forse ERP-aanpassing
• Of er een significante dataconversie was tijdens de verslag-periode en, indien dit het geval is, de aard en significantie van de aangebrachte wijzigingen en hoe de conversie was ondernomen	Software-upgrades geleverd door de leverancier; geen gegevensconversie kenmerken voor upgrade	Kleine versie upgrades voor commerciële software applicaties met beperkte gegevens conversie	Aanzienlijke versie upgrade, nieuwe release, platform verandering

Nieuwe technologieën

• 5. Entiteiten kunnen nieuwe technologieën gebruiken (bijv. blockchain, robotica of kunstmatige intelligentie) omdat dergelijke technologieën specifieke kansen kunnen bieden om de operationele efficiëntie te verhogen of de financiële verslaggeving te verbeteren. Wanneer nieuwe technologieën gebruikt worden in het informatiesysteem van de entiteit dat relevant is bij het opstellen van de financiële overzichten, kan de accountant dergelijke technologieën meenemen bij de identificatie van IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving die onderhevig zijn aan risico’s die voortkomen uit het gebruik van IT. Terwijl nieuwe technologieën wellicht als geavanceerder of complexer worden beschouwd in vergelijking met bestaande technologieën, blijven de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot IT-applicaties en geïdentificeerde general IT controls in overeenstemming met paragraaf 26(b)–(c) ongewijzigd.

Schaalbaarheid

• 6. Het verwerven van inzicht in de IT-omgeving van de entiteit kan gemakkelijker worden bereikt voor een minder complexe entiteit die commerciële software gebruikt en wanneer de entiteit geen toegang heeft tot de broncode om programmawijzigingen aan te brengen. Dergelijke entiteiten hebben misschien geen specifieke IT-middelen, maar kan een persoon toegewezen hebben in een beheerdersrol met als doel het verlenen van toegang voor werknemers of installeren van door de leverancier geleverde updates voor de IT-applicaties. Specifieke aangelegenheden die de accountant kan overwegen om inzicht te verwerven in de aard van een commercieel boekhoudsoftwarepakket dat de enige IT-applicatie kan zijn die door een minder complexe entiteit in zijn informatiesysteem wordt gebruikt, kunnen omvatten:

  • • de mate waarin de software goed ontwikkeld is en een reputatie van betrouwbaarheid heeft;

  • • de mate waarin het voor de entiteit mogelijk is om de broncode van de software te wijzigen om extra modules (bijv. add-ons) toe te voegen aan de basissoftware, of om directe wijzigingen aan gegevens aan te brengen;

  • • de aard en omvang van wijzigingen die in de software zijn aangebracht. Hoewel een entiteit mogelijk niet in staat is om de broncode van de software te wijzigen, laten veel softwarepakketten configuratie toe (bijvoorbeeld het instellen of wijzigen van rapportageparameters). Meestal gaat het hier niet om wijzigingen in de broncode; de accountant kan echter overwegen in hoeverre de entiteit de software kan configureren wanneer de accountant de volledigheid en nauwkeurigheid beschouwt van informatie gegenereerd door de software die wordt gebruikt als controle-informatie; en de mate waarin gegevens met betrekking tot het opstellen van de financiële overzichten direct kunnen zijn benaderd (d.w.z. directe toegang tot de database zonder de IT-applicatie te gebruiken) en de hoeveelheid gegevens die wordtt verwerkt. Hoe groter de hoeveelheid gegevens, hoe groter de kans dat de entiteit interne beheersingsmaatregelen nodig heeft die gericht zijn op het handhaven van de integriteit van de gegevens, waaronder general IT-controls met betrekking tot ongeautoriseerde toegang en wijzigingen in de gegevens.

• 7. Complexe IT-omgevingen kunnen sterk aangepaste of in hoge mate geïntegreerde IT-applicaties omvatten en het kan daarom meer moeite vereisen om deze te begrijpen. Financiële verslaggevingsprocessen of IT-applicaties kunnen worden geïntegreerd met andere IT-applicaties. Een dergelijke integratie kan betrekking hebben op IT-applicaties die worden gebruikt in de bedrijfsactiviteiten van de entiteit en die informatie verstrekken aan de IT-applicaties die relevant zijn voor de transactiestromen en informatieverwerking in het informatiesysteem van de entiteit. In zulke omstandigheden kunnen bepaalde IT-applicaties die worden gebruikt in de bedrijfsactiviteiten van de entiteit ook relevant zijn bij het opstellen van de financiële overzichten. Complexe IT-omgevingen vereisen mogelijk ook specifieke IT-afdelingen met gestructureerde IT-processen, ondersteund door personeel dat vaardigheden heeft op het gebied van software ontwikkeling en onderhoud van de IT-omgeving. In andere gevallen kan een entiteit interne of externe service providers gebruiken om bepaalde aspecten van, of IT-processen in, haar IT-omgeving te beheren (bijvoorbeeld hosting door derden).

Het identificeren van IT-applicaties die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT

• 8. Door inzicht in de aard en complexiteit van de IT-omgeving van de entiteit, inclusief de aard en omvang van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking, kan de accountant bepalen op welke IT-applicaties de entiteit steunt om de integriteit van financiële informatie nauwkeurig te verwerken en te handhaven. De identificatie van IT-applicaties waarop de entiteit steunt, kan van invloed zijn op de beslissing van de accountant om de geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen binnen dergelijke IT-applicaties te toetsen, ervan uitgaande dat dergelijke geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen inspelen op geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang. Omgekeerd, als de entiteit niet steunt op een IT-applicatie, is het onwaarschijnlijk dat de geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen binnen een dergelijke IT-applicatie geschikt of voldoende nauwkeurig zijn ten behoeve van het toetsen van de effectieve werking. Geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen die kunnen worden geïdentificeerd in overeenstemming met paragraaf 26(b) kunnen bijvoorbeeld geautomatiseerde berekeningen of interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot invoer, verwerking en uitvoer omvatten, zoals een aansluiting tussen een inkooporder, verzending van een vervoersdocument en een leveranciersfactuur. Wanneer geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen door de accountant worden geïdentificeerd en de accountant bepaalt door het inzicht in de IT-omgeving dat de entiteit steunt op de IT-applicatie die deze geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen bevat, is het waarschijnlijker dat de accountant de IT-applicatie identificeert als een die onderhevig is aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT.

• 9. Bij het overwegen of de IT-applicaties waarvoor de accountant geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen heeft geïdentificeerd, onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT, zal de accountant waarschijnlijk overwegen of en de mate waarin de entiteit mogelijk toegang heeft tot de broncode waarmee het management programma wijzigingen kan maken in dergelijke interne beheersingsmaatregelen of de IT-applicaties. De mate waarin de entiteit programma- of configuratiewijzigingen maakt en de mate waarin de IT-processen met betrekking tot dergelijke wijzigingen zijn geformaliseerd, kunnen ook relevante overwegingen zijn. De accountant zal waarschijnlijk ook het risico op ongepaste toegang tot of wijzigingen in gegevens overwegen.

• 10. Door het systeem gegenereerde rapporten die de accountant voornemens is te gebruiken als controle-informatie, kunnen bijvoorbeeld een rapport over de ouderdom van debiteuren of een rapport over de waardering van voorraden omvatten. Voor dergelijke rapporten kan de accountant controle-informatie verkrijgen over de volledigheid en nauwkeurigheid van de rapporten door gegevensgerichte werkzaamheden op de invoer en uitvoer van het rapport. In andere gevallen kan de accountant van plan zijn de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen en het onderhoud van het rapport te toetsen, in welk geval de IT-applicatie waaruit het is gegeneerd, waarschijnlijk onderhevig is aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT. Naast het toetsen van de volledigheid en nauwkeurigheid van het rapport, kan de accountant van plan zijn om de effectieve werking van general IT controls die inspelen op risico's die verband houden met ongepaste of ongeautoriseerde programmawijzigingen of gegevenswijzigingen in het rapport, te toetsen.

• 11. Sommige IT-applicaties kunnen een functie voor het genereren van rapporten bevatten, terwijl sommige entiteiten ook afzonderlijke applicaties voor het genereren van rapporten (d.w.z. rapportgenerators) kunnen gebruiken. In dergelijke gevallen kan het nodig zijn dat de accountant de bronnen van door het systeem gegenereerde rapporten bepaalt (d.w.z. de applicatie die het rapport opstelt en de gegevensbronnen die door het rapport worden gebruikt) om de IT-applicaties te bepalen die aan risico's onderhevig zijn die voortkomen uit het gebruik van IT.

• 12. De gegevensbronnen die door IT-applicaties worden gebruikt, kunnen databases zijn die bijvoorbeeld alleen toegankelijk zijn via de IT-applicatie of door IT-personeel met database beheerrechten. In andere gevallen kan de gegevensbron een datawarehouse zijn dat zelf kan worden beschouwd als een IT-applicatie onderhevig aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT.

• 13. De accountant kan een risico geïdentificeerd hebben waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende zijn vanwege het gebruik van in hoge mate geautomatiseerde en papierloze verwerking van transacties door de entiteit, wat betrekking kan hebben op meerdere geïntegreerde IT-applicaties. In dergelijke omstandigheden omvatten de door de accountant geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen waarschijnlijk geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen. Verder kan de entiteit steunen op general IT-controls om de integriteit van de verwerkte transacties en andere informatie die gebruikt is in de verwerking, te handhaven. In dergelijke gevallen zijn de IT-applicaties die betrokken zijn bij de verwerking en de opslag van de informatie waarschijnlijk onderhevig aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT.

Computergebruik door eindgebruikers

• 14. Hoewel controle-informatie ook kan bestaan uit door het systeem gegenereerde output die wordt gebruikt in een berekening uitgevoerd in een computerhulpmiddel voor eindgebruikers (bijv. spreadsheetsoftware of eenvoudige databases), worden dergelijke hulpmiddelen doorgaans niet geïdentificeerd als IT-applicaties in de context van paragraaf 26(b). Het opzetten en implementeren van interne beheersingsmaatregelen rond toegang en wijziging van computerhulpmiddelen voor eindgebruikers kan uitdagend zijn en dergelijke interne beheersingsmaatregelen zijn zelden gelijk aan of even effectief als general IT controls. In plaats daarvan kan de accountant een combinatie van beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking overwegen, rekening houdend met het doel en de complexiteit van het betreffende computergebruik door eindgebruikers, zoals:

  • • interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking inzake de initiatie en verwerking van de brongegevens, inclusief relevante geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen of via interfaces tot het punt van waaruit de gegevens worden geëxtraheerd (dat wil zeggen het datawarehouse);

  • • interne beheersingsmaatregelen om te controleren of de logica werkt zoals bedoeld, bijvoorbeeld interne beheersingsmaatregelen die het extraheren van gegevens ‘bewijzen’, zoals het aansluiten van het rapport op de gegevens waarvan het is afgeleid, het vergelijken van de individuele gegevens uit het rapport met de bron en vice versa, en interne beheersingsmaatregelen die de formules of macro's controleren; of

  • • gebruik van validatie softwarehulpmiddelen, die formules of macro's controleren, zoals spreadsheet integriteitshulpmiddelen.

Schaalbaarheid

• 15. De mogelijkheid van de entiteit om de integriteit te handhaven van de informatie die in het informatiesysteem is opgeslagen en verwerkt, kan variëren op basis van de complexiteit en het aantal gerelateerde transacties en andere informatie. Hoe groter de complexiteit en de hoeveelheid gegevens dat een significante transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting ondersteunt, hoe minder waarschijnlijk het wordt dat de entiteit de integriteit van die informatie handhaaft via interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking alleen (bijvoorbeeld interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot input en output of interne beheersingsmaatregelen voor beoordeling). Het wordt ook minder waarschijnlijk dat de accountant controle-informatie zal kunnen verkrijgen over de volledigheid en nauwkeurigheid van dergelijke informatie door gegevensgerichte werkzaamheden alleen wanneer dergelijke informatie wordt gebruikt als controle-informatie. In sommige omstandigheden, wanneer het aantal en de complexiteit van transacties lager is, kan het management een interne beheersingsmaatregel met betrekking tot informatieverwerking hebben die voldoende is om de nauwkeurigheid en volledigheid van de gegevens te verifiëren (bijv. individueel verwerkte en gefactureerde verkooporders kunnen worden aangesloten met de hard copy die oorspronkelijk in de IT-applicatie is ingevoerd). Wanneer de entiteit steunt op general IT-controls om de integriteit van bepaalde informatie die door IT-applicaties wordt gebruikt, te handhaven, kan de accountant bepalen dat de IT-applicaties die die informatie bevatten, onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT.

Voorbeeldkenmerken van een IT-applicatie die waarschijnlijk niet onderhevig is aan risico's die voortkomen uit IT	Voorbeeldkenmerken van een IT-applicatie die waarschijnlijk onderhevig is aan risico's die voortkomen uit IT
• Zelfstandige applicaties. • De hoeveelheid gegevens (transacties) is niet significant. • De functionaliteit van de applicatie is niet complex. Elke transactie wordt ondersteund door originele hard copy documentatie.	• Applicaties zijn gekoppeld. • De hoeveelheid gegevens (transacties) is significant. • De functionaliteit van de applicatie is complex zoals: ○ de toepassing initieert automatisch transacties; en ○ er zijn verschillende complexe berekeningen met onderliggende geautomatiseerde invoer.
De IT-applicatie is waarschijnlijk niet onderhevig aan risico’s op IT omdat: • de hoeveelheid gegevens niet significant is en het management daarom niet steunt op general IT controls om de gegevens te verwerken of te onderhouden; • het management niet op geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen of een andere geautomatiseerde functionaliteit steunt. De accountant heeft geen geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen geïdentificeerd in overeenstemming met paragraaf 26(a); • hoewel het management systeem-gegenereerde rapporten gebruikt in hun interne beheersingsmaatregelen, het niet op deze rapporten steunt. In plaats daarvan, sluit het de rapporten aan met de hard copy documentatie en verifieert het de berekeningen in de rapporten; • de accountant informatie die wordt gegenereerd door de entiteit die als controle-informatie wordt gebruikt direct zal toetsen.	De IT-applicatie is waarschijnlijk onderhevig aan risico’s op IT omdat: • het management steunt op een applicatie systeem om gegevens te verwerken of te onderhouden als de hoeveelheid gegevens significant is; • het management steunt op het applicatie systeem om bepaalde geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen uit te voeren die de accountant ook heeft geïdentificeerd.

Andere aspecten van de IT-omgeving die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT

• 16. Wanneer de accountant IT-applicaties identificeert die onderhevig zijn aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT, zijn andere aspecten van de IT-omgeving doorgaans ook onderhevig aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT. De IT infrastructuur omvat de databases, het besturingssysteem en het netwerk. Databases slaan de gegevens die gebruikt worden door IT-applicaties op en kunnen bestaan uit vele onderling verbonden gegevenstabellen. Gegevens in databases kunnen ook rechtstreeks toegankelijk zijn via database managementsystemen door IT of ander personeel met database beheerrechten. Het besturingssysteem is verantwoordelijk voor het beheer van de communicatie tussen hardware, IT-applicaties en andere software die in het netwerk worden gebruikt. Als zodanig kunnen IT-applicaties en databases direct toegankelijk zijn via het besturingssysteem. Een netwerk wordt gebruikt in de IT infrastructuur om gegevens te verzenden en informatie, middelen en diensten te delen via een gemeenschappelijke communicatielink. Het netwerk brengt doorgaans ook een logische beveiligingslaag tot stand (ingeschakeld via het besturingssysteem) voor toegang tot de onderliggende middelen.

• 17. Wanneer IT-applicaties door de accountant worden geïdentificeerd als onderhevig aan risico's die voortkomen uit IT, word(t)(en) de database(s) die de gegevens opslaat(n) die worden verwerkt door een geïdentificeerde IT-applicatie, meestal ook geïdentificeerd. Omdat de mogelijkheid voor de werking van een IT-applicatie vaak afhankelijk is van het besturingssysteem en de IT-applicaties en databases direct toegankelijk kunnen zijn vanuit het besturingssysteem, is het besturingssysteem op een gelijke manier meestal onderhevig aan risico's die voortkomen uit het gebruik van IT. Het netwerk kan worden geïdentificeerd wanneer het een centraal toegangspunt is voor de geïdentificeerde IT-applicaties en gerelateerde databases of wanneer een IT applicatie interactie heeft met leveranciers of externe partijen via het internet, of wanneer web-gerichte IT-applicaties worden geïdentificeerd door de accountant.

Identificeren van risico's die voortkomen uit het gebruik van IT en general IT-controls

• 18. Voorbeelden van risico's die voortkomen uit het gebruik van IT omvatten risico's die verband houden met een ongepast steunen op IT-applicaties die onnauwkeurig gegevens verwerken, onnauwkeurige gegevens verwerken, of beide, zoals:

  • • onbevoegde toegang tot gegevens die kan leiden tot vernietiging van gegevens of ongepaste wijzigingen in gegevens, inclusief het opnemen van ongeautoriseerde of niet-bestaande transacties of het onjuist vastleggen van transacties. Bijzondere risico's kunnen ontstaan wanneer meerdere gebruikers toegang hebben tot een gemeenschappelijke database;

  • • de mogelijkheid voor IT-personeel om toegangsrechten te verkrijgen die verder gaan dan nodig is om hun toegewezen taken uit te voeren waardoor functiescheiding wordt doorbroken.

  • • onbevoegde wijzigingen in gegevens in hoofdbestanden;

  • • onbevoegde wijzigingen in IT-applicaties of andere aspecten van de IT-omgeving;

  • • het niet aanbrengen van noodzakelijke wijzigingen in IT-applicaties of andere aspecten van de IT-omgeving;

  • • ongepaste handmatige interventie;

  • • potentieel verlies van gegevens of onmogelijkheid om toegang te krijgen tot gegevens zoals vereist.

• 19. De overweging van de accountant van onbevoegde toegang kan risico's met betrekking tot onbevoegde toegang omvatten door interne of externe partijen (vaak aangeduid als cybersecurity-risico's). Dergelijke risico's hoeven niet noodzakelijkerwijs invloed te hebben op de financiële verslaggeving, aangezien de IT-omgeving van een entiteit ook IT-applicaties en aanverwante gegevens kan omvatten die betrekking hebben op operationele of nalevingsbehoeften. Het is belangrijk op te merken dat cyberincidenten meestal eerst voorkomen via het datacenter en interne netwerklagen, die de neiging hebben verder verwijderd te zijn van de IT-applicatie, database en besturingssystemen die van invloed zijn op het opstellen van de financiële overzichten. Dienovereenkomstig, als informatie over een inbreuk op de beveiliging is geïdentificeerd, overweegt de accountant gewoonlijk in hoeverre een dergelijke inbreuk op de beveiliging de financiële verslaggeving zou kunnen beïnvloeden. Als de financiële verslaggeving hierdoor kan worden beïnvloed, kan de accountant besluiten inzicht te verwerven in de interne beheersingsmaatregelen en deze te toetsen om de mogelijke impact of reikwijdte van mogelijke afwijkingen in de financiële overzichten te bepalen of kan de accountant bepalen dat de entiteit voldoende toelichting heeft verstrekt over een dergelijke inbreuk op de beveiliging.

• 20. Wet- en regelgeving die een direct of indirect effect op de financiële overzichten van de entiteit heeft, kan bovendien gegevensbeschermingswetgeving omvatten. Overweging van de naleving van dergelijke wet- of regelgeving door een entiteit, in overeenstemming met Standaard 250,293 kan inzicht in de IT processen van de entiteit en general IT controls die de entiteit heeft geïmplementeerd om de relevante wet- of regelgeving te adresseren, omvatten.

• 21. General IT-controls worden geïmplementeerd om in te spelen op risico's die voortkomen uit het gebruik van IT. Dienovereenkomstig gebruikt de accountant het verkregen inzicht in de geïdentificeerde IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving en de van toepassing zijnde risico's die voortkomen uit het gebruik van IT bij het bepalen van de te identificeren general IT controls. In sommige gevallen kan een entiteit gemeenschappelijke IT-processen rondom de IT-omgeving of tussen bepaalde IT-applicaties gebruiken, in welk geval gemeenschappelijke risico's die voortkomen uit het gebruik van IT en gemeenschappelijke general IT controls kunnen worden geïdentificeerd.

• 22. In het algemeen kan waarschijnlijk een groter aantal general IT controls met betrekking tot IT-applicaties en databases worden geïdentificeerd dan voor andere aspecten van de IT-omgeving. Dit komt omdat deze aspecten het meest betrokken zijn bij de informatieverwerking en opslag van informatie in het informatiesysteem van de entiteit. Bij het identificeren van general IT controls kan de accountant de interne beheersing van handelingen van zowel eindgebruikers als van het IT-personeel van de entiteit of IT-serviceproviders overwegen.

• 23. Bijlage 6 geeft een nadere toelichting op de aard van de general IT controls doorgaans geïmplementeerd voor verschillende aspecten van de IT-omgeving. Daarnaast worden voorbeelden van general IT controls voor verschillende IT-processen gegeven.

Bijlage 6: Overwegingen voor het verwerven van inzicht in general IT controls

(Zie Par. 25 25(c)(ii) en A173 en A174)

Deze bijlage bevat verdere aangelegenheden die de accountant kan overwegen bij het verwerven van inzicht in general IT controls.

• 1. De aard van de general IT controls die doorgaans worden geïmplementeerd voor elk aspect van de IT-omgeving:

  • a) Applicaties

    General IT-controls op de IT-applicatielaag hangen samen met de aard en omvang van applicatiefunctionaliteit en de toegangspaden die zijn toegestaan in de technologie. Bijvoorbeeld meer interne beheersingsmaatregelen zullen relevant zijn voor in hoge mate geïntegreerde IT-applicaties met complexe beveiligingsopties dan een verouderde IT-applicatie die een klein aantal rekeningsaldi ondersteunt met uitsluitend wachtwoordbeveiliging.

  • b) Database

    General IT-controls op de databaselaag spelen normaliter in op de risico's die voortkomen uit het gebruik van IT gerelateerd aan ongeautoriseerde updates van financiële verslaggevingsinformatie in de database via directe toegang tot de database of uitvoering van een script of programma.

  • c) Besturingssysteem

    General IT-controls op de laag van het besturingssysteem spelen doorgaans in op risico's die voortkomen uit het gebruik van IT met betrekking tot beheerderstoegang, dat het doorbreken van andere interne beheersingsmaatregelen mogelijk kan maken. Dit omvat handelingen zoals het in gevaar brengen van de inloggegevens van andere gebruikers, het toevoegen van nieuwe, ongeautoriseerde gebruikers, laden van malware of uitvoeren van scripts of andere ongeautoriseerde programma's.

  • d) Netwerk

    General IT-controls op de netwerklaag spelen doorgaans in op risico’s die voortkomen uit het gebruik van IT gerelateerd aan netwerksegmentatie, toegang op afstand en authenticatie. Netwerk beheersmaatregelen kunnen relevant zijn wanneer een entiteit web-gerichte applicaties heeft die worden gebruikt voor financiële verslaggeving. Netwerk beheersmaatregelen kunnen ook relevant zijn wanneer de entiteit significante relaties met zakenpartners heeft of gebruik maakt van serviceorganisaties, waardoor gegevensoverdracht en de noodzaak van toegang op afstand kunnen toenemen.

• 2. Voorbeelden van general IT-controls die kunnen bestaan, georganiseerd door IT-processen, omvatten:

  • a. Proces om toegang te beheren:

    • – Authenticatie

      Interne beheersingsmaatregelen die ervoor zorgen dat een gebruiker die toegang heeft tot de IT-applicatie of een ander aspect van de IT-omgeving, de eigen inloggegevens van de gebruiker gebruikt (dat wil zeggen, de gebruiker geen inloggegevens van andere gebruikers gebruikt).

    • – Autorisatie

      Interne beheersingsmaatregelen die gebruikers toestaan om toegang te hebben tot de informatie die nodig is voor hun taakverantwoordelijkheden en verder niet, wat een passende functiescheiding mogelijk maakt.

    • – Toegang verlenen

      Interne beheersingsmaatregelen om nieuwe gebruikers en wijzigingen in de toegangsrechten van bestaande gebruikers te autoriseren.

    • – Toegang opheffen

      Interne beheersingsmaatregelen om gebruikerstoegang te verwijderen bij beëindiging dienstverband of functieverandering.

    • – Toegangsprivileges

      Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de toegang van beheerders of krachtige gebruikers.

    • – Beoordelingen van gebruikerstoegang

      Interne beheersingsmaatregelen om gebruikerstoegang opnieuw te certificeren of te evalueren voor doorlopende autorisatie in de loop van de tijd.

    • – Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot beveiligingsconfiguratie

      Elke technologie heeft over het algemeen belangrijke configuratie-instellingen die helpen de toegang tot haar omgeving te beperken.

    • – Fysieke toegang

      Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot fysieke toegang tot het datacenter en hardware, omdat dergelijke toegang gebruikt kan worden om andere interne beheersingsmaatregelen te doorbreken.

  • b. Proces om programma- of andere wijzigingen in de IT-omgeving te beheren:

    • – Change management proces

      Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het ontwikkelen, testen en doorvoeren van wijzigingen naar een productie omgeving (d.w.z. eindgebruiker).

    • – Functiescheiding over wijzigingsmigratie

      Interne beheersingsmaatregelen die toegang scheiden om wijzigingen in een productieomgeving aan te brengen.

    • – Systeemontwikkeling of acquisitie of implementatie

      Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de initiële ontwikkeling of implementatie van IT-applicaties (of in relatie tot andere aspecten van de IT-omgeving).

    • – Data conversie

      Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de conversie van gegevens tijdens ontwikkeling, implementatie of upgrades naar de IT-omgeving.

    • – Proces om IT-activiteiten te beheren

    • – Taakplanning

      Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de toegang om taken of programma’s te plannen en te initiëren die gevolgen kunnen hebben voor de financiële verslaggeving.

    • – Taakmonitoring

      Interne beheersingsmaatregelen om financiële verslaggevingstaken of -programma's te monitoren voor succesvolle uitvoering.

    • – Back-up en herstel

      Interne beheersingsmaatregelen om ervoor te zorgen dat back-ups van financiële verslaggevingsgegevens plaatsvinden zoals gepland, zodat gegevens beschikbaar zijn en kunnen worden geraadpleegd voor tijdig herstel in geval van een storing of aanval.

    • – Indringersdetectie

      Interne beheersingsmaatregelen om te monitoren op kwetsbaarheden en/of inbraken in de IT-omgeving.

De onderstaande tabel illustreert voorbeelden van general IT controls om in te spelen op voorbeelden van risico's die voortkomen uit het gebruik van IT, inclusief verschillende IT-applicaties op basis van hun aard.

Proces	Risico’s	Interne beheersings-maatregelen	IT-applicaties
IT-proces	Voorbeeld-risico's die voortkomen uit het gebruik van IT	Voorbeeld general IT-controls	Niet complexe commerciële software	Middelgrote en matig complexe commerciële software of IT-applicaties – Van toepassing (Ja/ nee)	Grote of complexe IT-applicaties (bijvoorbeeld ERP systemen) – Van toepassing (Ja/ nee)
Toegang beheren	Gebruikers-toegangs- privileges: Gebruikers hebben toegangs- privileges die verder gaan dan nodig om hun toegewezen taken uit te voeren, hetgeen ongepaste functiescheiding kan creëren.	Management keurt de aard en omvang van gebruikers toegangs-privileges voor nieuwe en aangepaste gebruikers-toegang goed, inclusief standaard applicatie profielen / rollen, kritische financiële verslaggevings- transacties, en functiescheiding.	Ja – in plaats van beoordelingen van gebruikers-toegang hieronder.	Ja	Ja
		Toegang voor beëindigde of overgedragen gebruikers is tijdig verwijderd of gewijzigd.	Ja – in plaats van beoordelingen van gebruikerstoegang hieronder.	Ja	Ja
		Gebruikers-toegang wordt periodiek beoordeeld.	Ja – in plaats van interne beheersingsmaat-regelen over toegang verlenen /opheffen hierboven.	Ja voor bepaalde applicaties.	Ja
		Functiescheiding wordt gemonitord en conflicterende toegang wordt verwijderd of toegewezen aan mitigerende interne beheersingsmaat-regelen, die zijn gedocumenteerd en getoetst.	Nvt – geen systeem ingeschakelde scheiding.	Ja voor bepaalde applicaties	Ja
		Toegang op Privilege-niveau (bijv. configuratie, gegevens en veiligheids- beheerders) is geautoriseerd en op gepaste wijze beperkt.	Ja – waarschijnlijk alleen bij IT-applicatie-laag	Ja – bij IT applicatie en bepaalde lagen van IT-omgeving voor een platform.	Ja bij alle lagen van IT-omgeving voor een platform.
Toegang beheren	Directe gegevens toegang: Ongepaste veranderingen zijn rechtstreeks gemaakt in financiële data door andere middelen dan applicatie transacties.	Toegang tot applicatie gegevensbestanden of database objecten / tabellen / gegevens is beperkt tot geautoriseerd personeel op basis van hun taakverantwoordelijkheden en toegewezen rol, en dergelijke toegang is goedgekeurd door het management.	nvt	Ja voor bepaalde applicaties en databases	Ja
Toegang beheren	Systeem instellingen: Systemen zijn niet voldoende geconfigureerd of bijgewerkt om systeemtoegang te beperken tot naar behoren geautoriseerde en geschikte gebruikers.	Toegang is geverifieerd door unieke gebruikers-ID's en wachtwoorden of andere methoden zoals een mechanisme voor het valideren dat gebruikers geautoriseerd zijn om toegang te krijgen tot het systeem. Wachtwoord parameters voldoen aan de bedrijfs- of sector normen (bijv. minimum lengte wachtwoord en complexiteit, vervaldatum, account-vergrendeling).	Ja – alleen wachtwoord authenticatie	Ja – mix van wachtwoord en multi-factor authenticati	Ja
		De belangrijkste kenmerken van de bewakings- configuratie zijn op gepaste wijze geïmplementeerd.	Nvt – er bestaan geen technische veiligheids- configuraties.	Ja voor bepaalde applicaties en databases.	Ja
Wijzigingen beheren.	Applicatie wijzigingen: Ongepaste wijzigingen zijn doorgevoerd aan applicatie- systemen of programma’s die relevante geautomatiseerde interne beheersingsmaat-regelen (d.w.z. configureerbare instellingen, geautomatiseerde algoritmen, geautomatiseerde berekeningen en geautomatiseerde data-extractie) of rapport logica bevatten.	Applicatie wijzigingen zijn op gepaste wijze getest en goedgekeurd voordat ze doorgevoerd worden naar de productie omgeving.	Nvt – zou verifiëren dat er geen broncode is geïnstalleerd.	Ja – voor niet-commerciële software.	Ja
		Toegang tot het doorvoeren van wijzigingen in de applicatie productie omgeving is op gepaste wijze beperkt en gescheiden van de ontwikkelomgeving.	Nvt	Ja – voor niet-commerciële software.	Ja
Wijziging beheren	Database wijzigingen: Ongepaste wijzigingen zijn doorgevoerd in de database structuur en relaties tussen de gegevens.	Database wijzigingen zijn op gepaste wijze getoetst en goedgekeurd voordat ze verplaatst worden naar de productie omgeving.	Nvt – geen database veranderingen gemaakt bij de entiteit.	Ja – voor niet-commerciële software.	Ja
Wijzigingen beheren.	Systeem software wijzigingen: Ongepaste wijzigingen zijn gemaakt in systeem software (bijv. besturings- systeem, netwerk, change management software, toegangscontrole software).	Systeem software wijzigingen zijn op gepaste wijze getest en goedgekeurd voordat ze worden doorgevoerd naar de productie.	Nvt – geen systeem software wijzigingen zijn gemaakt bij entiteit.	Ja	Ja
Wijzigingen beheren.	Gegevens conversie: Gegevens geconverteerd uit verouderde systemen of voorgaande versies introduceren fouten in gegevens als de conversie incomplete, overtollige, verouderde, of onnauwkeurige gegevens overbrengt.	Management keurt de resultaten van de conversie van gegevens goed (bijvoorbeeld balans-opmakende en aansluitings- activiteiten) van het oude applicatie systeem of de gegevens structuur naar het nieuwe applicatiesysteem of de gegevensstructuur en monitort dat de conversie is uitgevoerd in overeenstemming met vastgestelde conversiebeleidslijnen en procedures.	Nvt – behandeld door handmatige interne beheersingsmaatregelen.	Ja	Ja
IT-activiteiten	Netwerk: het netwerk voorkomt onvoldoende dat onbevoegde gebruikers ongepast toegang verkrijgen tot informatie systemen.	Toegangsauthenticatie door unieke gebruikers-ID's en wachtwoorden of andere methoden zoals een mechanisme voor het valideren dat gebruikers geautoriseerd zijn om toegang te krijgen tot het systeem. Wachtwoord parameters voldoen aan bedrijfs- of professionele beleidslijnen en normen (bijv. min. lengte wachtwoord en complexiteit, vervaldatum, accountvergrendeling).	Nvt – er bestaat geen aparte netwerk authenticatie methode.	Ja	Ja
		Het netwerk is zodanig gesegmenteerd dat web-gerichte applicaties gescheiden zijn van het interne netwerk.	Nvt – geen netwerk segmentatie toegepast.	Ja – met oordeels-vorming.	Ja – met oordeels-vorming.
		Kwetsbaarheids-scans van de netwerk omgeving worden periodiek uitgevoerd door het netwerk management team (beveiligingscentrum), dat ook potentiële kwetsbaarheden onderzoekt.	Nvt	Ja – met oordeels-vorming.	Ja – met oordeels-vorming.
		Waarschuwingen worden periodiek gegenereerd om bedreigingen die zijn geïdentificeerd door de inbreuk detectiesystemen te communiceren. Deze bedreigingen zijn onderzocht door het netwerk management team (beveiligingscentrum).	Nvt.	Ja – met oordeelsvorming.	Ja – met oordeelsvorming.
		Interne beheersingsmaat-regelen zijn geïmplementeerd om toegang tot Virtual Private Network (VPN) te beperken tot geautoriseerde en geschikte gebruikers.	Nvt – geen VPN.	Ja – met oordeelsvorming.	Ja – met oordeelsvorming.
IT-activiteiten	Gegevens back-up en herstel: Financiële gegevens kunnen niet tijdig worden hersteld of benaderd bij een verlies van gegevens.	Er wordt regelmatig een back-up gemaakt van financiële gegevens volgens een vastgesteld schema en frequentie.	Nvt – steunend op handmatige back-ups door het financiële team.	Ja.	Ja.
IT-activiteiten	Taakplanning: Productie systemen, programma's, of taken resulteren in onnauwkeurig, onvolledig, of ongeautoriseerd verwerken van gegevens.	Alleen geautoriseerde gebruikers hebben toegang om de batch taken bij te werken (inclusief interface-taken) in de taakplannings- software.	Nvt – geen batch taken.	Ja voor bepaalde applicaties.	Ja.
		Kritische systemen, programma's of taken worden gemonitord en verwerkings-fouten worden gecorrigeerd om te zorgen voor succesvolle implementatie.	Nvt – geen taakmonitoring.	Ja voor bepaalde applicaties.	Ja

320. Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot het toepassen van het begrip materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle van financiële overzichten. Standaard 450294 verduidelijkt hoe materialiteit wordt gehanteerd bij het evalueren van het effect van geïdentificeerde afwijkingen op de controle en van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen op de financiële overzichten.

Materialiteit in de context van een controle

2

In stelsels inzake financiële verslaggeving wordt het begrip materialiteit in de context van het opstellen en het presenteren van financiële overzichten vaak toegelicht. Ook al kunnen stelsels inzake financiële verslaggeving materialiteit in verschillende termen benaderen, toch wordt in het algemeen het volgende uiteengezet:

• • afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, afzonderlijk of gezamenlijk, worden van materieel belang geacht indien daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij een invloed zullen hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen;

• • oordeelsvormingen met betrekking tot de materialiteit komen tot stand in het licht van de gegeven omstandigheden en worden door de omvang of de aard van een afwijking, of door een combinatie van beide, beïnvloed; en

• • bij oordeelsvormingen met betrekking tot aangelegenheden die van materieel belang zijn voor de gebruikers van financiële overzichten, worden de gemeenschappelijke behoeften aan financiële informatie van de gebruikers als groep overwogen.295 Het mogelijke effect van afwijkingen op specifieke individuele gebruikers, van wie de behoeften ver uiteen kunnen lopen, wordt niet overwogen.

3

Een dergelijke toelichting, indien in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving opgenomen, voorziet de accountant van een referentiekader bij het bepalen van de materialiteit voor de controle. Indien het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving het begrip materialiteit niet toelicht, verschaffen de in paragraaf 2 vermelde kenmerken voor de accountant een referentiekader.

4

Het bepalen van materialiteit door de accountant is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de perceptie die de accountant heeft van de behoeften aan financiële informatie welke de gebruikers van de financiële overzichten hebben. In dit verband mag de accountant redelijkerwijs aannemen dat gebruikers:

• a. een redelijke kennis hebben van bedrijfs- en economische activiteiten, alsmede van financiële verslaggeving, en bereid zijn de informatie in de financiële overzichten met een redelijke mate van toewijding te bestuderen;

• b. begrijpen dat financiële overzichten worden opgesteld, gepresenteerd en gecontroleerd overeenkomstig materialiteitsniveaus;

• c. de onzekerheden erkennen die inherent zijn aan het bepalen van bedragen op basis van schattingen, beoordelingen en het in aanmerking nemen van toekomstige gebeurtenissen; en

• d. redelijke economische beslissingen nemen op basis van de informatie in de financiële overzichten.

5

Het begrip materialiteit wordt door de accountant toegepast zowel bij het plannen en uitvoeren van de controle, als bij het evalueren van het effect van de geïdentificeerde afwijkingen op de controle en van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen op de financiële overzichten, alsmede bij het vormen van het oordeel in de controleverklaring. (Zie Par. A1)

6

Bij het plannen van de controle past de accountant oordeelsvorming toe betreffende de afwijkingen die van materieel belang zullen worden geacht. Deze oordeelsvormingen vormen de basis voor:

• a. het bepalen van de aard, timing en omvang van de risico-inschattingswerkzaamheden;

• b. het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang; en

• c. het bepalen van de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden.

De vastgestelde materialiteit bij het plannen van de controle hoeft niet noodzakelijkerwijs een vastgestelde waarde te zijn waaronder niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, altijd als niet van materieel belang worden geëvalueerd. De omstandigheden waarbinnen bepaalde afwijkingen optreden, kunnen ertoe leiden dat de accountant die afwijkingen als van materieel belang evalueert, ook al liggen zij onder het materialiteitsniveau. Het is niet praktisch uitvoerbaar controlewerkzaamheden op te zetten om alle afwijkingen te detecteren die mogelijk alleen uit hun aard van materieel belang zijn. Echter, het overwegen van de aard van de mogelijke afwijkingen in de toelichtingen is relevant voor de opzet van controlewerkzaamheden om in te spelen op de risico's van een afwijking van materieel belang296. Bovendien neemt de accountant bij het evalueren van het effect op de financiële overzichten van niet-gecorrigeerde afwijkingen niet alleen de omvang, maar ook de aard van niet-gecorrigeerde afwijkingen en de specifieke omstandigheden waarin deze zich voordoen, in aanmerking297. (Zie Par. A2)

Ingangsdatum

7

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

8

De doelstelling van de accountant is het op passende wijze toepassen van het begrip materialiteit bij de planning en uitvoering van de controle.

Definitie

9

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. uitvoeringsmaterialiteit – bedrag of bedragen die door de accountant op een lager materialiteitsniveau dan voor de financiële overzichten als geheel is (zijn) vastgesteld om het aggregatierisico tot een passend laag niveau terug te brengen. Indien van toepassing wordt met uitvoeringsmaterialiteit tevens het bedrag of de bedragen bedoeld die door de accountant voor bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen op een lager niveau of op lagere niveaus dan het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus zijn vastgesteld.

• b. Aggregatierisico – waarschijnlijkheid dat het totaal van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen het materialiteitsniveau voor de financiële overzichten van de groep als geheel overschrijdt.

Vereisten

Het bepalen van materialiteit en uitvoeringsmaterialiteit bij het plannen van de controle

10

Bij het vaststellen van de algehele controleaanpak dient de accountant de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel te bepalen. Het kan zijn dat, in de specifieke omstandigheden van de entiteit, er sprake is van één of meer bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen waarvoor afwijkingen van kleinere bedragen dan de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel redelijkerwijs kunnen worden verondersteld de economische beslissingen van gebruikers die genomen zijn op basis van de financiële overzichten te zullen beïnvloeden. In deze gevallen dient de accountant tevens het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus te bepalen die van toepassing zijn op die bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen. (Zie Par. A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9, A10, A11 en A12)

11

De accountant dient de uitvoeringsmaterialiteit voor de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang en de bepaling van de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden te bepalen. (Zie Par. A13)

Herziening naarmate de controle vordert

12

De accountant dient de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel (en, indien van toepassing, het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus van bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen) te herzien wanneer hij tijdens de controle kennis heeft gekregen van informatie op grond waarvan hij initieel een ander bedrag (of bedragen) zou hebben bepaald. (Zie Par. A14)

13

Indien de accountant tot de conclusie komt dat een lagere materialiteit voor de financiële overzichten als geheel (alsmede, indien van toepassing, het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus van bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen) dan initieel is vastgesteld passend is, dient hij te bepalen of het nodig is de uitvoeringsmaterialiteit te herzien, alsmede of de aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden passend blijven.

Documentatie

14

De accountant dient in de controledocumentatie de volgende bedragen en de factoren die bij het vaststellen hiervan in overweging zijn genomen, op te nemen:298

• a. materialiteit voor de financiële overzichten als geheel (Zie Par. 10);

• b. indien van toepassing, het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen (Zie Par. 10);

• c. de uitvoeringsmaterialiteit (Zie Par. 11); en

• d. alle herzieningen van (a)–(c) naarmate de controle vordert (Zie Par. 12 en 13).

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Materialiteit en controlerisico

(Zie Par. 5)

A1

Bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten zijn de algehele doelstellingen van de accountant het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten als gevolg van fraude of van fouten, waardoor de accountant in staat wordt gesteld om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming zijn met een van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving, het rapporteren over de financiële overzichten en het communiceren zoals vereist is op grond van de Standaarden, in overeenstemming met de bevindingen van de accountant299. De accountant verkrijgt een redelijke mate van zekerheid door het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie teneinde het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen300. Het controlerisico is het risico dat de accountant een onjuist controleoordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten. Het controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van het ontdekkingsrisico301. Materialiteit en controlerisico worden gedurende de controle in acht genomen, in het bijzonder bij:

• a. het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang;302

• b. het bepalen van de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden;303 en

• c. het evalueren van het effect van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen op de financiële overzichten304, alsmede bij het vormen van het oordeel in de controleverklaring.305

Materialiteit in de context van een controle

(Zie Par. 6)

A2

Identificeren en inschatten van de risico's van een afwijking van materieel belang306 omvat het gebruik van professionele oordeelsvorming om die transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen, met inbegrip van kwalitatieve informatie, te identificeren, waarvan de afwijking van materieel belang zou kunnen zijn (dat wil zeggen, in het algemeen worden afwijkingen beschouwd van materieel belang te zijn als redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten als geheel nemen, beïnvloeden). Bij de overweging of afwijkingen in kwalitatieve toelichtingen van materieel belang zouden kunnen zijn, kan de accountant relevante factoren identificeren zoals:

• • de omstandigheden van de entiteit gedurende de periode (bijvoorbeeld de entiteit is een significante bedrijfscombinatie tijdens de periode aangegaan);

• • het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving inclusief de veranderingen daarin (bijvoorbeeld een nieuwe financiële verslaggevingsstandaard kan nieuwe kwalitatieve toelichtingen vereisen die significant zijn voor de entiteit);

• • kwalitatieve toelichtingen die belangrijk zijn voor de gebruikers van de financiële overzichten vanwege de aard van een entiteit (bijvoorbeeld toelichtingen op liquiditeitsrisico kunnen belangrijk zijn voor de gebruikers van de financiële overzichten van een financiële instelling).

Het bepalen van materialiteit en de uitvoeringsmaterialiteit bij het plannen van de controle

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

(Zie Par. 10)

A3

In het geval van een entiteit in de publieke sector zijn wet- en regelgevende of toezichthoudende instanties vaak de belangrijkste gebruikers van haar financiële overzichten. Bovendien kunnen de financiële overzichten worden gebruikt bij het nemen van andere dan economische beslissingen. Het bepalen van de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel (en, indien van toepassing, het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen) bij een controle van de financiële overzichten van een entiteit in de publieke sector wordt daarom beïnvloed door wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften; alsmede door de behoeften aan financiële informatie van wetgevers en het publiek in verband met de programma’s van de publieke sector.

Gebruik van benchmarks bij het bepalen van materialiteit voor de financiële overzichten als geheel

(Zie Par. 10)

A4

Het bepalen van de materialiteit houdt het toepassen van professionele oordeelsvorming in. Er wordt vaak een percentage op een bepaalde benchmark toegepast als uitgangspunt bij het bepalen van de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel. Factoren die het vaststellen van een geschikte benchmark kunnen beïnvloeden zijn onder meer:

• • de elementen van de financiële overzichten (bijvoorbeeld: activa, verplichtingen, eigen vermogen, opbrengsten, lasten);

• • of er elementen zijn waarop de gebruikers van de financiële overzichten van de specifieke entiteit doorgaans hun aandacht richten (voor de evaluatie van de financiële prestaties besteden gebruikers bijvoorbeeld vaak aandacht aan winst, opbrengsten of netto activa);

• • de aard van de entiteit, de fase van de levenscyclus waarin de entiteit zich bevindt, alsmede de sector en de economische omgeving waarbinnen de entiteit werkzaam is;

• • de eigendomsstructuur van de entiteit en de manier waarop zij wordt gefinancierd (bijvoorbeeld: indien een entiteit alleen wordt gefinancierd door schulden in plaats van eigen vermogen, letten gebruikers vaak meer op activa en de claims daarop dan op het resultaat van de entiteit); en

• • de relatieve volatiliteit van de benchmark.

A5

Benchmarks die, afhankelijk van de omstandigheden van de entiteit, geschikt kunnen zijn, zijn onder meer categorieën van gerapporteerde resultaten zoals winst vóór belasting, totale opbrengsten, brutowinst en totale lasten, het totaal eigen vermogen of de intrinsieke waarde. Winst vóór belastingen uit voortgezette bedrijfsactiviteiten wordt vaak gebruikt voor entiteiten met een winstoogmerk. Wanneer de winst vóór belastingen uit voortgezette bedrijfsactiviteiten volatiel is, kunnen andere benchmarks meer geschikt zijn, zoals de brutowinst of de totale opbrengsten.

A6

In verband met de gekozen benchmark omvatten relevante financiële data gewoonlijk de financiële resultaten en de financiële posities van voorgaande verslagperioden, de financiële resultaten en de financiële positie van de verslagperiode tot op heden, alsmede de begrotingen en prognoses voor de huidige periode, aangepast voor significante wijzigingen in de omstandigheden van de entiteit (bijvoorbeeld: een significante bedrijfsovername) en relevante wijzigingen in de omstandigheden van de sector of de economische omgeving waarbinnen de entiteit werkzaam is. Wanneer bijvoorbeeld, als uitgangspunt, de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel voor een bepaalde entiteit is vastgesteld op basis van een percentage van de winst vóór belastingen uit voortgezette bedrijfsactiviteiten, kan de accountant gezien de omstandigheden die tot een uitzonderlijke afname of toename van deze winst aanleiding hebben gegeven, besluiten dat de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel beter wordt bepaald door middel van een genormaliseerde winst vóór belastingen uit voortgezette bedrijfsactiviteiten op basis van resultaten uit het verleden.

A7

Materialiteit houdt verband met de financiële overzichten waarover de accountant rapporteert. Als de financiële overzichten zijn opgesteld voor een financiële verslagperiode van meer of minder dan twaalf maanden, zoals het geval kan zijn bij een nieuwe entiteit of bij een wijziging in de financiële verslagperiode, houdt materialiteit verband met de financiële overzichten die voor die financiële verslagperiode zijn opgesteld.

A8

Het bepalen welk percentage op een gekozen benchmark moet worden toegepast, houdt het toepassen van professionele oordeelsvorming in. Er bestaat een verband tussen het percentage en de gekozen benchmark, zodat op de winst vóór belastingen uit voortgezette bedrijfsactiviteiten gewoonlijk een hoger percentage dan op de totale opbrengsten zal worden toegepast. Zo kan de accountant vijf procent van de winst vóór belastingen uit voortgezette bedrijfsactiviteiten geschikt achten voor een entiteit met winstoogmerk in de verwerkende industrie, terwijl hij mogelijk één procent van de totale opbrengsten of van de totale lasten geschikt acht voor een entiteit zonder winstoogmerk. Afhankelijk van de omstandigheden kan echter een hoger of lager percentage passend worden geacht.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A9

Wanneer de winst vóór belastingen uit voortgezette bedrijfsactiviteiten van een entiteit consistent nominaal is, zoals het geval kan zijn bij een bedrijf dat door de eigenaar wordt bestuurd en waar de eigenaar veel van de winst vóór belastingen opneemt in de vorm van een beloning, is een benchmark zoals winst vóór beloningen en belastingen mogelijkerwijs relevanter.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A10

Bij een controle van een entiteit in de publieke sector kunnen de totale kosten of de netto kosten (lasten minus opbrengsten of uitgaven minus ontvangsten) geschikte benchmarks zijn voor op programma’s gebaseerde activiteiten. Als publieke activa in bewaring zijn bij een entiteit in de publieke sector, kunnen activa een geschikte benchmark zijn.

Materialiteitsniveau of materialiteitsniveaus voor bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen

(Zie Par. 10)

A11

Factoren die kunnen wijzen op het bestaan van één of meer bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen waarvan redelijkerwijs kan worden aangenomen dat afwijkingen onder het materialiteitsniveau voor de financiële overzichten als geheel van invloed zijn op de economische beslissingen die door gebruikers op basis van de financiële overzichten worden genomen, zijn onder meer:

• • de vraag of wet- of regelgeving, dan wel het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van invloed is op verwachtingen van gebruikers met betrekking tot de waardebepaling of de toelichting van bepaalde elementen (bijvoorbeeld: transacties met verbonden partijen, de beloning van het management en de met governance belaste personen en gevoeligheidsanalyses voor schattingen van reële waarde met een hoge schattingsonzekerheid);

• • de belangrijkste in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen met betrekking tot de industrie waarin de entiteit werkzaam is (bijvoorbeeld: onderzoeks- en ontwikkelingskosten voor een farmaceutisch bedrijf);

• • de vraag of de aandacht wordt gericht op een bijzonder aspect van de activiteiten van de entiteit dat afzonderlijk wordt toegelicht in de financiële overzichten (bijvoorbeeld: toelichtingen over segmenten of een significante bedrijfscombinatie).

A12

Wanneer wordt overwogen of, in de specifieke omstandigheden van de entiteit, zulke transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen bestaan, kan de accountant het nuttig achten inzicht te verwerven in de opvattingen en verwachtingen van de met governance belaste personen en het management.

Uitvoeringsmaterialiteit

(Zie Par. 11)

A13

Indien de planning van de controle er alleen op gericht is individuele afwijkingen van materieel belang te detecteren, wordt voorbijgegaan aan het feit dat het totaal van de individuele afwijkingen die niet van materieel belang zijn, ertoe kan leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten, en wordt geen speelruimte gelaten voor mogelijke niet-gedetecteerde afwijkingen. Uitvoeringsmaterialiteit (die, conform de definitie, één of meer bedragen kan betreffen) wordt vastgesteld op een lager niveau dan de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel om het aggregatierisico tot een passend laag niveau terug te brengen. Op gelijksoortige wijze wordt uitvoeringsmaterialiteit met betrekking tot een materialiteitsniveau dat voor bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen bepaald is, vastgesteld teneinde de waarschijnlijkheid dat het totaal van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen in die bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen het materialiteitsniveau voor die specifieke transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen overschrijdt, tot een passend laag niveau terug te brengen. Het bepalen van uitvoeringsmaterialiteit is geen eenvoudige mechanische berekening en houdt het toepassen van professionele oordeelsvorming in. Het wordt beïnvloed door het door de accountant verworven inzicht in de entiteit, dat wordt geactualiseerd tijdens het uitvoeren van de risico-inschattingswerkzaamheden, alsmede door de aard en omvang van de afwijkingen die zijn vastgesteld bij eerdere controles en aldus door de verwachtingen van de accountant met betrekking tot afwijkingen in de huidige verslagperiode.

Herziening naarmate de controle vordert

(Zie Par. 12)

A14

Het kan gebeuren dat het nodig is dat de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel (en, indien van toepassing, het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen) moet worden herzien ten gevolge van wijzigingen in omstandigheden die tijdens de controle zijn opgetreden (bijvoorbeeld: een beslissing om een groot deel van de activiteiten van de entiteit af te stoten), nieuwe informatie of een wijziging in het door de accountant verworven inzicht in de entiteit en haar activiteiten ten gevolge van het uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden. Indien bijvoorbeeld tijdens de controle blijkt dat de werkelijke financiële resultaten naar alle waarschijnlijkheid aanzienlijk zullen verschillen van de verwachte financiële resultaten aan het eind van de verslagperiode die initieel zijn gebruikt om de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel vast te stellen, zal de accountant die materialiteit herzien.

330. Inspelen door de accountant op ingeschatte risico's

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant voor het opzetten en implementeren van manieren om op de risico’s op een afwijking van materieel belang in te spelen die hij overeenkomstig Standaard 315307 bij een controle van financiële overzichten heeft geïdentificeerd en ingeschat.

Ingangsdatum

2

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

3

Het doel van de accountant is het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang door middel van het opzetten en implementeren van geschikte manieren om op deze risico’s in te spelen.

Definities

4

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. gegevensgerichte controle – Een controlemaatregel die is opgezet om afwijkingen van materieel belang op het niveau van beweringen te detecteren. Gegevensgerichte controles bestaan uit:

  • i. detailcontroles (van transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen); en

  • ii. gegevensgerichte cijferanalyses.

• b. toetsingen van interne beheersingsmaatregelen – Een controlemaatregel die is opgezet om de effectieve werking te evalueren van interne beheersingsmaatregelen gericht op het voorkomen of het detecteren en corrigeren van een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.

Vereisten

Algehele manieren om op risico’s in te spelen

5

De accountant dient algehele manieren op te zetten en te implementeren om op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten in te spelen. (Zie Par. A1, A2 en A3)

Controlewerkzaamheden gericht op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen

6

De accountant dient verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren waarvan de aard, timing en omvang worden gebaseerd op, en een reactie zijn op, de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. (Zie Par. A4, A5, A6, A7, A8, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48, A49, A50, A51 en A52)

7

Bij het opzetten van verdere controlewerkzaamheden die zullen worden uitgevoerd dient de accountant:

• a. de redenen te overwegen die hebben geleid tot de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen voor elk(e) significante transactiestroom, rekeningsaldo en in de financiële overzichten opgenomen toelichting, waaronder:

  • i. de waarschijnlijkheid en orde van grootte op een afwijking van materieel belang op grond van de specifieke kenmerken van de significante transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting (dat wil zeggen het inherente risico); en

  • ii. de vraag in hoeverre bij de risico-inschatting rekening is gehouden met interne beheersingsmaatregelen die inspelen op het risico op een afwijking van materieel belang (dat wil zeggen het interne beheersingsrisico), waarbij wordt vereist dat de accountant controle-informatie verkrijgt om te bepalen of deze interne beheersingsmaatregelen effectief werken (dat wil zeggen dat de accountant van plan is om de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de gegevensgerichte controles); en (Zie Par. A9, A10, A11, A12, A13, A14, A15, A16, A17 en A18)

• b. overtuigender controle-informatie te verkrijgen naarmate het risico door de accountant hoger wordt ingeschat. (Zie Par. A19)

Toetsingen van interne beheersingsmaatregelen

8

De accountant dient toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen op te zetten en uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen indien:

• a. de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen de verwachting omvat dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken (dat wil zeggen dat de accountant van plan is om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van gegevensgerichte controlewerkzaamheden); of

• b. gegevensgerichte controlewerkzaamheden alleen geen voldoende en geschikte controle-informatie op het niveau van beweringen kunnen verschaffen. (Zie Par. A20, A21, A23 en A24)

9

Bij het opzetten en uitvoeren van systeemgerichte controles dient de accountant overtuigender controle-informatie te verkrijgen naarmate hij in sterkere mate wil steunen op de effectiviteit van een interne beheersingsmaatregel. (Zie Par. A25)

Aard en omvang van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen

10

Bij het opzetten en uitvoeren van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen dient de accountant:

• a. in combinatie met het verzoeken om inlichtingen ook andere controlewerkzaamheden uit te voeren gericht op het verkrijgen van controle-informatie over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, waaronder:

  • i. de wijze waarop de interne beheersingsmaatregelen zijn toegepast op relevante tijdstippen gedurende de verslagperiode waarop de controle betrekking heeft;

  • ii. de consistentie waarmee ze zijn toegepast; en

  • iii. de vraag door wie of met welke middelen deze zijn toegepast. (Zie Par. A26, A27, A28 en A29)

• b. voor zover nog niet geadresseerd vast te stellen of de te toetsen interne beheersingsmaatregelen afhankelijk zijn van andere interne beheersingsmaatregelen (indirecte interne beheersingsmaatregelen) en zo ja, of het noodzakelijk is controle-informatie te verkrijgen die de effectieve werking van die indirecte interne beheersingsmaatregelen onderbouwt. (Zie Par. A30 en A31)

Timing van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen

11

Wanneer de accountant voornemens is te steunen op de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot een bepaald moment of een bepaalde periode, dient hij deze te toetsen volgens de hierna volgende paragrafen 12 en 15, teneinde een juiste basis te verkrijgen voor het feit dat hij voornemens is daarop te steunen. (Zie Par. A32)

Gebruikmaken van controle-informatie die in de loop van een tussentijdse periode is verkregen

12

Indien de accountant controle-informatie verkrijgt over de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen gedurende een tussentijdse periode, dient hij:

• a. controle-informatie te verkrijgen over significante wijzigingen die zich na afloop van de tussentijdse periode in deze interne beheersingsmaatregelen hebben voorgedaan; en

• b. te bepalen welke aanvullende controle-informatie voor de resterende verslagperiode moet worden verkregen. (Zie Par. A33, A34)

Gebruikmaken van controle-informatie die tijdens vorige controles is verkregen

13

Bij het bepalen of het passend is controle-informatie over de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te gebruiken die uit vorige controles is verkregen en zo ja, hoe lang de periode is die kan verstrijken tot het moment dat een maatregel opnieuw moet worden getoetst, dient de accountant het volgende in aanmerking te nemen:

• a. de effectiviteit van andere componenten van het systeem van interne beheersing van de entiteit, met inbegrip van de interne beheersingsomgeving, het proces van monitoren door de entiteit van het systeem van interne beheersing en het proces van risico-inschatting van de entiteit;

• b. de risico’s die voortkomen uit de kenmerken van de interne beheersingsmaatregelen, waaronder de vraag of deze geautomatiseerd of handmatig zijn;

• c. de effectiviteit van de general IT controls;

• d. de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregel en het gebruik daarvan door de entiteit, met inbegrip van de aard en omvang van deviaties in de toepassing van de maatregel die gebleken zijn bij vorige controles, alsmede de vraag of er wijzigingen in het personeel hebben plaatsgevonden die een significante invloed hebben op de toepassing van de interne beheersingsmaatregel;

• e. de vraag of het achterwege blijven van wijzigingen in een bepaalde interne beheersingsmaatregel een risico vormt als gevolg van gewijzigde omstandigheden; en

• f. de risico's op een afwijking van materieel belang en de mate waarin wordt gesteund op de interne beheersingsmaatregel. (Zie Par. A35)

14

Indien de accountant voornemens is de in het kader van vorige controles verkregen controle-informatie over de effectieve werking van specifieke interne beheersingsmaatregelen te gebruiken, dient de accountant de blijvende relevantie en betrouwbaarheid van deze controle-informatie vast te stellen door controle-informatie te verkrijgen in verband met de vraag of zich na afloop van de vorige controle significante wijzigingen in die interne beheersingsmaatregelen hebben voorgedaan. De accountant dient controle-informatie te verkrijgen over de vraag of dergelijke wijzigingen hebben plaatsgevonden door het verzoeken om inlichtingen in combinatie met waarneming of inspectie om het inzicht in deze specifieke maatregelen te bevestigen en dient:

• a. wanneer zich wijzigingen hebben voorgedaan die van invloed zijn op de blijvende relevantie van deze controle-informatie die in vorige controles is verkregen, de interne beheersingsmaatregelen voor de lopende controle te toetsen; en (Zie Par. A36)

• b. wanneer zich geen wijzigingen hebben voorgedaan, de interne beheersingsmaatregelen ten minste één keer per drie controles te toetsen en bij iedere controle een deel van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen om de mogelijkheid te voorkomen dat in één afzonderlijke controleperiode alle interne beheersingsmaatregelen worden getoetst waarop de accountant voornemens is te steunen, zonder interne beheersingsmaatregelen te toetsen in de twee daaropvolgende controleperioden. (Zie Par. A37, A38 en A39)

Interne beheersingsmaatregelen voor significante risico's

15

Indien de accountant voornemens is te steunen op interne beheersingsmaatregelen voor een risico dat hij als een significant risico heeft aangemerkt, dient hij deze interne beheersingsmaatregelen gedurende de lopende controleperiode te toetsen.

Evalueren van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen

16

Bij het evalueren van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen waarop de accountant voornemens is te steunen, dient de accountant te evalueren of de afwijkingen die door middel van gegevensgerichte controles zijn gedetecteerd, een aanwijzing zijn voor het niet effectief werken van deze interne beheersingsmaatregelen. Wanneer er door middel van gegevensgerichte controles geen afwijkingen worden gedetecteerd, verschaft dit echter nog geen controle-informatie die aantoont dat de interne beheersingsmaatregelen die op de te toetsen bewering betrekking hebben, effectief zijn. (Zie Par. A40)

17

Indien wordt gedetecteerd dat er deviaties zijn van de interne beheersingsmaatregelen waarop de accountant voornemens is te steunen, dient hij om specifieke inlichtingen te verzoeken teneinde kennis te verkrijgen over deze aangelegenheden en over de potentiële gevolgen daarvan. Tevens dient hij te bepalen of: (Zie Par. A41)

• a. de toetsingen van interne beheersingsmaatregelen die zijn uitgevoerd, een passende basis vormen voor het steunen op deze interne beheersingsmaatregelen;

• b. aanvullende toetsingen van interne beheersingsmaatregelen noodzakelijk zijn; of

• c. het nodig is op de risico's op een afwijking van materieel belang in te spelen door het uitvoeren van gegevensgerichte controles.

Gegevensgerichte controles

18

Ongeacht de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang dient de accountant gegevensgerichte controles op te zetten en uit te voeren voor elk van de transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn. (Zie Par. A42, A43, A44, A45, A46 en A47)

19

De accountant dient te overwegen of werkzaamheden inzake externe bevestigingen moeten worden uitgevoerd als gegevensgerichte controles (Zie Par. A48, A49, A50 en A51).

Gegevensgerichte controles met betrekking tot het proces van het opstellen van de financiële overzichten

20

De gegevensgerichte controles die de accountant uitvoert, dienen in ieder geval de volgende controlewerkzaamheden bij het proces van het opstellen van de financiële overzichten te omvatten:

• a. het aansluiten of afstemmen van informatie in de financiële overzichten op de onderliggende administratieve vastleggingen, inclusief het aansluiten of afstemmen van informatie in toelichtingen ongeacht of dergelijke informatie is verkregen binnen of buiten het grootboek en subgrootboeken; en

• b. het onderzoeken van journaalboekingen van materieel belang en van andere aanpassingen die tijdens het opstellen van de financiële overzichten zijn gemaakt. (Zie Par. A52)

Gegevensgerichte controles die op significante risico’s inspelen

21

Indien de accountant heeft bepaald dat een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen een significant risico vormt, dient hij gegevensgerichte controles uit te voeren die specifiek op dat risico inspelen. Wanneer de aanpak van een significant risico slechts uit gegevensgerichte controles bestaat, dienen de werkzaamheden onder meer te bestaan uit detailcontroles. (Zie Par. A53)

Timing van de gegevensgerichte controles

22

Indien op een tussentijdse datum gegevensgerichte controles worden uitgevoerd, dient de accountant het resterende deel van de verslagperiode te bestrijken door:

• a. het uitvoeren van gegevensgerichte controles in combinatie met toetsingen van interne beheersingsmaatregelen voor de resterende periode; of

• b. indien de accountant bepaalt dat dit voldoende is, het slechts uitvoeren van verdere gegevensgerichte controles die een redelijke basis verschaffen voor het doortrekken van zijn conclusies van de tussentijdse datum naar de einddatum van de verslagperiode. (Zie Par. A54, A55, A56 en A57)

23

Indien de accountant op een tussentijdse datum afwijkingen detecteert die hij niet had verwacht tijdens de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang, dient hij te evalueren of de desbetreffende inschatting van het risico en de voor de resterende periode in de planning opgenomen aard, timing en omvang van de gegevensgerichte controles moeten worden aangepast. (Zie Par. A58)

Adequaatheid van de presentatie en van de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen

24

De accountant dient controlewerkzaamheden uit te voeren om te evalueren of de presentatie van de financiële overzichten als geheel in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Bij het maken van deze evaluatie, dient de accountant te overwegen of de financiële overzichten zijn gepresenteerd op een wijze die het volgende op passende wijze weerspiegelt:

• • de classificatie en beschrijving van de financiële informatie en de onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden; en

• • de presentatie, structuur en inhoud van de financiële overzichten. (Zie Par. A59)

Evaluatie van het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie

25

De accountant dient op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie, voorafgaand aan de afronding van de controle, te evalueren of de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen nog steeds geldt. (Zie Par. A60 en A61)

26

De accountant dient te concluderen of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. Bij het vormen van zijn oordeel dient de accountant alle relevante controle-informatie te overwegen, ongeacht of die de in de financiële overzichten opgenomen beweringen ondersteunen of daarmee in tegenspraak lijken te zijn. (Zie Par. A62)

27

Indien de accountant geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot een relevante bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting, dient de accountant te proberen om verdere controle-informatie te verkrijgen. Indien de accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant over de financiële overzichten een oordeel met beperking of een oordeelonthouding te formuleren.

Documentatie

28

De accountant dient het volgende in de controledocumentatie op te nemen:308

• a. de algehele manieren om op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten in te spelen, alsmede de aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd;

• b. de samenhang van deze werkzaamheden met de ingeschatte risico’s op het niveau van beweringen; en

• c. de uitkomsten van de controlewerkzaamheden, met inbegrip van de conclusies wanneer deze niet anderszins duidelijk zijn. (Zie Par. A63)

29

Indien de accountant voornemens is gebruik te maken van bij vorige controles verkregen controle-informatie over de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen, dient hij de bereikte conclusies betreffende het steunen op dergelijke in het kader van een voorgaande controle getoetste maatregelen in de controledocumentatie op te nemen.

30

In de documentatie van de accountant dient duidelijk naar voren te komen dat informatie in de financiële overzichten in overeenstemming is met of aansluit op de onderliggende administratieve vastleggingen inclusief het aansluiten of afstemmen van toelichtingen ongeacht of dergelijke informatie is verkregen binnen of buiten het grootboek en subgrootboeken.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Algehele manieren om op risico’s in te spelen

(Zie Par. 5)

A1

Algehele manieren om op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten in te spelen, kunnen het volgende inhouden:

• • het opdrachtteam er nadrukkelijk op wijzen dat het noodzakelijk is een professioneel-kritische instelling te handhaven;

• • het inschakelen van meer ervaren staf of staf met specifieke bekwaamheden dan wel het gebruikmaken van deskundigen;

• • wijzigingen in de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en de beoordeling van de uitgevoerde werkzaamheden;

• • het bij het selecteren van de uit te voeren aanvullende controlewerkzaamheden inbouwen van een hogere mate van onvoorspelbaarheid;

• • wijzigingen in de algehele controlestrategie zoals vereist door Standaard 300, of geplande controlewerkzaamheden, en kunnen wijzigingen omvatten in:

  • ○ de bepaling van de materialiteit door de accountant in overeenstemming met Standaard 320;

  • ○ de plannen van de accountant om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen en de overtuigingskracht van controle-informatie die nodig is om het geplande steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te ondersteunen, met name wanneer tekortkomingen in de interne beheersingsomgeving of de monitoringactiviteiten van de entiteit worden vastgesteld;

  • ○ de aard, timing en omvang van gegevensgerichte werkzaamheden. Het kan bijvoorbeeld passend zijn om gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren op of nabij de datum van de financiële overzichten wanneer het risico op een afwijking van materieel belang als hoger wordt ingeschat.

A2

De inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten, en daarmee de algehele manieren van de accountant om op die risico's in te spelen, worden beïnvloed door zijn begrip van de interne beheersingsomgeving. Een effectieve interne beheersingsomgeving kan ertoe leiden dat de accountant meer vertrouwen stelt in de interne beheersing en in de betrouwbaarheid van de binnen de entiteit gegenereerde controle-informatie, alsmede dat de accountant bijvoorbeeld op een tussentijdse datum controlewerkzaamheden uitvoert in plaats van aan het einde van de verslagperiode. Tekortkomingen in de interne beheersingsomgeving hebben evenwel het tegenovergestelde effect; de accountant kan bijvoorbeeld op een niet effectieve interne beheersingsomgeving inspelen door:

• • meer controlewerkzaamheden aan het einde van de periode in plaats van op een tussentijdse datum uit te voeren;

• • uitgebreider controle-informatie te verkrijgen uit gegevensgerichte controles;

• • het aantal locaties uit te breiden dat in de controle wordt betrokken.

A3

Dergelijke overwegingen zijn daarom in significante mate van invloed op de algehele benadering van de accountant, zoals de nadruk die wordt gelegd op gegevensgerichte controles (gegevensgerichte aanpak) of op een aanpak waarbij zowel systeemgerichte als gegevensgerichte controles worden uitgevoerd (gecombineerde aanpak).

Controlewerkzaamheden gericht op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen

De aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden

(Zie Par. 6)

A4

De inschatting door de accountant van de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen vormt de basis voor het bepalen van de passende controleaanpak voor de opzet en uitvoering van verdere controlewerkzaamheden. De accountant kan bijvoorbeeld bepalen dat:

• a. de accountant alleen door het uitvoeren van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen op effectieve wijze op het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang in een bepaalde bewering kan inspelen;

• b. het uitvoeren van enkel gegevensgerichte controles passend is voor bepaalde beweringen, en dat de accountant daarom bij de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang geen rekening houdt met de gevolgen van de interne beheersingsmaatregelen. Dit kan het geval zijn omdat de accountant geen risico heeft geïdentificeerd waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen geen voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen en het daarom niet vereist is om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen. Op grond daarvan kan de accountant niet van plan zijn om de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de gegevensgerichte controles; of

• c. een gecombineerde benadering met gebruikmaking van zowel toetsingen van interne beheersingsmaatregelen als gegevensgerichte controles een effectieve benadering is.

De accountant hoeft geen verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren waar de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang beneden het aanvaardbare lage niveau is. Zoals vereist op grond van paragraaf 18, zet de accountant, ongeacht de geselecteerde benadering en het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang, gegevensgerichte controles op en voert de accountant deze uit voor elk van de transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn.

A5

De aard van een controlemaatregel verwijst naar het doel (namelijk toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen dan wel gegevensgerichte controles) alsmede naar het soort daarvan (namelijk inspectie, waarneming, het verzoeken om inlichtingen, het verzoek tot externe bevestiging, de rekenkundige controle, het opnieuw uitvoeren of cijferanalyse). De aard van de controlewerkzaamheden is van het grootste belang voor de wijze waarop op de ingeschatte risico’s wordt ingespeeld.

A6

De timing van een controlemaatregel verwijst naar het moment waarop de maatregel wordt uitgevoerd, dan wel naar de periode of datum waarop de controle-informatie betrekking heeft.

A7

De omvang van een controlemaatregel heeft betrekking op het aantal elementen dat wordt gecontroleerd, bijvoorbeeld de steekproefomvang of het aantal uit te voeren waarnemingen van een interne beheersingsmaatregel.

A8

Door het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden waarvan de aard, timing en omvang gebaseerd zijn op en die inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen wordt een duidelijk verband gelegd tussen de verdere controlewerkzaamheden en de risico-inschatting.

Manieren om op de ingeschatte risico’s op het niveau van beweringen in te spelen

(Zie Par. 7(a))

Aard

A9

Standaard 315 vereist dat de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen door de accountant wordt uitgevoerd door het inherente risico en het beheersingsrisico in te schatten. De accountant schat het inherente risico in door de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van een afwijking in te schatten, rekening houdend met hoe en de mate waarin de inherente risicofactoren de vatbaarheid van relevante beweringen voor afwijkingen beïnvloeden.309

De door de accountant ingeschatte risico’s inclusief de redenen voor die ingeschatte risico’s kunnen zowel van invloed zijn op beide soorten van controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd als op de combinatie daarvan. Wanneer bijvoorbeeld een risico hoog wordt ingeschat, kan de accountant de volledigheid van de contractvoorwaarden laten bevestigen door de tegenpartij, in aanvulling op het inspecteren van het document. Verder kunnen sommige controlewerkzaamheden meer geschikt zijn voor bepaalde beweringen dan voor andere. Met betrekking tot bijvoorbeeld opbrengsten is het mogelijk dat toetsingen van interne beheersingsmaatregelen het beste inspelen op het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang in de bewering ‘volledigheid’, terwijl gegevensgerichte controles het beste inspelen op het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang in de bewering ‘voorkomen’.

A10

De redenen die bij de inschatting van een risico worden gegeven, zijn van belang bij het bepalen van de aard van de controlewerkzaamheden. Indien bijvoorbeeld een risico lager wordt ingeschat vanwege de kenmerken van een bepaalde transactiestroom en los van de daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen, kan de accountant bepalen dat het enkel uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses voldoende en geschikte controle-informatie verschaft. Indien daarentegen een risico lager wordt ingeschat omdat de accountant van plan is de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen en de accountant voornemens is gegevensgerichte controles op te zetten uitgaande van deze inschatting als laag, voert de accountant toetsingen van interne beheersingsmaatregelen uit zoals op grond van paragraaf 8(a) is vereist. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een transactiestroom met redelijk gelijksoortige, niet gecompliceerde kenmerken die routinematig wordt verwerkt en door het informatiesysteem van de entiteit intern wordt beheerst.

Timing

A11

De accountant kan toetsingen van interne beheersingsmaatregelen dan wel gegevensgerichte controles op een tussentijdse datum of aan het einde van de periode uitvoeren. Hoe groter het risico op een afwijking van materieel belang, des te groter is de waarschijnlijkheid dat de accountant besluit dat het effectiever is om gegevensgerichte controles op of rond de einddatum van de verslagperiode uit te voeren, veeleer dan op een daaraan voorafgaande datum, dan wel om controlewerkzaamheden onaangekondigd of op onverwachte momenten uit te voeren (bijvoorbeeld door onaangekondigd controlewerkzaamheden uit te voeren op specifiek uitgekozen locaties). Dit is in het bijzonder van belang bij het overwegen van de manier waarmee op de risico's op fraude kan worden ingespeeld. Zo is het mogelijk dat de accountant, wanneer de risico's op opzettelijke afwijkingen of op manipulatie zijn geïdentificeerd, tot het besluit komt dat het niet effectief zou zijn om controlewerkzaamheden uit te voeren teneinde de controlebevindingen van een tussentijdse datum door te trekken naar het einde van de verslagperiode.

A12

Daartegenover staat dat controlewerkzaamheden die voorafgaand aan de einddatum van de verslagperiode worden uitgevoerd, een hulpmiddel voor de accountant kunnen zijn om significante aangelegenheden in een vroeg stadium van de controle te identificeren, waarna hij deze met de hulp van het management kan oplossen, of voor dergelijke aangelegenheden een effectieve controlebenadering kan opzetten.

A13

Bovendien kunnen sommige controlewerkzaamheden alleen op of na de einddatum van de verslagperiode worden uitgevoerd, bijvoorbeeld:

• • het aansluiten of afstemmen van de financiële overzichten met de onderliggende administratieve vastleggingen, inclusief het aansluiten of afstemmen van toelichtingen ongeacht of dergelijke informatie is verkregen binnen of buiten het grootboek en subgrootboeken;

• • het onderzoeken van tijdens het opstellen van de financiële overzichten aangebrachte aanpassingen; en

• • werkzaamheden die inspelen op het risico dat de entiteit aan het einde van de periode onbehoorlijke verkoopovereenkomsten kan zijn aangegaan of transacties op de einddatum van de periode niet zou hebben afgerond.

A14

Verdere relevante factoren die van invloed zijn op de overweging van de accountant op welk moment hij controlewerkzaamheden uitvoert, zijn onder meer de volgende:

• • de interne beheersingsomgeving;

• • het moment waarop relevante informatie beschikbaar is (zo kunnen elektronische bestanden op een later moment worden overschreven of kunnen procedures die moeten worden geobserveerd alleen op bepaalde momenten voorkomen);

• • de aard van het risico (indien bijvoorbeeld het risico bestaat dat de opbrengsten door middel van het vervaardigen van valse verkoopovereenkomsten als te hoog worden voorgesteld om aan de winstverwachtingen te voldoen, zou de accountant wellicht de op de einddatum van de verslagperiode beschikbare contracten wensen te onderzoeken);

• • de periode of de datum waarop de controle-informatie betrekking heeft.

• • de timing van het opstellen van de financiële overzichten, in het bijzonder voor die toelichtingen die verdere uitleg geven over bedragen die zijn vastgelegd in het overzicht van de financiële positie, het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen of het kasstroomoverzicht.

Omvang

A15

De omvang van een controlemaatregel die noodzakelijk wordt geacht, wordt bepaald na het overwegen van de materialiteit, het ingeschatte risico en de mate van zekerheid die de accountant voornemens is te verkrijgen. Wanneer één bepaalde doelstelling wordt bereikt door middel van een combinatie van werkzaamheden, wordt de omvang van elk van deze werkzaamheden afzonderlijk overwogen. In het algemeen neemt de omvang van de werkzaamheden toe wanneer het risico op een afwijking van materieel belang groter is. Voor het inspelen op het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude kan bijvoorbeeld een grotere steekproefomvang of het uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses op een meer gedetailleerd niveau geschikt zijn. Het vergroten van de omvang van controlewerkzaamheden is echter enkel effectief indien de controlemaatregel zelf op het specifieke risico inspeelt.

A16

Het gebruik van auditsoftwaretoepassingen kan een meer uitgebreide toetsing van elektronische transacties en grootboekbestanden mogelijk maken, hetgeen nuttig kan zijn wanneer de accountant besluit om de omvang van het toetsen aan te passen, bijvoorbeeld om in te spelen op de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Dergelijke technieken kunnen worden gebruikt om een steekproef van transacties uit belangrijke elektronische bestanden te trekken, om transacties met specifieke kenmerken te sorteren dan wel om de gehele populatie te toetsen in plaats van enkel een selectie daaruit.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A17

Bij het uitvoeren van controles van entiteiten in de publieke sector kunnen het controlemandaat en andere specifieke controlevoorschriften van invloed zijn op de overwegingen van de accountant inzake de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A18

Bij zeer kleine entiteiten kunnen mogelijk niet veel interne beheersingsmaatregelen door de accountant worden geïdentificeerd, of kan de door de entiteit vastgelegde documentatie daarvan beperkt zijn. Daarom kan het efficiënter zijn dat de accountant verdere controlewerkzaamheden uitvoert die hoofdzakelijk bestaan uit gegevensgerichte controles. In sommige zeldzame gevallen maakt het ontbreken van interne beheersingsmaatregelen of van componenten van het systeem van interne beheersing het onmogelijk om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

Het hoger inschatten van het risico

(Zie Par. 7(b))

A19

Wanneer overtuigender controle-informatie moet worden verkregen omdat het risico hoger wordt ingeschat, kan de accountant de hoeveelheid controle-informatie vergroten, dan wel controle-informatie verkrijgen die relevanter of betrouwbaarder is, bijvoorbeeld door meer nadruk te leggen op het verkrijgen van controle-informatie van derden of door het verkrijgen vanuit een aantal onafhankelijke bronnen van ondersteunende informatie.

Toetsingen van interne beheersingsmaatregelen

Het opzetten en uitvoeren van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen

(Zie Par. 8)

A20

Toetsingen van interne beheersingsmaatregelen worden alleen uitgevoerd voor die interne beheersingsmaatregelen waarvan de accountant heeft vastgesteld dat deze zodanig zijn opgezet dat ze een afwijking van materieel belang in een relevante bewering kunnen voorkomen, of detecteren en corrigeren en de accountant van plan is om deze interne beheersingsmaatregelen te toetsen. Indien op verschillende momenten van de gecontroleerde periode in belangrijke mate verschillende interne beheersingsmaatregelen werden gehanteerd, worden zij allemaal afzonderlijk overwogen.

A21

Het toetsen van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen verschilt van het verwerven van inzicht bij het evalueren van de opzet en implementatie van interne beheersingsmaatregelen. Dezelfde soorten controlewerkzaamheden worden evenwel gehanteerd. Daarom kan de accountant beslissen dat het efficiënt is de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen op hetzelfde moment te toetsen als het evalueren van de opzet daarvan en het vaststellen dat die zijn geïmplementeerd.

A22

Bovendien, kunnen sommige werkzaamheden met betrekking tot het inschatten van risico’s, hoewel deze niet specifiek als toetsingen van interne beheersingsmaatregelen zijn opgezet, toch controle-informatie verschaffen over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen en daarom toch als toetsingen van interne beheersingsmaatregelen worden gebruikt. Zo kunnen de werkzaamheden voor de risico-inschatting van de accountant bestaan uit:

• • het verzoeken om inlichtingen over de wijze waarop het management van begrotingen gebruikmaakt;

• • het waarnemen van de door het management gemaakte vergelijking van de begrote en gerealiseerde lasten;

• • het inspecteren van de verslagen van het onderzoek naar de verschillen tussen de begrote en de gerealiseerde bedragen.

Deze controlewerkzaamheden verschaffen informatie met betrekking tot de opzet van de begrotingsprocedures van de entiteit en de vraag of deze zijn ingevoerd, maar kunnen ook controle-informatie opleveren over de effectiviteit van de werking van begrotingsprocedures bij het voorkomen of detecteren van afwijkingen van materieel belang in de rubricering van lasten.

A23

Daarnaast kan de accountant een toetsing van interne beheersingsmaatregelen opzetten die gelijktijdig wordt uitgevoerd met een detailcontrole voor dezelfde transactie. Hoewel het doel van een toetsing van interne beheersingsmaatregelen verschilt van het doel van een detailcontrole, kunnen beide gelijktijdig worden bereikt door het uitvoeren van een toetsing van interne beheersingsmaatregelen en een detailcontrole voor dezelfde transactie, ook wel bekend als de ‘dual-purpose test’. Zo kan de accountant een toetsing opzetten ten behoeve van het onderzoeken van een factuur alsmede de uitkomsten daarvan evalueren om vast te stellen of deze is goedgekeurd en om gegevensgerichte controle-informatie over de transactie te verkrijgen. Een ‘dual-purpose test’ wordt opgezet en geëvalueerd door elke doelstelling van de toetsing afzonderlijk in acht te nemen.

A24

De accountant kan in sommige gevallen tot de conclusie komen dat het onmogelijk is om effectieve gegevensgerichte controles op te zetten waarmee voldoende en geschikte controle-informatie op het niveau van beweringen kan worden verkregen.310 Dit kan zich voordoen wanneer de entiteit met een geautomatiseerd systeem werkt en van de transacties geen documentatie wordt vervaardigd of bewaard, anders dan via het geautomatiseerde systeem zelf. In dergelijke gevallen is op grond van paragraaf 8(b) vereist dat de accountant de interne beheersingsmaatregelen toetst die inspelen op de risico’s waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen.

Controle-informatie en de voorgenomen mate waarin op interne beheersingsmaatregelen wordt gesteund

(Zie Par. 9)

A25

Er kan naar een hoger betrouwbaarheidsniveau inzake de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen worden gestreefd wanneer de gekozen controlebenadering voornamelijk bestaat uit toetsingen van interne beheersingsmaatregelen, met name wanneer het niet mogelijk of wanneer het niet realiseerbaar is om uit alleen gegevensgerichte controles voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

Aard en omvang van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen

Andere controlewerkzaamheden in combinatie met het verzoeken om inlichtingen

(Zie Par.10(a))

A26

Het verzoeken om inlichtingen alleen is niet voldoende om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen. Daarom worden in combinatie met het verzoeken om inlichtingen andere controlewerkzaamheden uitgevoerd. In dit opzicht zou het verzoeken om inlichtingen, in combinatie met inspectie of met het opnieuw uitvoeren, meer betrouwbaarheid kunnen verschaffen dan het verzoeken om inlichtingen samen met waarneming, omdat een waarneming slechts betrekking kan hebben op het moment dat deze wordt gedaan.

A27

De aard van een bepaalde interne beheersingsmaatregel heeft invloed op het soort controlewerkzaamheden die vereist zijn om controle-informatie over de effectieve werking van deze interne beheersingsmaatregel te verkrijgen. Indien de effectieve werking bijvoorbeeld blijkt uit documentatie, kan de accountant besluiten die documentatie te inspecteren om controle-informatie over de effectieve werking te verkrijgen. Voor andere interne beheersingsmaatregelen is er evenwel mogelijk geen documentatie aanwezig of is deze niet relevant. Zo is het mogelijk dat er over de werking van sommige onderdelen van de interne beheersingsomgeving geen documentatie beschikbaar is, zoals over de wijze waarop bevoegdheden en verantwoordelijkheden worden toegekend, of over sommige interne beheersingsmaatregelen, zoals geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen. In dergelijke omstandigheden kan mogelijk controle-informatie over de effectieve werking worden verkregen door het verzoeken om inlichtingen in combinatie met controlewerkzaamheden, zoals waarneming of het gebruikmaken van auditsoftwaretoepassingen.

Omvang van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen

A28

Wanneer overtuigender controle-informatie nodig is met betrekking tot de effectiviteit van een interne beheersingsmaatregel, kan het passend zijn de omvang van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen te vergroten. Evenals ten aanzien van de mate waarin de accountant steunt op interne beheersingsmaatregelen, kan hij bij het bepalen van de omvang van de toetsingen van interne beheersingsmaatregelen onder meer het volgende in aanmerking nemen:

• • de frequentie waarmee de entiteit de interne beheersingsmaatregel gedurende de periode heeft uitgevoerd;

• • de tijdsduur tijdens de controleperiode waarin de accountant op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen steunt;

• • de verwachte mate van afwijking van een interne beheersingsmaatregel;

• • de relevantie en de betrouwbaarheid van de controle-informatie die moet worden verkregen in verband met de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregel op het niveau van beweringen;

• • de mate waarin controle-informatie wordt verkregen uit andere toetsingen van interne beheersingsmaatregelen die op de bewering betrekking hebben.

Standaard 530 311 bevat verdere leidraden voor de omvang van de toetsing.

A29

Vanwege de inherente consistentie van geautomatiseerde gegevensverwerking behoeft het wellicht niet noodzakelijk te zijn om de omvang van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen betreffende een geautomatiseerde interne beheersingsmaatregel te vergroten. Van een geautomatiseerde interne beheersingsmaatregel kan worden verwacht dat deze consistent werkt tenzij in de IT applicatie (met inbegrip van tabellen, bestanden of andere permanente data die door de IT applicatie worden gebruikt) wijzigingen zijn geïmplementeerd. Nadat de accountant heeft vastgesteld dat de geautomatiseerde interne beheersingsmaatregel naar behoren werkt (hetgeen kan plaatsvinden op het moment dat deze interne beheersingsmaatregel voor het eerst is geïmplementeerd, of op elk ander moment), kan hij overwegen welke werkzaamheden moeten worden uitgevoerd om vast te stellen dat de interne beheersingsmaatregel effectief blijft werken. Dergelijke toetsingen kunnen onder meer het toetsen van de general IT-controls met betrekking tot de IT applicatie inhouden.

A29a

Evenzo kan de accountant toetsingen van interne beheersingsmaatregelen uitvoeren die inspelen op risico's op een afwijking van materieel belang in verband met de integriteit van de gegevens van de entiteit, de volledigheid en nauwkeurigheid van door het systeem van de entiteit gegenereerde rapporten of die inspelen op risico's op een afwijking van materieel belang waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie kunnen verschaffen. Deze toetsingen van interne beheersingsmaatregelen kunnen toetsingen van general IT-controls omvatten die de aangelegenheden in paragraaf 10(a) behandelen. Wanneer dit het geval is, hoeft de accountant geen verdere toetsingen uit te voeren om controle-informatie over de aangelegenheden genoemd in paragraaf 10(a) te verkrijgen.

A29b

Wanneer de accountant vaststelt dat een general IT-control tekortschiet, kan de accountant de aard van het (de) gerelateerde risico('s) overwegen die voortkomen uit het gebruik van IT die zijn geïdentificeerd in overeenstemming met Standaard 315312 om de basis te vormen voor de opzet van de aanvullende werkzaamheden van de accountant om in te spelen op het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang. Dergelijke werkzaamheden kunnen betrekking hebben op het bepalen of:

• • Het (de) gerelateerde risico('s) die voortkomen uit IT hebben plaatsgevonden. Als gebruikers bijvoorbeeld ongeautoriseerde toegang hebben tot een IT applicatie (maar geen toegang hebben tot de systeemlogboeken die de toegang bijhouden of deze kunnen wijzigen), kan de accountant de systeemlogboeken inspecteren om controle-informatie te verkrijgen dat die gebruikers tijdens de periode geen toegang tot de IT-applicatie hebben gekregen;

• • Er zijn alternatieve of overtollige general IT-controls of andere interne beheersingsmaatregelen die inspelen op het (de) gerelateerde risico('s) die voortkomen uit het gebruik van IT. Indien dit het geval is, kan de accountant dergelijke interne beheersingsmaatregelen identificeren (indien ze nog niet geïdentificeerd zijn) en daarom hun opzet evalueren, vaststellen dat ze zijn geïmplementeerd en hun effectieve werking toetsen. Als bijvoorbeeld een general IT-control met betrekking tot gebruikerstoegang tekortschiet, kan de entiteit een alternatieve interne beheersingsmaatregel hebben waarbij IT-management de toegangsrapporten van eindgebruikers tijdig beoordeelt. Er kunnen omstandigheden zijn waarin een application control kan inspelen op een risico dat voortvloeit uit het gebruik van IT. Dit kan wanneer de informatie die kan worden beïnvloed door de tekortschietende general IT-control, kan worden aangesloten met externe bronnen (bijvoorbeeld een bankafschrift) of interne bronnen die niet worden beïnvloed door de tekortschietende general IT-control (bijvoorbeeld een afzonderlijke IT-applicatie of gegevensbron).

Het toetsen van indirecte interne beheersingsmaatregelen

(Zie Par. 10(b))

A30

In sommige gevallen kan het noodzakelijk zijn controle-informatie te verkrijgen ter ondersteuning van de effectieve werking van indirecte beheersingsmaatregelen (b.v. general IT-controls). Zoals uitgelegd in de paragrafen A29 tot A29b, kunnen general IT-controls zijn geïdentificeerd in overeenstemming met Standaard 315 vanwege hun ondersteuning van de effectieve werking van geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen of vanwege hun ondersteuning bij het handhaven van de integriteit van de informatie die wordt gebruikt in de financiële verslaggeving van de entiteit inclusief door het systeem gegenereerde rapporten. De vereiste in paragraaf 10(b) erkent dat de accountant mogelijk al bepaalde indirecte interne beheersingsmaatregelen heeft getoetst om de aangelegenheden genoemd in paragraaf 10(a) te adresseren.

A31

–

Timing van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen

Periode waarin op de interne beheersingsmaatregelen zal worden gesteund

(Zie Par. 11)

A32

Controle-informatie die alleen op een bepaald moment betrekking heeft, kan voldoende zijn voor het door de accountant beoogde doel, bijvoorbeeld het toetsen van de interne beheersingsmaatregelen betreffende de voorraadopname op de einddatum van de verslagperiode. Indien de accountant echter voornemens is gedurende een bepaalde periode op een interne beheersingsmaatregel te steunen, is het passender controles uit te voeren die het mogelijk maken controle-informatie te verschaffen die aantoont dat de interne beheersingsmaatregel op relevante momenten tijdens die periode effectief heeft gewerkt. Deze controles kunnen onder meer bestaan uit het toetsen van interne beheersingsmaatregelen in het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren.

Gebruikmaken van controle-informatie die tijdens een tussentijdse periode is verkregen

(Zie Par. 12(b))

A33

Relevante factoren bij het bepalen welke aanvullende controle-informatie moet worden verkregen over interne beheersingsmaatregelen die gedurende de periode na de tussentijdse periode hebben gewerkt, zijn onder meer:

• • de significantie van de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen;

• • de specifieke interne beheersingsmaatregelen die tijdens de tussentijdse periode werden getoetst, alsmede de belangrijke wijzingen daarin sinds zij werden getoetst, waaronder wijzingen in het informatiesysteem, in de processen en in het personeel;

• • de mate waarin controle-informatie over de effectieve werking van die maatregelen is verkregen;

• • de duur van het resterende deel van de periode;

• • de mate waarin de accountant voornemens is de uitvoering van gegevensgerichte controlewerkzaamheden te beperken op basis van het steunen op interne beheersingsmaatregelen;

• • de interne beheersingsomgeving.

A34

Aanvullende controle-informatie kan bijvoorbeeld worden verkregen door toetsingen van interne beheersingsmaatregelen uit te voeren voor het resterende deel van de periode, dan wel door te toetsen hoe de entiteit de interne beheersingsmaatregelen monitort.

Gebruikmaken van controle-informatie die tijdens vorige controles is verkregen

(Zie Par. 13)

A35

In sommige omstandigheden kan controle-informatie die bij vorige controles is verkregen controle-informatie verschaften wanneer de accountant controlewerkzaamheden uitvoert om de blijvende relevantie en betrouwbaarheid daarvan vast te stellen. Zo kan de accountant tijdens het uitvoeren van een vorige controle hebben vastgesteld dat een geautomatiseerde interne beheersingsmaatregel naar behoren werkte. De accountant kan vervolgens controle-informatie verkrijgen om vast te stellen of er in de geautomatiseerde interne beheersingsmaatregel wijzigingen zijn aangebracht die van invloed zijn op de doorlopende effectieve werking, bijvoorbeeld door het verzoeken om inlichtingen bij het management alsmede door logboeken te inspecteren teneinde vast te stellen welke interne beheersingsmaatregelen werden gewijzigd. Het overwegen van de controle-informatie over deze wijzigingen kan leiden tot een toe- of afname van de in de lopende periode te verkrijgen controle-informatie over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen.

Interne beheersingsmaatregelen die zijn gewijzigd sinds vorige controles

(Zie Par. 14(a))

A36

Wijzigingen kunnen de relevantie en betrouwbaarheid van de bij vorige controles verkregen controle-informatie aantasten zodat hierop niet langer kan worden gesteund. Zo hebben wijzigingen in een systeem die een entiteit in staat stellen een nieuw verslag uit dit systeem te verkrijgen, waarschijnlijk geen invloed op de relevantie van de bij een vorige controle verkregen controle-informatie; een wijziging waardoor data op een andere manier worden gegroepeerd of berekend heeft hierop echter wel een invloed.

Interne beheersingsmaatregelen die niet zijn gewijzigd sinds vorige controles

(Zie Par. 14(b))

A37

De beslissing van de accountant om al dan niet te steunen op de controle-informatie die bij vorige controles is verkregen voor interne beheersingsmaatregelen die:

• a. niet zijn gewijzigd nadat zij de laatste keer zijn getoetst; en

• b. geen interne beheersingsmaatregelen vormen die erop gericht zijn een significant risico te beperken,

  is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Bovendien is ook de tijdsduur die is verstreken tot het moment waarop dergelijke interne beheersingsmaatregelen opnieuw worden getoetst, een kwestie van professionele oordeelsvorming, hoewel op grond van paragraaf 14(b) is vereist dat deze toetsing ten minste één keer per drie jaar wordt uitgevoerd.

A38

In het algemeen geldt dat hoe groter het risico op een afwijking van materieel belang is, of hoe meer wordt gesteund op de interne beheersingsmaatregelen, des te korter naar alle waarschijnlijkheid de periode zal zijn, voor zover bestaande, die is verstreken sinds het moment van de laatste toetsing. Factoren die deze periode kunnen verkorten, of die ertoe leiden dat in het geheel niet wordt gesteund op de bij vorige controles verkregen controle-informatie, zijn onder meer:

• • een tekortschietende interne beheersingsomgeving;

• • een tekortkoming in het proces van monitoren van het systeem van interne beheersing van de entiteit;

• • een significant handmatig element in de interne beheersingsmaatregelen;

• • wijzigingen in de personeelsbezetting die een significante invloed hebben op de toepassing van de interne beheersingsmaatregelen;

• • veranderende omstandigheden die wijzigingen in de interne beheersingsmaatregelen noodzakelijk maken;

• • tekortschietende general IT controls.

A39

Indien de accountant voornemens is voor een aantal interne beheersingsmaatregelen op de bij vorige controles verkregen controle-informatie te steunen, verschaft het toetsen van een aantal van deze interne beheersingsmaatregelen gedurende elke controleperiode bevestigende informatie over de blijvende effectieve werking van de interne beheersingsomgeving. Dit levert een bijdrage aan de beslissing van de accountant of het passend is te steunen op de bij vorige controles verkregen controle-informatie.

Het evalueren van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen

(Zie Par. 16 en 17)

A40

Een afwijking van materieel belang die door de werkzaamheden van de accountant wordt gedetecteerd, is een sterke aanwijzing van het bestaan van een significante tekortkoming in de interne beheersing.

A41

Het begrip effectiviteit van de werking van interne beheersingsmaatregelen erkent dat er enige deviaties kunnen optreden in de wijze waarop de interne beheersingsmaatregelen door de entiteit worden toegepast. Deviaties ten opzichte van de voorgeschreven interne beheersingsmaatregelen kunnen worden veroorzaakt door factoren als wijzigingen in de personeelsbezetting van belangrijke functies, significante seizoensgebonden fluctuaties in het aantal transacties en menselijke fouten. De gedetecteerde mate waarin wordt afgeweken, met name in vergelijking met de verwachte mate, kan een aanwijzing zijn dat niet kan worden gesteund op de interne beheersingsmaatregel, om het risico op het niveau van beweringen terug te brengen naar het niveau dat door de accountant was ingeschat.

Gegevensgerichte controles

(Zie Par. 18)

A42

Op grond van paragraaf 18 wordt vereist dat de accountant gegevensgerichte controles opzet en uitvoert voor elk van de van materieel belang zijnde transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen. Voor significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen zijn mogelijk al gegevensgerichte werkzaamheden uitgevoerd, omdat paragraaf 6 van de accountant vereist dat de accountant verdere controlewerkzaamheden opzet en uitvoert die inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Dienovereenkomstig moeten gegevensgerichte werkzaamheden worden opgezet en uitgevoerd in overeenstemming met paragraaf 18:

• • Wanneer de verdere controlewerkzaamheden voor significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen, opgezet en uitgevoerd in overeenstemming met paragraaf 6, geen gegevensgerichte werkzaamheden omvatten; of

• • Voor elke transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting die geen significante transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting is, maar die als van materieel belang is geïdentificeerd in overeenstemming met Standaard 315.313

• • Dit vereiste geeft weer dat:

  • ○ de risico-inschatting door de accountant een kwestie van oordeelsvorming is, waardoor het dus mogelijk is dat niet alle risico´s op een afwijking van materieel belang worden geïdentificeerd; en

  • ○ er inherente beperkingen zijn met betrekking tot de interne beheersingsmaatregelen, waaronder doorbreken daarvan door het management.

A42a

Niet alle beweringen binnen een materiële transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting moeten worden getoetst. Bij het opzetten van de uit te voeren gegevensgerichte werkzaamheden kan de overweging van de accountant van de bewering(en) waarin, indien een afwijking zou voorkomen, een redelijke mogelijkheid bestaat dat de afwijking van materieel belang is, helpen bij het identificeren van de passende aard, timing en omvang van de uit te voeren werkzaamheden.

Aard en omvang van gegevensgerichte controles

A43

Afhankelijk van de omstandigheden kan de accountant besluiten dat:

• • het uitvoeren van alleen gegevensgerichte cijferanalyses voldoende zal zijn om het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de risico-inschatting door de accountant wordt onderbouwd door controle-informatie die uit toetsingen van interne beheersingsmaatregelen is verkregen;

• • alleen detailcontroles geschikt zijn;

• • een combinatie van gegevensgerichte cijferanalyses en detailcontroles het beste is om op de ingeschatte risico’s in te spelen.

A44

In het algemeen kunnen gegevensgerichte cijferanalyses beter worden gebruikt ten aanzien van grote aantallen transacties die min of meer voorspelbaar zijn in de tijd. Standaard 520314 stelt vereisten vast en verschaft leidraden voor de uitvoering van cijferanalyses tijdens een controle.

A45

De inschatting van het risico of de aard van de bewering is van belang voor het opzetten van detailcontroles. Detailcontroles betreffende de beweringen ‘bestaan’ en ‘voorkomen’ zouden kunnen inhouden dat een selectie wordt gemaakt uit elementen die in een in de financiële overzichten opgenomen bedrag zijn begrepen en dat de daarop betrekking hebbende controle-informatie wordt verkregen. Aan de andere kant kunnen detailcontroles betreffende de bewering ‘volledigheid’ inhouden dat een selectie wordt gemaakt uit elementen waarvan wordt verwacht dat zij in het desbetreffende in de financiële overzichten opgenomen bedrag zijn begrepen en dat wordt onderzocht of dit inderdaad het geval is.

A46

Omdat bij de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang rekening wordt gehouden met de interne beheersingsmaatregelen die de accountant van plan is om te toetsen, moet de omvang van de gegevensgerichte controles mogelijk worden vergroot wanneer de uitkomsten uit de toetsingen van interne beheersingsmaatregelen onbevredigend zijn. Het vergroten van de omvang van een controlemaatregel is echter alleen passend als deze controlemaatregel zelf relevant is voor het specifieke risico.

A47

Bij het opzetten van detailcontroles wordt de omvang van de te toetsen elementen gewoonlijk uitgedrukt in termen van de steekproefomvang. Andere aangelegenheden zijn daarbij echter ook relevant, waaronder de vraag of het effectiever is andere selectiemethoden gericht op toetsing te hanteren. Standaard 500 verschaft hierover aanvullende leidraden.315

Overwegen of werkzaamheden inzake externe bevestiging moeten worden uitgevoerd

(Zie Par. 19)

A48

Werkzaamheden inzake externe bevestiging zijn veelal relevant bij beweringen geassocieerd met rekeningsaldi en de elementen daarvan, maar behoeven niet tot deze elementen te worden beperkt. Zo is het mogelijk dat de accountant verzoekt om externe bevestiging van de voorwaarden van overeenkomsten, contracten of transacties afgesloten tussen een entiteit en andere partijen. Werkzaamheden inzake externe bevestiging kunnen tevens worden uitgevoerd om controle-informatie te verkrijgen over het niet vervuld zijn van bepaalde voorwaarden. Zo kan een verzoek specifiek de bevestiging nastreven dat er geen nevenovereenkomsten bestaan die relevant kunnen zijn voor de afgrenzingsbewering voor de opbrengsten van een entiteit. Andere situaties waarin werkzaamheden inzake externe bevestigingen relevante controle-informatie kunnen verschaffen bij het inspelen op ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang zijn onder meer:

• • de banksaldi en andere informatie die verband houden met bancaire relaties;

• • saldi en voorwaarden van handelsvorderingen;

• • voorraden opgeslagen door derde partijen in douane-entrepots voor verwerking of in consignatie;

• • aktes inzake eigendomstitels bijgehouden door advocaten of kapitaalverschaffers om redenen van veilige bewaring of als zekerheid;

• • beleggingen aangehouden door derde partijen bij wijze van zekerheid, of aangekocht van effectenmakelaars maar nog niet overhandigd op de balansdatum;

• • aan kredietverschaffers verschuldigde bedragen, met inbegrip van relevante terugbetalingsvoorwaarden en restrictieve contractclausules;

• • op leveranciers van toepassing zijnde rekeningsaldi en voorwaarden.

A49

Hoewel externe bevestigingen relevante controle-informatie voor bepaalde beweringen kunnen verschaffen, bestaan er beweringen waarvoor externe bevestigingen minder relevante controle-informatie verschaffen. Zo verschaffen externe bevestigingen minder relevante controle-informatie met betrekking tot de inbaarheid van rekeningsaldi van handelsvorderingen dan voor het bestaan daarvan.

A50

De accountant kan vaststellen dat werkzaamheden inzake externe bevestigingen die met een bepaald doel zijn uitgevoerd, de gelegenheid bieden om controle-informatie over andere aangelegenheden te verkrijgen. Zo omvatten bevestigingsverzoeken voor bankrekeningsaldi vaak verzoeken om informatie die relevant is voor andere beweringen in de financiële overzichten. Dergelijke overwegingen kunnen een invloed uitoefenen op de beslissing van de accountant over de vraag of werkzaamheden inzake externe bevestigingen zullen worden uitgevoerd.

A51

Factoren die een hulpmiddel kunnen vormen voor de accountant bij het bepalen of werkzaamheden inzake externe bevestigingen als gegevensgerichte controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd, zijn onder meer:

• • de kennis van de bevestigende partij van het object van onderzoek – antwoorden kunnen betrouwbaarder zijn indien zij worden verstrekt door een persoon bij de bevestigende partij die over de benodigde kennis beschikt van de informatie die het voorwerp van de bevestiging uitmaakt;

  • ○ de mogelijkheid of de bereidheid van de beoogde bevestigende partij om een antwoord te verstrekken – zo is het mogelijk dat de bevestigende partij:

  • ○ de verantwoordelijkheid voor het antwoorden op een bevestigingsverzoek niet aanvaardt;

  • ○ van mening is dat het verstrekken van een antwoord te duur of te tijdrovend is;

  • ○ zich zorgen maakt over de mogelijke juridische aansprakelijkheid die uit het verstrekken van een antwoord resulteert;

  • ○ verantwoording aflegt voor transacties die luiden in verschillende valuta; of

  • ○ actief is in een omgeving waarin het antwoorden op een verzoek tot bevestiging geen significant aspect van de dagelijkse activiteiten uitmaakt.

In dergelijke situaties is het mogelijk dat bevestigende partijen geen antwoord verstrekken, op informele wijze antwoorden of het gebruik dat van het antwoord wordt gemaakt, trachten te beperken.

• • de objectiviteit van de beoogde bevestigende partij – indien de bevestigende partij een verbonden partij is van de entiteit, kunnen antwoorden op verzoeken tot bevestigingen minder betrouwbaar zijn.

Gegevensgerichte controles met betrekking tot het proces van het opstellen van de financiële overzichten

(Zie Par. 20)

A52

De aard en ook de omvang van de gegevensgerichte werkzaamheden van de accountant met betrekking tot het proces van het opstellen van de financiële overzichten zijn afhankelijk van de aard en complexiteit van het proces van financiële verslaggeving van de entiteit en de daarmee samenhangende risico's op een afwijking van materieel belang.

Gegevensgerichte controles die inspelen op significante risico´s

(Zie Par. 21)

A53

Paragraaf 21 van deze Standaard vereist van de accountant dat deze gegevensgerichte controles uitvoert die specifiek inspelen op de risico’s die hij als significant heeft aangemerkt. Controle-informatie in de vorm van externe bevestigingen die rechtstreeks door de accountant van passende bevestigende partijen wordt verkregen, vormt voor de accountant een hulpmiddel bij het verkrijgen van controle-informatie met het betrouwbaarheidsniveau dat de accountant nodig heeft om in te spelen op significante risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Indien de accountant bijvoorbeeld constateert dat het management onder druk staat om aan winstverwachtingen te voldoen, kan er een risico zijn dat het management het opnemen van opbrengsten te hoog voorstelt door ten onrechte reeds winst op te nemen uit hoofde van verkoopovereenkomsten met voorwaarden die slechts een latere winstopname toestaan, dan wel door te factureren voorafgaand aan de verzending. In deze omstandigheden kan de accountant bijvoorbeeld werkzaamheden inzake externe bevestigingen opzetten, niet alleen om de openstaande saldi te bevestigen, maar ook om de details van de verkoopovereenkomsten, met inbegrip van de datum, de mogelijkheden van retourneren en de leveringsvoorwaarden te bevestigen. Bovendien kan de accountant het nuttig achten om dergelijke werkzaamheden inzake externe bevestigingen aan te vullen met het verzoeken om inlichtingen over wijzigingen in de verkoopovereenkomsten en de leveringsvoorwaarden bij personeelsleden binnen de entiteit die niet bij de financiële activiteiten zijn betrokken. Gegevensgerichte controles met betrekking tot significante risico's worden meestal zodanig opgezet dat zij zeer betrouwbare controle-informatie opleveren.

Timing van gegevensgerichte controles

(Zie Par. 22 en 23)

A54

In de meeste gevallen verschaft controle-informatie uit gegevensgerichte controles die in het kader van vorige controles zijn verricht, weinig of geen controle-informatie voor de lopende periode. Er zijn echter uitzonderingen. Zo is het mogelijk dat een in het kader van een voorgaande controle verkregen standpunt van een juridisch raadgever met betrekking tot de structuur van een securitisatie waarin geen wijzigingen zijn opgetreden, relevant is voor de lopende periode. In dergelijke gevallen kan het passend zijn controle-informatie uit gegevensgerichte controles die in het kader van een vorige controle zijn verricht, te gebruiken indien die controle-informatie en het object van onderzoek niet wezenlijk zijn gewijzigd en indien controlewerkzaamheden worden uitgevoerd om de blijvende relevantie gedurende de lopende periode vast te stellen.

Gebruikmaken van controle-informatie die gedurende een tussentijdse periode is verkregen

(Zie Par. 22)

A55

In sommige situaties kan de accountant bepalen dat het effectief is op een tussentijdse datum gegevensgerichte controlewerkzaamheden uit te voeren, en informatie inzake het saldo aan het einde van de verslagperiode te vergelijken met en af te stemmen op de vergelijkbare informatie met betrekking tot de tussentijdse datum, teneinde:

• a. bedragen te identificeren die ongebruikelijk lijken;

• b. deze bedragen te onderzoeken; en

• c. gegevensgerichte cijferanalyses of detailcontroles uit te voeren met betrekking tot de tussenliggende periode.

A56

Het uitvoeren van tussentijdse gegevensgerichte controlewerkzaamheden zonder het uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden op een later tijdstip verhoogt het risico dat eventuele afwijkingen die op de einddatum van de verslagperiode bestaan, niet door de accountant worden gedetecteerd. Dit risico wordt groter naarmate het resterende deel van de periode langer is. Factoren zoals hieronder vermeld kunnen van invloed zijn op de beslissing om al dan niet gegevensgerichte controles op een tussentijdse datum uit te voeren:

• • de interne beheersingsomgeving en andere interne beheersingsmaatregelen;

• • het op een later moment beschikbaar zijn van informatie die de accountant nodig heeft om zijn werkzaamheden te kunnen uitvoeren;

• • het doel van de gegevensgerichte controle;

• • het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang;

• • de aard van de transactiestroom of het rekeningsaldo en de daarmee verband houdende beweringen;

• • de mate waarin de accountant in staat is passende gegevensgerichte controlewerkzaamheden, dan wel gegevensgerichte controlewerkzaamheden in combinatie met toetsingen van interne beheersingsmaatregelen, uit te voeren die betrekking hebben op het resterende deel van de periode teneinde het risico terug te brengen dat afwijkingen die mogelijk op de einddatum van de verslagperiode bestaan, niet worden gedetecteerd.

A57

Onderstaande factoren kunnen van invloed zijn op het al dan niet uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses met betrekking tot de periode tussen de tussentijdse datum en de einddatum van de verslagperiode:

• • de vraag of de desbetreffende transactiestromen of rekeningsaldi aan het einde van de periode redelijk voorspelbaar zijn voor wat betreft bedrag, relatief belang en samenstelling;

• • de vraag of de procedures die de entiteit hanteert voor het analyseren en corrigeren van dergelijke transactiestromen of rekeningsaldi op tussentijdse momenten en voor het tot stand brengen van goede afgrenzingsprocedures passend zijn;

• • de vraag of het informatiesysteem informatie over de eindsaldi en de transacties in het resterende deel van de periode zal opleveren die onderzoek mogelijk maakt naar:

  • ○ significante ongebruikelijke transacties of boekingen (met inbegrip van die op of rond de einddatum van de verslagperiode);

  • ○ andere oorzaken van significante fluctuaties of verwachte fluctuaties, die niet zijn opgetreden; en

  • ○ veranderingen in de samenstelling van de transactiestromen of de rekeningsaldi.

Afwijkingen die op een tussentijdse datum zijn gedetecteerd

(Zie Par. 23)

A58

Wanneer de accountant besluit dat de geplande aard, timing en omvang van de gegevensgerichte controlewerkzaamheden die op het resterende gedeelte van de verslagperiode betrekking hebben, moeten worden aangepast als gevolg van onverwachte afwijkingen die op een tussentijdse datum zijn gedetecteerd, kunnen dergelijke aanpassingen een uitbreiding of een herhaling aan het einde van de verslagperiode inhouden van de werkzaamheden die op de tussentijdse datum zijn uitgevoerd.

Adequaatheid van de presentatie en van de in de financiële overzichten

(Zie Par. 24)

A59

Het evalueren van de juiste presentatie, rangschikking en inhoud van de financiële overzichten omvat bijvoorbeeld overwegingen van de gebruikte terminologie zoals vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de mate van verstrekte detaillering samenvoeging en opsplitsing van bedragen alsmede de grondslagen van de gepresenteerde bedragen.

Evaluatie van de toereikendheid en geschiktheid van de controle-informatie

(Zie Par. 25, 26 en 27)

A60

Een controle van de financiële overzichten is een cumulatief en iteratief proces. Tijdens de uitvoering van de geplande controlewerkzaamheden kan de verkregen controle-informatie de accountant ertoe brengen de aard, timing of omvang van andere geplande werkzaamheden aan te passen. Er kan informatie onder zijn aandacht komen die significant verschilt van de informatie waarop de risico-inschatting was gebaseerd. Bijvoorbeeld:

• • de omvang van de afwijkingen die de accountant door het uitvoeren van gegevensgerichte controles detecteert, kan zijn oordeelsvorming betreffende de risico-inschattingen wijzigen en kan een aanwijzing zijn voor een significante tekortkoming in de interne beheersing;

• • de accountant kan zich bewust worden van tegenstrijdigheden in de administratieve vastleggingen, dan wel tegenstrijdige of ontbrekende controle-informatie;

• • cijferanalyses die in het stadium van de algehele beoordeling van de controle worden uitgevoerd, kunnen duiden op een voorheen niet gedetecteerd risico op een afwijking van materieel belang;

In dergelijke omstandigheden kan de accountant genoodzaakt zijn de geplande controlewerkzaamheden te heroverwegen, op grond van het opnieuw bestuderen van de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang en het effect op de significante transactiestromen, rekeningsaldi, toelichtingen en daarmee verband houdende relevante beweringen. Standaard 315 bevat verdere leidraden voor het herzien door de accountant van de risico-inschatting.316

A61

De accountant kan er niet van uitgaan dat een geval van fraude of van een fout een geïsoleerde gebeurtenis is. Daarom is de afweging van de wijze waarop het detecteren van een afwijking invloed heeft op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang, belangrijk voor de vraag of de inschatting nog steeds van toepassing is.

A62

De oordeelsvorming van de accountant ten aanzien van het voldoende en geschikt zijn van de controle-informatie wordt onder meer beïnvloed door de volgende factoren:

• • de significantie van een mogelijke afwijking in de bewering en de waarschijnlijkheid dat deze afzonderlijk of gezamenlijk met andere mogelijke afwijkingen een effect van materieel belang heeft op de financiële overzichten;

• • de effectiviteit van de reacties van het management en van de interne beheersingsmaatregelen om op de risico’s in te spelen;

• • de bij vorige controles opgedane ervaring met soortgelijke mogelijke afwijkingen;

• • de resultaten van uitgevoerde controlewerkzaamheden, met inbegrip van de vraag of dergelijke werkzaamheden specifieke fraudegevallen of fouten aan het licht brachten;

• • de herkomst en de betrouwbaarheid van de beschikbare informatie;

• • het overtuigende karakter van de controle-informatie;

• • het inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en haar systeem van interne beheersing.

Documentatie

(Zie Par. 28)

A63

De vorm en omvang van controledocumentatie is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt mede bepaald door de aard, omvang en complexiteit van de entiteit en haar systeem van interne beheersing, de informatie die vanuit de entiteit ter beschikking staat, en de controlemethodologie en -technieken die bij de controle zijn gehanteerd.

402. Overwegingen met betrekking tot controles van entiteiten die gebruikmaken van een serviceorganisatie

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant van de gebruiker voor het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie wanneer een gebruikende entiteit gebruik maakt van de diensten van één of meer serviceorganisaties. Het weidt in het bijzonder uit over hoe de accountant van de gebruiker Standaard 315317 en Standaard 330318 toepast bij het verwerven van een inzicht in de gebruikende entiteit, met inbegrip van het systeem van interne beheersing van de entiteit dat relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, dat voldoende is voor het onderkennen en inschatten van de risico’s van een afwijking van materieel belang en voor het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden die op die risico’s inspelen, op te zetten en uit te voeren.

2

Veel entiteiten besteden aspecten van hun bedrijfsvoering uit aan organisaties die diensten verlenen variërend van de uitvoering van een specifieke taak onder de leiding van de entiteit tot de vervanging van volledige bedrijfsonderdelen of bedrijfsfuncties van de entiteit, zoals de fiscale compliance functie. Veel van de diensten die door dergelijke organisaties worden verleend, vormen een integrerend onderdeel van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit; niet al deze diensten zijn echter relevant voor de controle.

3

Diensten die door een serviceorganisatie worden verleend, zijn relevant voor de controle van de financiële overzichten van een gebruikersorganisatie wanneer die diensten, en de desbetreffende interne beheersingsmaatregelen, deel uitmaken van het informatiesysteem van de gebruikersorganisatie dat relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten. De meeste interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie zijn waarschijnlijk onderdeel van het informatiesysteem van de entiteit dat relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, of andere daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen zoals de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de bescherming van activa. De diensten van een serviceorganisatie maken deel uit van het informatiesysteem van een gebruikersorganisatie, indien zij invloed hebben op een of meer van de volgende aspecten:

• a. hoe informatie met betrekking tot significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen door het informatiesysteem van de gebruikersorganisatie verwerkt wordt, hetzij handmatig of met behulp van IT, en of deze is verkregen binnen of buiten het grootboek en subgrootboeken. Dit omvat wanneer de diensten van de serviceorganisatie invloed hebben op hoe;

  • 1. Transacties van de gebruikersorganisatie worden geïnitieerd en hoe informatie daarover wordt vastgelegd, verwerkt, waar nodig gecorrigeerd en opgenomen in het grootboek en gerapporteerd in de financiële overzichten; en

  • 2. Informatie over gebeurtenissen of omstandigheden, anders dan transacties, door de gebruikersorganisatie wordt vastgelegd, verwerkt en toegelicht in de financiële overzichten.

• b. administratieve vastleggingen, specifieke in de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie opgenomen rekeningen en andere onderbouwende vastleggingen met betrekking tot de informatiestromen in paragraaf 3(a);

• c. het proces van financiële verslaggeving dat wordt gebruikt om de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie op te stellen uit de vastleggingen die beschreven zijn in paragraaf 3(b), met inbegrip van, indien het betrekking heeft op toelichtingen en schattingen met betrekking tot significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen; en

• d. de IT-omgeving van de entiteit relevant voor (a) en (c) hierboven.

4

De aard en de omvang van de werkzaamheden die de accountant van de gebruikersorganisatie moet uitvoeren met betrekking tot de door een serviceorganisatie verleende diensten, zijn afhankelijk van de aard en de significantie van die diensten voor de gebruikersorganisatie en van de relevantie van die diensten voor de controle.

5

Deze Standaard is niet van toepassing op diensten van financiële instellingen die beperkt blijven tot het verwerken, op een bij die financiële instelling door de entiteit aangehouden rekening, van transacties die specifiek door de entiteit worden geautoriseerd, zoals het verwerken van transacties op de lopende rekening door een bank of het verwerken van effectentransacties door een effectenmakelaar. Deze Standaard is ook niet van toepassing op de controle van transacties die voortvloeien uit eigendomsbelangen in andere entiteiten zoals maatschappen, vennootschappen en joint ventures, wanneer de eigendomsbelangen administratief zijn verwerkt en aan de belanghebbenden zijn gemeld.

Ingangsdatum

6

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

7

De doelstellingen van de accountant van de gebruikersorganisatie, wanneer die gebruikersorganisatie gebruikmaakt van de diensten van een serviceorganisatie zijn:

• a. het verwerven van een inzicht in de aard en de significantie van de door de serviceorganisatie verleende diensten en in het effect ervan op het systeem van interne beheersing van de gebruikersorganisatie, dat een geschikte basis verschaft voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang; en

• b. het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden die op die risico’s inspelen.

Definities

8

Voor de toepassing van de Standaarden hebben onderstaande termen de volgende betekenis:

• a. aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie – Interne beheersingsmaatregelen waarvan de serviceorganisatie, bij het opzetten van de dienst, aanneemt dat zij door de gebruikersorganisaties zullen worden geïmplementeerd en die, indien noodzakelijk om de interne beheersingsdoelstellingen te bereiken, in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld.

• b. rapport over de beschrijving en de opzet van interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie (in deze Standaard 402 ‘type 1 rapport’ genoemd) – Een rapport dat bestaat uit:

  • i. een door het management van de serviceorganisatie opgestelde beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, van de interne beheersingsdoelstellingen en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen die op een gegeven datum opgezet en geïmplementeerd zijn; en

  • ii. een rapport van de accountant van de serviceorganisatie dat ertoe strekt een redelijke mate van zekerheid te verschaffen en waarin hij zijn oordeel geeft over de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, van de interne beheersingsdoelstellingen en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen en over de geschiktheid van de opzet van de interne beheersingsmaatregelen voor het bereiken van de gespecificeerde interne beheersingsdoelstellingen.

• c. rapport over de beschrijving, opzet en werking van interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie (in deze Standaard 402 ‘type 2 rapport’ genoemd) – Een rapport dat bestaat uit:

  • i. een door het management van de serviceorganisatie opgestelde beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, van de interne beheersingsdoelstellingen en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen, de opzet en de implementatie ervan op een gegeven datum of gedurende een gegeven periode, en in bepaalde gevallen de effectieve werking ervan gedurende een gegeven periode; en

  • ii. een rapport van de accountant van de serviceorganisatie dat ertoe strekt een redelijke mate van zekerheid te verschaffen en waarin hij:

    • a. zijn oordeel geeft over de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, van de interne beheersingsdoelstellingen en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen, over de geschiktheid van de opzet van de interne beheersingsmaatregelen voor het bereiken van de gespecificeerde interne beheersingsdoelstellingen alsmede over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen; en

    • b. een beschrijving geeft van de toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen die hij heeft verricht en de resultaten daarvan.

• d. accountant van de serviceorganisatie – Een accountant die, op verzoek van de serviceorganisatie, een assurance-rapport uitbrengt over de interne beheersingsmaatregelen van die organisatie.

• e. serviceorganisatie – Een derde organisatie (of onderdeel van een derde organisatie) die diensten verleent aan gebruikersorganisaties, welke diensten deel uitmaken van het voor de financiële verslaggeving relevante informatiesysteem van die gebruikersorganisaties.

• f. systeem van een serviceorganisatie – De beleidslijnen en procedures die door de serviceorganisatie zijn opgezet, geïmplementeerd en onderhouden om gebruikersorganisaties de diensten te verlenen die door het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie worden omvat.

• g. subserviceorganisatie – Een serviceorganisatie die door een andere serviceorganisatie wordt gebruikt sommige diensten uit te voeren die aan gebruikersorganisaties worden verleend, welke diensten deel uitmaken van het voor de financiële verslaggeving relevante informatiesysteem van die gebruikersorganisaties.

• h. accountant van de gebruikersorganisatie – Een accountant die de financiële overzichten van een gebruikersorganisatie controleert en daarover verslag uitbrengt.

• i. gebruikersorganisatie – Een entiteit die gebruikmaakt van een serviceorganisatie en waarvan de financiële overzichten worden gecontroleerd.

Vereisten

Het verwerven van inzicht in de diensten die worden verleend door een serviceorganisatie met inbegrip van de interne beheersing

9

Bij het verwerven van inzicht in de gebruikersorganisatie overeenkomstig Standaard 315319 dient de accountant van de gebruikersorganisatie inzicht te verwerven in de wijze waarop die organisatie bij haar activiteiten gebruikmaakt van de diensten van een serviceorganisatie, waaronder: (Zie Par. A1, A2)

• a. de aard van de diensten die door de serviceorganisatie worden verleend en de significantie van die diensten voor de gebruikersorganisatie, met inbegrip van het effect ervan op de interne beheersing van de gebruikersorganisatie; (Zie Par. A3, A4 en A5)

• b. de aard en de materialiteit van de verwerkte transacties, rekeningen of financiële verslaggevingsprocessen waarop de serviceorganisatie invloed heeft; (Zie Par. A6)

• c. de mate waarin er interactie bestaat tussen de activiteiten van de serviceorganisatie en die van de gebruikersorganisatie; en (Zie Par. A7)

• d. de aard van de relatie tussen de gebruikersorganisatie en de serviceorganisatie, met inbegrip van de relevante contractuele voorwaarden betreffende de door de serviceorganisatie uitgevoerde werkzaamheden. (Zie Par. A8, A9, A10 en A11)

10

Bij het verwerven van inzicht in het systeem van interne beheersing van de entiteit overeenkomstig Standaard 315 dient de accountant van de gebruikersorganisatie interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’320 te identificeren bij de gebruikersorganisatie vanuit degenen die betrekking hebben op de door de serviceorganisatie verleende diensten, met inbegrip van de maatregelen die worden toegepast op de door de serviceorganisatie verwerkte transacties, hun opzet te evalueren en te bepalen of ze geïmplementeerd zijn.321 (Zie Par. A12, A13 en A14)

11

De accountant van de gebruikersorganisatie dient te bepalen of er een toereikend inzicht is verworven in de aard en significantie van de door de serviceorganisatie verleende diensten en het effect ervan op het systeem van interne beheersing van de gebruikersorganisatie, dat een geschikte basis biedt om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten.

12

Wanneer de accountant van de gebruikersorganisatie geen toereikend inzicht kan verwerven via de gebruikersorganisatie, dient hij dit inzicht te verwerven via een of meer van de volgende werkzaamheden:

• a. het verkrijgen van een type 1- of type 2-rapport, indien beschikbaar;

• b. het opnemen van contact met de serviceorganisatie, via de gebruikersorganisatie, om specifieke informatie te verkrijgen;

• c. het bezoeken van de serviceorganisatie en het uitvoeren van werkzaamheden die de noodzakelijke informatie zullen verschaffen over de relevante interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie; of

• d. het gebruikmaken van een andere accountant om werkzaamheden te laten uitvoeren die de noodzakelijke informatie zullen verschaffen over interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie. (Zie Par. A15, A16, A17, A18, A19 en A20)

Gebruik van een type 1- of type 2-rapport door de accountant van de gebruikersorganisatie om zijn inzicht in de serviceorganisatie te ondersteunen

13

Bij het bepalen of de controle-informatie in een type 1- of type 2-rapport voldoende en geschikt is, dient de accountant van de gebruikersorganisatie ervan overtuigd te zijn dat:

• a. de accountant van de serviceorganisatie vakbekwaam is en onafhankelijk van de serviceorganisatie; en

• b. de standaarden op basis waarvan het type 1- of type 2-rapport is uitgebracht, adequaat zijn. (Zie Par. A21)

14

Wanneer de accountant van de gebruiker van plan is om een type 1- of type 2-rapport te gebruiken als controle-informatie teneinde het inzicht van de accountant in de opzet en het bestaan van interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie te ondersteunen, dient hij:

• a. te evalueren of de beschrijving en de opzet van de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie van een datum zijn of voor een periode gelden die passend is voor zijn doeleinden;

• b. te evalueren of de informatie in het rapport voldoende en geschikt is om inzicht te verwerven in interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie; en

• c. te bepalen of de aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie die door de serviceorganisatie zijn vermeld, relevant zijn voor de gebruikersorganisatie en, zo ja, inzicht te verwerven wat betreft vraag of de gebruikersorganisatie dergelijke interne beheersingsmaatregelen heeft opgezet en geïmplementeerd. (Zie Par. A22, A23)

Manieren om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang

15

Bij het inspelen op ingeschatte risico’s overeenkomstig Standaard 330 dient de accountant van de gebruikersorganisatie:

• a. te bepalen of er voldoende en geschikte controle-informatie over de relevante in de financiële overzichten opgenomen beweringen beschikbaar is op basis van vastleggingen bij de gebruikersorganisatie; en, zo niet,

• b. verdere controlewerkzaamheden uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen dan wel gebruik te maken van een andere accountant om die werkzaamheden namens hem bij de serviceorganisatie te laten uitvoeren. (Zie Par. A24, A25, A26, A27 en A28)

Toetsingen van interne beheersingsmaatregelen

16

Wanneer de accountant van de gebruikersorganisatie in zijn risico-inschatting de verwachting uitspreekt dat de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie effectief werken, dient hij controle-informatie over de effectieve werking van die interne beheersingsmaatregelen te verkrijgen via een of meer van de volgende werkzaamheden:

• a. het verkrijgen van een type 2-rapport, indien beschikbaar;

• b. het verrichten van passende toetsingen op interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie; of

• c. het gebruikmaken van een andere accountant om namens hem toetsingen op interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie te laten verrichten. (Zie Par. A29 en A30)

Gebruik van een type 2-rapport als controle-informatie voor de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie

17

Indien de accountant van de gebruikersorganisatie overeenkomstig paragraaf 16(a) van plan is een type 2-rapport te gebruiken als controle-informatie voor de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie, dient hij na te gaan of het rapport van de accountant van de serviceorganisatie voldoende en geschikte controle-informatie verschaft over de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen om zijn risico-inschatting te ondersteunen, door:

• a. te evalueren of de beschrijving, de opzet en de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie van een datum zijn of voor een periode gelden die passend is voor zijn doeleinden;

• b. te bepalen of de aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie die door de serviceorganisatie zijn vermeld, relevant zijn voor de gebruikersorganisatie en, zo ja, inzicht te verwerven in de vraag of de gebruikersorganisatie dergelijke interne beheersingsmaatregelen heeft opgezet en geïmplementeerd en, zo ja, de effectieve werking ervan te toetsen;

• c. te evalueren of de periode waarop de toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen betrekking hebben adequaat is en de tijd te evalueren die is verstreken sinds het verrichten van de toetsingen; en

• d. te evalueren of de door de accountant van de serviceorganisatie verrichte toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen en de resultaten daarvan, zoals die in diens rapport zijn beschreven, relevant zijn voor de beweringen in de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie en of zij voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen om zijn risico-inschatting te ondersteunen. (Zie Par. A31, A32, A33, A34, A35, A36, A37, A38 en A39)

Type 1- en type 2-rapporten waarin de diensten van een subserviceorganisatie worden uitgesloten

18

Indien de accountant van de gebruikersorganisatie van plan is gebruik te maken van een type 1- of type 2-rapport waarin de diensten van een subserviceorganisatie worden uitgesloten en die diensten zijn relevant voor de controle van de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie, dient hij de vereisten van deze Standaard toe te passen met betrekking tot de door de subserviceorganisatie verleende diensten. (Zie Par. A40)

Fraude, niet-naleving van wet- en regelgeving en niet-gecorrigeerde afwijkingen met betrekking tot activiteiten bij de serviceorganisatie

19

De accountant van de gebruikersorganisatie dient bij het management van deze organisatie inlichtingen in te winnen over de vraag of de serviceorganisatie haar melding heeft gedaan, dan wel of zij anderszins kennis heeft, van fraude, niet-naleving van wet- en regelgeving of niet-gecorrigeerde afwijkingen die op de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie van invloed zijn. De accountant van de gebruikersorganisatie dient te evalueren op welke wijze dergelijke aangelegenheden invloed hebben op de aard, timing en omvang van zijn verdere controlewerkzaamheden, met inbegrip van het effect op zijn conclusies en op zijn controleverklaring. (Zie Par. A41)

Rapportage door de accountant van de gebruikersorganisatie

20

De accountant van de gebruikersorganisatie dient het oordeel in zijn controleverklaring overeenkomstig Standaard 705322 aan te passen indien hij niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de diensten die door de serviceorganisatie worden verleend en die relevant zijn voor de controle van de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie. (Zie Par. A42)

21

De accountant van de gebruikersorganisatie dient in zijn controleverklaring waarin een goedkeurend oordeel is opgenomen, niet naar de door een accountant van een serviceorganisatie uitgevoerde werkzaamheden te verwijzen, tenzij dit wordt vereist door wet- of regelgeving. Wanneer een dergelijke verwijzing door wet- en regelgeving wordt vereist, dient de accountant van de gebruikersorganisatie in zijn controleverklaring te vermelden dat die verwijzing niets afdoet aan zijn verantwoordelijkheid voor zijn controleoordeel. (Zie Par. A43)

22

Wanneer een verwijzing naar de door een accountant van een serviceorganisatie uitgevoerde werkzaamheden relevant is voor een inzicht in een aanpassing van het oordeel van de accountant van de gebruikersorganisatie, dient de accountant van de gebruikersorganisatie in zijn controleverklaring te vermelden dat die verwijzing niets afdoet aan zijn verantwoordelijkheid voor dat oordeel. (Zie Par. A44)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Het verwerven van inzicht in de diensten die worden verleend door een serviceorganisatie, met inbegrip van de interne beheersing

Bronnen van informatie

(Zie Par. 9)

A1

Informatie over de aard van de door een serviceorganisatie verleende diensten kan uit een breed scala aan bronnen worden verkregen, zoals:

• • gebruikershandleidingen;

• • systeemoverzichten;

• • technische handleidingen;

• • het contract of de servicelevel-agreement tussen de gebruikersorganisatie en de serviceorganisatie;

• • rapporten van serviceorganisaties, de interne auditfunctie of regelgevende of toezichthoudende instanties over interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie;

• • rapporten van de accountant van de serviceorganisatie, met inbegrip van managementletters, indien beschikbaar.

A2

Kennis verkregen uit de ervaring die de accountant van de gebruikersorganisatie met de serviceorganisatie heeft, bijvoorbeeld via andere controleopdrachten, kan ook nuttig zijn om inzicht te verwerven in de aard van de door de serviceorganisatie verleende diensten. Dit kan met name nuttig zijn als de diensten en de desbetreffende interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie in hoge mate gestandaardiseerd zijn.

Aard van de door de serviceorganisatie verleende diensten

(Zie Par. 9(a))

A3

Een gebruikersorganisatie kan gebruikmaken van een serviceorganisatie zoals een organisatie die transacties verwerkt en de daarmee verband houdende verantwoordingsplicht handhaaft of die transacties vastlegt en daaraan gerelateerde gegevens verwerkt. Onder serviceorganisaties die dergelijke diensten verlenen, vallen bijvoorbeeld trustafdelingen van banken die activa voor beloningsregelingen voor het personeel of voor anderen beleggen en beheren, hypotheekbankiers die hypotheken voor anderen beheren, en application service providers die softwarepakketten en een technische infrastructuur ter beschikking stellen zodat cliënten financiële en operationele transacties kunnen verwerken.

A4

Voorbeelden van voor de controle relevante diensten van een serviceorganisatie zijn:

• • het bijhouden van de administratieve vastleggingen van de gebruikersorganisatie;

• • het beheren van activa;

• • het als tussenpersoon voor de gebruikersorganisatie tot stand brengen, vastleggen of verwerken van transacties.

Specifiek voor kleinere entiteiten geldende overwegingen

A5

Kleinere entiteiten kunnen gebruikmaken van externe boekhoudkundige diensten variërend van het verwerken van bepaalde transacties (bijvoorbeeld de betaling van loonbelasting) en het bijhouden van de administratieve vastleggingen tot het opstellen van financiële overzichten. Wanneer een kleinere entiteit gebruikmaakt van een dergelijke serviceorganisatie om haar financiële overzichten op te stellen, ontheft dit haar management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen niet van hun verantwoordelijkheden voor de financiële overzichten.323

Aard en materialiteit van door de serviceorganisatie verwerkte transacties

(Zie Par. 9(b))

A6

Een serviceorganisatie kan beleidslijnen en procedures vaststellen die van invloed zijn op de interne beheersing van de gebruikersorganisatie. Deze beleidslijnen en procedures staan ten minste gedeeltelijk fysiek en operationeel apart van de gebruikersorganisatie. De significantie van de interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie voor die van de gebruikersorganisatie hangt af van de aard van de door de serviceorganisatie verleende diensten, met inbegrip van de aard en de materialiteit van de transacties die zij voor de gebruikersorganisatie verwerkt. In bepaalde situaties kunnen de door de serviceorganisatie verwerkte transacties en de daardoor beïnvloede rekeningen niet van materieel belang lijken te zijn voor de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie, maar de aard van de verwerkte transacties kan significant zijn en de accountant van de gebruikersorganisatie kan bepalen dat inzicht in die interne beheersingsmaatregelen in de omstandigheden noodzakelijk is.

Mate van interactie tussen de activiteiten van de serviceorganisatie en de gebruikersorganisatie

(Zie Par. 9(c))

A7

De significantie van de interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie voor die van de gebruikersorganisatie hangt ook af van de mate van interactie tussen de activiteiten van beide organisaties. De mate van interactie verwijst naar in hoeverre de gebruikersorganisatie effectieve interne beheersingsmaatregelen voor de door de serviceorganisatie uitgevoerde verwerking kan toepassen en daadwerkelijk implementeert. Zo bestaat er een hoge mate van interactie tussen de activiteiten van de gebruikersorganisatie en die van de serviceorganisatie wanneer de gebruikersorganisatie transacties autoriseert en de serviceorganisatie die transacties verwerkt en de administratieve verwerking ervan verzorgt. In deze omstandigheden kan het voor de gebruikersorganisatie praktisch uitvoerbaar zijn om effectieve interne beheersingsmaatregelen te implementeren voor die transacties. Wanneer de serviceorganisatie daarentegen transacties voor de gebruikersorganisatie tot stand brengt, of die transacties aanvankelijk vastlegt, verwerkt en de administratieve verwerking ervan verzorgt, is er een kleinere mate van interactie tussen de twee organisaties. In deze omstandigheden kan de gebruikersorganisatie niet in staat zijn om binnen de eigen organisatie effectieve interne beheersingsmaatregelen toe te passen voor deze transacties, of kan zij ervoor kiezen dit niet te doen, en kan zij steunen op interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie.

Aard van de relatie tussen de gebruikersorganisatie en de serviceorganisatie

(Zie Par. 9(d))

A8

Het contract of de servicelevel-agreement tussen de gebruikersorganisatie en de serviceorganisatie kan aangelegenheden regelen zoals:

• • de aan de gebruikersorganisatie te verstrekken informatie en de verantwoordelijkheden voor het tot stand brengen van transacties die betrekking hebben op de door de serviceorganisatie uitgevoerde activiteiten;

• • het toepassen van vereisten van regelgevende of toezichthoudende instanties die betrekking hebben op de vorm van of de toegang tot te bewaren vastleggingen;

• • de eventuele schadeloosstelling die aan de gebruikersorganisatie moet worden betaald in het geval van een tekortschietende uitvoering;

• • of de serviceorganisatie een rapport zal uitbrengen over haar interne beheersingsmaatregelen en, zo ja, of een dergelijk rapport een type 1- of een type 2-rapport zal zijn;

• • of de accountant van de gebruikersorganisatie het recht heeft op toegang tot de administratieve vastleggingen van de gebruikersorganisatie die door de serviceorganisatie wordt bijgehouden, alsmede tot andere informatie die noodzakelijk is voor het uitvoeren van de controle; en

• • of de overeenkomst directe communicatie tussen de accountant van de gebruikersorganisatie en de accountant van de serviceorganisatie toestaat.

A9

Er bestaat een directe relatie tussen de serviceorganisatie en de gebruikersorganisatie en tussen de serviceorganisatie en de accountant van de serviceorganisatie. Deze relaties creëren niet noodzakelijk een directe relatie tussen de accountant van de gebruikersorganisatie en de accountant van de serviceorganisatie. Wanneer er geen directe relatie tussen de accountant van de gebruikersorganisatie en de accountant van de serviceorganisatie bestaat, verloopt de communicatie tussen de accountant van de gebruikersorganisatie en de accountant van de serviceorganisatie gewoonlijk via de gebruikersorganisatie en de serviceorganisatie. Er kan ook een directe relatie worden gecreëerd tussen een accountant van een gebruikersorganisatie en een accountant van een serviceorganisatie, met inachtneming van de toepasselijke ethische en geheimhoudingsoverwegingen. Een accountant van een gebruikersorganisatie kan bijvoorbeeld gebruikmaken van een accountant van een serviceorganisatie om namens hem werkzaamheden uit te voeren zoals:

• a. toetsingen van interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie; of

• b. gegevensgerichte controles met betrekking tot de door een serviceorganisatie bijgehouden transacties en saldi in de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A10

Accountants in de publieke sector hebben over het algemeen ruime toegangsrechten die bij wet zijn vastgesteld. Er kunnen zich echter situaties voordoen waarin van dergelijke toegangsrechten geen gebruik kan worden gemaakt, bijvoorbeeld wanneer de serviceorganisatie in een ander rechtsgebied is gevestigd. In dergelijke gevallen kan een accountant in de publieke sector het noodzakelijk vinden om inzicht te verwerven in de wetgeving die van toepassing is in het andere rechtsgebied om na te gaan of passende toegangsrechten kunnen worden verkregen. Een accountant in de publieke sector kan ook toegangsrechten verkrijgen krachtens, of aan de gebruikersorganisatie vragen om deze op te nemen in, een contractuele overeenkomst tussen de gebruikersorganisatie en de serviceorganisatie.

A11

Accountants in de publieke sector kunnen ook gebruikmaken van een andere accountant om toetsingen van interne beheersingsmaatregelen of gegevensgerichte controles te laten uitvoeren die betrekking hebben op de naleving van wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften.

Inzicht in de interne beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op door de serviceorganisatie verleende diensten

(Zie Par. 10)

A12

De gebruikersorganisatie kan interne beheersingsmaatregelen voor diensten van de serviceorganisatie vaststellen die door de accountant van de gebruikersorganisatie kunnen worden getoetst, zodat deze kan concluderen dat de interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie effectief werken voor sommige of alle daarmee verband houdende beweringen, ongeacht de bij de serviceorganisatie bestaande interne beheersingsmaatregelen. Wanneer een gebruikersorganisatie bijvoorbeeld gebruikmaakt van een serviceorganisatie om haar loontransacties te verwerken, kan zij interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de verzending en ontvangst van looninformatie vaststellen die afwijkingen van materieel belang kunnen voorkomen of detecteren. Onder deze interne beheersingsmaatregelen vallen:

• • het vergelijken van de aan de serviceorganisatie verzonden gegevens met informatierapporten van de serviceorganisatie nadat de gegevens zijn verwerkt;

• • het herberekenen van een steekproef van de loonbedragen om deze op hun administratieve juistheid te toetsen, en het beoordelen van het totaalbedrag van de loonkosten om dit op redelijkheid te toetsen.

A13

In deze situatie kan de accountant van de gebruikersorganisatie toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie met betrekking tot de loonadministratie verrichten zodat hij kan concluderen dat de interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie effectief werken voor de beweringen die betrekking hebben op de loontransacties.

A14

Zoals uiteengezet in Standaard 315324, kan de accountant van de gebruikersorganisatie bij sommige risico’s van oordeel zijn dat het niet mogelijk of praktisch uitvoerbaar is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen door middel van gegevensgerichte controles alleen. Dergelijke risico’s kunnen verband houden met de onnauwkeurige en onvolledige vastlegging van routinematige en significante transactiestromen of rekeningsaldi, waarvan de kenmerken vaak een hoge mate van geautomatiseerde gegevensverwerking met weinig of geen handmatige interventie mogelijk maken. Er kan met name sprake zijn van dergelijke geautomatiseerde verwerking wanneer de gebruikersorganisatie gebruikmaakt van serviceorganisaties. In dergelijke gevallen zijn de interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie die op dergelijke risico's betrekking hebben, relevant voor de controle en wordt van de accountant van de gebruikersorganisatie vereist dat hij inzicht verwerft in en een beoordeling verricht van dergelijke interne beheersingsmaatregelen overeenkomstig de paragrafen 9 en 10 van deze Standaard.

Verdere werkzaamheden wanneer er niet voldoende inzicht in de gebruikersorganisatie kan worden verkregen

(Zie Par. 12)

A15

De beslissing van de accountant van de gebruikersorganisatie over het controlemiddel dat hij, afzonderlijk of in combinatie, in het geval van paragraaf 12 zal inzetten om de noodzakelijke informatie te verkrijgen op basis waarvan hij de risico’s op een afwijking van materieel belang kan identificeren en inschatten die betrekking heeft op het feit dat de gebruikersorganisatie gebruikmaakt van een serviceorganisatie, kan worden beïnvloed door aangelegenheden zoals:

• • de omvang van zowel de gebruikersorganisatie als de serviceorganisatie;

• • de complexiteit van de transacties bij de gebruikersorganisatie en de complexiteit van de door de serviceorganisatie verleende diensten;

• • de locatie van de serviceorganisatie (de accountant van de gebruikersorganisatie kan bijvoorbeeld besluiten om gebruik te maken van een andere accountant om namens hem werkzaamheden uit te voeren bij de serviceorganisatie wanneer deze zich op een verafgelegen locatie bevindt);

• • de vraag of er van de werkzaamheden wordt verwacht dat zij de accountant van de gebruikersorganisatie daadwerkelijk voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen; en

• • de aard van de relatie tussen de gebruikersorganisatie en de serviceorganisatie.

A16

Een serviceorganisatie kan een accountant de opdracht geven een rapport op te stellen over de beschrijving en de opzet van haar interne beheersingsmaatregelen (type 1-rapport) of over de beschrijving en de opzet alsook de effectieve werking van haar interne beheersingsmaatregelen (type 2-rapport). Type 1- of type 2-rapporten kunnen worden uitgebracht overeenkomstig Standaard 3402325 dan wel overeenkomstig standaarden die zijn vastgesteld door een daartoe bevoegde of erkende organisatie (die een andere naam kan gebruiken, zoals type A- of type B-rapporten).

A17

Of er een type 1-of type 2-rapport beschikbaar is, zal over het algemeen afhangen van de vraag of het contract tussen een serviceorganisatie en een gebruikersorganisatie voorziet in de opstelling van een dergelijk rapport door de serviceorganisatie. Een serviceorganisatie kan er, om praktische redenen, ook voor kiezen een type 1- of type-2 rapport beschikbaar te stellen aan haar gebruikersorganisaties. Het is echter mogelijk dat in sommige gevallen geen type 1- of type 2-rapport beschikbaar is voor gebruikersorganisaties.

A18

In sommige omstandigheden kan een gebruikersorganisatie een of meer significante bedrijfsonderdelen of bedrijfsfuncties, zoals haar volledige fiscale planning- en compliancefuncties, haar financiële beheer en administratie of de controllerfunctie, aan een of meer serviceorganisaties uitbesteden. Omdat er in deze omstandigheden mogelijk geen rapport over de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie beschikbaar is, kan de meest effectieve methode voor de accountant van de gebruikersorganisatie om inzicht te verwerven in de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie, erin bestaan de serviceorganisatie te bezoeken, omdat het aannemelijk is dat er een directe interactie bestaat tussen het management van de gebruikersorganisatie en dat van de serviceorganisatie.

A19

Er kan van een andere accountant gebruik worden gemaakt om werkzaamheden te laten verrichten die de noodzakelijke informatie over de relevante interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie verschaffen die betrekking hebben op de diensten geleverd aan de gebruikersorganisatie. Wanneer een type 1-of type 2-rapport is uitgebracht, kan de accountant van de gebruikersorganisatie gebruikmaken van de accountant van de serviceorganisatie om deze werkzaamheden uit te voeren omdat de accountant van de serviceorganisatie een bestaande relatie heeft met de serviceorganisatie. Indien de accountant van de gebruikersorganisatie zich op de werkzaamheden van een andere accountant baseert, kunnen de leidraden in Standaard 220326 nuttig zijn, aangezien deze verband houden met het vaststellen van de competentie en capaciteiten van de andere accountant (met inbegrip van de onafhankelijkheid van die accountant) en de aansturing van en het toezicht op de andere accountant, aard, omvang en timing van de werkzaamheden toegewezen aan de andere accountant en het evalueren van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie.

A20

Een gebruikersorganisatie kan gebruikmaken van een serviceorganisatie, die op haar beurt gebruikmaakt van een subserviceorganisatie voor het verlenen van sommige aan de gebruikersorganisatie verleende diensten die deel uitmaken van het voor de financiële verslaggeving relevante informatiesysteem. De subserviceorganisatie kan een entiteit zijn die losstaat van dan wel verbonden is met de serviceorganisatie. Een accountant van de gebruikersorganisatie kan het noodzakelijk vinden de interne beheersingsmaatregelen van de subserviceorganisatie te beschouwen. In omstandigheden waarbij er van een of meer subserviceorganisaties gebruik wordt gemaakt, wordt de interactie tussen de activiteiten van de gebruikersorganisatie en die van de serviceorganisatie uitgebreid tot de interactie tussen de gebruikersorganisatie, de serviceorganisatie en de subserviceorganisaties. De mate van interactie alsmede de aard en materialiteit van de door de serviceorganisatie en de subserviceorganisaties verwerkte transacties zijn de belangrijkste factoren die de accountant van de gebruikersorganisatie moet overwegen om de significantie van de interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie en de subserviceorganisatie voor de interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie te bepalen.

Gebruik van een type 1- of type 2-rapport door de accountant van de gebruikersorganisatie ter ondersteuning van zijn inzicht in de serviceorganisatie

(Zie Par.  en 14)

A21

De accountant van de gebruikersorganisatie kan verzoeken om inlichtingen over de accountant van de serviceorganisatie bij diens beroepsorganisatie of bij andere beroepsbeoefenaren en verzoeken om inlichtingen over de vraag of de accountant van de serviceorganisatie aan toezicht onderworpen is. De accountant van de serviceorganisatie kan werkzaam zijn in een rechtsgebied waar andere standaarden worden gevolgd met betrekking tot rapportages over interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie, en de accountant van de gebruikersorganisatie kan informatie over de door de accountant van de serviceorganisatie gebruikte standaarden verkrijgen bij de organisatie die deze standaarden vaststelt.

A22

Een type 1- of type 2-rapport kan, samen met informatie over de gebruikersorganisatie, de accountant van de gebruikersorganisatie inzicht helpen verwerven in:

• a. de aspecten van interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie die van invloed kunnen zijn op de verwerking van de transacties van de gebruikersorganisatie, met inbegrip van het gebruikmaken van subserviceorganisaties;

• b. de stroom van significante transacties door de serviceorganisatie om de punten in de transactiestromen te bepalen waar zich afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie zouden kunnen voordoen;

• c. de interne beheersingsdoelstellingen bij de serviceorganisatie die relevant zijn voor de in de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie opgenomen beweringen; en

• d. de vraag of de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie toereikend zijn opgezet en geïmplementeerd om verwerkingsfouten die kunnen leiden tot afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie, te voorkomen of te detecteren.

Een type 1- of type 2-rapport kan de accountant van de gebruikersorganisatie helpen voldoende inzicht te verwerven om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten. Een type 1-rapport verstrekt echter geen controle-informatie over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen.

A23

Een type 1- of type 2-rapport dat van een datum is dan wel voor een periode geldt die buiten de verslagperiode van een gebruikersorganisatie valt, kan de accountant van de gebruikersorganisatie een voorlopig inzicht helpen verwerven in de interne beheersingsmaatregelen die geïmplementeerd zijn bij de serviceorganisatie, indien het rapport aangevuld is met aanvullende actuele informatie uit andere bronnen. Indien de beschrijving van interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie van een datum is dan wel voor een periode geldt die voorafgaat aan het begin van de verslagperiode waarop de controle betrekking heeft, kan de accountant van de gebruikersorganisatie werkzaamheden uitvoeren om de informatie in een type 1- of type 2-rapport te actualiseren, zoals:

• • het bespreken van de wijzigingen bij de serviceorganisatie met medewerkers van de gebruikersorganisatie die gezien hun positie van dergelijke wijzigingen op de hoogte zouden zijn;

• • het beoordelen van actuele documentatie en correspondentie die uitgaat van de serviceorganisatie; of

• • het bespreken van de wijzigingen met medewerkers van de serviceorganisatie.

Manieren om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang

(Zie Par. 15)

A24

Of het gebruikmaken van een serviceorganisatie het risico op afwijkingen van materieel belang bij een gebruikersorganisatie vergroot, is afhankelijk van de aard van de verleende diensten en de interne beheersingsmaatregelen voor deze diensten; in sommige gevallen kan het gebruikmaken van een serviceorganisatie het risico op een afwijking van materieel belang bij een gebruikersorganisatie verkleinen, met name wanneer de gebruikersorganisatie zelf niet de noodzakelijke deskundigheid bezit om bepaalde activiteiten te verrichten, zoals het tot stand brengen, verwerken en vastleggen van transacties, of niet over de adequate middelen beschikt (bijvoorbeeld een IT-systeem).

A25

Wanneer de serviceorganisatie van materieel belang zijnde elementen van de administratieve vastleggingen van de gebruikersorganisatie beheert, is het mogelijk dat de accountant van de gebruikersorganisatie directe toegang tot die vastleggingen moet hebben om voldoende en geschikte controle-informatie te kunnen verkrijgen met betrekking tot de werking van de interne beheersingsmaatregelen voor de vastleggingen of om de daarin vastgelegde transacties en saldi te kunnen onderbouwen, of beide. Een dergelijke toegang kan mede inhouden dat een fysieke inspectie van de vastleggingen wordt verricht in de kantoren van de serviceorganisatie of dat de elektronisch beheerde vastleggingen worden onderzocht vanuit de gebruikersorganisatie of vanuit een andere locatie, of beide. Wanneer de directe toegang langs elektronische weg is verkregen, kan de accountant van de gebruikersorganisatie controle-informatie verkrijgen over de geschiktheid van de door de serviceorganisatie toegepaste interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de volledigheid en de integriteit van de gegevens van de gebruikersorganisatie waarvoor de serviceorganisatie verantwoordelijk is.

A26

Bij het bepalen van de aard en de omvang van de controle-informatie die moet worden verkregen met betrekking tot de saldi die activa of transacties vertegenwoordigen die door een serviceorganisatie namens de gebruikersorganisatie worden gehouden respectievelijk zijn uitgevoerd, kan de accountant van de gebruikersorganisatie overwegen de volgende werkzaamheden uit te voeren:

• a. het inspecteren van vastleggingen en documentatie die de gebruikersorganisatie in bezit heeft: de betrouwbaarheid van deze bron van controle-informatie wordt bepaald door de aard en omvang van de administratieve vastleggingen en ondersteunende documentatie die door de gebruikersorganisatie wordt bijgehouden. In sommige gevallen is het mogelijk dat de gebruikersorganisatie geen onafhankelijke gedetailleerde vastleggingen of documentatie van specifieke transacties die namens haar zijn uitgevoerd, bijhoudt;

• b. het inspecteren van vastleggingen en documentatie die de serviceorganisatie in bezit heeft: de toegang van de accountant van de gebruikersorganisatie tot de vastleggingen van de serviceorganisatie kan worden vastgelegd als onderdeel van de contractuele overeenkomst tussen de gebruikersorganisatie en de serviceorganisatie. De accountant van de gebruikersorganisatie kan ook gebruikmaken van een andere accountant om namens hem toegang te verkrijgen tot de vastleggingen van de gebruikersorganisatie die door de serviceorganisatie worden beheerd;

• c. het verkrijgen van bevestigingen van de serviceorganisatie met betrekking tot saldi en transacties: waar de gebruikersorganisatie saldi en transacties onafhankelijk vastlegt, kan een bevestiging van de serviceorganisatie ter staving van de vastleggingen van de gebruikersorganisatie betrouwbare controle-informatie vormen wat betreft het bestaan van de desbetreffende transacties en activa. Wanneer er bijvoorbeeld gebruik wordt gemaakt van meerdere serviceorganisaties, zoals een vermogensbeheerder en een bewaarnemer, en deze serviceorganisaties hun vastleggingen onafhankelijk bijhouden, kan de accountant van de gebruikersorganisatie saldi bij deze organisaties laten bevestigen om deze informatie te vergelijken met de onafhankelijke vastleggingen van de gebruikersorganisatie.

  Indien de gebruikersorganisatie geen onafhankelijke vastleggingen bijhoudt, staat informatie uit een bevestiging van een serviceorganisatie slechts gelijk met een vermelding van wat in door de serviceorganisatie bijgehouden vastleggingen is opgenomen. Dergelijke bevestigingen vormen derhalve op zichzelf geen betrouwbare controle-informatie. In deze omstandigheden kan de accountant van de gebruikersorganisatie overwegen of een alternatieve bron van onafhankelijke controle-informatie kan worden gevonden;

• e. het uitvoeren van cijferanalyses op de door de gebruikersorganisatie bijgehouden vastleggingen of de van de serviceorganisatie ontvangen rapporten: de effectiviteit van cijferanalyses zal waarschijnlijk verschillen naargelang van de bewering en worden beïnvloed door de omvang en de mate van detail van de beschikbare informatie.

A27

Een andere accountant kan werkzaamheden die gegevensgericht van aard zijn, uitvoeren ten behoeve van een accountant van een gebruikersorganisatie. Een dergelijke opdracht kan inhouden dat die andere accountant werkzaamheden uitvoert die door de gebruikersorganisatie en haar accountant en door de serviceorganisatie en haar accountant zijn overeengekomen. De bevindingen van de door de andere accountant uitgevoerde werkzaamheden worden door de accountant van de gebruikersorganisatie beoordeeld om te bepalen of zij voldoende en geschikte controle-informatie vormen. Voorts kunnen er door de overheid of door contractuele overeenkomsten vereisten worden opgelegd waarbij een accountant van de serviceorganisatie aangewezen werkzaamheden uitvoert die gegevensgericht van aard zijn. De resultaten van deze vereiste werkzaamheden met betrekking tot saldi en transacties die door de serviceorganisatie zijn verwerkt, kunnen door accountants van gebruikersorganisaties worden gebruikt als deel van de noodzakelijke informatie ter onderbouwing van hun controleoordeel. In deze omstandigheden kan het zinvol zijn dat de accountant van de gebruikersorganisatie en de accountant van de serviceorganisatie, vóór het uitvoeren van de werkzaamheden, afspraken maken over de controledocumentatie of de toegang tot de controledocumentatie die aan de accountant van de gebruikersorganisatie zal worden verstrekt.

A28

In bepaalde omstandigheden, met name wanneer een gebruikersorganisatie haar financiële functie gedeeltelijk of volledig aan een serviceorganisatie uitbesteedt, kan de accountant van de gebruikersorganisatie geconfronteerd worden met een situatie waarbij een significant gedeelte van de controle-informatie bij de serviceorganisatie aanwezig is. Het is mogelijk dat de accountant van de gebruikersorganisatie of een andere accountant namens hem gegevensgerichte controles bij de serviceorganisatie moet uitvoeren. Een accountant van de serviceorganisatie kan een type 1- of type 2-rapport uitbrengen en daarnaast ook gegevensgerichte controles uitvoeren namens de accountant van de gebruikersorganisatie. De betrokkenheid van een andere accountant doet niets af aan de verantwoordelijkheid van de accountant van de gebruikersorganisatie om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen dat hem een redelijke basis verschaft om zijn oordeel te ondersteunen. Wanneer de accountant van de gebruikersorganisatie overweegt of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen en of hij verdere gegevensgerichte controles dient uit te voeren, houdt hij derhalve rekening met zijn eigen betrokkenheid bij, of controle-informatie voor, de aansturing van, het toezicht op en de uitvoering van door een andere accountant uitgevoerde gegevensgerichte controles.

Toetsingen van interne beheersingsmaatregelen

(Zie Par. 16)

A29

Krachtens Standaard 330327 wordt van de accountant van de gebruikersorganisatie vereist om in bepaalde omstandigheden toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen op te zetten en uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen. In de context van een serviceorganisatie is dit vereiste van toepassing wanneer:

• a. de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang door de accountant van de gebruikersorganisatie de verwachting bevat dat de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie effectief werken (dat wil zeggen dat hij voornemens is te steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie bij het bepalen van de aard, timing en omvang van gegevensgerichte controles); of

• b. gegevensgerichte controles alleen, of in combinatie met toetsingen van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen bij de gebruikersorganisatie, geen voldoende en geschikte controle-informatie kunnen verschaffen op het niveau van beweringen.

A30

Indien er geen type 2-rapport beschikbaar is, kan een accountant van een gebruikersorganisatie via die organisatie contact opnemen met de serviceorganisatie met het verzoek dat de serviceorganisatie een accountant de opdracht geeft om een type 2-rapport af te geven dat toetsingen van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen omvat, of kan de accountant van de gebruikersorganisatie gebruikmaken van een andere accountant om werkzaamheden bij de serviceorganisatie te laten uitvoeren die de effectieve werking van die interne beheersingsmaatregelen toetsen. Een accountant van een gebruikersorganisatie kan de serviceorganisatie ook bezoeken en toetsingen van interne beheersingsmaatregelen verrichten indien de serviceorganisatie daarmee instemt. De accountant van de gebruikersorganisatie baseert zijn risico-inschattingen op de combinatie van de controle-informatie die wordt verkregen uit de werkzaamheden van een andere accountant en uit zijn eigen werkzaamheden.

Gebruik van een type 2-rapport als controle-informatie dat interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie effectief werken

(Zie Par. 17)

A31

Een type 2-rapport kan bedoeld zijn om aan de behoeften van accountants van verschillende gebruikersorganisaties te voldoen; daarom is het mogelijk dat toetsingen van interne beheersingsmaatregelen en resultaten die beschreven zijn in het rapport van de accountant van de serviceorganisatie, niet relevant zijn voor beweringen die significant zijn in de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie. De relevante toetsingen van interne beheersingsmaatregelen en resultaten worden geëvalueerd om te bepalen of het rapport van de accountant van de serviceorganisatie voldoende en geschikte controle-informatie verschaft over de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen om de risico-inschatting van de accountant van de gebruikersorganisatie te ondersteunen. Daarbij kan de accountant van de gebruikersorganisatie de volgende factoren in overweging nemen:

• a. de periode waarop de toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen betrekking hebben, en de tijd die is verstreken sinds het verrichten van die toetsingen;

• b. de reikwijdte van de werkzaamheden van de accountant van de serviceorganisatie en de diensten en processen waarop die werkzaamheden betrekking hebben, de getoetste interne beheersingsmaatregelen en de toetsingen die werden verricht, en het verband tussen de getoetste interne beheersingsmaatregelen en de interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie; en

• c. de resultaten van die toetsingen van interne beheersingsmaatregelen en het oordeel van de accountant van de serviceorganisatie over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen.

A32

Voor bepaalde beweringen geldt dat des te korter de periode waarop een specifieke toetsing betrekking heeft en des te langer de tijd die is verstreken sinds het verrichten van de toetsing, des te minder controle-informatie de toetsing zal verstrekken. Door de periode waarop het type 2-rapport betrekking heeft, te vergelijken met de financiële verslaggevingsperiode van de gebruikersorganisatie, kan de accountant van de gebruikersorganisatie concluderen dat het type 2-rapport minder controle-informatie biedt indien er weinig overlap bestaat tussen de periode waarop het type 2-rapport betrekking heeft, en de periode waarvoor de accountant voornemens is op het rapport te steunen. Wanneer dit het geval is, kan een type 2-rapport dat op een eerdere of een latere periode betrekking heeft, aanvullende controle-informatie verstrekken. In andere gevallen kan de accountant van de gebruikersorganisatie bepalen dat het noodzakelijk is om toetsingen van interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie te verrichten, dan wel door een andere accountant te laten verrichten, om voldoende en geschikte controle-informatie over de effectieve werking van die interne beheersingsmaatregelen te verkrijgen.

A33

Het kan ook noodzakelijk zijn dat de accountant van de gebruikersorganisatie aanvullende controle-informatie verkrijgt over significante wijzigingen van de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie buiten de periode waarop het type 2-rapport betrekking heeft, of dat hij uit te voeren aanvullende controlewerkzaamheden bepaalt. Relevante factoren bij het bepalen welke aanvullende controle-informatie moet worden verkregen over de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie die werden toegepast buiten de periode waarop het rapport van de accountant van de serviceorganisatie betrekking heeft, zijn onder meer:

• • de significantie van de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang in de beweringen;

• • de specifieke interne beheersingsmaatregelen die getoetst werden tijdens de tussentijdse periode en significante wijzigingen van die maatregelen sinds zij werden getoetst, met inbegrip van wijzigingen in het informatiesysteem, de processen en het personeel;

• • de mate waarin er controle-informatie over de effectieve werking van die interne beheersingsmaatregelen is verkregen;

• • de duur van de resterende periode;

• • de mate waarin de accountant van de gebruikersorganisatie voornemens is verdere gegevensgerichte controles te beperken omdat wordt gesteund op interne beheersingsmaatregelen; en

• • de effectiviteit van de interne beheersingsomgeving en het proces van de gebruikersorganisatie om het systeem van interne beheersing te monitoren.

A34

Aanvullende controle-informatie kan bijvoorbeeld worden verkregen door de toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen uit te breiden tot de resterende periode of door het proces van de gebruikersorganisatie om het systeem van interne beheersing te monitoren, te toetsen.

A35

Indien de toetsingsperiode van de accountant van de serviceorganisatie volledig buiten de financiële verslaggevingsperiode van de gebruikersorganisatie valt, zal de accountant van de gebruikersorganisatie niet op dergelijke toetsingen kunnen steunen om te concluderen dat de interne beheersingsmaatregelen bij de gebruikersorganisatie effectief werken omdat zij voor de lopende controleperiode geen actuele controle-informatie voor de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen verstrekken, tenzij er andere werkzaamheden worden uitgevoerd.

A36

In bepaalde omstandigheden kan een door de serviceorganisatie verleende dienst zijn opgezet in de veronderstelling dat bepaalde interne beheersingsmaatregelen door de gebruikersorganisatie zullen worden geïmplementeerd. De dienst kan bijvoorbeeld zijn opgezet in de veronderstelling dat de gebruikersorganisatie interne beheersingsmaatregelen zal hebben voor het autoriseren van transacties voordat zij voor verwerking naar de serviceorganisatie worden gestuurd. In een dergelijke situatie kan de beschrijving van de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie een beschrijving van die aanvullende interne beheersingsmaatregelen bij de gebruikersorganisatie omvatten. De accountant van de gebruikersorganisatie overweegt of de aanvullende interne beheersingsmaatregelen bij de gebruikersorganisatie relevant zijn voor de aan de gebruikersorganisatie verleende dienst.

A37

Indien de accountant van de gebruikersorganisatie van mening is dat het rapport van de accountant van de serviceorganisatie geen voldoende en geschikte controle-informatie verstrekt, bijvoorbeeld indien een rapport van de accountant van de serviceorganisatie geen beschrijving van de door hem verrichte toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen en de resultaten daarvan bevat, dan kan de accountant van de gebruikersorganisatie het inzicht in de werkzaamheden en de conclusies van de accountant van de serviceorganisatie aanvullen door via de gebruikersorganisatie contact op te nemen met de serviceorganisatie met het verzoek om een gesprek met de accountant van de serviceorganisatie over de reikwijdte en de resultaten van diens werkzaamheden. De accountant van de gebruikersorganisatie kan ook, indien hij van mening is dat dit noodzakelijk is, via de gebruikersorganisatie contact opnemen met de serviceorganisatie met het verzoek dat de accountant van de serviceorganisatie werkzaamheden uitvoert bij de serviceorganisatie. Een andere mogelijkheid bestaat erin dat de accountant van de gebruikersorganisatie deze werkzaamheden zelf uitvoert, of door een andere accountant namens hem laat uitvoeren.

A38

Het type 2-rapport van de accountant van de serviceorganisatie bevat de resultaten van de toetsingen, met inbegrip van uitzonderingen en andere informatie die invloed zou kunnen hebben op de conclusies van de accountant van de gebruikersorganisatie. Wanneer de de accountant van de serviceorganisatie in zijn type-2 rapport melding heeft gemaakt van uitzonderingen of een aangepast oordeel heeft opgenomen, betekent dit niet automatisch dat dit type 2-rapport niet nuttig is voor de controle van de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie wanneer de risico’s op een afwijking van materieel belang worden ingeschat. De accountant van de gebruikersorganisatie neemt de uitzonderingen en de aangelegenheden die tot een aangepast oordeel in het type 2-rapport van de accountant van de serviceorganisatie hebben geleid, in overweging wanneer hij de toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen door de accountant van de serviceorganisatie inschat. Wanneer hij de uitzonderingen en aangelegenheden die tot een aangepast oordeel hebben geleid, in overweging neemt, kan de accountant van de gebruikersorganisatie die aangelegenheden met de accountant van de serviceorganisatie bespreken. Dergelijke communicatie kan slechts plaatsvinden indien de gebruikersorganisatie contact opneemt met de serviceorganisatie en de serviceorganisatie toestemming voor de communicatie verleent.

Meedelen van tijdens de controle geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing

A39

Van de accountant van de gebruikersorganisatie wordt vereist dat hij significante tekortkomingen die hij tijdens de controle heeft vastgesteld, tijdig schriftelijk aan het management en de met governance belaste personen meedeelt.328 Van de accountant van de gebruikersorganisatie wordt ook vereist dat hij andere tekortkomingen in de interne beheersing, die hij tijdens de controle heeft vastgesteld en die op grond van zijn professionele oordeelsvorming voldoende belangrijk zijn om de aandacht van het management te verdienen, tijdig aan het management op het passende niveau meedeelt.329 Aangelegenheden die de accountant van de gebruikersorganisatie tijdens de controle kan vaststellen en aan het management en de met governance belaste personen kan meedelen, kunnen onder meer betrekking hebben op:

• • de eventuele interne beheersingsmaatregelen binnen het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren dat door de gebruikersorganisatie zou kunnen worden geïmplementeerd, inclusief de maatregelen die de accountant heeft geïdentificeerd via een type 1- of type 2-rapport;

• • gevallen waarin aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie in het type 1- of type 2-rapport worden vermeld maar niet door de gebruikersorganisatie zijn geïmplementeerd; en

• • interne beheersingsmaatregelen die noodzakelijk kunnen zijn bij de serviceorganisatie, maar blijkbaar niet geïmplementeerd zijn of niet specifiek in een type 2-rapport zijn behandeld.

Type 1- en type 2-rapporten waarin de diensten van een subserviceorganisatie worden uitgesloten

(Zie Par. 18)

A40

Indien een serviceorganisatie gebruikmaakt van een subserviceorganisatie, kan de accountant van de serviceorganisatie in zijn rapport de relevante interne beheersingsdoelstellingen van de subserviceorganisatie en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen opnemen in de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie en in de reikwijdte van zijn opdracht dan wel deze uitsluiten. Deze twee rapportagemethoden staan bekend als de inclusive methode en de carve-out methode. Indien het type 1- of type 2-rapport de interne beheersingsmaatregelen bij een subserviceorganisatie uitsluit en de door de subserviceorganisatie verleende diensten relevant zijn voor de controle van de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie, wordt van de accountant van de gebruikersorganisatie vereist dat hij de vereisten van deze Standaard op de subserviceorganisatie toepast. De aard en de omvang van de door de accountant van de gebruikersorganisatie uit te voeren werkzaamheden met betrekking tot de door een subserviceorganisatie verleende diensten zijn afhankelijk van de aard en de significantie van die diensten voor de gebruikersorganisatie en de relevantie van die diensten voor de controle. De toepassing van het vereiste van paragraaf 9 kan de accountant van de gebruikersorganisatie het effect van de subserviceorganisatie en van de aard en de omvang van de uit te voeren werkzaamheden helpen bepalen.

Fraude, niet-naleving van wet- en regelgeving en niet-gecorrigeerde afwijkingen met betrekking tot activiteiten bij de serviceorganisatie

(Zie Par. 19)

A41

Op grond van de contractuele voorwaarden met haar gebruikersorganisaties kan een serviceorganisatie ertoe gehouden zijn om de betrokken gebruikersorganisaties in kennis te stellen van alle gevallen van fraude, niet-naleving van wet- en regelgeving of ongecorrigeerde afwijkingen die aan haar management of werknemers zijn toe te schrijven. Overeenkomstig paragraaf 19 moet de accountant van de gebruikersorganisatie bij het management van die organisatie navragen of de serviceorganisatie dergelijke aangelegenheden heeft gerapporteerd en evalueert hij of eventuele door de serviceorganisatie gerapporteerde aangelegenheden de aard, timing en omvang van zijn verdere controlewerkzaamheden beïnvloeden. In bepaalde omstandigheden kan de accountant van de gebruikersorganisatie aanvullende informatie nodig hebben om deze evaluatie te verrichten en hij kan de gebruikersorganisatie vragen contact op te nemen met de serviceorganisatie om de noodzakelijke informatie te verkrijgen.

Rapportage door de accountant van de gebruikersorganisatie

(Zie Par. 20)

A42

Wanneer een accountant van een gebruikersorganisatie niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de door de serviceorganisatie verleende diensten die relevant zijn voor de controle van de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie, vormt dit een beperking voor de reikwijdte van de controle. Dit kan het geval zijn wanneer:

• • de accountant van de gebruikersorganisatie niet in staat is voldoende inzicht te verwerven in de door de serviceorganisatie verleende diensten en geen basis heeft om risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten;

• • de accountant van de gebruikersorganisatie in zijn risico-inschatting de verwachting uitspreekt dat de interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie effectief werken, maar hij niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de effectieve werking van deze interne beheersingsmaatregelen; of

• • voldoende en geschikte controle-informatie alleen beschikbaar is vanuit vastleggingen die in het bezit zijn van de serviceorganisatie, en de accountant van de gebruikersorganisatie niet in staat is om directe toegang tot deze vastleggingen te krijgen.

Of de accountant van de gebruikersorganisatie een oordeel met beperking tot uitdrukking brengt dan wel een oordeelonthouding formuleert, is afhankelijk van zijn conclusie of de mogelijke effecten op de financiële overzichten van materieel belang of van diepgaande invloed zijn.

Verwijzing naar de door een accountant van een serviceorganisatie uitgevoerde werkzaamheden

(Zie Par. 21 en 22)

A43

In sommige gevallen kan van de accountant van de gebruikersorganisatie uit hoofde van wet- of regelgeving een verwijzing naar de werkzaamheden van een accountant van een serviceorganisatie vereist worden in zijn controleverklaring op te nemen, bijvoorbeeld omwille van de transparantie in de publieke sector. In dergelijke omstandigheden kan hij voor die verwijzing de voorafgaande toestemming van de accountant van de serviceorganisatie nodig hebben.

A44

Wanneer een gebruikersorganisatie gebruikmaakt van een serviceorganisatie, doet dit niets af aan de verantwoordelijkheid die de accountant van de gebruikersorganisatie uit hoofde van de Standaarden heeft om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen zodat hij over een redelijke basis beschikt om zijn oordeel te ondersteunen. Om die reden verwijst de accountant van de gebruikersorganisatie niet naar de rapportage van de accountant van de serviceorganisatie als basis, al dan niet gedeeltelijk, voor zijn oordeel over de financiële overzichten van de gebruikersorganisatie. Wanneer de accountant van de gebruikersorganisatie echter een aangepast oordeel tot uitdrukking brengt op grond van een aangepast oordeel in een rapport van de accountant van de serviceorganisatie, vormt dit geen beletsel voor hem om te verwijzen naar het rapport van de accountant van de serviceorganisatie wanneer die verwijzing zijn aangepaste oordeel mede motiveert. In dergelijke omstandigheden kan hij voor die verwijzing de voorafgaande toestemming van de accountant van de serviceorganisatie nodig hebben.

450. Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot de evaluatie van de invloed van geïdentificeerde afwijkingen op de controle en van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen op de financiële overzichten. Standaard 700 behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant, wanneer hij zich een oordeel vormt over de financiële overzichten, om tot de conclusie te komen of er een redelijke mate van zekerheid is verkregen over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten. De accountant houdt in de conclusie die hij op grond van Standaard 700 moet trekken, rekening met zijn evaluatie van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële overzichten overeenkomstig deze Standaard.330Standaard 320331 behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot het op passende wijze toepassen van het begrip materialiteit bij de planning en de uitvoering van een controle van financiële overzichten.

Ingangsdatum

2

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

3

De doelstelling van de accountant is het evalueren van:

• a. de invloed van geïdentificeerde afwijkingen op de controle; en

• b. de invloed van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen op de financiële overzichten.

Definities

4

Voor de toepassing van de Standaarden hebben onderstaande termen de volgende betekenis:

• a. afwijking – afwijking als bedoeld in paragraaf 13, onderdeel i, van Standaard 200. (Zie Par. A1)

• b. niet-gecorrigeerde afwijkingen – Afwijkingen die de accountant tijdens de controle heeft geaccumuleerd en die niet gecorrigeerd zijn.

Vereisten

Accumuleren van geïdentificeerde afwijkingen

5

De accountant dient tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen te accumuleren, met uitzondering van afwijkingen die duidelijk triviaal zijn. (Zie Par. A2, A3, A4, A5 en A6)

In aanmerking nemen van geïdentificeerde afwijkingen naarmate de controle vordert

6

De accountant dient te bepalen of de algehele controleaanpak en het controleprogramma moeten worden herzien indien:

• a. de aard van de geïdentificeerde afwijkingen en de omstandigheden waarin deze voorkomen, erop wijzen dat andere afwijkingen kunnen bestaan die, indien samengevoegd bij tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen, van materieel belang kunnen zijn; of (Zie Par. A7)

• b. het totaal van de tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit benadert. (Zie Par. A8)

7

Indien het management op verzoek van de accountant een transactiestroom, een rekeningsaldo of een in de financiële overzichten opgenomen toelichting heeft onderzocht en gedetecteerde afwijkingen heeft gecorrigeerd, dient de accountant aanvullende controlewerkzaamheden te verrichten om te bepalen of er nog afwijkingen resteren. (Zie Par. A9)

Communicatie en correctie van afwijkingen

8

De accountant dient, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is, alle afwijkingen die tijdens de controle zijn geaccumuleerd, tijdig aan het management op het passende niveau mee te delen.332 De accountant dient het management te verzoeken deze afwijkingen te corrigeren. (Zie Par. A10, A11 en A12)

9

Indien het management weigert om sommige of alle door de accountant meegedeelde afwijkingen te corrigeren, dient de accountant inzicht te verwerven in de redenen van het management om de correcties niet uit voeren, en dient hij met dat inzicht rekening te houden bij het evalueren of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten. (Zie Par. A13)

Evaluatie van de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen

10

Voordat hij de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen evalueert, dient de accountant de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit opnieuw te beoordelen om zich ervan te vergewissen dat deze passend blijft in de context van de feitelijke financiële resultaten van de entiteit. (Zie Par. A14 en A15)

11

De accountant dient te bepalen of niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn. Hierbij dient hij het volgende te overwegen:

• a. de omvang en de aard van de afwijkingen, zowel in relatie tot bepaalde transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen en de financiële overzichten als geheel als in relatie tot de specifieke omstandigheden waarin zij voorkomen; en (Zie Par. A16, A17, A18, A19, A20, A21, A22, A24 en A25)

• b. de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen die verband houden met voorgaande verslagperioden, op de relevante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen en de financiële overzichten als geheel. (Zie Par. A23)

Communicatie met de met governance belaste personen

12

De accountant dient niet-gecorrigeerde afwijkingen alsmede de invloed die deze, afzonderlijk of gezamenlijk, op zijn oordeel in de controleverklaring kunnen hebben,aan de met governance belaste personen mee te delen, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving333 verboden is. In deze mededeling dient de accountant niet-gecorrigeerde afwijkingen die van materieel belang zijn, afzonderlijk te vermelden. De accountant dient te verzoeken om de niet-gecorrigeerde afwijkingen te corrigeren. (Zie Par. A26, A27 en A28)

13

De accountant dient ook de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen die verband houden met voorgaande verslagperioden, op de relevante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen en de financiële overzichten als geheel aan de met governance belaste personen mee te delen.

Schriftelijke bevestiging

14

De accountant dient bij het management en, in voorkomend geval, bij de met governance belaste personen om een schriftelijke bevestiging te verzoeken dat zij van oordeel zijn dat de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, niet van materieel belang is voor de financiële overzichten als geheel. Een overzicht van deze elementen dient te worden opgenomen in of toegevoegd aan de schriftelijke bevestiging. (Zie Par. A29)

Documentatie

15

De accountant dient in de controledocumentatie op te nemen:334 (Zie Par. A30)

• a. het bedrag waaronder afwijkingen als duidelijk triviaal worden beschouwd; (Zie Par. 5)

• b. alle afwijkingen die tijdens de controle geaccumuleerd zijn, met de vermelding of zij gecorrigeerd zijn; (Zie Par. 5, 8 en 12) en

• c. zijn conclusie met betrekking tot de vraag of niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn, en de basis voor die conclusie. (Zie Par. 11)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Definitie van afwijking

(Zie Par. 4(a))

A1

Afwijkingen kunnen het gevolg zijn van:

• a. een onnauwkeurigheid bij het accumuleren of verwerken van gegevens op basis waarvan de financiële overzichten zijn opgesteld;

• b. een weglating van een bedrag of een in de financiële overzichten op te nemen toelichting, inclusief inadequate of onvolledige toelichtingen en die toelichtingen die vereist zijn om te voldoen aan de doelstellingen voor toelichtingen van bepaalde stelsels inzake financiële verslaggeving, naargelang van toepassing335;

• c. een incorrecte schatting doordat feiten over het hoofd zijn gezien of duidelijk verkeerd zijn geïnterpreteerd;

• d. oordeelsvormingen van het management met betrekking tot schattingen die de accountant onredelijk acht, of met betrekking tot de keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving die de accountant als niet passend beschouwt.

• e. een onjuiste classificatie, samenvoeging of opsplitsing van informatie; en

• f. voor financiële overzichten opgesteld in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel, het weglaten van een toelichting die noodzakelijk is om een getrouwe weergave te vormen voor de financiële overzichten die verder gaat dan toelichtingen die specifiek vereist zijn door het stelsel336.

Voorbeelden van afwijkingen die het gevolg zijn van fraude, worden gegeven in Standaard 240.337

Accumuleren van geïdentificeerde afwijkingen

(Zie Par. 5)

'Duidelijk triviaal'

A2

Paragraaf 5 van deze Standaard vereist van de accountant om afwijkingen die tijdens de controle zijn geïdentificeerd, te accumuleren, met uitzondering van die welke duidelijk triviaal zijn. ‘Duidelijk triviaal’ is niet een andere wijze om ‘niet van materieel belang’ tot uitdrukking te brengen. Duidelijk triviale afwijkingen zijn van een geheel andere (kleinere) orde van grootte of van een heel andere aard dan de afwijkingen die als van materieel belang bepaald zouden worden en zijn afwijkingen die duidelijk onbeduidend zijn, ongeacht of ze afzonderlijk dan wel gezamenlijk in overweging worden genomen, en ongeacht of ze naar omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld. Wanneer er enige onzekerheid bestaat over de vraag of een of meerdere elementen duidelijk triviaal zijn, wordt de afwijking niet als duidelijk triviaal beschouwd.

Afwijkingen in individuele overzichten

A3

De accountant kan een bedrag vaststellen waaronder afwijkingen van bedragen in de individuele overzichten duidelijk triviaal zijn en niet hoeven te worden geaccumuleerd omdat hij verwacht dat het accumuleren van zulke bedragen duidelijk geen invloed van materieel belang zal hebben op de financiële overzichten. Echter, afwijkingen van de bedragen die boven het vastgestelde bedrag zijn, worden geaccumuleerd zoals vereist in paragraaf 5 van deze Standaard. Bovendien kunnen afwijkingen met betrekking tot bedragen niet duidelijk triviaal zijn wanneer ze beoordeeld worden op de criteria van aard of omstandigheden, en zo niet, worden geaccumuleerd zoals vereist in paragraaf 5 van deze Standaard.

Afwijkingen in toelichtingen

A4

Afwijkingen in toelichtingen kunnen ook duidelijk triviaal zijn, ongeacht of ze individueel of gezamenlijk in overweging worden genomen en ongeacht of ze naar omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld. Afwijkingen in toelichtingen die niet duidelijk triviaal zijn, worden ook geaccumuleerd om de accountant te helpen bij het evalueren van het effect van dergelijke afwijkingen op de relevante toelichtingen en de financiële overzichten als geheel. Paragraaf A17 van deze Standaard geeft voorbeelden van waar de afwijkingen in kwalitatieve toelichtingen van materieel belang kunnen zijn.

Accumulatie van afwijkingen

A5

Afwijkingen door aard of omstandigheden, geaccumuleerd zoals beschreven in de paragrafen A3–A4, kunnen niet bij elkaar worden opgeteld zoals dat mogelijk is in het geval van afwijkingen van bedragen. Toch is van de accountant vereist op grond van paragraaf 11 van deze Standaard die afwijkingen afzonderlijk en gezamenlijk te evalueren (dat wil zeggen, samen met andere afwijkingen) om te bepalen of ze van materieel belang zijn.

A6

Als hulp voor de accountant bij het evalueren van de invloed van tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen en bij het meedelen van afwijkingen aan het management en aan de met governance belaste personen kan het zinvol zijn een onderscheid te maken tussen feitelijke afwijkingen, inschattingsafwijkingen en geprojecteerde afwijkingen:

• • feitelijke afwijkingen zijn afwijkingen waarover geen twijfel bestaat;

• • inschattingsafwijkingen zijn verschillen die ontstaan door oordeelsvormingen van het management inclusief degene met betrekking tot opname, waardering, presentatie en toelichting in de financiële overzichten (inclusief de keuze of toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving) die de accountant als niet redelijk of niet passend beschouwt;

• • geprojecteerde afwijkingen zijn de beste schatting die een accountant van afwijkingen in populaties kan maken, waarbij in controlesteekproeven geïdentificeerde afwijkingen worden geprojecteerd op de populaties als geheel waaruit de steekproeven werden getrokken. Standaard 530338 geeft een leidraad voor het vaststellen van geprojecteerde afwijkingen en de evaluatie van de resultaten.

In aanmerking nemen van geïdentificeerde afwijkingen naarmate de controle vordert

(Zie Par. 6 en 7)

A7

Een afwijking is niet noodzakelijk een op zichzelf staande gebeurtenis. Wanneer de accountant bijvoorbeeld vaststelt dat een afwijking het gevolg was van het niet meer functioneren van de interne beheersing of van niet passende veronderstellingen of waarderingsmethoden die breed door de entiteit zijn toegepast, kan dit mogelijkerwijs op het bestaan van andere afwijkingen wijzen.

A8

Indien de tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen gezamenlijk de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit benaderen, kan er sprake zijn van een groter dan aanvaardbaar laag risiconiveau dat mogelijkerwijs niet-gedetecteerde afwijkingen, indien samengevoegd bij alle tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen, de materialiteit overschrijden. Het steekproefrisico en het uitvoeringsrisico339 kunnen tot gevolg hebben dat er niet-gedetecteerde afwijkingen voorkomen.

A9

De accountant kan het management verzoeken om een transactiestroom, rekeningsaldo of in de financiële overzichten opgenomen toelichting te onderzoeken opdat het inzicht zou verwerven in de oorzaak van een door hem geïdentificeerde afwijking, om werkzaamheden te verrichten om het bedrag van de feitelijke afwijking in de transactiestroom, het rekeningsaldo of de in de financiële overzichten opgenomen toelichting te bepalen, alsmede om passende aanpassingen in de financiële overzichten aan te brengen. Een dergelijk verzoek kan bijvoorbeeld worden gedaan op basis van een door de accountant verrichte projectie van in een controlesteekproef geïdentificeerde afwijkingen op de gehele populatie waaruit de steekproef werd getrokken.

Communicatie en correctie van afwijkingen

(Zie Par. 8 en 9)

A10

Het is belangrijk dat afwijkingen tijdig worden meegedeeld aan het management op het passende niveau, omdat dit het management in staat stelt te evalueren of de transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen een afwijking bevatten, de accountant te informeren indien het een andere mening is toegedaan, en zo nodig actie te ondernemen. Gewoonlijk is het passende managementniveau het niveau dat de verantwoordelijkheid en bevoegdheid heeft om de afwijkingen te evalueren en de noodzakelijke actie te ondernemen.

A11

De mededeling van bepaalde afwijkingen door de accountant aan het management of anderen binnen de entiteit kan op grond van wet- en regelgeving beperkt worden in bepaalde rechtsgebieden. Bij wet- of regelgeving kan specifiek zijn verboden dat een mededeling wordt gedaan of een andere actie wordt ondernomen die een nadelige invloed zou kunnen hebben op een onderzoek door een bevoegde instantie naar een feitelijke of vermoede illegale handeling, inclusief het hierop attenderen van de entiteit. Bijvoorbeeld wanneer van de accountant wordt vereist om de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving te rapporteren aan een bevoegde instantie krachtens anti-witwas wetgeving. In deze omstandigheden kunnen de kwesties die worden overwogen door de accountant complex van aard zijn en kan de accountant het passend achten om juridisch advies in te winnen

A12

Wanneer het management alle afwijkingen, met inbegrip van de door de accountant meegedeelde afwijkingen, corrigeert, kan het de administratie en de vastleggingen accuraat houden en verminderen de risico’s op een afwijking van materieel belang in toekomstige financiële overzichten vanwege de cumulatieve invloed van niet van materieel belang zijnde niet-gecorrigeerde afwijkingen die verband houden met eerdere verslagperioden.

A13

Overeenkomstig Standaard 700 wordt van de accountant vereist dat hij evalueert of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld en gepresenteerd in overeenstemming met de door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde vereisten. Bij deze evaluatie dient de accountant rekening te houden met de kwalitatieve aspecten van de praktijken inzake administratieve verwerking van de entiteit, met inbegrip van aanwijzingen voor mogelijke tendentie in de oordeelsvormingen van het management340, waarbij het inzicht dat hij heeft verworven in de redenen van het management om die correcties niet aan te brengen, een rol kan spelen.

Evaluatie van de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen

(Zie Par. 10 en 11)

A14

Voor het bepalen van de materialiteit overeenkomstig Standaard 320 baseert de accountant zich vaak op schattingen van de financiële resultaten van de entiteit, omdat de werkelijke financiële resultaten mogelijkerwijs nog niet bekend zijn. Daarom kan het noodzakelijk zijn dat de accountant, voordat hij de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen evalueert, de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit herziet op basis van de werkelijke financiële resultaten.

A15

In Standaard 320 is uiteengezet dat, naarmate de controle vordert, de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel (en, indien van toepassing, het (de) niveau(s) van materialiteit voor bepaalde transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen) wordt herzien wanneer de accountant tijdens de controle zich bewust wordt van informatie op basis waarvan hij oorspronkelijk een ander bedrag (of andere bedragen) zou hebben bepaald341. Het is derhalve waarschijnlijk dat als er van een significante bijstelling sprake is, deze heeft plaatsgevonden voordat de accountant de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen evalueert. Indien de herbeoordeling van de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit door de accountant (zie paragraaf 10 van deze Standaard) evenwel tot een lager bedrag (of lagere bedragen) leidt, worden de uitvoeringsmaterialiteit en de geschiktheid van de aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden opnieuw overwogen teneinde voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen waarop de accountant zijn controleoordeel kan baseren.

A16

Er wordt rekening gehouden met elke afzonderlijke afwijking van een bedrag om de invloed ervan op de relevante transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen te evalueren, met inbegrip van de vraag of het eventuele materialiteitsniveau voor die bepaalde transactiestroom, dat bepaalde rekeningsaldo of die bepaalde in de financiële overzichten opgenomen toelichting is overschreden.

A17

Daarnaast wordt elke afzonderlijke afwijking van een kwalitatieve toelichting ook overwogen om het effect ervan op de relevante toelichting(en) te evalueren, alsmede het totale effect op de financiële overzichten als geheel te evalueren. De bepaling of (een) afwijking(en) in een kwalitatieve toelichting van materieel belang is (zijn), in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de specifieke omstandigheden van de entiteit, is een kwestie van het toepassen van professionele oordeelsvorming. Voorbeelden waarbij dergelijke afwijkingen van materieel belang kunnen zijn, omvatten:

• • Onjuiste of onvolledige beschrijvingen van informatie over de doelstellingen, het beleid en de processen voor het beheer van kapitaal voor entiteiten met verzekerings- en bankactiviteiten.

• • Het weglaten van informatie over de gebeurtenissen of omstandigheden die hebben geleid tot een bijzondere waardevermindering (bijvoorbeeld een aanzienlijke daling op lange termijn in de vraag naar een metaal of grondstof) in een entiteit met mijnbouwactiviteiten.

• • De incorrecte beschrijving van een grondslag voor financiële verslaggeving met betrekking tot een belangrijk element in het overzicht van de financiële positie, het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen of het kasstroomoverzicht.

• • De ontoereikende omschrijving van de gevoeligheid van een wisselkoers in een entiteit die internationale handelsactiviteiten onderneemt

A18

Bij het bepalen of niet-gecorrigeerde afwijkingen naar hun aard van materieel belang zijn, zoals vereist op grond van paragraaf 11 van deze Standaard, houdt de accountant rekening met niet-gecorrigeerde afwijkingen in bedragen en toelichtingen. Dergelijke afwijkingen kunnen van materieel belang worden beschouwd hetzij individueel, hetzij in combinatie met andere afwijkingen. Bijvoorbeeld, afhankelijk van de afwijkingen die zijn geïdentificeerd in de toelichtingen, kan de accountant overwegen of:

• a. geïdentificeerde fouten aanhoudend of van diepgaande invloed zijn; of

• b. een aantal van die geïdentificeerde afwijkingen relevant zijn voor dezelfde aangelegenheid, en collectief beschouwd het begrip van de gebruikers van die aangelegenheid kan beïnvloeden.

Deze overweging van geaccumuleerde afwijkingen is ook nuttig bij het evalueren van de financiële overzichten in overeenstemming met paragraaf 13 (d) van Standaard 700342, die de accountant nodig heeft om te overwegen of het algehele beeld van de financiële overzichten is ondermijnd door informatie op te nemen die niet relevant is of die een goed begrip van de verstrekte gegevens verhult.

A19

Indien een afzonderlijke afwijking wordt aangemerkt als zijnde van materieel belang, is het onwaarschijnlijk dat deze door andere afwijkingen kan worden gecompenseerd. Indien bijvoorbeeld opbrengsten op een van materieel belang zijnde wijze te hoog zijn opgenomen, zullen de financiële overzichten als geheel een afwijking van materieel belang bevatten, zelfs indien de invloed van de afwijking op het resultaat volledig wordt gecompenseerd door een overeenkomstige te hoge opgave van de lasten. Het kan passend zijn om afwijkingen binnen eenzelfde rekeningsaldo of transactiestroom te compenseren; er wordt evenwel rekening gehouden met het risico dat er nog andere niet-gedetecteerde afwijkingen kunnen voorkomen, voordat wordt geconcludeerd dat het passend is om zelfs niet van materieel belang zijnde afwijkingen te compenseren.343

A20

Het bepalen of een afwijking in de rubricering van materieel belang is, houdt de evaluatie van kwalitatieve overwegingen in, zoals de invloed van de afwijking in de rubricering op schuldovereenkomsten of andere contractuele afspraken, de invloed op afzonderlijke elementen of subtotalen dan wel de invloed op kernverhoudingscijfers. Er kunnen omstandigheden bestaan waarin de accountant concludeert dat een afwijking in de rubricering niet van materieel belang is in de context van de financiële overzichten als geheel, zelfs indien zij het (de) bij de evaluatie van andere afwijkingen toegepaste materialiteitsniveau(s) overschrijdt. Een onjuiste rubricering van balansposten kan bijvoorbeeld worden beschouwd als niet van materieel belang in de context van de financiële overzichten als geheel, wanneer het bedrag van de onjuiste rubricering klein is in verhouding tot de omvang van de desbetreffende balansposten en de onjuiste rubricering niet van invloed is op de winst- en verliesrekening of eventuele kernverhoudingscijfers.

A21

De omstandigheden die verband houden met sommige afwijkingen, kunnen de accountant ertoe aanzetten om deze afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk met andere tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen, als zijnde van materieel belang aan te merken, zelfs als zij lager zijn dan de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel. Omstandigheden die van invloed kunnen zijn op deze evaluatie, zijn onder meer de mate waarin de afwijking:

• • van invloed is op het naleven van vereisten op grond van regelgeving;

• • van invloed is op het naleven van schuldovereenkomsten of andere contractuele vereisten;

• • verband houdt met de niet-correcte keuze of toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving die een niet-materieel effect heeft op de financiële overzichten van de lopende verslagperiode, maar waarschijnlijk wel een materieel effect zal hebben op de financiële overzichten van toekomstige verslagperioden;

• • een verandering in het resultaat of andere trends verhult, met name in de context van de algemene economische omstandigheden en de omstandigheden in de sector;

• • van invloed is op verhoudingscijfers die worden gehanteerd voor het evalueren van de financiële positie, resultaten van activiteiten of kasstromen van de entiteit;

• • van invloed is op in de financiële overzichten gepresenteerde gesegmenteerde informatie (bijvoorbeeld de significantie van de aangelegenheid voor een segment of een ander onderdeel van de activiteiten van de entiteit waarvan is vastgesteld dat het een significante rol speelt in de activiteiten of de winstgevendheid van de entiteit);

• • tot een verhoging van de beloning van het management leidt, bijvoorbeeld door ervoor te zorgen dat aan de vereisten voor de toekenning van bonussen of andere stimulansen wordt voldaan;

• • significant is, rekening houdende met het inzicht van de accountant in bekende eerdere mededelingen aan gebruikers, bijvoorbeeld met betrekking tot resultaatprognoses;

• • betrekking heeft op elementen waarbij bepaalde partijen betrokken zijn (bijvoorbeeld, of bij een transactie betrokken externe partijen een relatie hebben met leden van het management van de entiteit);

• • een weglating is van informatie die niet specifiek vereist is krachtens het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar die op grond van de oordeelsvorming van de accountant belangrijk is voor het inzicht van de gebruikers in de financiële positie, de financiële prestaties of de kasstromen van de entiteit; of

• • van invloed is op andere informatie die zal worden opgenomen in het jaarverslag van de entiteit. Bijvoorbeeld informatie die zal worden opgenomen in een Bespreking en Analyse van het Management (Management Discussion and Analysis) of een Operationele en Financiële Beoordeling (Operating and Financial Review) en waarvan redelijkerwijs mag worden verwacht dat zij de economische beslissingen van de gebruikers van de financiële overzichten zal beïnvloeden. Standaard 720344 behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie.

Deze lijst bevat slechts voorbeelden en het is ook niet waarschijnlijk dat al deze omstandigheden bij alle controles zullen voorkomen. Het bestaan van omstandigheden zoals hierboven beschreven hoeft niet noodzakelijkerwijs te leiden tot de conclusie dat de afwijking van materieel belang is.

A22

In Standaard 240345 is uiteengezet hoe rekening behoort te worden gehouden met de gevolgen van een afwijking die het gevolg van fraude is of kan zijn, bij andere aspecten van de controle, zelfs als de omvang van de afwijking niet van materieel belang is voor de financiële overzichten. Afhankelijk van de omstandigheden kunnen afwijkingen in beschrijvingen ook indicatief zijn voor fraude en bijvoorbeeld voortvloeien uit:

• • misleidende toelichtingen die het gevolg zijn van beïnvloeding in de oordeelsvormingen van het management; of

• • uitgebreide herhaling of niet informatieve toelichtingen die bedoeld zijn om een goed begrip van aangelegenheden in de financiële overzichten te verhullen.

Bij het overwegen van de gevolgen van afwijkingen in de transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen, neemt de accountant een professioneel-kritische instelling aan in overeenstemming met Standaard 200346.

A23

Niet van materieel belang zijnde niet-gecorrigeerde afwijkingen die verband houden met eerdere verslagperioden, kunnen cumulatief een effect van materieel belang hebben op de financiële overzichten van de lopende verslagperiode. De accountant beschikt over verschillende aanvaardbare methoden om dergelijke niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële overzichten van de lopende verslagperiode te evalueren. Het hanteren van dezelfde evaluatiemethode zorgt voor consistentie van periode tot periode.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A24

Bij controles van entiteiten in de publieke sector kan de evaluatie of een afwijking van materieel belang is, ook worden beïnvloed door de bij wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften vastgestelde meldplicht van de accountant ten aanzien van specifieke aangelegenheden, met inbegrip van bijvoorbeeld fraude.

A25

Verder kunnen kwesties zoals openbaar belang, verantwoordingsplicht, integriteit en met name het verzekeren van effectief wettelijk toezicht van invloed zijn op de beoordeling of een element van materieel belang is krachtens zijn aard. Dit is met name het geval voor elementen die betrekking hebben op de naleving van wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften.

Communicatie met de met governance belaste personen

(Zie Par. 12)

A26

Indien niet-gecorrigeerde afwijkingen zijn meegedeeld aan een persoon (personen) met leidinggevende verantwoordelijkheden en die persoon (personen) heeft (hebben) ook verantwoordelijkheden op het gebied van governance, dan hoeven zij niet opnieuw te worden meegedeeld aan diezelfde persoon (personen) in de uitoefening van zijn (hun) rol in het kader van governance. De accountant dient er evenwel van overtuigd te zijn dat door de mededeling aan (een) persoon (personen) met leidinggevende verantwoordelijkheden op adequate wijze alle personen worden geïnformeerd met wie de accountant anders zou hebben gecommuniceerd in de uitoefening van hun functie in het kader van governance.347

A27

Wanneer er een groot aantal afzonderlijke niet van materieel belang zijnde niet-gecorrigeerde afwijkingen bestaat, kan de accountant het aantal en het totale monetaire effect van de niet-gecorrigeerde afwijkingen meedelen in plaats van de details van elke afzonderlijke niet-gecorrigeerde afwijking.

A28

Overeenkomstig Standaard 260 wordt van de accountant vereist dat hij de schriftelijke bevestigingen waarom hij verzoekt, meedeelt aan de met governance belaste personen (zie paragraaf 14 van deze Standaard)348. De accountant kan de redenen voor, en de gevolgen van, een verzuim om afwijkingen te corrigeren, bespreken met de met governance belaste personen, rekening houdend met de omvang en de aard van de afwijking in het licht van de gegeven omstandigheden en met de mogelijke gevolgen voor toekomstige financiële overzichten.

Schriftelijke bevestiging

(Zie Par. 14)

A29

Omdat het opstellen van de financiële overzichten van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen vereist dat zij de financiële overzichten aanpassen om van materieel belang zijnde afwijkingen te corrigeren, wordt van de accountant vereist dat hij hen verzoekt om een schriftelijke bevestiging te verschaffen met betrekking tot niet-gecorrigeerde afwijkingen. In bepaalde omstandigheden is het mogelijk dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen van mening zijn dat bepaalde niet-gecorrigeerde afwijkingen geen afwijkingen zijn. Om die reden kunnen zij ervoor kiezen formuleringen zoals: ‘Wij zijn het er niet mee eens dat de elementen... en ... een afwijking vormen omdat [opgaaf van redenen]’ aan hun schriftelijke bevestiging toe te voegen. Wanneer een accountant deze bevestiging krijgt, betekent dat evenwel niet dat hij geen conclusie meer hoeft te trekken over de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen.

Documentatie

(Zie Par. 15)

A30

In de documentatie van de accountant van niet-gecorrigeerde afwijkingen kan rekening worden gehouden met:

• a. de afweging van de gezamenlijke invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen;

• b. de evaluatie of het (de) materialiteitsniveau(s) voor eventuele bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen is (zijn) overschreden; en

• c. de evaluatie van de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen op kernverhoudingscijfers of trends en van de naleving van vereisten uit hoofde van wet- of regelgeving of contractuele vereisten (zoals schuldovereenkomsten).

500–599. Controle-informatie

500. Controle-informatie

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard legt uit wat controle-informatie vormt bij een controle van financiële overzichten, en behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren teneinde voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om redelijke conclusies te kunnen trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren.

2

Deze Standaard is van toepassing op alle controle-informatie die in de loop van een controle wordt verkregen. Andere Standaarden behandelen specifieke aspecten van de controle (bijvoorbeeld Standaard 315)349, de controle-informatie die in verband met een bepaald onderwerp moet worden verkregen (bijvoorbeeld Standaard 570)350, specifieke werkzaamheden om controle-informatie te verkrijgen (bijvoorbeeld Standaard 520)351, en de evaluatie of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen (Standaard 200352 en Standaard 330353).

Ingangsdatum

3

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

4

De accountant heeft tot doel controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren op een wijze die hem in staat stelt voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen teneinde redelijke conclusies te kunnen trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren.

Definities

5

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. administratieve vastleggingen - De vastleggingen van initiële administratieve boekingen en onderbouwende vastleggingen, zoals cheques en vastleggingen van elektronische overboekingen; facturen; contracten; het grootboek en de subgrootboeken, journaalboekingen en andere aanpassingen in de financiële overzichten die niet in journaalboekingen zijn weerspiegeld; alsmede vastleggingen zoals werkbladen en spreadsheets die kostentoerekeningen, berekeningen, aansluitingen en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen onderbouwen;

• b. geschiktheid (van controle-informatie) - De maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie; dat wil zeggen de mate waarin die informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert;

• c. controle-informatie - controle-informatie als bedoeld in paragraaf 13, onderdeel b, van Standaard 200 van de NV COS;

• d. externe informatiebron – Een externe persoon of organisatie die informatie verschaft die door de entiteit is gebruikt bij het opstellen van de financiële overzichten, of die door de accountant is verkregen als controle-informatie, wanneer dergelijke informatie geschikt is voor gebruik door een breed scala van gebruikers. Wanneer informatie is verstrekt door een persoon of organisatie die handelt in de hoedanigheid van een deskundige ingeschakeld door het management, een service-organisatie354 of een deskundige ingeschakeld door de accountant355, wordt de persoon of de organisatie niet beschouwd als een externe informatiebron met betrekking tot die specifieke informatie; (Zie Par. A1, A2, A3)

• e. door het management ingeschakelde deskundige - Een persoon of organisatie die over deskundigheid beschikt op een ander gebied dan financiële verslaggeving of controle van wie/waarvan de werkzaamheden door de entiteit worden gebruikt om haar te helpen bij het opstellen van de financiële overzichten;

• f. voldoende zijn (van controle-informatie) – maatstaf voor de hoeveelheid controle-informatie. Hoeveel controle-informatie nodig is, is afhankelijk van de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van de kwaliteit van die controle-informatie.

Vereisten

Voldoende en geschikte controle-informatie

6

De accountant dient controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren die in de omstandigheden geschikt zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. (Zie Par. A5, A6, A7, A8, A9, A10, A11, A12, A13, A14, A15, A16, A17, A18, A19, A20, A21, A22, A23, A24, A25, A26, A27, A28 en A29)

Als controle-informatie te gebruiken informatie

7

Bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden dient de accountant te overwegen in welke mate de informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt, relevant en betrouwbaar is, inclusief informatie verkregen van een externe informatiebron. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34, A35, A36, A37, A38, A39, A40, A41, A42, A43 en A44)

8

Als informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt, voortkomt uit het werk van een door het management ingeschakelde deskundige, dient de accountant voor zover nodig en rekening houdend met de significantie van het werk van de deskundige voor de doeleinden van de accountant: (Zie Par. A45, A46 en A47)

• a. de competentie, capaciteiten en objectiviteit van die deskundige te evalueren; (Zie Par. A48, A49, A50, A51, A52, A53 en A54)

• b. inzicht te verwerven in het werk van die deskundige; en (Zie Par. A55, A56, A57 en A58)

• c. te evalueren in welke mate het werk van die deskundige geschikt is als controle-informatie voor de desbetreffende bewering. (Zie Par. A59)

9

Wanneer de accountant gebruikmaakt van informatie die afkomstig is van de entiteit, dient hij te evalueren of die informatie voldoende betrouwbaar is voor de doeleinden van de accountant, en dient hij naargelang nodig in de gegeven omstandigheden:

• a. controle-informatie te verkrijgen over de nauwkeurigheid en volledigheid van de informatie; en (Zie Par. A60 en A61)

• b. te evalueren of de informatie voldoende nauwkeurig en gedetailleerd is voor de doeleinden van de accountant. (Zie Par. A62)

Elementen selecteren die moeten worden getoetst om controle-informatie te verkrijgen

10

Bij het opzetten van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen en detailcontroles dient de accountant methodes voor het selecteren van te toetsen elementen te bepalen die effectief zijn om het doel van de controlewerkzaamheden te bereiken. (Zie Par. A63, A64, A65, A66 en A67)

Inconsistentie in, of twijfels over de betrouwbaarheid van, controle-informatie

11

Indien:

• a. uit een bepaalde bron verkregen controle-informatie inconsistent is met uit een andere bron verkregen controle-informatie; of

• b. de accountant twijfelt aan de betrouwbaarheid van de informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt,

dient de accountant te bepalen welke aanpassingen of toevoegingen aan de controlewerkzaamheden nodig zijn om deze aangelegenheid op te lossen en dient hij te overwegen welk effect deze aangelegenheid eventueel heeft op andere aspecten van de controle. (Zie Par. A68)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Externe informatiebron

(Zie Par. 5(c)(a))

A1

Externe informatiebronnen kunnen pricing services, overheidsorganisaties, centrale banken of erkende beurzen omvatten. Voorbeelden van informatie die kan worden verkregen uit externe informatiebronnen zijn onder meer:

• • prijzen en prijsgerelateerde gegevens;

• • macro-economische gegevens, zoals historische en voorspelde werkloosheidscijfers en economische groeipercentages, of gegevens over volkstellingen;

• • gegevens over de kredietgeschiedenis;

• • sectorspecifieke gegevens, zoals een index van terugwinningskosten voor bepaalde winningssectoren, of kijkersinformatie of beoordelingen die worden gebruikt om reclame-inkomsten in de amusementssector te bepalen; en

• • sterftetabellen die worden gebruikt om de verplichtingen in de levensverzekerings- en pensioensectoren te bepalen.

A2

Een bepaalde verzameling informatie is waarschijnlijk meer geschikt voor gebruik door een breed scala van gebruikers en is minder snel onderhevig aan invloed door een bepaalde gebruiker als de externe persoon of organisatie deze gratis aan het publiek verstrekt of beschikbaar stelt voor een breed scala aan gebruikers tegen betaling van een vergoeding. Oordeelsvorming kan vereist zijn om te bepalen of de informatie geschikt is voor gebruik door een breed scala van gebruikers, rekening houdend met de mogelijkheid van de entiteit om de externe informatiebron te beïnvloeden.

A3

Een externe persoon of organisatie kan met betrekking tot een bepaalde verzameling informatie niet, zowel een externe informatiebron als een deskundige ingeschakeld door het management, serviceorganisatie of deskundige ingeschakeld door de accountant, zijn.

A4

Een externe persoon of organisatie kan bijvoorbeeld optreden als een deskundige ingeschakeld door het management bij het verstrekken van een bepaalde verzameling informatie, maar kan optreden als een externe informatiebron bij het verstrekken van een andere verzameling informatie. In sommige omstandigheden kan professionele oordeelsvorming nodig zijn om te bepalen of een externe persoon of organisatie optreedt als een externe informatiebron of als een deskundige ingeschakeld door het management met betrekking tot een bepaalde verzameling informatie. In andere omstandigheden kan het onderscheid duidelijk zijn. Bijvoorbeeld:

• • Een externe persoon of organisatie kan informatie over vastgoedprijzen verstrekken die geschikt is voor gebruik door een breed scala van gebruikers, bijvoorbeeld informatie die algemeen beschikbaar is met betrekking tot een geografische regio, en die wordt bepaald als een externe informatiebron met betrekking tot die verzameling informatie. Dezelfde externe organisatie kan ook optreden als een deskundige ingeschakeld door het management of de accountant voor het verstrekken van waarderingen in opdracht, met betrekking tot de vastgoedportefeuille van de entiteit, specifiek afgestemd op de feiten en omstandigheden van de entiteit.

• • Sommige actuariële organisaties publiceren sterftetabellen voor algemeen gebruik die, wanneer ze door een entiteit worden gebruikt, in het algemeen worden beschouwd als informatie uit een externe informatiebron. Dezelfde actuariële organisatie kan ook een deskundige ingeschakeld door het management zijn met betrekking tot verschillende informatie die is afgestemd op de specifieke omstandigheden van de entiteit om het management te helpen bij het bepalen van de pensioenverplichting voor verschillende pensioenplannen van de entiteit.

• • Een externe persoon of organisatie kan over expertise beschikken bij het toepassen van modellen om de reële waarde van effecten te schatten waarvoor geen waarneembare markt bestaat. Als de externe persoon of organisatie die deskundigheid toepast bij het maken van een schatting specifiek voor de entiteit en dat werk door het management wordt gebruikt bij het opstellen van de financiële overzichten, is de externe persoon of organisatie waarschijnlijk een deskundige ingeschakeld door het management met betrekking tot die informatie. Als de externe persoon of organisatie daarentegen alleen prijzen of prijsgerelateerde gegevens over privétransacties aan het publiek verstrekt, en de entiteit die informatie gebruikt in haar eigen schattingsmethoden, is de externe persoon of de externe organisatie waarschijnlijk een externe informatiebron met betrekking tot dergelijke informatie.

• • Een externe persoon of organisatie kan informatie publiceren die geschikt is voor een breed scala van gebruikers, over risico's of omstandigheden in een sector. Indien gebruikt door een entiteit bij het opstellen van haar toelichtingen over risico (bijvoorbeeld in overeenstemming met IFRS 7356), zou dergelijke informatie gewoonlijk worden beschouwd als informatie van een externe informatiebron. Als echter voor hetzelfde type informatie specifiek door de entiteit opdracht is gegeven om haar expertise te gebruiken om informatie over die risico's te ontwikkelen, afgestemd op de omstandigheden van de entiteit, treedt de externe persoon of organisatie waarschijnlijk op als een deskundige ingeschakeld door het management.

• • Een externe persoon of organisatie kan haar expertise toepassen bij het verstrekken van informatie over huidige en toekomstige markttrends, die deze beschikbaar stelt aan, en geschikt is voor gebruik door, een breed scala van gebruikers. Indien gebruikt door de entiteit om te helpen bij het nemen van beslissingen over veronderstellingen die zullen worden gebruikt bij het maken van schattingen, zal dergelijke informatie waarschijnlijk worden beschouwd als informatie van een externe informatiebron. Als de entiteit voor dezelfde soort informatie opdracht heeft gegeven om huidige en toekomstige trends te behandelen die relevant zijn voor de specifieke feiten en omstandigheden van de entiteit, zal de externe persoon of organisatie waarschijnlijk optreden als een deskundige ingeschakeld door het management.

Voldoende en geschikte controle-informatie

(Zie Par. 6)

A5

Controle-informatie is noodzakelijk om het oordeel van de accountant en de controleverklaring te onderbouwen. Controle-informatie is cumulatief van aard en wordt primair verkregen uit controlewerkzaamheden die in de loop van de controle worden uitgevoerd. Controle-informatie kan echter ook informatie omvatten die uit andere bronnen is verkregen, zoals uit eerdere controles (op voorwaarde dat de accountant heeft geëvalueerd of dergelijke informatie relevant en betrouwbaar blijft als controle-informatie voor de lopende controle357) of uit de informatie verkregen door de accountantseenheid bij het aanvaarden of continueren van de cliëntrelatie of opdracht. Daarnaast zijn de administratieve vastleggingen van de entiteit en andere interne bronnen van de entiteit belangrijke bronnen van controle-informatie. Informatie die als controle-informatie kan worden gebruikt, kan voortkomen uit het werk van een door het management ingeschakelde deskundige of worden verkregen van een externe informatiebron. Controle-informatie omvat zowel informatie die de beweringen van het management onderbouwt en bevestigt als alle informatie die dergelijke beweringen tegenspreekt. Bovendien wordt in sommige gevallen het ontbreken van informatie (bijvoorbeeld wanneer het management een gevraagde bevestiging weigert te verschaffen) door de accountant in aanmerking genomen, wat betekent dat het feit dat informatie ontbreekt ook controle-informatie vormt.

A6

Het meeste werk van de accountant bij het vormen van zijn oordeel bestaat uit het verkrijgen en evalueren van controle-informatie. Controlewerkzaamheden om controle-informatie te verkrijgen kunnen bestaan uit inspecties, waarneming, bevestigingen, herberekeningen, cijferanalyses en het opnieuw uitvoeren, vaak in een bepaalde combinatie, naast het verzoeken om inlichtingen. Het verzoeken om inlichtingen kan belangrijke controle-informatie verschaffen en kan zelfs controle-informatie voor een afwijking leveren, maar verschaft op zichzelf gewoonlijk niet voldoende controle-informatie over de afwezigheid van een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen, noch over de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen.

A7

Zoals in Standaard 200358 uitgelegd, wordt een redelijke mate van zekerheid verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen om het controlerisico (dat wil zeggen het risico dat de accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten) tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen.

A8

Het voldoende en het geschikt zijn van controle-informatie zijn met elkaar verbonden. Het voldoende zijn is de maatstaf voor de hoeveelheid controle-informatie. Hoeveel controle-informatie nodig is, is afhankelijk van de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang (hoe hoger de ingeschatte risico’s, hoe meer controle-informatie waarschijnlijk vereist is) en van de kwaliteit van die controle-informatie (hoe hoger de kwaliteit, hoe minder controle-informatie mogelijk vereist is). Het is echter mogelijk dat het verkrijgen van meer controle-informatie de slechte kwaliteit ervan niet compenseert.

A9

Geschiktheid is de maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie; dat wil zeggen de mate waarin die informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert. De betrouwbaarheid van informatie wordt beïnvloed door de bron en de aard van die bron, en is afhankelijk van de individuele omstandigheden waarin de informatie is verkregen.

A10

Standaard 330 vereist dat de accountant concludeert of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen359. Of al dan niet voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daardoor de accountant in staat te stellen redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren, is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Standaard 200 bevat een bespreking van aangelegenheden als de aard van controlewerkzaamheden, de tijdigheid van financiële verslaggeving en het evenwicht tussen baten en kosten, die relevante factoren zijn wanneer de accountant professionele oordeelsvorming toepast met betrekking tot de vraag of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen.

Bronnen van controle-informatie

A11

Bepaalde controle-informatie wordt verkregen door het uitvoeren van controlewerkzaamheden ter toetsing van de administratieve vastleggingen, bijvoorbeeld door middel van analyse en beoordeling, het opnieuw uitvoeren van procedures die in het proces van financiële verslaggeving zijn gevolgd en aansluitingen van daarmee verband houdende soorten en toepassingen van dezelfde informatie. Door het uitvoeren van dergelijke controlewerkzaamheden kan de accountant bepalen dat de administratieve vastleggingen intern consistent zijn en in overeenstemming zijn met de financiële overzichten.

A12

Gewoonlijk wordt meer zekerheid verkregen uit consistente controle-informatie die uit verschillende bronnen is verkregen of die van verschillende aard is dan uit individueel beschouwde elementen van controle-informatie. Zo kan bevestigende informatie die verkregen is vanuit een bron die onafhankelijk is van de entiteit de zekerheid vergroten die de accountant verkrijgt uit intern gegenereerde controle-informatie, zoals informatie in de administratieve vastleggingen, de notulen van vergaderingen of een bevestiging van het management.

A13

Informatie uit bronnen die onafhankelijk zijn van de entiteit die de accountant kan gebruiken als controle-informatie, kan onder meer bestaan uit bevestigingen van derden en informatie van een externe informatiebron inclusief verslagen van analisten en vergelijkbare gegevens over concurrenten (benchmarkgegevens).

Controlewerkzaamheden voor het verkrijgen van controle-informatie

A14

Zoals vereist op grond van, en nader toegelicht in, Standaard 315 en Standaard 330, wordt controle-informatie voor het trekken van redelijke conclusies waarop de accountant zijn oordeel kan baseren, verkregen door het uitvoeren van:

• a. risico-inschattingswerkzaamheden; en

• b. verdere controlewerkzaamheden, bestaande uit:

  • 1. toetsingen van interne beheersingsmaatregelen, indien op grond van de Standaarden vereist of indien de accountant ervoor heeft gekozen deze uit te voeren; en

  • 2. gegevensgerichte controles, met inbegrip van detailcontroles en gegevensgerichte cijferanalyses.

A15

De hieronder in de paragrafen A14–A25 beschreven controlewerkzaamheden kunnen als risico-inschattingswerkzaamheden, toetsingen van interne beheersingsmaatregelen of gegevensgerichte controles worden gebruikt, afhankelijk van de context waarin ze door de accountant worden toegepast. Zoals in Standaard 330 uitgelegd, kan uit eerdere controles verkregen controle-informatie in bepaalde omstandigheden voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen indien de accountant controlewerkzaamheden uitvoert om na te gaan of die informatie nog steeds relevant is360.

A16

De aard en timing van de uit te voeren controlewerkzaamheden kunnen worden beïnvloed door het feit dat bepaalde administratieve gegevens en overige informatie mogelijk alleen in elektronische vorm, alleen op bepaalde plaatsen of alleen in bepaalde perioden beschikbaar zijn. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat brondocumenten, zoals inkooporders en facturen, alleen in elektronische vorm bestaan als een entiteit gebruikmaakt van e-commerce, of dat brondocumenten worden weggegooid nadat ze zijn ingescand als een entiteit gebruikmaakt van beeldverwerkingssystemen om de opslag en raadpleging van documenten te vergemakkelijken.

A17

Mogelijk is bepaalde elektronische informatie na een gespecificeerde periode niet meer opvraagbaar, bijvoorbeeld als bestanden worden gewijzigd en er geen back-up is gemaakt. Derhalve kan de accountant het als gevolg van het beleid van de entiteit inzake gegevensbewaring nodig achten om te verzoeken dat bepaalde informatie ter beoordeling door de accountant wordt bewaard of om controlewerkzaamheden uit te voeren op een tijdstip waarop de informatie beschikbaar is.

Inspectie

A18

Inspectie behelst het onderzoeken van interne of externe vastleggingen of documenten op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers vastgelegd, dan wel het fysiek onderzoeken van een actief. Inspectie van vastleggingen en documenten verschaft controle-informatie in verschillende mate van betrouwbaarheid, afhankelijk van de aard en bron van die informatie en, in het geval van interne vastleggingen en documenten, van de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de totstandkoming van die informatie. Een voorbeeld van inspectie ter toetsing van interne beheersingsmaatregelen is de inspectie van vastleggingen om controle-informatie te vinden voor de autorisatie ervan.

A19

Sommige documenten vormen directe controle-informatie over het bestaan van een actief, bijvoorbeeld een document dat een financieel instrument, zoals een aandeel of obligatie, vormt. Een inspectie van dergelijke documenten verschaft niet altijd controle-informatie over eigendom of waarde. Daarnaast kan de inspectie van een uitgevoerd contract controle-informatie verschaffen die relevant is voor de toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving door de entiteit, zoals grondslagen voor opbrengstverantwoording.

A20

Een inspectie van materiële vaste activa kan betrouwbare controle-informatie opleveren met betrekking tot het bestaan ervan, maar niet noodzakelijk over de rechten en plichten van de entiteit of de waardering van de activa. Het waarnemen van de voorraadopname kan gepaard gaan met een inspectie van individuele voorraadartikelen.

Waarneming

A21

Waarneming bestaat uit het gadeslaan van een proces dat of een procedure die door anderen wordt uitgevoerd, bijvoorbeeld het waarnemen door de accountant van de voorraadopname door het personeel van de entiteit of van de uitvoering van interne beheersingsmaatregelen. Waarneming verschaft controle-informatie over de uitvoering van een proces of procedure, maar is beperkt tot het tijdstip waarop de waarneming plaatsheeft en door het feit dat de wijze waarop een proces of procedure wordt uitgevoerd kan worden beïnvloed door het feit dat de uitvoerders weten dat ze worden gadegeslagen. Zie Standaard 501 voor verdere richtlijnen over het waarnemen van de voorraadopname361.

Externe bevestiging

A22

Een externe bevestiging vertegenwoordigt controle-informatie die door de accountant is verkregen als een direct schriftelijk antwoord, op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers vastgelegd, van een derde (de bevestigende partij) aan de accountant. Werkzaamheden inzake externe bevestiging zijn vaak relevant bij de behandeling van beweringen die verband houden met bepaalde rekeningsaldi en de bestanddelen daarvan. Externe bevestigingen hoeven echter niet altijd tot rekeningsaldi beperkt te zijn. Een accountant kan bijvoorbeeld verzoeken om bevestiging van de voorwaarden van contracten of transacties van de entiteit met derden; het verzoek om bevestiging kan bedoeld zijn om te informeren of er aanpassingen aan het contract zijn aangebracht en, zo ja, wat de relevante details zijn. Werkzaamheden inzake externe bevestiging worden ook uitgevoerd om controle-informatie te verkrijgen over het ontbreken van bepaalde zaken, zoals het ontbreken van een nevenovereenkomst die mogelijk van invloed is op de opbrengstverantwoording. Zie Standaard 505 voor verdere leidraden362.

Herberekening

A23

Een herberekening bestaat uit het controleren van de mathematische nauwkeurigheid van documenten of vastleggingen. Een herberekening kan handmatig of elektronisch worden uitgevoerd.

Het opnieuw uitvoeren

A24

Het opnieuw uitvoeren houdt in dat de accountant op onafhankelijke wijze procedures of interne beheersingsmaatregelen uitvoert die oorspronkelijk in het kader van de interne beheersing van de entiteit werden uitgevoerd.

Cijferanalyses

A25

Cijferanalyses bestaan uit evaluaties van financiële informatie door plausibele verbanden tussen zowel financiële als niet-financiële gegevens te onderzoeken. Cijferanalyses omvatten ook het onderzoek van geïdentificeerde fluctuaties en verbanden die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant afwijken van voorspelde bedragen. Zie Standaard 520 voor verdere leidraden.

Het verzoeken om inlichtingen

A26

Het verzoeken om inlichtingen bestaat uit het trachten te verkrijgen van informatie bij goed ingelichte personen met een financiële of niet-financiële functie binnen of buiten de entiteit. Het verzoeken om inlichtingen wordt tijdens de controle veelvuldig gebruikt naast andere controlewerkzaamheden. Het verzoeken om inlichtingen kan gaan van het formeel schriftelijk verzoeken om inlichtingen tot het informeel mondeling verzoeken om inlichtingen. De evaluatie van antwoorden op het verzoeken om inlichtingen is een integrerend onderdeel van het proces van het verzoeken om inlichtingen.

A27

Antwoorden op het verzoeken om inlichtingen kunnen de accountant informatie verschaffen waarover hij nog niet beschikte of kunnen hem bevestigende controle-informatie verschaffen. Anderzijds kunnen antwoorden informatie verschaffen die significant verschilt van andere informatie die de accountant heeft verkregen, bijvoorbeeld informatie over de mogelijkheid dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt. In sommige gevallen vormen antwoorden op het verzoeken om inlichtingen een basis voor de accountant om controlewerkzaamheden aan te passen of om aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren.

A28

Hoewel bevestiging van informatie die via het verzoeken om inlichtingen is verkregen, vaak van bijzonder belang is, is het in het geval van het verzoeken om inlichtingen over voornemens van het management mogelijk dat de informatie die beschikbaar is om de voornemens van het management te onderbouwen beperkt is. In dat geval kan inzicht in de uitvoering door het management van in het verleden uitgesproken intenties, inzicht in de door het management aangehaalde redenen om voor een bepaalde aanpak te opteren en inzicht in de mogelijkheid van het management om een specifieke aanpak te volgen, relevante informatie verschaffen om de informatie die via het verzoeken om inlichtingen is verkregen, te bevestigen.

A29

Met betrekking tot bepaalde aangelegenheden kan de accountant het noodzakelijk achten om schriftelijke bevestigingen te verkrijgen van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen om antwoorden op het mondeling verzoeken om inlichtingen te bevestigen. Zie Standaard 580 voor verdere leidraden363.

Als controle-informatie te gebruiken informatie

Relevantie en betrouwbaarheid

(Zie Par. 7)

A30

Zoals in paragraaf A1 vermeld, kan controle-informatie, hoewel deze primair uit tijdens de controle uitgevoerde controlewerkzaamheden wordt verkregen, ook informatie omvatten die is verkregen uit andere bronnen, zoals eerdere controles, en de informatie verkregen door de accountantseenheid bij het aanvaarden of continueren van de cliëntrelatie of opdracht en het naleven van bepaalde additionele verantwoordelijkheden op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften (bijv. met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving door een entiteit). De kwaliteit van alle controle-informatie wordt beïnvloed door de relevantie en betrouwbaarheid van de informatie waarop deze is gebaseerd.

Relevantie

A31

Relevantie gaat over de logische samenhang met, of invloed op, het doel van de controlemaatregel en, in voorkomend geval, de bewering in kwestie. De relevantie van informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt, kan door de richting van de toetsingen worden beïnvloed. Als bijvoorbeeld een controlemaatregel tot doel heeft te toetsen of er sprake is van een te hoge opgave in het bestaan of de waardering van handelsschulden, kan het toetsen van de vastgelegde handelsschulden een relevante controlemaatregel zijn. Anderzijds zou bij het toetsen op een te lage opgave in het bestaan of de waardering van handelsschulden het toetsen van de vastgelegde handelsschulden niet relevant zijn, maar kan het toetsen van informatie zoals latere uitgaven, onbetaalde facturen, meldingen van leveranciers en niet-overeenstemmende ontvangstbevestigingen wel relevant zijn.

A32

Een bepaald samenstel van controlewerkzaamheden kan controle-informatie verschaffen die voor bepaalde beweringen relevant is, maar voor andere niet. Bijvoorbeeld de inspectie van documenten met betrekking tot de inning van vorderingen na het einde van de verslagperiode kan controle-informatie verschaffen over het bestaan en de waardering, maar niet noodzakelijk over de afgrenzing. Zo ook is het verkrijgen van controle-informatie over een specifieke bewering, bijvoorbeeld het bestaan van voorraden, geen substituut voor het verkrijgen van controle-informatie over een andere bewering, bijvoorbeeld de waardering van die voorraden. Anderzijds kan controle-informatie afkomstig uit verschillende bronnen of van een verschillende aard vaak relevant zijn voor dezelfde bewering.

A33

Toetsingen van interne beheersingsmaatregelen zijn opgezet om te evalueren hoe effectief interne beheersingsmaatregelen zijn om afwijkingen van materieel belang op het niveau van beweringen te kunnen voorkomen, of detecteren en corrigeren. Het opzetten van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen om relevante controle-informatie te verkrijgen omvat het vaststellen van omstandigheden (karakteristieken of kenmerken) die erop wijzen dat een interne beheersingsmaatregel adequaat werkt en afwijkende omstandigheden die erop wijzen dat een interne beheersingsmaatregel niet adequaat werkt. De aanwezigheid of afwezigheid van deze omstandigheden kan vervolgens door de accountant worden getoetst.

A34

Gegevensgerichte controles zijn opgezet om afwijkingen van materieel belang op het niveau van beweringen te detecteren. Ze omvatten detailcontroles en gegevensgerichte cijferanalyses. Het opzetten van gegevensgerichte controles omvat het vaststellen van omstandigheden die relevant zijn voor het doel van de toetsing en die een afwijking in de desbetreffende bewering vormen.

Betrouwbaarheid

A35

De betrouwbaarheid van informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt, en dus ook van de controle-informatie zelf, wordt beïnvloed door de bron en de aard daarvan, alsmede door de omstandigheden waaronder zij is verkregen, met inbegrip van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen en onderhouden van die informatie indien relevant. Daardoor zijn algemene regels over de betrouwbaarheid van verschillende soorten controle-informatie onderworpen aan belangrijke uitzonderingen. Zelfs wanneer informatie die als controle-informatie zal worden gebruikt uit bronnen buiten de entiteit wordt verkregen, kunnen er omstandigheden bestaan die de betrouwbaarheid van die informatie kunnen aantasten. Zo is het mogelijk dat informatie die verkregen is uit een bron die onafhankelijk is van de entiteit, niet betrouwbaar is als de bron niet goed ingelicht is of een door het management ingeschakelde deskundige niet objectief is. Rekening houdend met het feit dat er uitzonderingen kunnen bestaan, kunnen de volgende algemene regels over de betrouwbaarheid van controle-informatie nuttig zijn:

• • de betrouwbaarheid van controle-informatie neemt toe wanneer deze uit onafhankelijke bronnen buiten de entiteit is verkregen;

• • de betrouwbaarheid van intern gegenereerde controle-informatie neemt toe wanneer de daarmee verband houdende door de entiteit opgelegde interne beheersingsmaatregelen, met inbegrip van die welke betrekking hebben op het opstellen en onderhouden van die informatie, effectief zijn;

• • controle-informatie die direct door de accountant is verkregen (bijvoorbeeld door waarneming van de toepassing van een interne beheersingsmaatregel) is betrouwbaarder dan controle-informatie die indirect of door gevolgtrekking is verkregen (bijvoorbeeld door een verzoek om inlichtingen over de toepassing van een interne beheersingsmaatregel);

• • controle-informatie in de vorm van documenten op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers vastgelegd, is betrouwbaarder dan mondeling verkregen informatie (bijvoorbeeld de notulen van een vergadering zijn betrouwbaarder dan een mondelinge weergave van de besproken aangelegenheden achteraf);

• • controle-informatie die is verschaft door originele documenten is betrouwbaarder dan controle-informatie die is verschaft door fotokopieën of faxen of door documenten die zijn gefilmd, gedigitaliseerd of anderszins zijn omgezet in elektronische vorm, waarvan de betrouwbaarheid kan afhangen van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen en onderhouden van die informatie.

A36

Standaard 520 verschaft verdere leidraden met betrekking tot de betrouwbaarheid van gegevens die worden gebruikt met het oog op het opzetten van cijferanalyses als gegevensgerichte controles364.

A37

Standaard 240 behandelt omstandigheden waarin de accountant reden heeft om aan te nemen dat een document mogelijk niet authentiek is of is aangepast zonder dat die aanpassing de accountant ter kennis is gebracht365.

A38

Standaard 250 366 verschaft verdere leidraden met betrekking tot het naleven van alle additionele verantwoordelijkheden op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften door de accountant met betrekking tot geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving door de entiteit die verdere informatie kan verschaffen die relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met de controlestandaarden en het evalueren van de implicaties van een dergelijke niet-naleving in relatie tot andere aspecten van de controle.

Externe informatiebronnen

A39

Van de accountant is op grond van paragraaf 7 vereist om de relevantie en betrouwbaarheid van informatie die is verkregen uit een externe informatiebron die zal worden gebruikt als controle-informatie te overwegen, ongeacht of die informatie door de entiteit is gebruikt bij het opstellen van de financiële overzichten of is verkregen door de accountant. Voor informatie die is verkregen van een externe informatiebron, kan die overweging, in bepaalde gevallen, controle-informatie omvatten over de externe informatiebron of het opstellen van de informatie door de externe informatiebron, verkregen door het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden in overeenstemming met Standaard 330 of, indien van toepassing, Standaard 540.367

A40

Het volgende kan helpen bij de overwegingen van de accountant van de relevantie en betrouwbaarheid van die informatie:

• • het verwerven van inzicht waarom het management of, indien van toepassing, een deskundige ingeschakeld door het management een externe informatiebron gebruikt; en

• • hoe de relevantie en betrouwbaarheid van de informatie werd overwogen (inclusief de nauwkeurigheid en volledigheid ervan).

A41

De volgende factoren kunnen belangrijk zijn bij het overwegen van de relevantie en betrouwbaarheid van informatie verkregen van een externe informatiebron, inclusief de nauwkeurigheid en volledigheid ervan. Hierbij wordt rekening gehouden met het feit dat sommige van deze factoren alleen relevant kunnen zijn wanneer de informatie door het management is gebruikt bij het opstellen van de financiële overzichten of is verkregen door de accountant:

• • de aard en het gezag van de externe informatiebron. Een centrale bank of een bureau voor de statistiek van de overheid met een wetgevend mandaat om sectorinformatie aan het publiek te verstrekken, is bijvoorbeeld waarschijnlijk een gezaghebbende bron voor bepaalde soorten informatie;

• • de mogelijkheid om de verkregen informatie te beïnvloeden, door relaties tussen de entiteit en de informatiebron;

• • de competentie en reputatie van de externe informatiebron met betrekking tot de informatie, inclusief of, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de informatie routinematig wordt verstrekt door een bron met track record voor het verstrekken van betrouwbare informatie;

• • eerdere ervaring van de accountant met de betrouwbaarheid van de informatie die verstrekt is door de externe informatiebron;

• • informatie van algemene marktacceptatie door gebruikers van de relevantie en / of betrouwbaarheid van informatie uit een externe informatiebron voor een soortgelijk doel als waarvoor de informatie is gebruikt door het management of de accountant;

• • of de entiteit beschikt over interne beheersingsmaatregelen om de relevantie en betrouwbaarheid van de verkregen en gebruikte informatie te behandelen;

• • of de externe informatiebron algemene marktinformatie verzamelt of rechtstreeks betrokken is bij het ‘vaststellen’ van markttransacties;

• • of de informatie geschikt is voor gebruik in de manier waarop het wordt gebruikt en, indien van toepassing, werd ontwikkeld met inachtneming van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • alternatieve informatie die de gebruikte informatie kan tegenspreken;

• • de aard en omvang van disclaimers of andere restrictieve taal met betrekking tot de verkregen informatie;

• • informatie over de methoden die zijn gebruikt bij het opstellen van de informatie, hoe de methoden worden toegepast, inclusief, indien van toepassing, hoe modellen zijn gebruikt in een dergelijke toepassing, en de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de methoden; en

• • indien beschikbaar, informatie die relevant is voor het overwegen van de geschiktheid van veronderstellingen en andere gegevens die worden toegepast door de externe informatiebronnen bij het ontwikkelen van de verkregen informatie.

A42

De aard en omvang van de overweging door de accountant houdt rekening met de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen:

• • waarvoor het gebruik van de externe informatie relevant is;

• • de mate waarin het gebruik van die informatie relevant is voor de redenen voor de ingeschatte risico's van afwijkingen van materieel belang; en

• • de mogelijkheid dat de informatie uit de externe informatiebron mogelijk niet betrouwbaar is (bijvoorbeeld of het afkomstig is van een geloofwaardige bron).

Op basis van de overweging door de accountant van de in alinea A33b beschreven aangelegenheden, kan de accountant bepalen dat een verder inzicht in de entiteit en haar omgeving, inclusief haar interne beheersing, nodig is, in overeenstemming met Standaard 315, of dat verdere controlewerkzaamheden, in overeenstemming met Standaard 330368 en Standaard 540369, indien van toepassing, passend zijn in de gegeven omstandigheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in verband met het gebruik van informatie uit een externe informatiebron.

Dergelijke werkzaamheden kunnen omvatten:

• • een vergelijking maken van informatie verkregen uit de externe informatiebron met informatie verkregen van een alternatieve onafhankelijke informatiebron.

• • indien relevant voor het overwegen van het gebruik van een externe informatiebron door het management, het verwerven van inzicht in de interne beheersingsmaatregelen die het management heeft om de betrouwbaarheid van de informatie uit externe informatiebronnen te overwegen en mogelijk toetsen van de werking van dergelijke interne beheersingsmaatregelen.

• • werkzaamheden uitvoeren om informatie te verkrijgen van de externe informatiebron om de processen, technieken en veronderstellingen ervan te begrijpen, met als doel het identificeren, begrijpen en, indien relevant, toetsen van de effectieve werking van de interne beheersings-maatregelen.

A43

In sommige situaties kan er slechts één aanbieder van bepaalde informatie zijn, bijvoorbeeld informatie van een centrale bank of overheid, zoals een inflatiepercentage of een enkele erkende sectororganisatie. In dergelijke gevallen wordt de vaststelling door de accountant van de aard en omvang van controlewerkzaamheden die in de gegeven omstandigheden passend kunnen zijn, beïnvloed door de aard en de geloofwaardigheid van de bron van de informatie, de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang waarvoor die externe informatie relevant is, en de mate waarin het gebruik van die informatie relevant is voor de redenen voor het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang. Wanneer de informatie bijvoorbeeld afkomstig is van een geloofwaardige gezaghebbende bron, kan de omvang van de verdere controlewerkzaamheden van de accountant minder uitgebreid zijn, zoals het bevestigen van de informatie op de website van de bron of gepubliceerde informatie. In andere gevallen, als een bron niet als geloofwaardig wordt beoordeeld, kan de accountant bepalen dat uitgebreidere werkzaamheden geschikt zijn en, bij afwezigheid van een alternatieve onafhankelijke informatiebron waartegen kan worden vergeleken, overwegen of het uitvoeren van werkzaamheden om informatie te verkrijgen van de externe informatiebron, indien praktisch mogelijk, geschikt is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

A44

Wanneer de accountant niet over een voldoende basis beschikt om de relevantie en betrouwbaarheid van informatie uit een externe informatiebron te overwegen, kan de accountant een beperking in de reikwijdte hebben indien voldoende en geschikte controle-informatie niet via alternatieve werkzaamheden kan worden verkregen. Elke opgelegde beperking van de reikwijdte wordt geëvalueerd in overeenstemming met de vereisten van ISA 705.370

Betrouwbaarheid van informatie die afkomstig is van een door het management ingeschakelde deskundige

(Zie Par. 8)

A45

De opstelling van de financiële overzichten van een entiteit kan deskundigheid vereisen op een ander gebied dan administratieve verwerking of controle, zoals actuariële berekeningen, waarderingen of technische gegevens. De entiteit kan deskundigen op deze gebieden in dienst nemen of inschakelen om de nodige deskundigheid te verkrijgen voor het opstellen van de financiële overzichten. Indien dergelijke deskundigheid nodig is maar de entiteit nalaat een deskundige in te schakelen, nemen de risico’s op een afwijking van materieel belang toe.

A46

Wanneer als controle-informatie te gebruiken informatie voortkomt uit het werk van een door het management ingeschakelde deskundige, is het vereiste in paragraaf 8 van deze Standaard van toepassing. Zo kan een persoon of organisatie beschikken over deskundigheid op het gebied van de toepassing van modellen voor het schatten van de reële waarde van effecten waarvoor geen waarneembare markt bestaat. Past de persoon of organisatie die deskundigheid toe bij het maken van een schatting die de entiteit bij de opstelling van haar financiële overzichten gebruikt, is de persoon of organisatie een door het management ingeschakelde deskundige en is paragraaf 8 van toepassing. Indien de persoon of organisatie echter alleen maar prijsgegevens verschaft over private transacties die anders niet voor de entiteit beschikbaar zijn en die de entiteit in haar eigen schattingsmethoden gebruikt, valt die informatie, indien ze als controle-informatie wordt gebruikt, onder paragraaf 7 van deze Standaard, zijnde informatie van een externe informatiebron en niet het gebruikmaken van een door het management ingeschakelde deskundige door de entiteit.

A47

De aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden met betrekking tot het vereiste in paragraaf 8 van deze Standaard kan onder meer worden beïnvloed door:

• • de aard en complexiteit van de aangelegenheid waarin de door het management ingeschakelde deskundige gespecialiseerd is;

• • de risico’s op een afwijking van materieel belang in de aangelegenheid;

• • de beschikbaarheid van alternatieve bronnen van controle-informatie;

• • de aard, reikwijdte en doelstellingen van het werk van de door het management ingeschakelde deskundige;

• • de vraag of de door het management ingeschakelde deskundige in dienst is bij de entiteit dan wel of hij door de entiteit is ingeschakeld om relevante diensten te verlenen;

• • de mate waarin het management het werk van de door het management ingeschakelde deskundige kan beheersen of beïnvloeden;

• • de vraag of de door het management ingeschakelde deskundige onderworpen is aan technische prestatienormen of andere beroeps- of sectorvereisten;

• • de aard en omvang van eventuele interne beheersingsmaatregelen binnen de entiteit met betrekking tot het werk van de door het management ingeschakelde deskundige;

• • de kennis en ervaring van de accountant op het deskundigheidsgebied van de door het management ingeschakelde deskundige;

• • de eerdere ervaring van de accountant met het werk van die deskundige.

De competentie, capaciteiten en objectiviteit van een door het management ingeschakelde deskundige

(Zie Par. 8(a))

A48

Competentie heeft betrekking op de aard en het niveau van de deskundigheid van de door het management ingeschakelde deskundige. Capaciteit heeft betrekking op de mogelijkheid van de door het management ingeschakelde deskundige om die competentie in de omstandigheden uit te oefenen. Voorbeelden van factoren die de capaciteit kunnen beïnvloeden, zijn de geografische locatie en de beschikbaarheid van tijd en middelen. Objectiviteit heeft betrekking op de mogelijke effecten die oneigenlijke tendentie, een belangenconflict of de invloed van anderen kunnen hebben op de professionele of zakelijke oordeelsvorming van de door het management ingeschakelde deskundige. De competentie, capaciteiten en objectiviteit van een door het management ingeschakelde deskundige, alsmede eventuele interne beheersingsmaatregelen binnen de entiteit met betrekking tot het werk van de deskundige zijn belangrijke factoren voor de betrouwbaarheid van informatie die afkomstig is van een door het management ingeschakelde deskundige.

A49

Informatie over de competentie, capaciteiten en objectiviteit van een door het management ingeschakelde deskundige kan uit verschillende bronnen komen, zoals:

• • persoonlijke ervaring met eerder werk van die deskundige;

• • besprekingen met die deskundige;

• • besprekingen met anderen die bekend zijn met het werk van die deskundige;

• • kennis van de kwalificaties van de deskundige, zijn lidmaatschap van een beroeps- of branchevereniging, zijn beroepsvergunning of andere vormen van externe erkenning;

• • door die deskundige gepubliceerde artikelen of geschreven boeken;

• • een eventuele door de accountant ingeschakelde deskundige die de accountant assisteert bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie met betrekking tot informatie die afkomstig is van de door het management ingeschakelde deskundige.

A50

Zaken die relevant zijn voor de evaluatie van de competentie, capaciteiten en objectiviteit van een door het management ingeschakelde deskundige zijn onder meer de vraag of het werk van die deskundige onderworpen is aan technische prestatienormen of andere beroeps- of sectorvereisten, bijvoorbeeld ethische standaarden en andere lidmaatschapsvereisten van een beroeps- of branchevereniging, accreditatienormen van een vergunningverlenende instantie dan wel vereisten die zijn opgelegd door wet- of regelgeving.

A51

Andere aangelegenheden die relevant kunnen zijn, zijn onder meer:

• • de relevantie van de competentie van de door het management ingeschakelde deskundige voor de aangelegenheid waarvoor het werk van die deskundige zal worden gebruikt, met inbegrip van specialismen binnen het deskundigheidsgebied van de deskundige. Zo kan een bepaalde actuaris zich specialiseren in schade- en ongevallenverzekeringen, maar een beperkte deskundigheid bezitten met betrekking tot pensioenberekeningen;

• • de competentie van een door het management ingeschakelde deskundige met betrekking tot relevante vereisten inzake administratieve verwerking, bijvoorbeeld kennis van veronderstellingen en methoden, met inbegrip van modellen waar die van toepassing zijn, die consistent zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • de vraag of onverwachte gebeurtenissen, veranderingen in omstandigheden of de uit de resultaten van controlewerkzaamheden verkregen controle-informatie erop wijzen dat het noodzakelijk kan zijn om de initiële evaluatie van de competentie, capaciteiten en objectiviteit van de door het management ingeschakelde deskundige te heroverwegen naarmate de controle vordert.

A52

Een breed scala aan omstandigheden kan een bedreiging vormen voor de objectiviteit, bijvoorbeeld bedreigingen die voortvloeien uit eigenbelang, belangenbehartiging, vertrouwdheid, zelfcontrole en intimidatie. Maatregelen kunnen dergelijke bedreigingen beperken en kunnen tot stand komen door externe structuren (bijvoorbeeld het beroep van de door het management ingeschakelde deskundige, wet- of regelgeving) of door de werkomgeving van de door het management ingeschakelde deskundige (bijvoorbeeld beleidslijnen en procedures voor kwaliteitsbeheersing).

A53

Hoewel maatregelen niet alle bedreigingen voor de objectiviteit van een door het management ingeschakelde deskundige kunnen wegnemen, zijn bedreigingen zoals die welke voortvloeien uit intimidatie mogelijk minder significant voor een door de entiteit ingeschakelde deskundige dan voor een deskundige die bij de entiteit in dienst is, en zijn maatregelen zoals beleidslijnen en procedures voor kwaliteitsbeheersing mogelijk doeltreffender. Omdat de bedreiging voor de objectiviteit die ontstaat door het feit dat men een werknemer is van de entiteit altijd aanwezig zal zijn, kan een door de entiteit in dienst genomen deskundige gewoonlijk niet met een grotere waarschijnlijkheid als objectief worden beschouwd dan andere werknemers van de entiteit.

A54

Bij het evalueren van de objectiviteit van een door de entiteit ingeschakelde deskundige kan het relevant zijn om met het management en die deskundige eventuele belangen en relaties te bespreken die bedreigingen kunnen vormen voor de objectiviteit van de deskundige, alsmede eventuele van toepassing zijnde maatregelen, met inbegrip van professionele vereisten die op de deskundige van toepassing zijn, en te evalueren of de maatregelen adequaat zijn. Belangen en relaties die bedreigingen kunnen vormen zijn onder meer:

• • financiële belangen;

• • zakelijke en persoonlijke relaties;

• • de verlening van andere diensten.

Het verwerven van inzicht in het werk van een door het management ingeschakelde deskundige

(Zie Par. 8(b))

A55

Inzicht in het werk van de door het management ingeschakelde deskundige omvat inzicht in het relevante deskundigheidsgebied. Inzicht in het relevante deskundigheidsgebied kan worden verkregen in samenhang met het bepalen door de accountant of de accountant de deskundigheid bezit om het werk van de door het management ingeschakelde deskundige te evalueren, of dat de accountant hiervoor een door de accountant ingeschakelde deskundige nodig heeft371.

A56

Aspecten van het deskundigheidsgebied van de door het management ingeschakelde deskundige die relevant zijn voor het inzicht van de accountant zijn onder meer:

• • de vraag of het deskundigheidsgebied van die deskundige specialismen heeft die relevant zijn voor de controle;

• • de vraag of beroeps- of andere normen, alsmede door wet- of regelgeving gestelde vereisten van toepassing zijn;

• • welke veronderstellingen en methoden de door het management ingeschakelde deskundige gebruikt, en of deze algemeen aanvaard zijn binnen het deskundigheidsgebied van die deskundige en geschikt zijn voor financiële-verslaggevingsdoeleinden;

• • de aard van interne en externe gegevens of informatie die de door de accountant ingeschakelde deskundige gebruikt.

A57

Als de entiteit een door het management ingeschakelde deskundige inschakelt, is er gewoonlijk een opdrachtbevestiging of andere schriftelijke vorm van overeenkomst tussen de entiteit en die deskundige. Het evalueren van die overeenkomst bij het verwerven van inzicht in het werk van de door het management ingeschakelde deskundige kan de accountant helpen bij het bepalen van de geschiktheid van het volgende voor de doeleinden van de accountant:

• • de aard, reikwijdte en doelstellingen van het werk van die deskundige;

• • de respectieve rollen en verantwoordelijkheden van het management en die deskundige; en

• • de aard, timing en omvang van communicatie tussen het management en die deskundige, met inbegrip van de vorm van ieder verslag dat door die deskundige zal worden verstrekt.

A58

Indien een door het management ingeschakelde deskundige in dienst is bij de entiteit, is het minder waarschijnlijk dat er een schriftelijke overeenkomst van deze aard bestaat. Het verzoeken om inlichtingen bij de deskundige en andere leden van het management kan voor de accountant de meest geschikte manier zijn om het noodzakelijke inzicht te verwerven.

Het evalueren van de geschiktheid van het werk van een door het management ingeschakelde deskundige

(Zie Par. 8(c))

A59

Overwegingen bij het evalueren van de geschiktheid van het werk van een door het management ingeschakelde deskundige als controle-informatie voor de desbetreffende bewering kunnen omvatten:

• • de relevantie en redelijkheid van de bevindingen of conclusies van die deskundige, de consistentie ervan met andere controle-informatie en de vraag of ze op passende wijze in de financiële overzichten zijn weerspiegeld;

• • indien het werk van de deskundige het gebruik van significante veronderstellingen en methoden inhoudt, de relevantie en redelijkheid van die veronderstellingen en methoden;

• • indien het werk van die deskundige een significant gebruik van brongegevens inhoudt, de relevantie, volledigheid en nauwkeurigheid van die brongegevens; en

• • als het werk van die deskundige het gebruik van informatie uit een externe informatiebron omvat, de relevantie en betrouwbaarheid van die informatie.

Door de entiteit gegenereerde informatie die voor de doeleinden van de accountant wordt gebruikt

(Zie Par. 9(a) en (b))

A60

De accountant kan pas betrouwbare controle-informatie verkrijgen als de door de entiteit gegenereerde informatie die voor het uitvoeren van controlewerkzaamheden wordt gebruikt voldoende volledig en nauwkeurig is. De effectiviteit van de controle van opbrengsten door het toepassen van standaardprijzen op vastleggingen van verkoopvolumes wordt bijvoorbeeld beïnvloed door de nauwkeurigheid van de prijsinformatie en de volledigheid en nauwkeurigheid van de gegevens over verkoopvolumes. Zo ook geldt dat als de accountant voornemens is een populatie (bijvoorbeeld betalingen) op een bepaald kenmerk (bijvoorbeeld autorisatie) te toetsen, de resultaten van de toetsing minder betrouwbaar zullen zijn als de populatie waaruit elementen ter toetsing zijn geselecteerd, niet compleet is.

A61

Het verkrijgen van controle-informatie over de nauwkeurigheid en volledigheid van dergelijke informatie kan gelijktijdig worden uitgevoerd met de feitelijke controlemaatregel die wordt toegepast op de informatie wanneer het verkrijgen van die controle-informatie een integrerend onderdeel uitmaakt van de controlemaatregel zelf. In andere situaties kan de accountant controle-informatie hebben verkregen over de nauwkeurigheid en volledigheid van dergelijke informatie door toetsingen van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen en onderhouden van die informatie. In sommige situaties kan de accountant echter bepalen dat aanvullende controlewerkzaamheden nodig zijn.

A62

In bepaalde gevallen kan de accountant voornemens zijn om door de entiteit gegenereerde informatie te gebruiken voor andere controledoeleinden. De accountant kan bijvoorbeeld voornemens zijn om gebruik te maken van prestatiemetingen van de entiteit voor het doel van cijferanalyses, of om gebruik te maken van informatie die door de entiteit is gegenereerd voor monitoringactiviteiten, zoals rapporten van de interne auditfunctie. In dergelijke gevallen wordt de geschiktheid van de verkregen controle-informatie beïnvloed door de vraag of de informatie voldoende nauwkeurig of gedetailleerd is voor de doeleinden van de accountant. Door het management gebruikte prestatiemetingen zijn bijvoorbeeld mogelijkerwijs niet nauwkeurig genoeg om een afwijking van materieel belang te detecteren.

Elementen selecteren die moeten worden getoetst om controle-informatie te verkrijgen

(Zie Par. 10)

A63

Een doeltreffende toetsing verschaft geschikte controle-informatie die, samen met andere verkregen of nog te verkrijgen controle-informatie, volstaat voor de doeleinden van de accountant. Bij het selecteren van te toetsen elementen wordt van de accountant vereist dat hij op grond van paragraaf 7 de relevantie en betrouwbaarheid van de als controle-informatie te gebruiken informatie vaststelt; het andere aspect van effectiviteit (het voldoende zijn) is een belangrijke overweging bij het selecteren van de te toetsen elementen. De accountant beschikt over de volgende middelen om te toetsen elementen te selecteren:

• a. alle elementen selecteren (een onderzoek van de volledige populatie);

• b. specifieke elementen selecteren; en

• c. steekproeven gebruiken bij een controle.

De toepassing van een of meer van deze middelen kan geëigend zijn afhankelijk van de specifieke omstandigheden, bijvoorbeeld de risico’s op een afwijking van materieel belang met betrekking tot de getoetste bewering, en van de uitvoerbaarheid en effectiviteit van de verschillende middelen.

Alle elementen selecteren

A64

De accountant kan besluiten dat het het meest geschikt is om de gehele populatie van elementen te onderzoeken waaruit een transactiestroom of rekeningsaldo (of een stratum binnen die populatie) bestaat. Een onderzoek van de volledige populatie is onwaarschijnlijk in het geval van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen; het is echter meer gebruikelijk voor detailcontroles. Een onderzoek van de volledige populatie kan bijvoorbeeld geschikt zijn als:

• • de populatie bestaat uit een klein aantal elementen met een grote waarde;

• • er een significant risico bestaat en andere middelen geen voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen; of

• • de repetitieve aard van een berekening of een ander proces dat door een informatiesysteem automatisch wordt uitgevoerd een onderzoek van de volledige populatie rendabel maakt.

Specifieke elementen selecteren

A65

De accountant kan besluiten om uit een populatie specifieke elementen te selecteren. Bij het nemen van deze beslissing kunnen factoren als het inzicht van de accountant in de entiteit, de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang en de kenmerken van de getoetste populatie relevant zijn. De op oordeelsvorming gebaseerde selectie van specifieke elementen is onderhevig aan het uitvoeringsrisico. Voorbeelden van geselecteerde specifieke elementen zijn:

• • elementen van hoge waarde of elementen van cruciaal belang; de accountant kan beslissen om specifieke elementen binnen een populatie te selecteren omdat ze een grote waarde vertegenwoordigen of een ander kenmerk vertonen, bijvoorbeeld elementen die verdacht, ongebruikelijk of bijzonder risicogevoelig zijn of die in het verleden aan fouten onderhevig waren;

• • alle elementen boven een bepaald bedrag. De accountant kan besluiten om elementen te onderzoeken waarvan de geboekte waarden een bepaald bedrag overschrijden teneinde een groot gedeelte van het totale bedrag van een transactiestroom of rekeningsaldo te verifiëren;

• • elementen gericht op het verkrijgen van informatie. De accountant kan elementen onderzoeken om informatie te verkrijgen over zaken zoals de aard van de entiteit of de aard van transacties.

A66

Een selectief onderzoek van specifieke elementen van een transactiestroom of rekeningsaldo is vaak een efficiënte manier om controle-informatie te verkrijgen, maar is niet hetzelfde als het gebruik van steekproeven bij een controle. De resultaten van controlewerkzaamheden die worden toegepast op elementen die op deze manier zijn geselecteerd kunnen niet worden geprojecteerd op de gehele populatie; daarom verschaft een selectief onderzoek van specifieke elementen geen controle-informatie omtrent de rest van de populatie.

Het gebruiken van steekproeven bij een controle

A67

Het gebruiken van steekproeven bij een controle is bedoeld om het mogelijk te maken conclusies te trekken over een gehele populatie op basis van toetsingen van een uit die populatie getrokken steekproef. Het gebruik van steekproeven bij een controle wordt besproken in Standaard 530.372

Inconsistentie in, of twijfels over de betrouwbaarheid van, controle-informatie

(Zie Par. 11)

A68

Het verkrijgen van controle-informatie uit verschillende bronnen of van een verschillende aard kan erop wijzen dat een individueel element van de controle-informatie niet betrouwbaar is, zoals wanneer controle-informatie verkregen uit een bepaalde bron inconsistent is met controle-informatie verkregen uit een andere bron. Dit kan het geval zijn wanneer antwoorden op het verzoeken om inlichtingen bij het management, interne auditors en anderen inconsistent zijn, of wanneer antwoorden op het verzoeken om inlichtingen bij de met governance belaste personen ter bevestiging van de antwoorden op het verzoeken om inlichtingen bij het management inconsistent zijn met het antwoord van het management. Standaard 230 bevat een specifiek documentatievereiste indien de accountant informatie heeft geïdentificeerd die inconsistent is met zijn eindconclusie met betrekking tot een significante aangelegenheid.373

501. Controle-informatie – Specifieke overwegingen voor geselecteerde elementen

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de specifieke overwegingen van de accountant bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie overeenkomstig Standaard 330374, Standaard 500375 en andere relevante Standaarden, met betrekking tot bepaalde aspecten van voorraad, rechtszaken en claims waarbij de entiteit betrokken is, en gesegmenteerde informatie bij een controle van financiële overzichten.

Ingangsdatum

2

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

3

De doelstelling voor de accountant is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot:

• a. het bestaan en de conditie van de voorraad;

• b. de volledigheid van rechtszaken en claims waarbij de entiteit betrokken is;

• c. presentatie en toelichting van gesegmenteerde informatie in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Vereisten

Voorraad

4

Indien de voorraad van materieel belang is voor de financiële overzichten dient de accountant voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot het bestaan en de conditie van de voorraad door:

• a. het bijwonen van de fysieke voorraadopname, tenzij dit praktisch onuitvoerbaar is, teneinde: (Zie Par. A1, A2 en A3)

  • i. de instructies en procedures van het management voor het vastleggen en beheersen van de resultaten van de fysieke voorraadopname van de entiteit te evalueren; (Zie Par. A4)

  • ii. de uitvoering van de voorraadopnameprocedures van het management bij te wonen; (Zie Par. A5)

  • iii. de voorraad te inspecteren; (Zie Par. A6) en

  • iv. tellingen ter toetsing uit te voeren; (Zie Par. A7 en A8) en

• b. controlewerkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de definitieve voorraadregistraties van de entiteit om te bepalen of zij een accurate weergave zijn van de werkelijke resultaten van de voorraadopname.

5

Indien de fysieke voorraadopname wordt uitgevoerd op een andere datum dan de datum van de financiële overzichten, dient de accountant, in aanvulling op de werkzaamheden die vereist zijn op grond van paragraaf 4, controlewerkzaamheden uit te voeren om controle-informatie te verkrijgen over de vraag of voorraadwijzigingen tussen de opnamedatum en de datum van de financiële overzichten naar behoren zijn vastgelegd. (Zie Par. A9, A10 en A11)

6

Indien de accountant niet in staat is om de fysieke voorraadopname bij te wonen als gevolg van onvoorziene omstandigheden, dient de accountant bepaalde fysieke opnames te doen of waar te nemen op een alternatieve datum, alsmede controlewerkzaamheden op de tussenliggende transacties uit te voeren.

7

Indien het bijwonen van de fysieke voorraadopname praktisch onuitvoerbaar is, dient de accountant alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie met betrekking tot het bestaan en de conditie van de voorraad te verkrijgen. Indien dit niet mogelijk is, dient de accountant het oordeel in de controleverklaring te wijzigen overeenkomstig Standaard 705376. (Zie Par. A12, A13 en A14)

8

Indien de door een derde partij in bewaring genomen en beheerde voorraad van materieel belang is voor de financiële overzichten, dient de accountant voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot het bestaan en de conditie van die voorraad door het uitvoeren van één of beide van de volgende werkzaamheden:

• a. het verzoeken om externe bevestiging bij de derde partij van de hoeveelheden en de conditie van de voorraad die namens de entiteit wordt gehouden; (Zie Par. A15)

• b. het uitvoeren van inspectie of andere controlewerkzaamheden die passend zijn in de gegeven omstandigheden. (Zie Par. A16)

Rechtszaken en claims

9

De accountant dient controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren gericht op het vaststellen van rechtszaken en claims waarbij de entiteit betrokken is en die mogelijk een risico op een afwijking van materieel belang doen ontstaan, met inbegrip van: (Zie Par. A17, A18 en A19)

• a. het verzoeken om inlichtingen bij het management en, indien van toepassing, bij anderen binnen de entiteit, met inbegrip van de interne juridisch adviseur;

• b. het doornemen van de notulen van de vergaderingen van de met governance belaste personen, alsmede van de correspondentie tussen de entiteit en haar externe juridisch adviseur; en

• c. het doornemen van kostenrekeningen met betrekking tot juridische kosten. (Zie Par. A20)

10

Indien de accountant een inschatting maakt van een risico van materieel belang dat betrekking heeft op vastgestelde rechtszaken en claims of wanneer uitgevoerde controlewerkzaamheden een indicatie geven van het feit dat andere van materieel belang zijnde rechtszaken en claims kunnen bestaan, dient de accountant, in aanvulling op de werkzaamheden die overeenkomstig andere Standaarden zijn vereist, te trachten direct met de externe juridisch adviseur van de entiteit te communiceren. De accountant dient dit te doen door middel van een schriftelijk verzoek om inlichtingen, door het management opgesteld en door de accountant verzonden, waarbij de externe juridisch adviseur wordt verzocht om rechtstreeks met de accountant te communiceren. Indien wet- of regelgeving dan wel de betreffende juridische beroepsorganisatie het verbiedt dat de juridisch adviseur van de entiteit rechtstreeks met de accountant communiceert, dient de accountant alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren. (Zie Par. A21, A22, A23, A24 en A25)

11

Indien:

• a. het management weigert om aan de accountant de toestemming te verlenen om te communiceren met de externe juridisch adviseur van de entiteit, dan wel om met deze persoon te overleggen, of indien de externe juridisch adviseur van de entiteit weigert om op passende wijze een antwoord te geven op het schriftelijk verzoek om inlichtingen, dan wel indien het hem is verboden om een antwoord te geven; en

• b. de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen door het uitvoeren van alternatieve controlewerkzaamheden,dient de accountant het oordeel in de controleverklaring aan te passen overeenkomstig Standaard 705.

Schriftelijke bevestigingen

12

De accountant dient het management, en in voorkomend geval, de met governance belaste personen, te verzoeken om schriftelijke bevestigingen te verstrekken dat alle bekende werkelijke of mogelijke rechtszaken en claims waarvan de effecten bij het opstellen van de financiële overzichten in aanmerking moeten worden genomen, hem ter kennis zijn gebracht, alsmede in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving administratief verwerkt en toegelicht zijn.

Gesegmenteerde informatie

13

De accountant dient voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de presentatie en toelichting van gesegmenteerde informatie in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, door: (Zie Par. A26)

• a. inzicht te verwerven in de door het management gebruikte methoden voor het vaststellen van gesegmenteerde informatie, en: (Zie Par. A27)

  • i. het evalueren of dergelijke methoden naar alle waarschijnlijkheid resulteren in een toelichting in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en indien passend

  • ii. het toetsen van de toepassing van dergelijke methoden; en

• b. het uitvoeren van cijferanalyses of andere controlewerkzaamheden die passend zijn in de gegeven omstandigheden.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Voorraad

Het bijwonen van fysieke voorraadopname

(Zie Par. 4(a))

A1

Het management zet gewoonlijk procedures op waarbij de voorraad minstens één keer per jaar fysiek wordt opgenomen teneinde als basis te dienen voor het opstellen van de financiële overzichten en, indien van toepassing, om de betrouwbaarheid van het permanent voorraadbeheersysteem vast te stellen.

A2

Het bijwonen van de fysieke voorraadopname houdt het volgende in:

• • het inspecteren van de voorraad om het bestaan daarvan vast te stellen en om de conditie daarvan te evalueren, alsmede om tellingen uit te voeren ter toetsing;

• • het waarnemen van de naleving van de instructies van het management, alsmede van de uitvoering van werkzaamheden voor het vastleggen en beheersen van de resultaten van de fysieke voorraadopname; en

• • het verkrijgen van controle-informatie met betrekking tot de betrouwbaarheid van de opnameprocedures van het management.

Deze procedures kunnen als toetsingen van interne beheersingsmaatregelen dan wel als gegevensgerichte controles dienst doen, afhankelijk van de risico-inschatting van de accountant, de geplande aanpak en de uitgevoerde specifieke werkzaamheden.

A3

Aangelegenheden die relevant zijn bij het plannen van het bijwonen van de fysieke voorraadopname (of bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden overeenkomstig de paragrafen 4–8 van deze Standaard) zijn onder meer:

• • de risico’s op een afwijking van materieel belang die betrekking hebben op de voorraad;

• • de aard van de interne beheersing die verband houdt met de voorraad;

• • of verwacht wordt dat adequate procedures zullen worden opgezet en passende instructies zullen worden uitgebracht voor de fysieke voorraadopname;

• • de timing van de fysieke voorraadopname;

• • of de entiteit een permanent voorraadbeheersysteem onderhoudt;

• • de locaties waar de voorraad zich bevindt, met inbegrip van de materialiteit van de voorraad en de risico’s op een afwijking van materieel belang op de verschillende locaties, bij het nemen van een beslissing over de vraag bij welke locaties het bijwonen van de voorraadopname passend is;

• • of de assistentie van een door de accountant ingeschakelde deskundige nodig is. Standaard 620377 behandelt het gebruikmaken van een door de accountant ingeschakelde deskundige om de accountant te assisteren bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie.

Het evalueren van de instructies en procedures van het management

(Zie Par. 4(a)(i))

A4

Relevant bij het evalueren van de instructies en procedures van het management voor het vastleggen en beheersen van de fysieke voorraadopname is onder meer de vraag of zij gericht zijn op, bijvoorbeeld:

• • de toepassing van passende interne beheersingsmaatregelen, bijvoorbeeld het verzamelen van gebruikte opnamelijsten van de fysieke voorraad, de administratieve verwerking van niet gebruikte opnamelijsten van de fysieke voorraad en van procedures voor opname en heropname;

• • de nauwkeurige vaststelling van het voortgangsstadium waarin het onderhanden werk zich bevindt, van beperkt muterende, incourante of beschadigde eenheden en van de voorraad die eigendom is van een derde partij, bijvoorbeeld, in consignatie;

• • de procedures aangewend om de fysieke hoeveelheden in te schatten, indien van toepassing, zoals nodig kan zijn bij het inschatten van de fysieke hoeveelheid van een berg steenkool;

• • beheersing over het verplaatsen van voorraad tussen locaties en het transport en de ontvangst van de voorraad vóór en na de afgrenzingsdatum.

Het waarnemen van de uitvoering van de opnameprocedures van het management

(Zie Par. 4(a)(ii))

A5

Het waarnemen van de uitvoering van de opnameprocedures van het management, bijvoorbeeld procedures die betrekking hebben op de beheersing over het verplaatsen van de voorraad vóór, tijdens en na de opname, vormt voor de accountant een hulpmiddel bij het verkrijgen van controle-informatie dat de instructies en de opnameprocedures van het management op adequate wijze opgezet en geïmplementeerd zijn. Bovendien is het mogelijk dat de accountant kopieën van afgrenzingsinformatie verkrijgt, zoals details van de verplaatsing van de voorraad, teneinde voor de accountant een hulpmiddel te vormen bij het uitvoeren van controlewerkzaamheden met betrekking tot het op een latere datum administratief verwerken van dergelijke verplaatsingen.

Inspectie van de voorraad

(Zie Par. 4(a)(iii))

A6

Het inspecteren van de voorraad bij het bijwonen van de fysieke voorraadopname vormt voor de accountant een hulpmiddel bij het vaststellen van het bestaan van de voorraad (doch niet noodzakelijk van de eigendom daarvan), en bij het vaststellen van bijvoorbeeld incourante, beschadigde of verouderende voorraad.

Het uitvoeren van opnames ter toetsing

(Zie Par. 4(a)(iv))

A7

Door het uitvoeren van tellingen ter toetsing, door bijvoorbeeld het in de fysieke voorraad traceren van elementen die uit de voorraadregistraties van het management geselecteerd zijn, alsmede door het in de voorraadregistraties van het management traceren van elementen die uit de fysieke voorraad geselecteerd zijn, wordt controle-informatie aangaande de volledigheid en nauwkeurigheid van deze vastleggingen verstrekt.

A8

In aanvulling op het vastleggen van de tellingen van de accountant ter toetsing, vormt het verkrijgen van kopieën van de definitieve fysieke gebruikte opnamelijsten voor de accountant een hulpmiddel bij het uitvoeren van daarop volgende controlewerkzaamheden om te bepalen of de definitieve voorraadregistraties de werkelijke voorraadopnameresultaten accuraat weerspiegelen.

Fysieke voorraadopname uitgevoerd op een andere datum dan de datum van de financiële overzichten

(Zie Par. 5)

A9

Om praktische redenen is het mogelijk dat de fysieke voorraadopname wordt uitgevoerd op een andere datum of op andere data dan de datum van de financiële overzichten. Dit kan worden gedaan ongeacht of het management de voorraadhoeveelheden bepaalt middels een jaarlijkse fysieke voorraadopname, dan wel of het management een permanent voorraadbeheersysteem onderhoudt. In beide gevallen bepaalt de effectiviteit van de opzet, de implementatie en het onderhouden van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot voorraadmutaties of het uitvoeren van de fysieke voorraadopname op een andere datum of op andere data dan de datum van de financiële overzichten passend is voor de doeleinden van de controle. Standaard 330 stelt vereisten vast en geeft leidraden over gegevensgerichte controles uitgevoerd op een tussentijdse datum.378

A10

In het geval een permanent voorraadbeheersysteem wordt onderhouden, is het mogelijk dat het management fysieke voorraadopnames of andere toetsingen uitvoert om de betrouwbaarheid van de in de permanente voorraadregistraties van de entiteit opgenomen informatie over de voorraadhoeveelheid na te gaan. In bepaalde gevallen is het mogelijk dat het management of de accountant verschillen identificeert tussen de permanente voorraadregistraties en de werkelijke beschikbare fysieke voorraadhoeveelheden; dit kan een aanwijzing vormen voor het feit dat de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot voorraadmutaties niet effectief werken.

A11

Relevante aangelegenheden ter overweging bij het opzetten van controlewerkzaamheden gericht op het verkrijgen van controle-informatie over de vraag of wijzigingen in voorraadbedragen tussen de opnamedatum, of -data, en de datum van de definitieve voorraadregistraties naar behoren zijn vastgelegd, zijn onder meer:

• • de vraag of de permanente voorraadregistraties naar behoren zijn aangepast;

• • de betrouwbaarheid van de permanente voorraadregistraties van de entiteit;

• • de redenen voor significante verschillen tussen de tijdens de fysieke voorraadopname verkregen informatie en de permanente voorraadregistraties.

Het bijwonen van de fysieke voorraadopname is praktisch onuitvoerbaar

(Zie Par. 7)

A12

In bepaalde gevallen is het mogelijk praktisch onuitvoerbaar om de fysieke voorraadopname bij te wonen. Dit kan toe te schrijven zijn aan factoren zoals de aard en locatie van de voorraad, bijvoorbeeld in het geval de voorraad zich op een locatie bevindt die mogelijk een bedreiging vormt voor de veiligheid van de accountant. Het feit dat het de accountant om welke reden dan ook slecht uitkomt, is evenwel onvoldoende om een beslissing van de accountant te onderbouwen dat het bijwonen praktisch onuitvoerbaar is. Zoals in Standaard 200379 is uiteengezet, is de moeilijkheidsgraad, tijd of kosten daarvan op zichzelf geen geldige basis voor de accountant om controlewerkzaamheden waarvoor geen alternatief bestaat, achterwege te laten, dan wel om genoegen te nemen met controle-informatie die minder dan overtuigend is.

A13

In bepaalde gevallen waar het bijwonen praktisch onuitvoerbaar is, is het mogelijk dat alternatieve controlewerkzaamheden, bijvoorbeeld het inspecteren van documentatie van de daarop volgende verkoop van specifiek verworven voorraadelementen of van elementen die aangekocht zijn voorafgaand aan de fysieke voorraadopname, voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen over het bestaan en de conditie van de voorraad.

A14

In andere gevallen kan het evenwel niet mogelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen omtrent het bestaan en de conditie van de voorraad door het uitvoeren van alternatieve controlewerkzaamheden. In dergelijke gevallen is op grond van Standaard 705 vereist dat de accountant zijn oordeel in de controleverklaring aanpast als resultaat van een beperking in de reikwijdte van de controle380.

Voorraad in bewaring bij en onder beheer van een derde partij

Externe bevestiging

(Zie Par. 8(a))

A15

Standaard 505 381 stelt vereisten vast en geeft leidraden bij het uitvoeren van werkzaamheden inzake externe bevestigingen.

Andere controlewerkzaamheden

(Zie Par. 8(b))

A16

Afhankelijk van de omstandigheden, bijvoorbeeld in het geval waarin informatie is verkregen die twijfel doet rijzen over de integriteit en objectiviteit van de derde partij, kan de accountant het passend achten om andere controlewerkzaamheden uit te voeren in plaats van, of in aanvulling op, de externe bevestiging met de derde partij. Voorbeelden van andere controlewerkzaamheden zijn:

• • het bijwonen van de fysieke opname van de voorraad van de derde partij, of het ervoor zorgen dat een andere accountant deze opname bijwoont, indien dit praktisch uitvoerbaar is;

• • het verkrijgen van de verklaring van een andere accountant, dan wel van een rapport van een accountant van de serviceorganisatie, over de adequaatheid van de interne beheersing van de derde partij die erop gericht is dat de voorraad naar behoren is opgenomen en op adequate wijze wordt veiliggesteld;

• • het inspecteren van de documentatie inzake de voorraad die door derde partijen wordt gehouden, bijvoorbeeld ontvangstbewijzen inzake opslag;

• • het verzoeken om externe bevestiging bij andere partijen in het geval de voorraad als zekerheid in onderpand is gegeven.

Rechtszaken en claims

Volledigheid van rechtszaken en claims

(Zie Par. 9)

A17

Rechtszaken en claims waarbij de entiteit betrokken is, kunnen een van materieel belang zijnd effect hebben op de financiële overzichten en het kan derhalve vereist zijn dat zij in de financiële overzichten toegelicht of administratief verwerkt worden.

A18

In aanvulling op de in paragraaf 9 vastgestelde werkzaamheden, zijn andere relevante werkzaamheden onder meer het gebruikmaken van informatie verkregen uit uitgevoerde risico-inschattingswerkzaamheden die deel uitmaken van het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, ter ondersteuning van de accountant bij het kennis krijgen van rechtszaken en claims waarbij de entiteit betrokken is.

A19

Controle-informatie die verkregen is ten behoeve van het vaststellen van rechtszaken en claims welke mogelijk een risico op een afwijking van materieel belang doen ontstaan, kunnen tevens controle-informatie verschaffen met betrekking tot andere relevante overwegingen inzake rechtszaken en claims, zoals waardering of waardebepaling. Standaard 540382 stelt vereisten vast en verschaft leidraden die relevant zijn voor het in aanmerking nemen door de accountant van rechtszaken en claims die schattingen of daarmee verband houdende toelichtingen in de financiële overzichten vereisen.

Het beoordelen van de rekeningen met betrekking tot juridische kosten

(Zie Par. 9(c))

A20

Afhankelijk van de omstandigheden kan de accountant het passend achten om de daarmee verband houdende brondocumenten, zoals facturen voor kosten met betrekking tot juridische adviezen, in het kader van het door de accountant doornemen van de rekeningen met betrekking tot juridische kosten te onderzoeken.

Communicatie met de externe juridisch adviseur van de entiteit

(Zie Par. 10 en 11)

A21

Directe communicatie met de externe juridisch adviseur van de entiteit vormt voor de accountant een hulpmiddel bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de vraag of mogelijk van materieel belang zijnde rechtszaken en claims bekend zijn en of de schattingen van het management omtrent de financiële implicaties, met inbegrip van kosten, redelijk zijn.

A22

In bepaalde gevallen is het mogelijk dat de accountant directe communicatie tracht te bewerkstelligen met de externe juridisch adviseur van de entiteit door middel van een algemeen schriftelijk verzoek om inlichtingen. Voor dit doel wordt via een algemeen schriftelijk verzoek om inlichtingen aan de externe juridisch adviseur van de entiteit gevraagd om de accountant te informeren over alle rechtszaken en claims waarvan de adviseur kennis heeft, samen met een inschatting van de afloop van de rechtszaken en claims, en een schatting van de financiële implicaties, met inbegrip van de daarop betrekking hebbende kosten.

A23

Indien het onwaarschijnlijk wordt geacht dat de externe juridisch adviseur van de entiteit een passend antwoord zal verstrekken op het schriftelijk verzoek om algemene inlichtingen, bijvoorbeeld indien de beroepsorganisatie waartoe de externe juridisch adviseur behoort, het verbiedt om op een dergelijk schriftelijk verzoek te antwoorden, is het mogelijk dat de accountant directe communicatie tracht te bewerkstelligen middels een specifiek schriftelijk verzoek om inlichtingen. Voor dit doel omvat een schriftelijk verzoek om specifieke inlichtingen:

• a. een lijst van rechtszaken en claims;

• b. in het geval dit beschikbaar is, de inschatting van het management van de uitkomst van elk van de vastgestelde rechtszaken en claims, alsmede zijn schatting van de financiële implicaties, met inbegrip van de daarop betrekking hebbende kosten; en

• c. een verzoek dat de externe juridisch adviseur van de entiteit de redelijkheid van de inschattingen van het management bevestigt en de accountant verdere informatie verschaft indien de lijst door de externe juridisch adviseur van de entiteit onvolledig of niet correct wordt geacht.

A24

In bepaalde omstandigheden is het mogelijk dat de accountant het noodzakelijk oordeelt om met de externe juridisch adviseur van de entiteit te vergaderen om de waarschijnlijke afloop van de rechtszaken en claims te bespreken. Dit kan het geval zijn, bijvoorbeeld, als:

• • de accountant bepaalt dat de aangelegenheid een significant risico uitmaakt;

• • de aangelegenheid complex is;

• • er een verschil van mening bestaat tussen het management en de externe juridisch adviseur van de entiteit.

Gewoonlijk vereisen dergelijke vergaderingen de goedkeuring van het management en worden deze gehouden in aanwezigheid van een vertegenwoordiger van het management.

A25

Overeenkomstig Standaard 700383 wordt van de accountant vereist dat hij de controleverklaring niet eerder dateert dan de datum waarop de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen waarop het oordeel van de accountant over de financiële overzichten wordt gebaseerd. Controle-informatie over de status van rechtszaken en claims tot op de datum van de controleverklaring kan worden verkregen via een verzoek om inlichtingen bij het management, met inbegrip van de interne juridisch adviseurs, dat verantwoordelijk is voor het behandelen van de relevante aangelegenheden. In bepaalde gevallen is het mogelijk dat de accountant geactualiseerde informatie moet verkrijgen van de externe juridisch adviseur van de entiteit.

Gesegmenteerde informatie

(Zie Par.13)

A26

Afhankelijk van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, kan van de entiteit worden vereist of aan de entiteit worden toegestaan gesegmenteerde informatie in de financiële overzichten toe te lichten. De verantwoordelijkheid van de accountant inzake de presentatie en toelichting van gesegmenteerde informatie houdt verband met de financiële overzichten als geheel. Dienovereenkomstig wordt niet van de accountant vereist dat hij controlewerkzaamheden uitvoert die noodzakelijk zijn om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de gesegmenteerde informatie die op stand alone basis wordt gepresenteerd.

Inzicht in de door het management gebruikte methoden

(Zie Par. 13(a))

A27

Afhankelijk van de omstandigheden kunnen de volgende aangelegenheden relevant zijn bij het verwerven van inzicht in de door het management gebruikte methoden bij het bepalen van gesegmenteerde informatie, alsmede de vraag of dergelijke methoden naar alle waarschijnlijkheid zullen resulteren in toelichtingen in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving:

• • verkopen, transfers en doorberekeningen tussen segmenten, en het elimineren van intrasegmentbedragen;

• • vergelijkingen met budgetten en andere verwachte resultaten, bijvoorbeeld, operationele winsten als percentage van de verkopen;

• • de allocatie van activa en kosten tussen segmenten;

• • consistentie met voorgaande verslagperioden, en de adequaatheid van de toelichtingen die betrekking hebben op inconsistenties.

505. Externe bevestigingen

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt het gebruik door de accountant van werkzaamheden inzake externe bevestiging om controle-informatie te verkrijgen in overeenstemming met de vereisten van Standaard 330384 en Standaard 500.385 Deze Standaard heeft geen betrekking op het verzoeken om inlichtingen over rechtszaken en claims, die in Standaard 501386 worden behandeld.

Werkzaamheden inzake externe bevestiging om controle-informatie te verkrijgen

2

Volgens Standaard 500 wordt de betrouwbaarheid van controle-informatie beïnvloed door de bron en de aard ervan en is deze afhankelijk van de specifieke omstandigheden waarin de informatie wordt verkregen.387 Ook wordt in die Standaard over controle-informatie in het algemeen gesteld:388

• • controle-informatie is betrouwbaarder wanneer deze vanuit onafhankelijke bronnen buiten de entiteit wordt verkregen;

• • controle-informatie die rechtstreeks door de accountant wordt verkregen, is betrouwbaarder dan indirecte of door gevolgtrekking verkregen controle-informatie;

• • controle-informatie is betrouwbaarder wanneer deze in de vorm van een vastlegging, op papier, op elektronische of op andere gegevensdragers bestaat.

Daarom kan, afhankelijk van de omstandigheden van de controle, controle-informatie in de vorm van externe bevestigingen die door de accountant rechtstreeks van bevestigende partijen wordt ontvangen, betrouwbaarder zijn dan informatie die intern door de entiteit wordt geproduceerd. Deze Standaard is bedoeld om de accountant te helpen bij het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden inzake externe bevestigingen teneinde relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen.

3

In andere Standaarden wordt het belang van externe bevestigingen als controle-informatie erkend:

• • Standaard 330 heeft betrekking op de verantwoordelijkheid van de accountant voor het opzetten en implementeren van algemene methoden om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten alsmede voor het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden waarvan de aard, timing en omvang zijn gebaseerd op en inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.389 Voorts moet volgens Standaard 330 de accountant, ongeacht de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, gegevensgerichte controles met betrekking tot elk(e) van materiaal belang zijnd(e) transactiestroom, rekeningsaldo en in de financiële overzichten opgenomen toelichting opzetten en uitvoeren. Van de accountant wordt tevens vereist dat hij overweegt of werkzaamheden inzake externe bevestigingen als gegevensgerichte controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd;390

• • volgens Standaard 330 moet de accountant meer overtuigende controle-informatie verkrijgen naarmate het risico door de accountant hoger wordt ingeschat.391 Daartoe kan de accountant overgaan tot het verkrijgen van meer informatie, van informatie die relevanter of betrouwbaarder is, of van beide. De accountant kan bijvoorbeeld meer de nadruk leggen op het verkrijgen van informatie die rechtstreeks afkomstig is van derde partijen of op het verkrijgen van bevestigende informatie uit een aantal onafhankelijke bronnen. Ook volgens Standaard 330 kunnen werkzaamheden inzake externe bevestigingen de accountant helpen controle-informatie met de hoge mate van betrouwbaarheid verkrijgen die de accountant nodig acht om op significante risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten te kunnen inspelen;392

• • volgens Standaard 240 kan de accountant verzoeken om bevestiging opzetten teneinde aanvullende bevestigende informatie te verkrijgen om hiermee de ingeschatte risico’s op afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude op het niveau van beweringen aan te pakken;393

• • volgens Standaard 500 kan door middel van bevestigende informatie die van een van de entiteit onafhankelijke bron is verkregen, zoals externe bevestigingen, de zekerheid die de accountant van aan administratieve vastleggingen of bevestigingen van het management ontleende informatie verkrijgt, worden vergroot394.

Ingangsdatum

4

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

5

De doelstelling van de accountant bij het gebruikmaken van werkzaamheden inzake externe bevestiging is het opzetten en uitvoeren van dergelijke werkzaamheden teneinde relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen.

Definities

6

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. externe bevestiging – Controle-informatie die is verkregen in de vorm van een van een derde partij (de bevestigende partij) afkomstige rechtstreekse schriftelijke reactie op papier, op elektronische of op andere gegevensdragers aan de accountant.

• b. verzoek om positieve bevestiging – Een verzoek dat de bevestigende partij rechtstreeks aan de accountant reageert en aangeeft of de bevestigende partij al dan niet instemt met de informatie in het verzoek, dan wel de gevraagde informatie verstrekt.

• c. verzoek om negatieve bevestiging – Een verzoek dat de bevestigende partij uitsluitend rechtstreeks aan de accountant reageert indien de bevestigende partij niet met de informatie in het verzoek instemt.

• d. non-respons – Het niet of niet volledig reageren door de bevestigende partij op een verzoek om positieve bevestiging, of een verzoek om bevestiging dat onbestelbaar terugkomt.

• e. uitzondering (in de context van externe bevestigingen) – Een reactie waaruit een verschil blijkt tussen informatie waarvan bevestiging is gevraagd of informatie die in de vastleggingen van de entiteit is opgenomen, en informatie die door de bevestigende partij wordt verstrekt.

Vereisten

Werkzaamheden inzake externe bevestiging

7

Bij het gebruikmaken van werkzaamheden inzake externe bevestiging dient de accountant de verzoeken om externe bevestiging te blijven beheersen, waaronder:

• a. het vaststellen van de te bevestigen of te vragen informatie; (Zie Par. A1)

• b. het selecteren van de geschikte bevestigende partij; (Zie Par. A2)

• c. het opzetten van de verzoeken om bevestiging, waaronder het vaststellen dat verzoeken naar behoren zijn geadresseerd en informatie bevatten waaruit blijkt dat reacties rechtstreeks aan de accountant moeten worden gezonden; en (Zie Par. A3, A4, A5 en A6)

• d. het zenden van de verzoeken, waaronder eventuele follow-upverzoeken, aan de bevestigende partij. (Zie Par. A7)

Weigering van het management om aan de accountant toestemming te geven een verzoek om bevestiging te zenden

8

Indien het management de accountant weigert toestemming te verlenen voor het zenden van een verzoek om bevestiging, dient de accountant:

• a. bij het management inlichtingen in te winnen over de redenen voor de weigering en te trachten controle-informatie te verkrijgen over de geldigheid en de redelijkheid daarvan; (Zie Par. A8)

• b. de implicaties te evalueren van de weigering van het management voor de inschatting door de accountant van de relevante risico’s op een afwijking van materieel belang, waaronder het risico op fraude, en voor de aard, timing en omvang van overige controlewerkzaamheden; en (Zie Par. A9)

• c. alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren om relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen. (Zie Par. A10)

9

Indien de accountant tot de conclusie komt dat de weigering van het management om de accountant toe te staan een verzoek om bevestiging te zenden onredelijk is, of indien de accountant niet in staat is aan de hand van alternatieve controlewerkzaamheden relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant overeenkomstig Standaard 260395 met de met governance belaste personen te communiceren. Tevens dient de accountant overeenkomstig Standaard 705396 de implicaties voor de controle en voor het oordeel van de accountant te bepalen.

Uitkomsten van de werkzaamheden inzake externe bevestiging

Betrouwbaarheid van reacties op verzoeken om bevestiging

10

Indien de accountant factoren identificeert die aanleiding geven tot twijfels over de betrouwbaarheid van de reactie op een verzoek om bevestiging, dient de accountant verdere controle-informatie te verkrijgen om deze twijfels weg te nemen. (Zie Par. A11, A12, A13, A14, A15 en A16)

11

Indien de accountant vaststelt dat een reactie op een verzoek om bevestiging niet betrouwbaar is, dient de accountant de implicaties voor de inschatting van de relevante risico’s op een afwijking van materieel belang, waaronder het risico op fraude, en de implicaties daarvan op de daarmee verband houdende aard, timing en omvang van overige controlewerkzaamheden te evalueren. (Zie Par. A17)

Non-respons

12

Bij elke non-respons dient de accountant alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren om relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen. (Zie Par. A18 en A19)

Wanneer een reactie op een verzoek om positieve bevestiging noodzakelijk is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen

13

Indien de accountant heeft vastgesteld dat een reactie op een verzoek om positieve bevestiging noodzakelijk is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, zullen alternatieve controlewerkzaamheden niet de controle-informatie opleveren die de accountant vereist. Indien de accountant geen reactie op een verzoek om positieve bevestiging ontvangt, dient de accountant overeenkomstig Standaard 705 de implicaties voor de controle en voor het oordeel van de accountant te bepalen. (Zie Par. A20)

Uitzonderingen

14

De accountant dient uitzonderingen te onderzoeken om vast te stellen of deze al dan niet een aanwijzing zijn voor afwijkingen. (Zie Par. A21 en A22)

Negatieve bevestigingen

15

Negatieve bevestigingen leveren minder overtuigende controle-informatie op dan positieve bevestigingen. De accountant dient verzoeken om negatieve bevestiging dan ook niet als enige gegevensgerichte controlemaatregel om een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen aan te pakken, te gebruiken tenzij aan alle volgende voorwaarden is voldaan: (Zie Par. A23)

• a. de accountant heeft het risico op een afwijking van materieel belang als laag ingeschat en heeft voldoende en geschikte controle-informatie omtrent de effectieve werking van voor de bewering relevante beheersingsmaatregelen verkregen;

• b. de populatie van aan werkzaamheden inzake negatieve bevestiging onderworpen elementen bevat een groot aantal kleine en homogene rekeningsaldi, transacties of voorwaarden;

• c. er worden zeer weinig uitzonderingen verwacht; en

• d. de accountant heeft geen kennis van omstandigheden of voorwaarden die ertoe zullen leiden dat ontvangers van verzoeken om negatieve bevestiging deze verzoeken zullen negeren.

Evalueren van de verkregen controle-informatie

16

De accountant dient te evalueren of de uitkomsten van de werkzaamheden inzake externe bevestiging relevante en betrouwbare controle-informatie opleveren, dan wel of verdere controle-informatie nodig is. (Zie Par. A24 en A25)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Werkzaamheden inzake externe bevestiging

Bepalen van de informatie die bevestigd of gevraagd moet worden

(Zie Par. 7(a))

A1

Werkzaamheden inzake externe bevestiging worden dikwijls uitgevoerd om informatie met betrekking tot rekeningsaldi en onderdelen daarvan te bevestigen of te vragen. Tevens kunnen zij worden gebruikt om voorwaarden van overeenkomsten, contracten of transacties tussen een entiteit en andere partijen te bevestigen, dan wel om te bevestigen dat bepaalde voorwaarden, zoals een nevenovereenkomst, niet bestaan.

Selecteren van de geschikte bevestigende partij

(Zie Par. 7(b))

A2

Reacties op verzoeken om bevestiging leiden tot meer relevante en betrouwbare controle-informatie wanneer deze verzoeken aan een bevestigende partij worden gezonden die volgens de accountant goed bekend is met de informatie die moet worden bevestigd. Een functionaris bij een financiële instelling die goed bekend is met de transacties of regelingen waarvoor om bevestiging wordt verzocht, is daar mogelijk de meest geschikte persoon om bevestiging te vragen.

Opzetten van verzoeken om bevestiging

(Zie Par. 7(c))

A3

De wijze waarop een verzoek om bevestiging is opgezet, kan direct van invloed zijn op het percentage bevestigingsreacties alsmede op de betrouwbaarheid en de aard van de controle-informatie die daarbij wordt verkregen.

A4

Factoren die bij het opzetten van verzoeken om bevestiging in overweging moeten worden genomen, zijn onder meer:

• • de behandelde beweringen;

• • specifieke geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang, waaronder frauderisico’s;

• • de lay-out en presentatie van het verzoek om bevestiging;

• • eerdere ervaring met de controle of soortgelijke opdrachten;

• • de communicatiemethode (bijvoorbeeld, in papieren vorm of via een elektronisch of ander medium);

• • toestemming of aansporing door het management aan de bevestigende partijen om op het verzoek van de accountant te reageren. Het is mogelijk dat bevestigende partijen alleen met toestemming van het management bereid zijn op een verzoek om bevestiging te reageren;

• • het vermogen van de beoogde bevestigende partij om de gevraagde informatie te bevestigen of te verstrekken (bijvoorbeeld: afzonderlijk factuurbedrag versus het totaalsaldo).

A5

Bij een verzoek om positieve externe bevestiging wordt aan de bevestigende partij gevraagd de accountant in alle gevallen te antwoorden, hetzij door aan te geven met de informatie in te stemmen hetzij door zelf informatie te verstrekken. Een reactie op een verzoek om positieve bevestiging wordt gewoonlijk geacht betrouwbare controle-informatie op te leveren. Er bestaat echter een risico dat een bevestigende partij het verzoek om bevestiging beantwoordt zonder te verifiëren of de informatie correct is. De accountant kan dit risico verminderen door in verzoeken om positieve bevestiging geen bedragen (of andere informatie) te vermelden en de bevestigende partij te verzoeken het bedrag in te vullen of andere informatie te verstrekken. Wel kan dit soort ‘blanco’ verzoeken om bevestiging ertoe leiden dat het percentage reacties lager is omdat van de bevestigende partijen een extra inspanning wordt gevraagd.

A6

Bepalen dat de adressering naar behoren is uitgevoerd houdt onder meer in de geldigheid te testen van sommige of alle adressen van de verzoeken om bevestigingen voordat ze worden verzonden.

Follow-up van verzoeken om bevestiging

(Zie Par. 7(d))

A7

De accountant kan een aanvullend verzoek om bevestiging zenden wanneer een reactie op een eerder verzoek niet binnen een redelijke termijn is ontvangen. De accountant kan bijvoorbeeld, na opnieuw te hebben gecontroleerd of het oorspronkelijk gebruikte adres juist was, een aanvullend of een follow-upverzoek zenden.

Weigering van het management om aan de accountant toestemming te geven een verzoek om bevestiging te zenden

Redelijkheid van de weigering van het management

(Zie Par. 8(a))

A8

Een weigering van het management om aan de accountant toestemming te geven voor het zenden van een verzoek om bevestiging houdt in dat de controle-informatie die de accountant mogelijk wenst, beperkt wordt. De accountant dient dan ook inlichtingen in te winnen over de redenen voor deze beperking. Hetgeen vaak voorkomt, is dat met de beoogde bevestigende partij een juridisch dispuut of een onderhandeling loopt waarvan de uitkomst door een ongelegen komend verzoek om bevestiging kan worden beïnvloed. Van de accountant wordt vereist dat hij tracht controle-informatie met betrekking tot de geldigheid en redelijkheid van de redenen te verkrijgen, omdat het kan gebeuren dat het management probeert de accountant de toegang te ontzeggen tot controle-informatie die fraude of van fouten aan het licht brengt.

Implicaties voor de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang

(Zie Par. 8(b))

A9

De accountant kan uit de evaluatie in paragraaf 8(b) de conclusie trekken dat het passend zou zijn om de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen te herzien en geplande controlewerkzaamheden aan te passen overeenkomstig Standaard 315.397 Indien bijvoorbeeld het verzoek van het management om niet te bevestigen onredelijk is, kan dit op een risico op fraude wijzen waarbij evaluatie overeenkomstig Standaard 240398 vereist is.

Alternatieve controlewerkzaamheden

(Zie Par. 8(c))

A10

De uitgevoerde alternatieve controlewerkzaamheden kunnen de vorm aannemen van werkzaamheden die geschikt zijn bij non-respons, zoals beschreven in de paragrafen A18 en A19 van deze Standaard. In het kader van die werkzaamheden wordt tevens rekening gehouden met de resultaten van de evaluatie van de accountant als bedoeld in paragraaf 8(b) van deze Standaard.

Uitkomsten van de werkzaamheden inzake externe bevestiging

Betrouwbaarheid van reacties op verzoeken om bevestiging

(Zie Par. 10)

A11

Volgens Standaard 500 kunnen er, zelfs wanneer controle-informatie van bronnen buiten de entiteit wordt verkregen, omstandigheden bestaan die van invloed zijn op de betrouwbaarheid ervan.399 Bij een reactie bestaat altijd enig risico op onderschepping, wijziging of fraude, ongeacht of een reactie op papier of op elektronische of andere gegevensdragers wordt verkregen. Factoren die aanleiding kunnen geven tot twijfel aan de betrouwbaarheid van een reactie zijn onder meer dat:

• • een reactie door de accountant indirect is ontvangen; of

• • niet van de oorspronkelijk beoogde bevestigende partij afkomstig leek te zijn.

A12

Aan elektronisch, bijvoorbeeld via fax of e-mail, ontvangen reacties zijn betrouwbaarheidsrisico’s verbonden omdat bewijs van herkomst en bevoegdheid van de bevestigende partij moeilijk vast te stellen en wijzigingen moeilijk te ontdekken kunnen zijn. Deze risico’s kunnen worden beperkt doordat de accountant en de bevestigende partij een procedure gaan volgen waarmee een beveiligde omgeving voor het elektronisch zenden van reacties wordt gecreëerd. Indien de accountant ervan overtuigd is dat die procedure veilig is en naar behoren wordt beheerst, worden de desbetreffende reacties betrouwbaarder. Bij een procedure van elektronische bevestiging kunnen verschillende technieken voor het valideren van de identiteit van de afzender van elektronische informatie worden toegepast, bijvoorbeeld encryptie, digitale handtekeningen en procedures om de authenticiteit van websites te verifiëren.

A13

Indien een bevestigende partij een derde partij gebruikt om reacties op verzoeken om bevestiging te coördineren en te verstrekken, kan de accountant werkzaamheden uitvoeren om de volgende risico’s aan te pakken:

• a. de reactie is mogelijk niet afkomstig van de correcte bron;

• b. een respondent heeft mogelijk geen toestemming om te reageren; en

• c. de integriteit van de gegevensoverdracht kan zijn aangetast.

A14

Op grond van Standaard 500 wordt van de accountant vereist dat hij bepaalt of hij werkzaamheden moet aanpassen of toevoegen om twijfels weg te nemen over de betrouwbaarheid van als controle-informatie te gebruiken informatie400. De accountant kan ervoor kiezen de bron en inhoud van een reactie op een verzoek om bevestiging te verifiëren door contact op te nemen met de bevestigende partij. Wanneer een bevestigende partij bijvoorbeeld reageert door middel van e-mail, kan de accountant de bevestigende partij opbellen om na te gaan of deze de reactie inderdaad heeft verzonden. Wanneer een reactie indirect aan de accountant is toegezonden (bijvoorbeeld omdat de bevestigende partij de reactie ten onrechte naar de entiteit heeft verstuurd in plaats van naar de accountant), kan de accountant de bevestigende partij vragen om rechtstreeks schriftelijk aan de accountant te reageren.

A15

Op zich valt een mondelinge reactie op een verzoek om bevestiging niet onder de definitie van een externe bevestiging, omdat dit geen rechtstreeks schriftelijke reactie op het verzoek van de accountant is. Na het verkrijgen van een mondelinge reactie op een verzoek om bevestiging kan de accountant echter, afhankelijk van de omstandigheden, de bevestigende partij verzoeken rechtstreeks schriftelijk aan de accountant te reageren. Indien een dergelijke reactie niet wordt ontvangen, tracht de accountant overeenkomstig paragraaf 12 andere controle-informatie te verkrijgen om de informatie in de mondelinge reactie te staven.

A16

Een reactie op een verzoek om bevestiging kan beperkende bewoordingen bevatten met betrekking tot het gebruik ervan. Dergelijke beperkingen doen niet noodzakelijk afbreuk aan de betrouwbaarheid van de reactie als controle-informatie.

Onbetrouwbare reacties

(Zie Par. 11)

A17

Wanneer de accountant tot de conclusie komt dat een reactie onbetrouwbaar is, kan het noodzakelijk zijn dat de accountant de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen herziet en als gevolg daarvan geplande controlewerkzaamheden aanpast, overeenkomstig Standaard 315.401 Een onbetrouwbare reactie kan bijvoorbeeld wijzen op een frauderisicofactor die evaluatie vereist overeenkomstig Standaard 240402.

Non-respons

(Zie Par. 12)

A18

Voorbeelden van alternatieve controlewerkzaamheden die de accountant kan uitvoeren, zijn:

• • voor debiteurensaldi – het onderzoeken van specifieke latere kasontvangsten, verzenddocumentatie, alsmede verkopen nabij het einde van de periode;

• • voor crediteurensaldi – het onderzoeken van latere kasbetalingen of correspondentie afkomstig van derde partijen, alsmede overige vastleggingen, zoals ontvangstmeldingen van goederen.

A19

De aard en omvang van alternatieve controlewerkzaamheden worden beïnvloed door de desbetreffende rekening en bewering. Een non-respons op een verzoek om bevestiging kan wijzen op een eerder niet-geïdentificeerd risico op een afwijking van materieel belang. In dergelijke situaties kan het noodzakelijk zijn dat de accountant het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen herziet en dat hij de geplande controlewerkzaamheden aanpast overeenkomstig Standaard 315.403 Het feit dat op verzoeken om bevestiging minder of meer reacties komen dan verwacht, kan wijzen op een niet eerder geïdentificeerde frauderisicofactor die evaluatie vereist overeenkomstig Standaard 240404.

Wanneer een reactie op een verzoek om positieve bevestiging nodig is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen

(Zie Par. 13)

A20

In bepaalde omstandigheden kan de accountant een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen identificeren waarvoor een reactie op een verzoek om positieve bevestiging nodig is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Dergelijke omstandigheden zijn onder meer:

• • de beschikbare informatie om de bewering(en) van het management te bevestigen is alleen buiten de entiteit beschikbaar;

• • wegens specifieke frauderisicofactoren, zoals het risico dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt of het risico op samenspanning waarbij (een) medewerker(s) en/of het management betrokken kunnen zijn, kan de accountant niet op controle-informatie van de entiteit vertrouwen.

Uitzonderingen

(Zie Par. 14)

A21

In reacties op verzoeken om bevestiging kunnen uitzonderingen worden vermeld die wijzen op afwijkingen of potentiële afwijkingen in de financiële overzichten. Wanneer een afwijking wordt geïdentificeerd, wordt van de accountant op grond van Standaard 240 vereist dat hij evalueert of een dergelijke afwijking indicatief is voor fraude.405 Uitzonderingen kunnen een aanwijzing vormen voor de kwaliteit van reacties van gelijksoortige bevestigende partijen of voor gelijksoortige rekeningen. Uitzonderingen kunnen tevens wijzen op een tekortkoming, of tekortkomingen, in de interne beheersing van de entiteit met betrekking tot financiële verslaggeving.

A22

Bepaalde uitzonderingen vormen geen afwijkingen. De accountant kan bijvoorbeeld tot de conclusie komen dat verschillen in reacties op verzoeken om bevestiging aan timing, waardering of administratieve fouten in de werkzaamheden inzake externe bevestigingen zijn toe te schrijven.

Negatieve bevestigingen

(Zie Par.15)

A23

Wanneer geen reactie op een verzoek om negatieve bevestiging wordt ontvangen, wijst dit er niet expliciet op dat de beoogde bevestigende partij het verzoek om bevestiging heeft ontvangen of dat de informatie in het verzoek op nauwkeurigheid is geverifieerd. Wanneer een bevestigende partij niet op een verzoek om negatieve bevestiging reageert, levert dit dan ook significant minder overtuigende controle-informatie op dan een reactie op een verzoek om positieve bevestiging. Mogelijk zullen bevestigende partijen ook vaker reageren en aangeven dat ze het met een verzoek om bevestiging niet eens zijn wanneer de informatie in dat verzoek niet in hun voordeel is, dan wanneer dat wel het geval is. Zo zullen houders van depositorekeningen bij een bank wellicht vaker reageren wanneer zij vinden dat het saldo van hun rekening in het verzoek om bevestiging te laag is weergegeven, maar minder vaak reageren wanneer zij vinden dat het saldo te hoog is opgenomen. Daarom kan het zenden van een verzoek om negatieve bevestiging aan een houder van een depositorekening bij een bank een nuttige handeling zijn bij het overwegen of dergelijke saldi mogelijk te laag zijn weergegeven, maar zal dit waarschijnlijk niet effectief zijn indien de accountant controle-informatie tracht te verkrijgen over het feit of saldi te hoog zijn weergegeven.

Evalueren van de verkregen controle-informatie

(Zie Par. 16)

A24

Bij het evalueren van de uitkomsten van individuele verzoeken om externe bevestiging kan de accountant deze uitkomsten als volgt onderverdelen:

• a. een reactie door de geschikte bevestigende partij die wijst op instemming met de informatie in het verzoek om bevestiging, of waarbij de verzochte informatie zonder uitzondering wordt verstrekt;

• b. een reactie die wordt geacht onbetrouwbaar te zijn;

• c. een non-respons; of

• d. een reactie die op een uitzondering wijst.

A25

De evaluatie van de accountant kan, rekening houdend met andere controlewerkzaamheden die de accountant kan hebben uitgevoerd, de accountant helpen besluiten of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen dan wel of verdere controle-informatie nodig is zoals vereist op grond van Standaard 330.406

510. Initiële controleopdrachten – Beginsaldi

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot beginsaldi bij een initiële controleopdracht. Beginsaldi bevatten naast de in de financiële overzichten genoemde bedragen ook aangelegenheden die reeds aan het begin van de verslagperiode bestonden en waarvoor toelichting is vereist, zoals voorwaardelijke gebeurtenissen en verbintenissen. Indien de financiële overzichten ter vergelijking opgenomen financiële informatie bevatten, zijn de vereisten en leidraden in Standaard 710407 tevens van toepassing. Standaard 300408 bevat aanvullende vereisten en leidraden omtrent activiteiten die vóór de aanvang van een initiële controle worden uitgevoerd.

Ingangsdatum

2

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

3

Bij het uitvoeren van een initiële controleopdracht is de doelstelling van de accountant met betrekking tot de beginsaldi voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de vraag of:

• a. beginsaldi afwijkingen bevatten die een van materieel belang zijnde invloed hebben op de financiële overzichten van de lopende verslagperiode; en

• b. passende, uit de beginsaldi blijkende grondslagen voor financiële verslaggeving, op consistente wijze in de financiële overzichten van de lopende verslagperiode zijn toegepast, dan wel of wijzigingen van deze grondslagen op passende wijze zijn verwerkt en op adequate wijze zijn weergegeven en overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn toegelicht.

Definities

4

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. initiële controleopdracht – Een opdracht waarbij hetzij:

  • i. de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode niet zijn gecontroleerd; of

  • ii. de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode door een voorgaande accountant zijn gecontroleerd.

• b. beginsaldi – De rekeningsaldi die aan het begin van een verslagperiode bestaan. Beginsaldi zijn gebaseerd op de eindsaldi van de voorgaande verslagperiode en weerspiegelen de gevolgen van transacties en gebeurtenissen in eerdere verslagperioden en van de in de voorgaande verslagperiode toegepaste grondslagen voor financiële verslaggeving. Beginsaldi omvatten eveneens aangelegenheden die aan het begin van de verslagperiode reeds bestonden en waarvoor toelichting is vereist, zoals voorwaardelijke gebeurtenissen en verbintenissen.

• c. voorgaande accountant – De accountant van een andere accountantseenheid die de financiële overzichten van een entiteit in de vorige verslagperiode heeft gecontroleerd en die door de huidige accountant is vervangen.

Vereisten

Controlewerkzaamheden

Beginsaldi

5

De accountant dient de meest recente financiële overzichten, voor zover deze bestaan, en de eventuele daarbij horende controleverklaring van de voorgaande accountant te lezen op informatie die relevant is voor de beginsaldi, met inbegrip van de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen.

6

De accountant dient voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de vraag of de beginsaldi afwijkingen bevatten die een van materieel belang zijnde invloed hebben op de financiële overzichten van de lopende verslagperiode door: (Zie Par. A1 en A2)

• a. te bepalen of de eindsaldi van de voorgaande verslagperiode op correcte wijze naar de lopende verslagperiode zijn overgedragen of, in voorkomend geval, zijn aangepast;

• b. te bepalen of uit de beginsaldi blijkt dat passende grondslagen voor financiële verslaggeving zijn toegepast; en

• c. een of meer van onderstaande werkzaamheden te verrichten: (Zie Par. A3, A4, A5, A6 en A7)

  • i. ingeval de financiële overzichten van het voorgaande jaar zijn gecontroleerd, de werkdocumenten van de voorgaande accountant evalueren teneinde controle-informatie over de beginsaldi te verkrijgen;

  • ii. evalueren of de in de lopende verslagperiode uitgevoerde controlewerkzaamheden voor de beginsaldi relevante informatie verschaffen; of

  • iii. specifieke controlewerkzaamheden uitvoeren om controle-informatie over de beginsaldi te verkrijgen.

7

Indien de accountant controle-informatie verkrijgt waaruit blijkt dat de beginsaldi afwijkingen bevatten die mogelijk een van materieel belang zijnde invloed hebben op de financiële overzichten van de lopende verslagperiode, dient de accountant die aanvullende controlewerkzaamheden te verrichten die in deze situatie passend zijn om het effect op de financiële overzichten van de lopende verslagperiode te bepalen. Indien de accountant concludeert dat er in de financiële overzichten van de lopende verslagperiode dergelijke afwijkingen voorkomen, dient de accountant deze afwijkingen, overeenkomstig Standaard 450, mee te delen aan het management op het passende niveau, alsmede aan de met governance belaste personen.409

Consistentie van grondslagen voor financiële verslaggeving

8

De accountant dient voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de vraag of de uit de beginsaldi blijkende grondslagen voor financiële verslaggeving op consistente wijze in de financiële overzichten van de huidige verslagperiode zijn toegepast, alsmede of wijzigingen van deze grondslagen op passende wijze zijn verwerkt en op adequate wijze zijn weergegeven en toegelicht overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Relevante informatie in de controleverklaring van de voorgaande accountant

9

Indien de financiële overzichten die betrekking hebben op de voorgaande verslagperiode, door een voorgaande accountant zijn gecontroleerd, en het oordeel is aangepast, dient de accountant het effect te evalueren van de aangelegenheid die tot deze aanpassing aanleiding heeft gegeven wanneer hij, overeenkomstig Standaard 315, de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de lopende verslagperiode inschat.410

Controleconclusies en het rapporteren over de controle

Beginsaldi

10

Indien de accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie over de beginsaldi te verkrijgen, dient de accountant overeenkomstig Standaard 705411 een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen dan wel een oordeelonthouding met betrekking tot de financiële overzichten te formuleren, naargelang passend. (Zie Par. A8)

11

Indien de accountant concludeert dat de beginsaldi een afwijking bevatten die een van materieel belang zijnde invloed op de financiële overzichten van de lopende verslagperiode hebben, en het effect van de afwijking niet op passende wijze is verwerkt dan wel niet op adequate wijze is weergegeven of toegelicht, dient de accountant overeenkomstig Standaard 705 een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen, naargelang passend.

Consistentie van grondslagen voor financiële verslaggeving

12

Indien de accountant concludeert dat:

• a. de grondslagen voor financiële verslaggeving voor de lopende verslagperiode met betrekking tot beginsaldi niet op consistente wijze overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn toegepast; of

• b. een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving niet op passende wijze is verwerkt, dan wel niet op adequate wijze overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is weergegeven of toegelicht,

dient de accountant overeenkomstig Standaard 705 naargelang passend een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen.

Aanpassing van het oordeel in de controleverklaring van de voorgaande accountant

13

Indien het oordeel van de voorgaande accountant over de financiële overzichten die betrekking hebben op de voorgaande verslagperiode, een aanpassing bevat die nog steeds relevant en van materieel belang is voor de financiële overzichten van de lopende verslagperiode, dient de accountant overeenkomstig Standaard 705 en Standaard 710 zijn oordeel over de financiële overzichten van de lopende verslagperiode aan te passen. (Zie Par. A9)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Controlewerkzaamheden

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

(Zie Par. 6)

A1

In de publieke sector kunnen er, op grond van wet- of regelgeving, beperkingen gelden op de informatie die de accountant van een voorgaande accountant kan verkrijgen. Indien bijvoorbeeld een entiteit in de publieke sector die eerder is gecontroleerd door een op grond van de wet aangestelde accountant (bijvoorbeeld een voorzitter van de Rekenkamer, of een ander toereikend gekwalificeerd persoon die is aangesteld namens de voorzitter van de Rekenkamer) wordt geprivatiseerd, is de mate van toegang tot de werkdocumenten of de andere informatie die een voorgaande accountant aan de nieuw aangestelde accountant uit de private sector kan verstrekken, mogelijk beperkt door wet- of regelgeving inzake privacy of geheimhouding. In situaties waar dergelijke communicatie aan beperkingen onderworpen is, is het mogelijk dat de controle-informatie op een andere wijze moet worden verkregen en dat, indien geen voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen, de gevolgen voor het oordeel van de accountant moeten worden overwogen.

A2

Indien de op grond van de wet aangestelde accountant een controleopdracht van een entiteit in de publieke sector uitbesteedt aan een accountantseenheid uit de private sector en de op grond van de wet aangestelde accountant hiervoor een andere accountantseenheid aanstelt dan het accountantseenheid dat de financiële overzichten van de entiteit in de publieke sector in de voorgaande verslagperiode heeft gecontroleerd, wordt dit doorgaans niet beschouwd als een verandering van accountants. Afhankelijk van de aard van de uitbestedingsovereenkomst kan deze controleopdracht vanuit het gezichtspunt van de accountant uit de private sector bij het nakomen van zijn verantwoordelijkheden echter als een initiële controleopdracht worden beschouwd, en is deze Standaard daarom van toepassing.

Beginsaldi

(Zie Par. 6(c))

A3

De aard en omvang van controlewerkzaamheden die nodig zijn om voldoende en geschikte controle-informatie over beginsaldi te verkrijgen, hangt af van aangelegenheden als:

• • de grondslagen voor financiële verslaggeving die door de entiteit worden toegepast;

• • de aard van de rekeningsaldi, transactiestromen en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen alsmede de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de lopende verslagperiode;

• • de significantie van de beginsaldi in verhouding tot de financiële overzichten van de lopende verslagperiode;

• • de vraag of de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode zijn gecontroleerd en, zo ja, of het oordeel van de voorgaande accountant is aangepast.

A4

Indien de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode door een voorgaande accountant zijn gecontroleerd, is de accountant mogelijk in staat voldoende en geschikte controle-informatie over de beginsaldi te verkrijgen door de werkdocumenten van de voorgaande accountant te beoordelen. Of een dergelijke beoordeling voldoende en geschikte controle-informatie verschaft, hangt af van de vakbekwaamheid en onafhankelijkheid van de voorgaande accountant.

A5

In zijn communicatie met de voorgaande accountant laat de huidige accountant zich leiden door relevante ethische en professionele voorschriften.

A6

Met betrekking tot vlottende activa en passiva is het mogelijk dat bepaalde controle-informatie over beginsaldi wordt verkregen in het kader van de controlewerkzaamheden van de lopende verslagperiode. Zo zullen de ontvangsten (betalingen) van aan het begin van de verslagperiode bestaande vorderingen (crediteuren) gedurende de lopende verslagperiode bepaalde controle-informatie verschaffen over het bestaan, de rechten en verplichtingen, de volledigheid en de waardering ervan aan het begin van de verslagperiode. Ten aanzien van voorraden verschaffen de controlewerkzaamheden op de eindvoorraden in de lopende verslagperiode echter weinig controle-informatie over de aan het begin van de verslagperiode aanwezige voorraad. Daarom is het mogelijk dat aanvullende controlewerkzaamheden noodzakelijk zijn en dat door het uitvoeren van een of meer van de volgende controlewerkzaamheden voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen:

• • het waarnemen van een actuele fysieke voorraadopname en het aansluiten daarvan met aan het begin van de verslagperiode bestaande hoeveelheden;

• • het uitvoeren van controlewerkzaamheden op de waardering van de aan het begin van de verslagperiode aanwezige voorraadeenheden;

• • het uitvoeren van controlewerkzaamheden op de brutowinstmarge en periodeafgrenzing.

A7

Met betrekking tot niet-vlottende activa en passiva, zoals materiële vaste activa, financiële vaste activa en schulden op lange termijn, is het mogelijk dat bepaalde controle-informatie wordt verkregen door het onderzoeken van de administratieve vastleggingen en andere informatie die aan de beginsaldi ten grondslag ligt. In sommige gevallen kan de accountant bepaalde controle-informatie over beginsaldi verkrijgen uit bevestiging van derde partijen, bijvoorbeeld met betrekking tot schulden op lange termijn en financiële vaste activa. In andere gevallen dient de accountant mogelijk aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren.

Controleconclusies en het rapporteren over de controle

Beginsaldi

(Zie Par. 10)

A8

Standaard 705 stelt vereisten en leidraden vast omtrent omstandigheden die tot een aanpassing van het oordeel van de accountant over de financiële overzichten kunnen leiden, omtrent het soort oordeel dat in die omstandigheden passend is, alsmede omtrent de inhoud van de controleverklaring wanneer het oordeel van de accountant wordt aangepast. Het onvermogen van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie over de beginsaldi te verkrijgen, kan leiden tot een van de volgende aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring:

• a. een oordeel met beperking dan wel een oordeelonthouding, naargelang passend in de gegeven omstandigheden; of

• b. een:

  • i. goedkeurend oordeel met betrekking tot de financiële positie, tenzij dit op grond van wet- en regelgeving verboden is; en

  • ii. oordeel met beperking dan wel een oordeelonthouding, naar gelang passend, met betrekking tot de resultaten van de activiteiten, alsmede, wanneer relevant, de kasstromen.

Aanpassing van het oordeel in de controleverklaring van de voorgaande accountant

(Zie Par. 13)

A9

In sommige gevallen is het mogelijk dat een aanpassing van het oordeel van de voorgaande accountant niet relevant en niet van materieel belang is voor het oordeel over de financiële overzichten van de lopende verslagperiode. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer er in de voorgaande verslagperiode sprake was van een beperking in de reikwijdte van de controle, maar de aangelegenheid die tot deze beperking aanleiding heeft gegeven, binnen de lopende verslagperiode is opgelost.

Bijlage: Voorbeeldteksten van controleverklaringen met een aangepast oordeel

(Zie Par. A8)

Voor voorbeeldteksten van controleverklaringen met een aangepast oordeel wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/voorbeeldteksten .

520. Cijferanalyses

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt het gebruikmaken door de accountant van cijferanalyses als gegevensgerichte controles (‘gegevensgerichte cijferanalyses’). Deze standaard behandelt tevens de verantwoordelijkheid van de accountant om nabij het einde van de controle cijferanalyses te verrichten die hem helpen een algehele conclusie te trekken over de financiële overzichten. Standaard 315412 behandelt het gebruik van cijferanalyses als risico-inschattingswerkzaamheden. In Standaard 330 zijn vereisten en leidraden opgenomen met betrekking tot de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden om in te spelen op ingeschatte risico’s; deze controlewerkzaamheden kunnen gegevensgerichte cijferanalyses omvatten.413

Ingangsdatum

2

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

3

De doelstellingen van de accountant zijn:

• a. het verkrijgen van relevante en betrouwbare controle-informatie bij het gebruik van gegevensgerichte cijferanalyses; en

• b. het opzetten en uitvoeren van cijferanalyses op het einde van de controle die hem helpen een algehele conclusie te trekken over de vraag of de financiële overzichten consistent zijn met zijn inzicht in de entiteit.

Definitie

4

Voor de toepassing van de Standaarden heeft de volgende term de hierna weergegeven betekenis:

cijferanalyses – Evaluaties van financiële informatie door analyse van plausibele relaties tussen zowel financiële als niet-financiële gegevens. Voor zover noodzakelijk worden bij cijferanalyses tevens geïdentificeerde fluctuaties of relaties onderzocht die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant verschillen van de verwachte waarden. (Zie Par. A1, A2 en A3)

Vereisten

Gegevensgerichte cijferanalyses

5

Bij het opzetten en uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses, alleen dan wel in combinatie met detailcontroles, als gegevensgerichte controles overeenkomstig Standaard 330414 dient de accountant: (Zie Par. A4 en A5)

• a. de geschiktheid van bepaalde gegevensgerichte cijferanalyses voor gegeven beweringen te bepalen, rekening houdend met de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang en met eventuele detailcontroles voor deze beweringen; (Zie Par. A6, A7, A8, A9, A10 en A11)

• b. de betrouwbaarheid van de gegevens waarop zijn verwachting ten aanzien van vastgelegde bedragen of verhoudingscijfers is gebouwd, te evalueren, rekening houdend met de bron, de vergelijkbaarheid en de aard en relevantie van de beschikbare informatie, alsmede met interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de opstelling van die informatie; (Zie Par. A12, A13 en A14)

• c. een verwachting ten aanzien van vastgelegde bedragen of verhoudingscijfers op te bouwen, en te evalueren of die verwachting voldoende nauwkeurig is om een afwijking te kunnen identificeren die, afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen, ertoe kan leiden dat de financiële overzichten een van materieel belang zijnde afwijking bevatten; en (Zie Par. A15)

• d. een bedrag te bepalen van eventuele verschillen tussen de vastgelegde bedragen en de verwachte waarden aanvaardbaar zijn zonder verder onderzoek zoals vereist op grond van paragraaf 7. (Zie Par. A16)

Cijferanalyses als hulpmiddel bij het trekken van een algehele conclusie

6

De accountant dient op het einde van de controle cijferanalyses op te zetten en uit te voeren die hem helpen een algehele conclusie te trekken over de vraag of de financiële overzichten consistent zijn met zijn inzicht in de entiteit. (Zie Par. A17, A18 en A19)

Het onderzoeken van resultaten van cijferanalyses

7

Indien overeenkomstig deze Standaard uitgevoerde cijferanalyses fluctuaties of relaties aan het licht brengen die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant verschillen van de verwachte waarden, dient de accountant deze verschillen te onderzoeken door:

• a. navraag te doen bij het management en geschikte controle-informatie te verkrijgen die relevant is voor de antwoorden van het management; en

• b. andere controlewerkzaamheden te verrichten naargelang noodzakelijk in de gegeven omstandigheden. (Zie Par. A20 en A21)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Definitie van cijferanalyses

(Zie Par. 4)

A1

Cijferanalyses omvatten het overwegen van de financiële informatie van de entiteit in vergelijking met bijvoorbeeld:

• • vergelijkbare informatie uit voorgaande verslagperioden;

• • de verwachte resultaten van de entiteit, zoals budgetten of prognoses, dan wel de verwachtingen van de accountant, zoals een schatting van de afschrijving;

• • gelijksoortige branche-informatie, zoals een vergelijking van het verhoudingscijfer van de entiteit inzake verkopen en vorderingen met branchegemiddelden of met andere entiteiten van vergelijkbare omvang in dezelfde branche.

A2

Cijferanalyses omvatten ook het overwegen van verbanden, bijvoorbeeld:

• • tussen elementen van financiële informatie waarvan kan worden verwacht dat zij een voorspelbaar patroon volgen op basis van de ervaring van de entiteit, zoals brutomargepercentages;

• • tussen financiële informatie en relevante niet-financiële informatie, zoals de loon- en salariskosten in vergelijking met het aantal werknemers.

A3

Cijferanalyses kunnen volgens verschillende methoden worden uitgevoerd. Deze methoden variëren van eenvoudige vergelijkingen tot complexe analyses met behulp van geavanceerde statistische technieken. Cijferanalyses kunnen worden toegepast op geconsolideerde financiële overzichten, groepsonderdelen en individuele informatie-elementen.

Gegevensgerichte cijferanalyses

(Zie Par. 5)

A4

De gegevensgerichte controles van de accountant op het niveau van beweringen kunnen bestaan uit detailcontroles, gegevensgerichte cijferanalyses of een combinatie van beide. De accountant baseert zijn beslissing over de te verrichten controlewerkzaamheden, met inbegrip van de vraag of hij gegevensgerichte cijferanalyses zal uitvoeren, op zijn oordeelsvorming inzake de verwachte effectiviteit en efficiëntie van de beschikbare controlewerkzaamheden die erop gericht zijn het controlerisico op het niveau van beweringen tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen.

A5

De accountant kan bij het management inlichtingen inwinnen over de beschikbaarheid en betrouwbaarheid van de informatie die noodzakelijk is om gegevensgerichte cijferanalyses uit te voeren, en over de resultaten van eventueel door de entiteit uitgevoerde cijferanalyses. Het kan effectief zijn om gebruik te maken van door het management opgestelde analytische gegevens, op voorwaarde dat de accountant ervan overtuigd is dat deze gegevens naar behoren zijn opgesteld.

Geschiktheid van bepaalde cijferanalyses voor gegeven beweringen

(Zie Par. 5(a))

A6

Gegevensgerichte cijferanalyses zijn over het algemeen beter toepasbaar op grote hoeveelheden van transacties die doorgaans voorspelbaar zijn in de tijd. Bij geplande cijferanalyses wordt uitgegaan van de verwachting dat er relaties tussen gegevens bestaan en dat deze blijven bestaan zolang het tegendeel niet is gebleken. De geschiktheid van een bepaalde cijferanalyse zal evenwel afhangen van de mate waarin de accountant die analyse effectief acht voor het detecteren van een afwijking die, afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen, ertoe kan leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten.

A7

In sommige gevallen kan zelfs een eenvoudig voorspellend model effectief zijn als cijferanalyse. Zo is het mogelijk dat de accountant, wanneer een entiteit een bekend aantal werknemers met een vaste vergoeding gedurende de verslagperiode heeft, deze gegevens gebruikt om met een hoge mate van nauwkeurigheid de totale loon- en salariskosten voor de verslagperiode te schatten, hetgeen hem controle-informatie voor een significant element in de financiële overzichten verschaft en de noodzaak beperkt om detailcontroles op de loon- en salariskosten uit te voeren. Bij gegevensgerichte cijferanalyses kan vaak effectief gebruik worden gemaakt van breed erkende handelsverhoudingscijfers (zoals winstmarges voor verschillende soorten entiteiten in de detailhandel) om informatie te verkrijgen die de redelijkheid van de vastgelegde bedragen onderbouwt.

A8

Verschillende soorten cijferanalyses verschaffen verschillende niveaus van zekerheid. Cijferanalyses waarbij bijvoorbeeld de totale huuropbrengsten van een gebouw dat in appartementen is opgedeeld, worden voorspeld uitgaande van de huurbedragen, het aantal appartementen en de mate van leegstand, kunnen overtuigende controle-informatie verschaffen en de noodzaak van verdere verificatie door middel van detailcontroles wegnemen, op voorwaarde dat die elementen naar behoren worden geverifieerd. De berekening en bevestiging van brutomargepercentages ter bevestiging van een opbrengstcijfer zal daarentegen minder overtuigende controle-informatie verschaffen, maar kan wel bruikbare bevestiging verschaffen indien deze wordt gebruikt in combinatie met andere controlewerkzaamheden.

A9

De bepaling van de geschiktheid van bepaalde gegevensgerichte cijferanalyses wordt beïnvloed door de aard van de bewering en de inschatting van de accountant met betrekking tot het risico op een afwijking van materieel belang. Indien bijvoorbeeld de interne beheersing over de verwerking van de verkooporders tekortschiet, kan de accountant voor beweringen die op vorderingen betrekking hebben, meer nadruk leggen op detailcontroles dan op gegevensgerichte cijferanalyses.

A10

Bepaalde gegevensgerichte cijferanalyses kunnen mede als geschikt worden beschouwd wanneer detailcontroles op dezelfde bewering worden uitgevoerd. Zo is het mogelijk dat de accountant, wanneer hij controle-informatie in verband met de bewering over de waardering van rekeningsaldi van vorderingen verkrijgt, cijferanalyses toepast op de ouderdom van de vorderingen in aanvulling op het uitvoeren van detailcontroles op daaropvolgende contante ontvangsten, teneinde de incasseerbaarheid van de vorderingen te bepalen.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A11

De relaties tussen individuele elementen in financiële overzichten die doorgaans bij de controle van bedrijven worden overwogen, zijn niet altijd relevant bij de controle van overheden of van andere niet-zakelijke entiteiten in de publieke sector; zo bestaat er bij vele entiteiten in de publieke sector vaak geen direct verband tussen opbrengsten en uitgaven. Ook is het mogelijk dat er, omdat de uitgaven voor het verwerven van activa mogelijk niet geactiveerd worden, geen verband bestaat tussen de uitgaven voor bijvoorbeeld voorraden en vaste activa en de in de financiële overzichten gerapporteerde bedragen voor deze activa. In de publieke sector kan het ook voorkomen dat er geen gegevens of statistieken op sectorniveau beschikbaar zijn voor vergelijkingsdoeleinden. Andere relaties kunnen daarentegen wel relevant zijn, zoals variaties in de kilometerkostprijs van wegenaanleg of het aantal aangekochte voertuigen in vergelijking met het aantal uit roulatie genomen voertuigen.

De betrouwbaarheid van de gegevens

(Zie Par. 5(b))

A12

De betrouwbaarheid van de gegevens wordt beïnvloed door de bron en de aard van de gegevens en is afhankelijk van de omstandigheden waarin deze zijn verkregen. Dienovereenkomstig is het volgende relevant bij het bepalen of de gegevens betrouwbaar zijn voor het opzetten van gegevensgerichte cijferanalyses:

• a. bron van de beschikbare informatie – informatie kan bijvoorbeeld betrouwbaarder zijn wanneer zij is verkregen vanuit onafhankelijke bronnen buiten de entiteit415;

• b. vergelijkbaarheid van de beschikbare informatie – sectorbrede gegevens kunnen eventueel moeten worden aangevuld om vergelijkbaar te zijn met die van een entiteit die gespecialiseerde producten vervaardigt en verkoopt;

• c. aard en relevantie van de beschikbare informatie – bijvoorbeeld de vraag of budgetten zijn opgesteld als te verwachten resultaten dan wel als te bereiken doelen; en

• d. interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen van de informatie, die zijn opgezet om de volledigheid, nauwkeurigheid en geldigheid van die informatie te garanderen. Bijvoorbeeld: interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen, toetsen en beheren van budgetten.

A13

De accountant kan overwegen om een toetsing te verrichten van de effectieve werking van eventuele interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de opstelling door de entiteit van informatie waarop hij gegevensgerichte cijferanalyses toepast om in te spelen op ingeschatte risico’s. Wanneer die interne beheersingsmaatregelen effectief zijn, heeft de accountant over het algemeen een groter vertrouwen in de betrouwbaarheid van de informatie en daarom ook in de resultaten van de cijferanalyses. De effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot niet-financiële informatie kan vaak worden getoetst in combinatie met andere toetsingen van interne beheersingsmaatregelen. Zo kan een entiteit bij het opzetten van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de verwerking van de verkoopfacturen ook voorzien in interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de vastlegging van de verkochte eenheden. In deze omstandigheden kan de accountant de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking de vastlegging van de verkochte eenheden toetsen samen met de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen voor de verwerking van de verkoopfacturen. Als alternatief kan de accountant overwegen of de informatie onderworpen werd aan detailcontroles. In Standaard 500 zijn vereisten vastgesteld en worden leidraden gegeven om de uit te voeren controlewerkzaamheden te bepalen op de informatie die voor gegevensgerichte cijferanalyses zal worden gebruikt.416

A14

De in de paragrafen A12(a)-A12(d) besproken aangelegenheden zijn relevant, ongeacht of de accountant gegevensgerichte cijferanalyses verricht op de financiële overzichten van de entiteit aan het einde van de verslagperiode dan wel op een tussentijdse datum en hij van plan is gegevensgerichte cijferanalyses te verrichten voor de resterende periode. In Standaard 330 zijn vereisten vastgesteld en worden leidraden gegeven voor gegevensgerichte controles die op een tussentijdse datum worden verricht.417

Evaluatie of de verwachting voldoende nauwkeurig is

(Zie Par. 5(c))

A15

Wanneer de accountant evalueert of de verwachting op voldoende nauwkeurige wijze kan worden ontwikkeld voor het identificeren van een afwijking die, gezamenlijk met andere afwijkingen, ertoe kan leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten, zijn de volgende aangelegenheden relevant:

• • de nauwkeurigheid waarmee de verwachte resultaten van gegevensgerichte cijferanalyses kunnen worden voorspeld. Zo kan de accountant verwachten dat de brutowinstmarges van opeenvolgende perioden nauwer samenhangen dan discretionaire uitgaven, zoals voor onderzoek of reclame;

• • de mate waarin informatie kan worden uitgesplitst. Zo kunnen gegevensgerichte cijferanalyses effectiever zijn wanneer ze worden toegepast op financiële informatie over afzonderlijke gedeelten van een bedrijfsactiviteit of op financiële overzichten van groepsonderdelen van een gediversifieerde entiteit dan wanneer ze worden toegepast op de financiële overzichten van de entiteit als geheel;

• • de beschikbaarheid van zowel financiële als niet-financiële informatie. Zo kan de accountant overwegen of er financiële informatie, zoals budgetten of prognoses, en niet-financiële informatie, zoals het aantal geproduceerde of verkochte eenheden, beschikbaar is om gegevensgerichte cijferanalyses op te zetten. Indien de informatie beschikbaar is, kan de accountant tevens de betrouwbaarheid van de informatie overwegen zoals uiteengezet in de paragrafen A12 en A13 hierboven.

Aanvaardbaar verschil tussen vastgelegde bedragen en verwachte waarden

(Zie Par. 5(d))

A16

Wanneer de accountant bepaalt welke mate van verschil met de verwachting aanvaardbaar is zonder verder onderzoek, houdt hij rekening met materialiteit418 en verenigbaarheid met het gewenste niveau van zekerheid, omdat een afwijking, afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen, ertoe kan leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten. Overeenkomstig Standaard 330 wordt van de accountant vereist dat hij meer overtuigende controle-informatie verkrijgt naarmate hij het risico hoger inschat419. Dienovereenkomstig wordt het verschil dat zonder onderzoek als aanvaardbaar wordt beschouwd, kleiner naarmate het ingeschatte risico hoger wordt, teneinde het gewenste niveau van overtuigende controle-informatie te bereiken420.

Cijferanalyses als hulpmiddel bij het trekken van een algehele conclusie

(Zie Par. 6)

A17

De conclusies uit de resultaten van de overeenkomstig paragraaf 6 opgezette en uitgevoerde cijferanalyses zijn bedoeld als bevestiging van conclusies die bij de controle van afzonderlijke groepsonderdelen of elementen van de financiële overzichten zijn gevormd. Zij vormen een hulpmiddel voor de accountant om redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren.

A18

De resultaten van dergelijke cijferanalyses kunnen een niet eerder geïdentificeerd risico op een afwijking van materieel belang aan het licht brengen. In dergelijke omstandigheden wordt van de accountant vereist dat hij overeenkomstig Standaard 315 zijn inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang bijstelt en de verdere geplande controlewerkzaamheden daarop afstemt421.

A19

De overeenkomstig paragraaf 6 verrichte cijferanalyses kunnen vergelijkbaar zijn met die welke als risico-inschattingswerkzaamheden zouden worden gebruikt.

Het onderzoeken van resultaten van cijferanalyses

(Zie Par.7)

A20

Controle-informatie die relevant is voor de door het management gegeven antwoorden, kan worden verkregen door deze antwoorden te evalueren in het licht van het inzicht dat de accountant in de entiteit en haar omgeving heeft verworven, en van andere controle-informatie die in de loop van de controle werd verkregen.

A21

Het kan noodzakelijk zijn om andere controlewerkzaamheden uit te voeren, bijvoorbeeld wanneer het management niet in staat is een uitleg te verstrekken, of wanneer de uitleg, samen met de verkregen controle-informatie die relevant is voor het antwoord van het management, niet als adequaat wordt beschouwd.

530. Het gebruiken van steekproeven bij een controle

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard is van toepassing wanneer de accountant besloten heeft om bij het uitvoeren van controlewerkzaamheden gebruik te maken van steekproeven. Deze Standaard behandelt het gebruik van statistische en niet-statistische steekproefmethoden door de accountant bij het opzetten en het trekken van de steekproef, het toetsen van interne beheersingsmaatregelen en het verrichten van detailcontroles, alsmede de evaluatie van de steekproefresultaten.

2

Deze Standaard is een aanvulling op Standaard 500422, die de verantwoordelijkheid van de accountant behandelt om controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren teneinde voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om redelijke conclusies te kunnen trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren. Standaard 500 verschaft leidraden met betrekking tot de middelen waarover de accountant beschikt om de te toetsen elementen te selecteren, waaronder het gebruik van steekproeven.

Ingangsdatum

3

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

4

De doelstelling van de accountant bij het gebruiken van steekproeven is om een redelijke basis te leggen voor conclusies over de populatie waaruit de steekproef is getrokken.

Definities

5

Voor de toepassing van de Standaarden hebben onderstaande termen de volgende betekenis:

• a. gebruiken van steekproeven bij een controle (gebruiken van steekproeven) - verrichten van controlewerkzaamheden op minder dan 100% van de elementen binnen een voor de controle relevante populatie op zodanige wijze dat alle steekproefeenheden geselecteerd kunnen worden, zodat de accountant een redelijke basis krijgt voor conclusies over de populatie als geheel.

• b. populatie – Het geheel van de gegevens waaruit een steekproef wordt getrokken en waarover de accountant tot conclusies wenst te komen.

• c. steekproefrisico – Het risico dat de conclusie van de accountant op basis van een steekproef kan verschillen van de conclusie die zou zijn bereikt als de populatie als geheel was onderworpen aan dezelfde controlemaatregel. Het steekproefrisico kan tot twee soorten foutieve conclusies leiden, namelijk:

  • i. bij het toetsen van interne beheersingsmaatregelen, dat deze maatregelen effectiever zijn dan zij in werkelijkheid zijn, of bij het verrichten van een detailcontrole, dat er geen afwijking van materieel belang bestaat terwijl deze wel bestaat. De accountant is in eerste instantie alert op dit soort foutieve conclusies, omdat zij de effectiviteit van de controle beïnvloeden en de kans groter is dat zij tot een onjuist controleoordeel leiden;

  • ii. bij het toetsen van interne beheersingsmaatregelen, dat deze maatregelen minder effectief zijn dan zij in werkelijkheid zijn, of bij het verrichten van een detailcontrole, dat er een afwijking van materieel belang bestaat terwijl deze niet bestaat. Dit soort foutieve conclusies beïnvloedt de efficiëntie van de controle omdat dit doorgaans tot aanvullende werkzaamheden leidt om vast te stellen dat de aanvankelijke conclusies niet correct waren.

• d. uitvoeringsrisico – Het risico dat de accountant een foutieve conclusie trekt om redenen die geen verband houden met het steekproefrisico. (Zie Par. A1)

• e. atypische fout – Een afwijking of deviatie die aantoonbaar niet representatief is voor afwijkingen of deviaties in een populatie.

• f. steekproefeenheid – De afzonderlijke elementen waaruit een populatie bestaat. (Zie Par. A2)

• g. statistische steekproef – Een steekproefmethode die de volgende kenmerken heeft:

  • i. aselecte trekking van de steekproefeenheden; en

  • ii. het gebruik van waarschijnlijkheidstheorieën bij de evaluatie van de steekproefresultaten, met inbegrip van het meten van het steekproefrisico.

    Een steekproefmethode die niet aan de kenmerken (i) en (ii) voldoet, wordt als een niet-statistische steekproefmethode beschouwd.

• h. stratificatie – Het opdelen van een populatie in deelpopulaties die elk een groep van steekproefeenheden met gelijksoortige kenmerken vormen (meestal geldwaarde).

• i. toelaatbare afwijking – Een door de accountant vastgesteld bedrag ten aanzien waarvan hij een passend niveau van zekerheid wil verkrijgen dat het door hem vastgestelde bedrag niet wordt overschreden door de daadwerkelijke afwijking in de populatie. (Zie Par. A3)

• j. toelaatbare mate van deviatie – Een door de accountant vastgestelde mate waarin mag worden afgeweken van voorgeschreven interne beheersingsprocedures ten aanzien waarvan hij een passende mate van zekerheid wil verkrijgen dat de door hem vastgestelde mate van deviatie niet wordt overschreden door de daadwerkelijke mate van deviatie in de populatie.

Vereisten

Steekproefopzet en -omvang en selectie van de te toetsen elementen

6

Bij het opzetten van een steekproef dient de accountant te overwegen wat het doel van de controlewerkzaamheden is en welke de kenmerken zijn van de populatie waaruit de steekproef zal worden getrokken. (Zie Par. A4, A5, A6, A7, A8 en A9)

7

De accountant dient een steekproefomvang vast te stellen die voldoende is om het steekproefrisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. (Zie Par. A10 en A11)

8

De accountant dient de te toetsen elementen op zodanige wijze te selecteren dat elke steekproefeenheid in de populatie geselecteerd kan worden. (Zie Par. A12 en A13)

Uitvoering van controlewerkzaamheden

9

De accountant dient op elk geselecteerd element controlewerkzaamheden uit te voeren die passend zijn voor het beoogde doel.

10

Indien de controlewerkzaamheden niet toepasbaar zijn op het geselecteerde element, dient de accountant deze werkzaamheden op een vervangend element uit te voeren. (Zie Par. A14)

11

Indien de accountant niet in staat is om de opgezette controlewerkzaamheden dan wel passende alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren op een geselecteerd element, dient hij dat element, in het geval van een toetsing van interne beheersingsmaatregelen, als een deviatie van de voorgeschreven interne beheersingsmaatregel te behandelen, en in het geval van een detailcontrole, als een afwijking. (Zie Par. A15 en A16)

Aard en oorzaak van deviaties en afwijkingen

12

De accountant dient de aard en de oorzaak van alle geïdentificeerde deviaties of afwijkingen te onderzoeken, alsmede de mogelijke effecten ervan op de doelstelling van de controlewerkzaamheden en op andere deelgebieden van de controle te evalueren. (Zie Par. A17)

13

In het zeer zeldzame geval dat de accountant een in een steekproef ontdekte deviatie of afwijking als een atypische fout aanmerkt, dient hij een hoge mate van zekerheid te verkrijgen dat die afwijking of deviatie niet representatief is voor de populatie. De accountant dient deze mate van zekerheid te verkrijgen door aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren teneinde voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen dat de afwijking of deviatie geen invloed heeft op het resterende deel van de populatie.

Projectie van afwijkingen

14

Voor detailcontroles dient de accountant in de steekproef ontdekte afwijkingen te projecteren op de populatie. (Zie Par. A18, A19 en A20)

Evaluatie van steekproefresultaten

15

De accountant dient te evalueren:

• • de resultaten van de steekproef; en (Zie Par. A21 en A22)

• • of het gebruik van steekproeven bij de controle een redelijke basis heeft verschaft voor conclusies over de getoetste populatie. (Zie Par. A23)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Definities

Uitvoeringsrisico

(Zie Par. 5(d))

A1

Voorbeelden van het uitvoeringsrisico zijn het gebruikmaken van niet passende controlewerkzaamheden, het verkeerd interpreteren van controle-informatie of het niet detecteren van een afwijking of deviatie.

Steekproefeenheid

(Zie Par. 5(f))

A2

De steekproefeenheden kunnen bestaan uit fysieke elementen (zoals cheques op borderellen, creditboekingen op bankafschriften, verkoopfacturen of debiteurensaldi) of uit geldeenheden.

Toelaatbare afwijking

(Zie Par. 5(i))

A3

Bij het opzetten van een steekproef bepaalt de accountant de toelaatbare afwijking om in te spelen op het risico dat de aggregatie van de afwijkingen die afzonderlijk niet van materieel belang zijn, ertoe kan leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten, en om een marge in te bouwen voor mogelijk niet gedetecteerde afwijkingen. De toelaatbare afwijking wordt bepaald aan de hand van de uitvoeringsmaterialiteit zoals gedefinieerd in Standaard 320423 met betrekking tot een bepaalde steekproefprocedure. De toelaatbare afwijking kan gelijk zijn aan of lager dan het niveau van de uitvoeringsmaterialiteit.

Steekproefopzet en -omvang en selectie van de te toetsen elementen

Steekproefopzet

(Zie Par. 6)

A4

Het gebruiken van steekproeven bij een controle stelt de accountant in staat controle-informatie over bepaalde kenmerken van de geselecteerde elementen te verkrijgen en deze te evalueren, hetgeen hem in staat stelt of helpt een conclusie te trekken over de populatie waaruit de steekproef is getrokken is. Wanneer steekproeven worden gebruikt, kan zowel een statistische als een niet-statistische benadering worden toegepast.

A5

Bij het opzetten van een steekproef overweegt de accountant zowel wat het specifiek te bereiken doel is, als met welke combinatie van controlewerkzaamheden dat doel het beste kan worden bereikt. Door de aard van de te verkrijgen controle-informatie en de omstandigheden die tot een deviatie of afwijking kunnen leiden dan wel andere kenmerken die verband houden met die controle-informatie, te overwegen, kan de accountant beter definiëren wat een deviatie of een afwijking vormt, en bepalen welke populatie hij voor (het trekken van) de steekproef zal gebruiken. Om te voldoen aan het vereiste van paragraaf 10 van Standaard 500 bij het gebruik van steekproeven bij een controle, verricht de accountant controlewerkzaamheden om controle-informatie te verkrijgen dat de populatie waaruit de steekproef wordt getrokken, volledig is.

A6

Wanneer de accountant het doel van de controlewerkzaamheden overweegt, zoals vereist op grond van paragraaf 6, betekent dit dat hij een goed inzicht moet hebben in wat een deviatie of een afwijking vormt, zodat alle omstandigheden – en uitsluitend die – welke relevant zijn voor het doel van de controle, bij de evaluatie van deviaties of de projectie van afwijkingen in aanmerking worden genomen. Zo worden bij een detailcontrole op het bestaan van vorderingen, zoals een saldobevestiging, betalingen die door de afnemer gedaan zijn vóór de datum van de saldobevestiging maar die kort na die datum door de cliënt zijn ontvangen, niet als een afwijking beschouwd. Ook heeft een boeking op een verkeerde debiteurenrekening geen effect op het saldo van de handelsvorderingen als geheel. Het is derhalve niet passend dit als een afwijking aan te merken bij de evaluatie van de steekproefresultaten van deze specifieke controlemaatregel, zelfs als het een belangrijk effect kan hebben op andere deelgebieden van de controle, zoals op de inschatting van het risico op fraude of de inschatting van de toereikendheid van de voorziening voor dubieuze vorderingen.

A7

Wanneer hij de kenmerken van een populatie overweegt om een toetsing van de interne beheersingsmaatregelen te verrichten, maakt de accountant een inschatting van de verwachte mate van deviatie op basis van zijn inzicht in de interne beheersingsmaatregelen of op basis van een onderzoek van een klein aantal elementen uit de populatie. Deze inschatting wordt gemaakt om een steekproef op te zetten en de steekproefomvang te bepalen. Indien de verwachte mate van deviatie bijvoorbeeld onaanvaardbaar hoog is, zal de accountant gewoonlijk besluiten om geen toetsing van de interne beheersingsmaatregelen te verrichten. Evenzo maakt de accountant bij detailcontroles een inschatting van verwachte afwijkingen in de populatie. Indien de verwachte afwijking hoog is, kan het passend zijn de detailcontrole uit te voeren op 100% van de populatie of een steekproef van grote omvang.

A8

Wanneer hij de kenmerken overweegt van de populatie waaruit de steekproef zal worden getrokken, kan de accountant bepalen dat een stratificatie van deze populatie of een selectie op basis van gewogen waarden passend is. Bijlage 1 gaat dieper in op de stratificatie en op de selectie op basis van gewogen waarden.

A9

Het is aan de accountant om op grond van zijn oordeelsvorming te besluiten of hij gebruik maakt van een statistische dan wel een niet-statistische steekproefmethode. De steekproefomvang is echter geen geldig criterium om een onderscheid te maken tussen een statistische en een niet-statistische aanpak.

Steekproefomvang

(Zie Par. 7)

A10

Het niveau van het steekproefrisico dat de accountant bereid is te aanvaarden, beïnvloedt de vereiste steekproefomvang. Hoe lager het risico dat de accountant bereid is te aanvaarden, des te groter zal de steekproefomvang moeten zijn.

A11

De steekproefomvang kan worden bepaald door middel van een op statistische criteria gebaseerde formule of door toepassing van professionele oordeelsvorming. In de bijlagen 2 en 3 is uiteengezet welke invloed diverse factoren gewoonlijk hebben op het bepalen van de steekproefomvang. Bij vergelijkbare omstandigheden is het effect van factoren zoals die welke in de bijlagen 2 en 3 worden genoemd, op de steekproefomvang ook vergelijkbaar, ongeacht of voor een statistische dan wel een niet-statistische aanpak wordt gekozen.

Selectie van de te toetsen elementen

(Zie Par. 8)

A12

Bij een statistische steekproef worden steekproefelementen op zodanige wijze geselecteerd dat elk steekproefelement in de populatie een bekende selectiekans heeft. Bij een niet-statistische steekproef wordt voor de selectie van steekproefelementen oordeelsvorming toegepast. Omdat het doel van een steekproef is om de accountant een redelijke basis te verschaffen voor conclusies over de populatie waaruit de steekproef is getrokken, is het belangrijk dat de accountant een representatieve steekproef trekt zodat tendentie wordt vermeden, door steekproefelementen te kiezen waarvan de kenmerken typerend zijn voor de populatie.

A13

De belangrijkste methoden voor het trekken van steekproeven zijn aselecte trekking, systematische trekking en willekeurige trekking. Elk van deze methoden wordt beschreven in bijlage 4.

Uitvoering van controlewerkzaamheden

(Zie Par. 10 en 11)

A14

Een voorbeeld van een geval waarbij het noodzakelijk is dat de controlemaatregel op een vervangend element wordt uitgevoerd, is de situatie waarbij een ongeldig gemaakte cheque wordt geselecteerd in het kader van een toetsing van informatie die autorisatie voor betaling aantoont. Indien de accountant ervan overtuigd is dat de cheque naar behoren ongeldig is gemaakt, zodat dit geen deviatie vormt, wordt een passend vervangend element onderzocht.

A15

Een voorbeeld van een geval waarbij de accountant niet in staat is de opgezette controlewerkzaamheden op een geselecteerd element toe te passen, is de situatie waarbij de documentatie met betrekking tot dat element verloren is gegaan.

A16

Een voorbeeld van een geschikte alternatieve controlemaatregel, in het geval dat geen antwoord is ontvangen op een positief verzoek tot saldobevestiging, zou kunnen bestaan in het onderzoeken van de latere kasontvangsten in combinatie met de controle-informatie die de herkomst ervan staaft en met de elementen die zij beogen te vereffenen.

Aard en oorzaak van deviaties en afwijkingen

(Zie Par. 12)

A17

Bij het analyseren van de geïdentificeerde deviaties en afwijkingen kan de accountant opmerken dat vele daarvan een gemeenschappelijk kenmerk hebben, zoals soort transactie, plaats van handeling, productlijn of tijdsperiode. In die omstandigheden kan de accountant besluiten om alle elementen van de populatie met het gemeenschappelijke kenmerk op te sporen en in de controlewerkzaamheden te betrekken. Bovendien kunnen zulke deviaties en afwijkingen opzettelijk zijn en een aanwijzing vormen voor het mogelijke bestaan van fraude.

Projectie van afwijkingen

(Zie Par.14)

A18

Van de accountant wordt vereist dat hij afwijkingen op de populatie projecteert om een totaal beeld te krijgen van de omvang ervan, maar deze projectie kan ontoereikend zijn om het vast te leggen bedrag te bepalen.

A19

Wanneer is vastgesteld dat een afwijking een atypische fout is, kan zij worden uitgesloten bij de projectie van afwijkingen op de populatie. Het zal evenwel nodig zijn om met het effect van een dergelijke afwijking, indien deze niet werd gecorrigeerd, rekening te houden als aanvulling op de projectie van afwijkingen die niet als atypische fout werden aangemerkt.

A20

Bij toetsingen van interne beheersingsmaatregelen is geen expliciete projectie van deviaties noodzakelijk aangezien de mate van deviatie in de steekproef tevens de mate is van deviatie zoals geprojecteerd op de populatie als geheel. Standaard 330424 verschaft leidraden voor de gevallen waarbij deviaties worden gedetecteerd in de interne beheersingsmaatregelen waarop de accountant voornemens is te steunen.

Evaluatie van steekproefresultaten

(Zie Par. 15)

A21

Bij toetsingen van interne beheersingsmaatregelen kan een onverwacht hoge mate van deviatie in de steekproef leiden tot een verhoging van het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang, tenzij nadere controle-informatie wordt verkregen die de oorspronkelijke inschatting onderbouwt. Bij detailcontroles kan een onverwacht hoge afwijking in een steekproef de accountant tot de veronderstelling brengen dat een transactiestroom of een rekeningsaldo een afwijking van materieel belang bevat, als er geen nadere controle-informatie voorhanden is dat er geen afwijking van materieel belang bestaat.

A22

In geval van detailcontroles vormt de som van de geprojecteerde afwijkingen en de eventuele atypische fouten voor de accountant de beste schatting van de afwijking in de populatie. Wanneer de som van de geprojecteerde afwijkingen en de eventuele atypische fouten de toelaatbare afwijking overschrijdt, biedt de steekproef geen redelijke basis voor conclusies over de getoetste populatie. Hoe kleiner het verschil tussen de som van de geprojecteerde afwijkingen en de eventuele atypische fouten enerzijds en de toelaatbare afwijking anderzijds, des te groter is de waarschijnlijkheid dat de werkelijke afwijkingen in de populatie de toelaatbare afwijking overschrijden. Ook wanneer de geprojecteerde afwijking groter is dan de door de accountant verwachte afwijking op basis waarvan de steekproefomvang is bepaald, kan de accountant tot de conclusie komen dat er een onaanvaardbaar steekproefrisico bestaat dat de werkelijke afwijking in de populatie de toelaatbare afwijking overschrijdt. Door de uitkomsten van andere controlewerkzaamheden te overwegen, kan de accountant het risico dat de werkelijke afwijking in de populatie de toelaatbare afwijking overschrijdt, beter inschatten, en kan dit risico worden verkleind indien nadere controle-informatie wordt verkregen.

A23

Indien de accountant concludeert dat het gebruiken van steekproeven bij een controle hem geen redelijke basis voor conclusies over de getoetste populatie heeft verschaft, kan hij:

• • het management verzoeken om de geïdentificeerde afwijkingen en de mogelijkheid van verdere afwijkingen te onderzoeken, alsmede om de nodige correcties aan te brengen; of

• • de aard, timing en omvang van die verdere controlewerkzaamheden zo inrichten dat hij de vereiste mate van zekerheid zo goed mogelijk kan verkrijgen. Bij toetsingen van interne beheersingsmaatregelen kan hij bijvoorbeeld de steekproefomvang uitbreiden, een alternatieve interne beheersingsmaatregel toetsen of de desbetreffende gegevensgerichte controles aanpassen.

Bijlage 1: Stratificatie en selectie op basis van gewogen waarden

(Zie Par. A8)

Bij het overwegen van de kenmerken van de populatie waaruit de steekproef zal worden getrokken, kan de accountant bepalen dat een stratificatie of een selectie op basis van gewogen waarden passend is. Deze bijlage verschaft de accountant leidraden over het gebruik van stratificatie en over steekproeftechnieken op basis van gewogen waarden.

Stratificatie

• 1. De efficiëntie van de controle kan worden verbeterd als de accountant een populatie indeelt in afzonderlijke deelpopulaties met een onderscheidend kenmerk. Stratificatie heeft tot doel de variabiliteit van de elementen binnen elk stratum te verkleinen en aldus de steekproefomvang te kunnen beperken zonder het steekproefrisico te vergroten.

• 2. Bij het uitvoeren van detailcontroles wordt de populatie vaak gestratificeerd naar geldwaarde. Hierdoor kan de accountant meer aandacht besteden aan de elementen met een hogere waarde, aangezien de mogelijkheid van een afwijking in termen van overwaardering voor deze elementen het grootst is. Evenzo kan een populatie gestratificeerd worden naar een bepaald kenmerk dat wijst op een hoger risico op een afwijking. Zo kunnen bij het toetsen van de voorziening voor dubieuze vorderingen in het kader van de waardering van de openstaande handelsvorderingen de saldi worden gestratificeerd naar ouderdom.

• 3. De resultaten van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd op een steekproef van elementen binnen eenzelfde stratum, kunnen alleen worden geprojecteerd op de elementen die datzelfde stratum vormen. Om tot een conclusie te komen over de populatie als geheel, zal het nodig/noodzakelijk zijn dat de accountant rekening houdt met het risico op een afwijking van materieel belang met betrekking tot alle andere strata waaruit de populatie bestaat. Zo kan 20% van de elementen van een populatie 90% van de waarde van een rekeningsaldo vertegenwoordigen. De accountant kan besluiten om een steekproef van deze elementen te onderzoeken. Hij evalueert in dat geval de resultaten van deze steekproef en komt tot een conclusie voor de 90% van de totale waarde, los van de overige 10% (waarvoor een bijkomende steekproef wordt verricht of waarvoor een andere methode voor het verkrijgen van controle-informatie wordt gehanteerd, of die als niet van materieel belang wordt beschouwd).

• 4. Indien een transactiestroom of rekeningsaldo in strata is onderverdeeld, wordt de afwijking voor elk stratum apart geprojecteerd. De geprojecteerde afwijkingen van de afzonderlijke strata worden daarna samengevoegd bij het overwegen van het mogelijke effect van de afwijkingen op de transactiestroom of het rekeningsaldo als geheel.

Selectie op basis van gewogen waarden

Bij het uitvoeren van detailcontroles kan het efficiënt zijn om de individuele geldeenheden waaruit de populatie bestaat, als steekproefeenheid te definiëren. Na het selecteren van specifieke geldeenheden uit de populatie, bijvoorbeeld het saldo van de openstaande handelsvorderingen, kan de accountant de specifieke elementen controleren, bijvoorbeeld de individuele saldi, waarin deze eenheden voorkomen. Een voordeel van deze aanpak ter definiëring van de steekproefeenheid is dat de controle-inspanning gericht wordt op de elementen met een hogere waarde omdat zij een grotere kans hebben om te worden geselecteerd, hetgeen kan leiden tot een kleinere steekproefomvang. Deze aanpak kan worden gebruikt in combinatie met de methode van systematische steekproeftrekking (beschreven in bijlage 4) en is het efficiëntst wanneer de elementen aselect worden getrokken.

Bijlage 2: Voorbeelden van factoren die de steekproefomvang bij toetsingen van interne beheersingsmaatregelen beïnvloeden

(Zie Par. A11)

Hieronder worden factoren opgesomd waarmee de accountant rekening kan houden bij het bepalen van de steekproefomvang voor toetsingen van interne beheersingsmaatregelen. Bij deze factoren, die gezamenlijk in aanmerking moeten worden genomen, wordt ervan uitgegaan dat de accountant de aard of de timing van de toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen niet wijzigt noch anderszins de aanpak met betrekking tot gegevensgerichte controles om in te spelen op de ingeschatte risico’s, wijzigt.

Factor	Effect op steekproefomvang
1. Toename van de mate waarin de accountant in zijn risico-inschatting rekening houdt met de plannen om de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen	Toename	Hoe meer zekerheid de accountant wenst te verwerven vanuit de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, des te lager zal zijn inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang zijn en des te groter zal de omvang van de steekproef moeten zijn. Als de accountant zijn inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen mede baseert op een verwachting over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, wordt van de accountant vereist dat hij die maatregelen toetst. Bij anderszins gelijke omstandigheden geldt dat, hoe meer de accountant vertrouwt op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, des te groter de omvang van de te verrichten toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen (en om deze redenen neemt de steekproefomvang toe).
2. Toename van de toelaatbare mate van deviatie	Afname	Hoe lager de toelaatbare mate van deviatie, des te groter moet de steekproefomvang zijn.
3. Toename van de verwachte mate van deviatie in de te toetsen populatie	Toename	Hoe hoger de verwachte mate van deviatie, des te groter moet de steekproefomvang zijn om een redelijke schatting van de werkelijke mate van deviatie te kunnen maken. Factoren die relevant zijn wanneer de accountant de verwachte mate van deviatie beoordeelt, zijn onder meer het inzicht dat hij heeft verworven in de activiteiten (in het bijzonder de risico-inschattingswerkzaamheden die hij heeft verricht om inzicht in de interne beheersing te verwerven), wijzigingen in het personeelsbestand of de interne beheersing, de bevindingen van controlewerkzaamheden uitgevoerd in eerdere verslagperioden en de bevindingen van andere controlewerkzaamheden. Wanneer de verwachte mate van deviatie in de interne beheersing hoog is, is dit doorgaans een reden om het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang slechts weinig of helemaal niet te verlagen.
4. Toename van het door de accountant gewenste niveau van zekerheid dat de toelaatbare mate van mate van deviatie niet wordt overschreden door de werkelijke mate van mate van deviatie in de populatie	Toename	Hoe hoger het door de accountant gewenste niveau van zekerheid dat de steekproefresultaten een concrete aanwijzing vormen voor het werkelijk voorkomen van deviaties in de populatie, des te groter moet de steekproefomvang zijn.
5. Toename van het aantal steekproefeenheden in de populatie	Te verwaarlozen effect	Bij grote populaties heeft de werkelijke omvang van de populatie nauwelijks of geen invloed op de steekproefomvang. Bij kleine populaties kan het gebruik van steekproeven bij een controle echter minder efficiënt zijn dan alternatieve methoden om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

Bijlage 3: Voorbeelden van factoren die de steekproefomvang bij detailcontroles beïnvloeden

(Zie Par. A11)

Hieronder worden factoren opgesomd waarmee de accountant rekening kan houden bij het bepalen van de steekproefomvang voor detailcontroles. Bij deze factoren, die gezamenlijk in aanmerking moeten worden genomen, wordt ervan uitgegaan dat de accountant de aanpak met betrekking tot toetsingen van interne beheersingsmaatregelen niet wijzigt noch anderszins de aard of de timing van de gegevensgerichte controles om in te spelen op de ingeschatte risico’s, wijzigt.

Factor	Effect op steekproefomvang
1. Hogere inschatting door de accountant van het risico op een afwijking van materieel belang	Toename	Hoe hoger de accountant het risico op een afwijking van materieel belang inschat, des te groter moet de steekproefomvang zijn. Deze inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang wordt beïnvloed door het inherente risico en het interne beheersingsrisico. Als de accountant bijvoorbeeld geen toetsingen van interne beheersingsmaatregelen uitvoert, kan zijn risico-inschatting van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de desbetreffende bewering niet worden verlaagd. Om het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen, moet de accountant een laag ontdekkingsrisico hebben en zal hij in sterkere mate steunen op gegevensgerichte controles. Hoe meer controle-informatie wordt verkregen vanuit detailcontroles (dat wil zeggen hoe lager het ontdekkingsrisico), des te groter zal de steekproefomvang moeten zijn.
2. Toename van het gebruik van andere gegevensgerichte controles op dezelfde bewering	Afname	Hoe meer de accountant steunt op andere gegevensgerichte controles (detailcontroles of gegevensgerichte cijferanalyses) om het ontdekkingsrisico met betrekking tot een bepaalde populatie tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen, des te minder zekerheid zal hij moeten verkrijgen uit de steekproef en des te kleiner dus de steekproefomvang kan zijn.
3. Toename van het door de accountant gewenste niveau van zekerheid dat de toelaatbare afwijking niet wordt overschreden door de werkelijke afwijking in de populatie	Toename	Hoe hoger het door de accountant vereiste niveau van zekerheid dat de steekproefresultaten een concrete aanwijzing vormen voor het werkelijke bedrag van de afwijkingen in de populatie, des te groter moet de steekproefomvang zijn.
4. Toename van de toelaatbare afwijking	Afname	Hoe kleiner de toelaatbare afwijking, des te groter moet de steekproefomvang zijn.
5. Toename van het bedrag aan afwijkingen dat de accountant verwacht aan te treffen in de populatie	Toename	Hoe groter het bedrag aan afwijkingen dat de accountant in de populatie verwacht aan te treffen, des te groter moet de steekproefomvang zijn om een redelijke schatting te kunnen maken van het werkelijke bedrag aan afwijkingen in de populatie. Factoren die relevant zijn wanneer de accountant het verwachte bedrag aan afwijkingen beoordeelt, zijn onder meer de mate waarin elementen subjectief zijn gewaardeerd, de bevindingen van risico-inschattingswerkzaamheden, de bevindingen van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen, de bevindingen van controlewerkzaamheden uitgevoerd in eerdere verslagperioden en de bevindingen van andere gegevensgerichte controles
6. Stratificatie van de populatie indien passend	Afname	Als er een brede spreiding (variabiliteit) in de geldwaarde van de elementen in een populatie bestaat, kan het nuttig zijn de populatie te stratificeren. Als een populatie op passende wijze kan worden gestratificeerd, is de totale steekproefomvang van de verschillende strata doorgaans kleiner dan de steekproefomvang die nodig zou zijn geweest om een bepaald niveau van steekproefrisico te bereiken, indien slechts één steekproef uit de populatie als geheel was getrokken.
7. Het aantal steekproefeenheden in de populatie	Te verwaarlozen effect	Bij grote populaties heeft de werkelijke omvang van de populatie nauwelijks of geen invloed op de steekproefomvang. Bij kleine populaties is het gebruik van steekproeven in een controle bijgevolg minder efficiënt dan alternatieve methoden om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. (Wanneer echter wordt geselecteerd op geldeenheden, zal een toename van de geldwaarde van de populatie tevens de steekproefomvang doen toenemen, tenzij dit wordt gecompenseerd door een evenredige toename van het materialiteitsniveau voor de financiële overzichten als geheel (en, indien van toepassing, het (de) materialiteitsniveau(s) voor bepaalde transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen).

Bijlage 4: Manieren voor het trekken van een steekproef

(Zie Par. A13)

Er bestaan talrijke methoden om steekproeven te trekken. De belangrijkste methoden zijn:

• a. A-selecte trekking (via het genereren van toevalsgetallen of het hanteren van tabellen van toevalscijfers).

• b. Systematische trekking, waarbij het aantal steekproefeenheden in de populatie wordt gedeeld door de steekproefomvang om een steekproefinterval te bepalen, bijvoorbeeld 50, en nadat een beginpunt is bepaald binnen de eerste 50, elke 50ste steekproefeenheid daarna wordt geselecteerd. Hoewel het beginpunt willekeurig kan zijn bepaald, is een steekproef pas echt willekeurig als deze wordt bepaald door gebruik te maken van een computerprogramma dat toevalscijfers genereert dan wel van een tabel van toevalsgetallen. Bij een systematische trekking dient de accountant de zekerheid te verkrijgen dat de steekproefeenheden binnen de populatie niet zodanig zijn gestructureerd dat het steekproefinterval correspondeert met een bepaald patroon in de populatie.

• c. Selectie op basis van geldeenheden is een vorm van selectie op basis van gewogen waarden (zoals beschreven in bijlage 1) waarbij de vaststelling van de steekproefomvang, de trekking van de steekproefeenheden en de analyse tot een conclusie leiden die betrekking heeft op bedragen die in geldeenheden zijn uitgedrukt.

• d. Willekeurige trekking, waarbij de accountant de steekproef(populatie) trekt zonder een gestructureerde techniek te volgen. Hoewel geen gestructureerde techniek wordt gebruikt, vermijdt de accountant niettemin elke bewuste tendentie of voorspelbaarheid (bijvoorbeeld het vermijden van moeilijk te lokaliseren elementen of het consequent al dan niet selecteren van de eerste of laatste post op een bladzijde) en tracht hij aldus ervoor te zorgen dat alle elementen in de populatie een kans op selectie hebben. Willekeurige selectie past niet wanneer gebruik wordt gemaakt van een statistische methode.

• e. Blokselectie omvat het selecteren van een of meer blokken van opeenvolgende elementen binnen de populatie. Blokselectie kan doorgaans niet worden gebruikt voor steekproeven bij een controle, omdat de meeste populaties zodanig zijn opgebouwd dat kan worden verwacht dat de kenmerken van elementen binnen een reeks vergelijkbaar zijn ten opzichte van elkaar, maar verschillen ten opzichte van elementen elders in de populatie. Hoewel het onderzoeken van een blok van elementen in bepaalde omstandigheden een geschikte controlemaatregel kan zijn, is het zelden een geschikte techniek voor het selecteren van een steekproef wanneer de accountant op basis van steekproeven geldige conclusies wil trekken over de populatie als geheel.

540. De controle van schattingen en toelichtingen daarop

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot schattingen en toelichtingen daarop bij een controle van financiële overzichten. Meer specifiek omvat deze Standaard vereisten en leidraden die verwijzen naar of uitwerken hoe Standaard 315425, Standaard 330426, Standaard 450427, Standaard 500428 en andere relevante Standaarden moeten worden toegepast met betrekking tot schattingen en toelichtingen daarop. Deze Standaard bevat tevens vereisten en leidraden voor de evaluatie van afwijkingen van schattingen en toelichtingen daarop en indicaties voor mogelijke tendentie bij het management.

De aard van schattingen

2

Schattingen variëren sterk van aard en het is nodig dat zij door het management worden gemaakt wanneer de bedragen niet rechtstreeks kunnen worden waargenomen. De waardering van deze bedragen is onderhevig aan schattingsonzekerheid, die inherente beperkingen in kennis of gegevens weerspiegelt. Deze beperkingen leiden tot inherente subjectiviteit en variatie in de waarderingsresultaten. Het proces van het maken van schattingen houdt in dat een methode wordt geselecteerd en toegepast met behulp van veronderstellingen en gegevens, hetgeen oordeelsvorming van het management vereist en aanleiding kan geven tot complexiteit in de waardering. De effecten van complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risico-factoren op de waardering van deze bedragen beïnvloeden hun vatbaarheid voor afwijkingen. (Zie Par. A1, A2, A3, A4, A5, A6, Bijlage 1)

3

Hoewel deze Standaard van toepassing is op alle schattingen, zal de mate waarin een schatting onderhevig is aan schattingsonzekerheid aanzienlijk variëren. De aard, timing en omvang van de door deze Standaard vereiste risico-inschatting en verdere controlewerkzaamheden zullen in relatie tot de schattingsonzekerheid en de inschatting van de gerelateerde risico’s op afwijkingen van materieel belang variëren. Voor bepaalde schattingen kan de schattingsonzekerheid erg laag zijn, gebaseerd op hun aard. De complexiteit en subjectiviteit bij het maken ervan, kunnen ook erg laag zijn. Voor dergelijke schattingen zullen naar verwachting de risico-inschattingswerkzaamheden en verdere controlewerkzaamheden die door deze Standaard worden vereist niet uitgebreid zijn. Wanneer schattingsonzekerheid, complexiteit of subjectiviteit zeer hoog zijn, zullen dergelijke werkzaamheden naar verwachting veel uitgebreider zijn. Deze Standaard bevat leidraden voor de schaalbaarheid van de vereisten van de Standaard. (Zie Par. A7)

Belangrijke uitgangspunten van deze Standaard

4

Standaard 315 vereist een afzonderlijke inschatting van het inherente risico voor geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.429 In de context van Standaard 540 en afhankelijk van de aard van een bepaalde schatting, kan de vatbaarheid van een bewering voor een afwijking die van materieel belang kan zijn, onderhevig zijn aan of worden beïnvloed door schattingsonzekerheid, complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren, en de onderlinge relatie ertussen. Zoals uitgelegd in Standaard 200430, is het inherente risico voor sommige beweringen en gerelateerde transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen hoger dan voor andere. Dienovereenkomstig hangt de inschatting van inherent risico af van de mate waarin de inherente risicofactoren de waarschijnlijkheid of de omvang van een afwijking beïnvloeden. De inschatting varieert op een schaal waarnaar in deze Standaard wordt verwezen als het spectrum van inherent risico. (Zie Par. A8, A9, A65, A66 en Bijlage 1)

5

Deze Standaard verwijst naar relevante vereisten in Standaard 315 en Standaard 330 en biedt gerelateerde leidraden om het belang te benadrukken van de beslissingen van de accountant over interne beheersingsmaat-regelen met betrekking tot schattingen, inclusief beslissingen of:

• • er interne beheersingsmaatregelen zijn die op grond van Standaard 315 moeten worden geïdentificeerd, waarvan de accountant de opzet moet beoordelen en moet bepalen of deze zijn geïmplementeerd;

• • de effectieve werking van relevante interne beheersingsmaatregelen moet worden getoetst.

6

Standaard 315 vereist ook een afzonderlijke inschatting van het interne beheersingsrisico bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Bij het inschatten van het interne beheersingsrisico houdt de accountant rekening met de vraag of de verdere controlewerkzaamheden van de accountant beogen te steunen op de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen. Als de accountant niet van plan is om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen, of niet voornemens is om te steunen op de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen, is de inschatting door de accountant van het interne beheersingsrisico zodanig dat de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang hetzelfde is als de inschatting van het inherent risico. (Zie Par. A10)

7

Deze Standaard benadrukt dat de verdere controlewerkzaamheden van de accountant (inclusief, in voorkomend geval, het toetsen van interne beheersingsmaatregelen) moeten inspelen op de redenen voor de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen, rekening houdend met het effect van één of meer inherente risicofactoren en de inschatting van het interne beheersingsrisico door de accountant.

8

De toepassing van een professioneel-kritische instelling met betrekking tot schattingen wordt beïnvloed door de overweging van de accountant van inherente risicofactoren, en het belang ervan neemt toe wanneer schattingen onderhevig zijn aan een grotere mate van schattingsonzekerheid of in grotere mate worden beïnvloed door complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren. Evenzo is de toepassing van een professioneel-kritische instelling belangrijk wanneer er sprake is van grotere vatbaarheid voor afwijkingen door tendentie bij het management of door andere frauderisicofactoren voor zover zij het inherente risico beïnvloeden. (Zie Par. A11)

9

Deze Standaard vereist dat de accountant, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie, evalueert of de schattingen en toelichtingen daarop redelijk zijn431 in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of dat zij een afwijking bevatten. Voor de doeleinden van deze Standaard betekent redelijk in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dat de relevante vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving op passende wijze zijn toegepast, inclusief de vereisten met betrekking tot: (Zie Par. A12, A13, A139, A140, A141, A142, A143 en A144)

• • het maken van de schatting, inclusief de keuze van de methode, veronderstellingen en gegevens met het oog op de aard van de schatting en de feiten en omstandigheden van de entiteit;

• • de keuze van de puntschatting van het management; en

• • de toelichtingen met betrekking tot de schatting, inclusief toelichtingen hoe de schatting werd ontwikkeld en die de aard, omvang en bronnen van schattingsonzekerheid uitleggen.

Ingangsdatum

10

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

11

De doelstelling van de accountant is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de vraag of schattingen en toelichtingen daarop in de financiële overzichten redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Definities

12

In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de volgende betekenis:

• a. schatting – Een bedrag waarvoor de waardering, in overeenstemming met de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, onderhevig is aan schattingsonzekerheid; (Zie Par. A14)

• b. puntschatting van de accountant of schattingsinterval van de accountant – Een bedrag of een interval van bedragen, ontwikkeld door de accountant bij het evalueren van de puntschatting van het management; (Zie Par. A15)

• c. schattingsonzekerheid – Vatbaarheid voor een inherent gebrek aan nauwkeurigheid in de waardering; (Zie Par. A16, Bijlage 1)

• d. tendentie bij het management – Een gebrek aan neutraliteit van het management bij het opstellen van informatie; (Zie Par. A17)

• e. puntschatting van het management – Het bedrag dat door het management als een schatting is gekozen voor opname of toelichting in de financiële overzichten;

• f. uitkomst van een schatting – Het feitelijke bedrag dat resulteert uit de afwikkeling van de transactie(s), gebeurtenis(sen) of omstandigheid(heden) waarop een schatting betrekking heeft. (Zie Par. A18)

Vereisten

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

13

Bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit, zoals vereist door Standaard 315432 dient de accountant inzicht te verwerven in de volgende aangelegenheden met betrekking tot de schattingen van de entiteit. De werkzaamheden van de accountant om het inzicht te verwerven, dienen te worden uitgevoerd in de mate die noodzakelijk is om controle-informatie te verkrijgen die een passende basis biedt voor het onderkennen en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen. (Zie Par. A19, A20, A21, A22)

Verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving

• a. transacties van de entiteit en andere gebeurtenissen of omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot de noodzaak van, of wijzigingen in, schattingen die in de financiële overzichten moeten worden opgenomen of toegelicht; (Zie Par. A23)

• b. de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving met betrekking tot schattingen (inclusief de opnamecriteria, waarderingsgrondslagen en de daaraan gerelateerde vereisten voor presentatie en toelichting); en hoe ze van toepassing zijn in de context van de aard en omstandigheden van de entiteit en haar omgeving, inclusief hoe de inherente risicofactoren de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden; (Zie Par. A24 en A25)

• c. regelgevingsfactoren die van belang zijn voor de schattingen van de entiteit, inclusief, indien van toepassing, regelgevingskaders in verband met prudentieel toezicht; (Zie Par. A26)

• d. de aard van de schattingen en toelichtingen daarop waarvan de accountant verwacht dat die zijn opgenomen in de financiële overzichten van de entiteit, op basis van het inzicht van de accountant in de aangelegenheden in 13(a)–(c) hierboven; (Zie Par. A27)

Verwerven van inzicht in het systeem van interne beheersing van de entiteit

• e. de aard en omvang van toezicht en governance van de entiteit ten aanzien van het financiële rapportageproces van het management met betrekking tot schattingen; (Zie Par. A28, A29, A30).

• f. hoe het management de behoefte aan specialistische vaardigheden of kennis met betrekking tot schattingen identificeert en toepast, met inbegrip van het gebruikmaken van een deskundige ingeschakeld door het management; (Zie Par. A31)

• g. hoe het risico-inschattingsproces van de entiteit risico's met betrekking tot schattingen identificeert en erop inspeelt; (Zie Par. A32 en A33)

• h. het informatiesysteem van de entiteit dat betrekking heeft op schattingen, waaronder:

  • i. hoe informatie met betrekking tot schattingen en toelichtingen daarop voor significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen door het informatiesysteem van de entiteit verwerkt wordt; en (Zie Par. A34 en A35)

  • ii. voor dergelijke schattingen en toelichtingen daarop, hoe het management:

    • a. de relevante methoden, veronderstellingen of gegevens-bronnen identificeert en de noodzaak voor veranderingen daarin, die passend zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, inclusief hoe management: (Zie Par. A36 en A37)

      • i. de gebruikte methoden selecteert of opzet, en toepast, inclusief het gebruik van modellen; (Zie Par. A38 en A39)

      • ii. de veronderstellingen selecteert die zullen worden gebruikt, inclusief het overwegen van alternatieven, en significante veronderstellingen identificeert; en (Zie Par. A40, A41, A42 en A43)

      • iii. de gegevens selecteert die zullen worden gebruikt. (Zie Par. A44)

    • b. inzicht verwerft in de mate van schattingsonzekerheid, onder andere door het overwegen van het interval van mogelijke waarderingsresultaten; en (Zie Par. A45)

    • c. de schattingsonzekerheid behandelt, onder andere bij het selecteren van een puntschatting en toelichtingen daarop voor opname in de financiële overzichten. (Zie Par. A46, A47, A48 en A49)

• i. geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’433 met betrekking tot het proces van het management voor het maken van schattingen zoals beschreven in paragraaf 13(d)(2); (Zie Par. A50, A51, A52, A53 en A54)

• j. hoe het management de uitkomst(en) van eerdere schattingen beoordeelt en reageert op de resultaten van die beoordeling.

14

De accountant dient de uitkomst van eerdere schattingen of, waar van toepassing, de daaropvolgende herschatting te beoordelen om te helpen bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in de huidige verslagperiode. De accountant dient rekening te houden met de kenmerken van de schattingen bij het bepalen van de aard en reikwijdte van die beoordeling. Deze beoordeling is niet bedoeld om de in voorgaande verslagperioden gemaakte oordeelsvormingen, die waren gebaseerd op informatie die op dat moment beschikbaar was, ter discussie te stellen. (Zie Par. A55, A56, A57, A58, A59 en A60)

15

Met betrekking tot schattingen dient de accountant te bepalen of het opdrachtteam specialistische vaardigheden of kennis nodig heeft om de risico-inschattingswerkzaamheden uit te voeren, om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten, om controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om op die risico’s in te spelen, of om de verkregen controle-informatie te evalueren. (Zie Par. A61, A62 en A63)

Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten

16

Bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in verband met een schatting en toelichtingen daarop op het niveau van beweringen, inclusief het apart inschatten van het inherente risico en het interne beheersingsrisico op het niveau van beweringen, zoals vereist door Standaard 315434, dient de accountant het volgende in aanmerking te nemen bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang en bij het inschatten van inherent risico: (Zie Par. A64, A65, A66, A67, A68, A69, A70, A71)

• a. de mate waarin de schatting onderhevig is aan schattingsonzekerheid; en (Zie Par. A72, A73, A74, A75)

• b. de mate waarin het volgende wordt beïnvloed door complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren: (Zie Par. A76, A77, A78, A79)

  • i. de keuze en toepassing van de methode, veronderstellingen en gegevens bij het maken van de schatting; of

  • ii. de keuze van de puntschatting van het management en toelichtingen daarop voor opname in de financiële overzichten.

17

De accountant dient vast te stellen of de risico's op een afwijking van materieel belang die in overeenstemming met paragraaf 16 zijn geïdentificeerd en ingeschat, naar de oordeelsvorming van de accountant een significant risico zijn.435 Indien de accountant heeft vastgesteld dat er een significant risico bestaat, dient de accountant interne beheersingsmaatregelen te identificeren die inspelen op dat risico436 en te evalueren of dergelijke interne beheersingsmaatregelen effectief zijn opgezet en te bepalen of ze geïmplementeerd zijn.437 (Zie Par. A80)

Het inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang

18

Zoals vereist door Standaard 330,438 dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang439 op het niveau van beweringen, rekening houdend met de redenen voor de inschatting van deze risico's. De verdere controlewerkzaamheden van de accountant dienen één of meer van de volgende benaderingen te omvatten:

• a. verkrijgen van controle-informatie op grond van gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring (Zie Par. 21);

• b. toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt (Zie Par. 22, 23, 24, 25, 26 en 27); of

• c. als accountant zelf een puntschatting of interval ontwikkelen (Zie Par. 28 en 29).

De verdere controlewerkzaamheden van de accountant dienen rekening te houden met het feit dat hoe hoger het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang is, des te overtuigender de controle-informatie moet zijn.440 De accountant dient verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren op een wijze die geen tendentie toont naar het verkrijgen van controle-informatie die bevestigend kan zijn of naar het uitsluiten van controle-informatie die mogelijk tegenstrijdig is. (Zie Par. A81, A82, A83 en A84)

19

Zoals vereist door Standaard 330,441 dient de accountant toetsingen op te zetten en uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, indien:

• a. de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen de verwachting omvat dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken; of

• b. gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie op het niveau van beweringen kunnen verschaffen.

Met betrekking tot schattingen dienen de door de accountant uitgevoerde toetsingen van dergelijke interne beheersingsmaatregelen in te spelen op de redenen voor de inschatting van de risico’s op een materiële afwijking. Bij het opzetten en uitvoeren van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen dient de accountant meer overtuigende controle-informatie te verkrijgen naarmate hij meer steunt op de effectiviteit van een interne beheersingsmaatregel.442 (Zie Par. A85, A86, A87, A88 en A89)

20

Voor een significant risico dat verband houdt met een schatting, dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant toetsingen van interne beheersingsmaatregelen in de lopende verslagperiode te omvatten, indien de accountant van plan is om op die interne beheersingsmaatregelen te steunen. Wanneer de benadering van een significant risico alleen uit gegevensgerichte werkzaamheden bestaat, dienen deze werkzaamheden detail-controles te omvatten.443 (Zie Par. A90)

Verkrijgen van controle-informatie van gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring

21

Wanneer de verdere controlewerkzaamheden van de accountant het verkrijgen van controle-informatie van gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring omvatten, dient de accountant te evalueren of deze controle-informatie voldoende en geschikt is om op de risico’s op een afwijking van materieel belang met betrekking tot de schatting in te spelen. Hij houdt er rekening mee dat veranderingen in omstandigheden en andere relevante condities tussen de gebeurtenis en de waarderingsdatum van invloed kunnen zijn op de relevantie van dergelijke controle-informatie in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. (Zie Par. A91, A92, A93)

Toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt

22

Bij het toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt, dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant werkzaamheden te omvatten, opgezet en uitgevoerd in overeenstemming met de paragrafen 23 tot en met 26, om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de risico's op een afwijking van materieel belang in verband met: (Zie Par. A94)

• a. de keuze en toepassing van de methoden, significante veronderstellingen en de gegevens die het management gebruikt bij het maken van de schatting; en

• b. hoe het management de puntschatting selecteerde en toelichtingen daarop over schattingsonzekerheid ontwikkelde.

Methoden

23

Bij de toepassing van de vereisten van paragaaf 22, met betrekking tot methoden, dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant het volgende te behandelen:

• a. of de gekozen methode passend is in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, of wijzigingen ten opzichte van de methode die in voorgaande verslagperioden is toegepast, geschikt zijn; (Zie Par. A95 en A97)

• b. of oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het selecteren van de methode aanleiding geven tot indicaties voor mogelijke tendentie bij het management; (Zie Par. A96)

• c. of de berekeningen in overeenstemming met de methode worden toegepast en mathematisch nauwkeurig zijn;

• d. wanneer de toepassing van de methode door het management complexe modellering met zich meebrengt, of oordeelsvormingen consistent zijn toegepast en, indien van toepassing, of: (Zie Par. A98, A99 en A100)

  • 1. de opzet van het model voldoet aan de waarderingsdoelstelling van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, passend is in de gegeven omstandigheden en, indien van toepassing, of wijzigingen ten opzichte van het model uit de vorige verslagperiode passend zijn in de gegeven omstandigheden; en

  • 2. aanpassingen aan de output van het model consistent zijn met de waarderingsdoelstelling van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en geschikt zijn in de gegeven omstandigheden; en

• e. of de integriteit van de significante veronderstellingen en de gegevens is gehandhaafd bij het toepassen van de methode. (Zie Par. A101)

Significante veronderstellingen

24

Bij de toepassing van de vereisten van paragraaf 22, met betrekking tot significante veronderstellingen, dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant het volgende te behandelen:

• a. of de significante veronderstellingen passend zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, of wijzigingen ten opzichte van voorgaande verslagperioden passend zijn; (Zie Par. A95, A102 en A103)

• b. of oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het selecteren van de significante veronderstellingen aanleiding geven tot indicaties voor mogelijke tendentie bij het management; (Zie Par. A96)

• c. of, op basis van de kennis van de accountant verkregen in de controle, de significante veronderstellingen consistent zijn met elkaar en met de veronderstellingen die gebruikt worden in andere schattingen, of met gerelateerde veronderstellingen die gebruikt worden in andere onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit; en (Zie Par. A104)

• d. indien van toepassing, of het management de intentie heeft om bepaalde handelingen uit te voeren en de mogelijkheid heeft dit ook ten uitvoer te brengen. (Zie Par. A105)

Gegevens

25

Bij het toepassen van de vereisten van paragraaf 22, met betrekking tot gegevens, dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant het volgende te behandelen:

• a. of de gegevens geschikt zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, of wijzigingen ten opzichte van voorgaande verslagperioden passend zijn; (Zie Par. A95 en A106)

• b. of oordeelsvormingen bij de keuze van de gegevens aanleiding geven tot indicaties voor mogelijke tendentie bij het management; en (Zie Par. A96)

• c. of de gegevens relevant en betrouwbaar zijn in de omstandigheden; en (Zie Par. A107)

• d. of de gegevens juist zijn begrepen of geïnterpreteerd door het management, onder andere met betrekking tot contractuele voorwaarden. (Zie Par. A108)

De keuze van een puntschatting door het management en toelichtingen daarop over schattingsonzekerheid

26

Bij de toepassing van de vereisten van paragraaf 22 dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant te behandelen of, in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, het management passende stappen heeft ondernomen om:

• a. schattingsonzekerheid te begrijpen; en (Zie Par. A109)

• b. schattingsonzekerheid te behandelen door een geschikte puntschatting te selecteren en door toelichtingen daarop over schattingsonzekerheid te ontwikkelen. (Zie Par. A110, A111, A112, A113 en A114)

27

Wanneer, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, op basis van de verkregen controle-informatie, het management geen passende stappen heeft ondernomen om schattingsonzekerheid te begrijpen of te behandelen, dan dient de accountant: (Zie Par. A115, A116 en A117)

• a. het management te verzoeken om aanvullende werkzaamheden uit te voeren om de schattingsonzekerheid te begrijpen of te behandelen door de keuze van de puntschatting door het management te heroverwegen of te overwegen aanvullende toelichtingen te verstrekken met betrekking tot de schattingsonzekerheid, en de reactie(s) van het management te evalueren in overeenstemming met paragraaf 26;

• b. als de accountant vaststelt dat de reactie van het management op het verzoek van de accountant de schattingsonzekerheid onvoldoende behandelt, voor zover praktisch uitvoerbaar, zelf een puntschatting of interval te ontwikkelen overeenkomstig paragrafen 28 en 29; en

• c. te evalueren of er een tekortkoming in de interne beheersing bestaat en, als dat het geval is, te communiceren in overeenstemming met Standaard 265.444

Als accountant zelf een puntschatting of interval ontwikkelen

28

Wanneer de accountant een puntschatting of interval ontwikkelt om de puntschatting en toelichtingen daarop van het management met betrekking tot schattingsonzekerheid te evalueren, inclusief wanneer dit vereist is op grond van paragraaf 27 (b), dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant werkzaamheden te omvatten om te evalueren of de gebruikte methoden, veronderstellingen of gegevens passend zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Deze verdere controlewerkzaamheden dienen te worden opgezet en uitgevoerd om de aangelegenheden in de paragrafen 23–25 te behandelen, ongeacht of de accountant gebruik maakt van de eigen methoden, veronderstellingen of gegevens of van die van het management. (Zie Par. A118, A119, A120, A121, A122 en A123)

29

Als de accountant een interval ontwikkelt, dient de accountant:

• a. te bepalen dat het interval alleen bedragen bevat die worden ondersteund door voldoende en geschikte controle-informatie en die door de accountant als redelijk zijn geëvalueerd in de context van de waarderingsdoelstellingen en andere vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en (Zie Par. A124 en A125)

• b. verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang die betrekking heeft op de toelichtingen in de financiële overzichten die de schattingsonzekerheid beschrijven.

Andere overwegingen met betrekking tot controle-informatie

30

Bij het verkrijgen van controle-informatie met betrekking tot de risico’s op een afwijking van materieel belang gerelateerd aan schattingen, dient de accountant, ongeacht de informatiebronnen die zullen worden gebruikt als controle-informatie, te voldoen aan de relevante vereisten in Standaard 500.

Wanneer de werkzaamheden van een door het management ingeschakelde deskundige worden gebruikt, kunnen de vereisten in paragrafen 21–29 van deze Standaard de accountant helpen bij het beoordelen van de geschiktheid van het werk van de deskundige als controle-informatie voor een relevante bewering overeenkomstig paragraaf 8(c) van Standaard 500. Bij het evalueren van het werk van de door het management ingeschakelde deskundige, worden de aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden beïnvloed door de evaluatie door de accountant van de competentie, capaciteiten en objectiviteit van de deskundige, het inzicht van de accountant in de aard van het door de deskundige verrichte werk, en de bekendheid van de accountant met het expertisegebied van de deskundige. (Zie Par. A126, A127, A128, A129, A130, A131 en A132)

Toelichtingen met betrekking tot schattingen

31

De accountant dient verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen voor toelichtingen die verband houden met een schatting, anders dan die welke betrekking hebben op de schattingsonzekerheid behandeld in paragrafen 26(b) en 29(b).

Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management

32

De accountant dient te evalueren of oordeelsvormingen en beslissingen van het management bij het maken van schattingen die zijn opgenomen in de financiële overzichten, ook al zijn deze individueel beschouwd redelijk, indicaties vormen voor mogelijke tendentie bij het management. Wanneer indicaties voor mogelijke tendentie bij het management worden geïdentificeerd, dient de accountant de implicaties voor de controle te evalueren. Als het de bedoeling is om te misleiden, is tendentie bij het management frauduleus van aard. (Zie Par. A133, A134, A135 en A136)

Algehele evaluatie op basis van uitgevoerde controlewerkzaamheden

33

Bij het toepassen van Standaard 330 op schattingen445 dient de accountant op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie te evalueren of: (Zie Par. A137 en A138)

• a. de inschattingen van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen passend blijven, ook wanneer indicaties voor mogelijke tendentie bij het management zijn geïdentificeerd;

• b. de beslissingen van het management met betrekking tot de opname, waardering, presentatie en toelichting van deze schattingen in de financiële overzichten in overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en

• c. er voldoende en geschikte controle-informatie verkregen is.

34

Bij het maken van de evaluatie vereist op grond van paragraaf 33 (c), dient de accountant rekening te houden met alle verkregen controle-informatie, zowel de bevestigende als de tegenstrijdige.446 Als de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant de implicaties voor de controle of voor het oordeel van de accountant bij de financiële overzichten in overeenstemming met Standaard 705 te evalueren.447

Bepalen of schattingen redelijk zijn of afwijkingen bevatten

35

De accountant dient vast te stellen of de schattingen en toelichtingen daarop redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of dat zij een afwijking bevatten. Standaard 450448 verschaft leidraden over hoe de accountant afwijkingen (feitelijke, inschattings- of geprojecteerde afwijkingen) kan onderscheiden voor de evaluatie van het effect van niet-gecorrigeerde afwijkingen op de financiële overzichten door de accountant. (Zie Par. A12, A13, A139, A140, A141, A142, A143 en A144)

36

Met betrekking tot schattingen dient de accountant te evalueren of:

• a. bij een getrouw-beeld-stelsel, het management toelichtingen heeft opgenomen die verder gaan dan die welke specifiek door het stelsel worden vereist en die noodzakelijk zijn om de getrouwe weergave van de financiële overzichten als geheel te vormen;449 of

• b. bij een compliance-stelsel, de noodzakelijke toelichtingen opgenomen zijn zodat de financiële overzichten niet misleidend zijn.450

Schriftelijke bevestigingen

37

De accountant dient schriftelijke bevestigingen van het management451 en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen te vragen of de methoden, significante veronderstellingen en de gegevens die worden gebruikt bij het maken van de schattingen en toelichtingen daarop geschikt zijn om opname, waardering of toelichting te bereiken die in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. De accountant dient ook te overwegen of het nodig is om bevestigingen te verkrijgen over specifieke schattingen, inclusief over de gebruikte methoden, veronderstellingen of gegevens. (Zie Par. A145)

Communicatie met de met governance belaste personen, het management of andere relevante partijen

38

Bij de toepassing van Standaard 260452 en Standaard 265453 is het vereist dat de accountant communiceert met de met governance belaste personen of management over bepaalde aangelegenheden, waaronder significante kwalitatieve aspecten van de praktijken van de entiteit inzake administratieve verwerking en significante tekortkomingen in de interne beheersing. Hierbij dient de accountant te overwegen eventuele aangelegenheden betreffende schattingen te communiceren, en rekening te houden met de vraag of de redenen van de risico’s op een afwijking van materieel belang betrekking hebben op schattingsonzekerheid, of de effecten van complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren bij het maken van schattingen en toelichtingen daarop. Daarnaast is in bepaalde omstandigheden de accountant op grond van wet of regelgeving verplicht om over bepaalde aangelegenheden te communiceren met andere relevante partijen, zoals regelgevers of (prudentiële) toezichthouders. (Zie Par. A146, A147 en A148)

Documentatie

39

De accountant dient in de controledocumentatie op te nemen:454 (Zie Par. A149, A150, A151 en A152)

• a. kernelementen van het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving, inclusief de interne beheersing van de entiteit met betrekking tot de schattingen van de entiteit;

• b. de koppeling van de verdere controlewerkzaamheden van de accountant met de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen455, rekening houdend met de redenen (met betrekking tot inherent risico of intern beheersingsrisico) die aan de inschatting van die risico's zijn verbonden;

• c. de reactie(s) van de accountant wanneer het management geen passende stappen heeft ondernomen om schattingsonzekerheid te begrijpen en te behandelen;

• d. eventuele indicaties voor mogelijke tendentie bij het management in verband met schattingen en de evaluatie door de accountant van de implicaties voor de controle, zoals vereist op grond van paragraaf 32; en

• e. significante oordeelsvormingen met betrekking tot de vaststelling door de accountant of de schattingen en toelichtingen daarop redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of een afwijking bevatten.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

De aard van schattingen

(Zie Par. 2)

Voorbeelden van schattingen

A1

Voorbeelden van schattingen met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen omvatten:

• • incourantheid van voorraden;

• • afschrijving van gebouwen en installaties;

• • waardering van infrastructuur;

• • waardering van financiële instrumenten;

• • uitkomst van lopende rechtszaken;

• • voorziening voor verwachte kredietverliezen;

• • waardering van verplichtingen van verzekeringscontracten;

• • garantieverplichtingen;

• • verplichtingen voor personeelspensioenen;

• • op aandelen gebaseerde betalingen;

• • reële waarde van activa of verplichtingen verworven in een bedrijfscombinatie, inclusief de bepaling van goodwill en immateriële activa;

• • bijzondere waardevermindering van activa met een lange levensduur of gebouwen en installaties die zullen worden vervreemd;

• • niet-monetaire ruil van activa of verplichtingen tussen onafhankelijke partijen;

• • opbrengsten verantwoord voor langetermijncontracten.

Methoden

A2

Een methode is een waarderingstechniek die door het management wordt gebruikt om een schatting te maken in overeenstemming met de vereiste waarderingsgrondslag. Een erkende methode die bijvoorbeeld wordt gebruikt voor het maken van schattingen met betrekking tot op aandelen gebaseerde betalingstransacties, is om een theoretische call optie prijs te bepalen met behulp van de formule van Black-Scholes voor prijsbepaling van opties. Een methode wordt toegepast met behulp van een rekentool of -proces, soms ook wel een model genoemd, en omvat de toepassing van veronderstellingen en gegevens, rekening houdend met een aantal onderlinge relaties.

Veronderstellingen en gegevens

A3

Veronderstellingen brengen oordeelsvormingen met zich mee gebaseerd op beschikbare informatie over aangelegenheden zoals de keuze van een rentevoet, een disconteringsvoet of oordeelsvormingen over toekomstige omstandigheden of gebeurtenissen. Een veronderstelling kan door het management worden geselecteerd uit een interval van geschikte alternatieven. Veronderstellingen die kunnen worden gemaakt of geïdentificeerd door een deskundige ingeschakeld door het management, worden gekwalificeerd als veronderstellingen van het management wanneer deze door het management worden gebruikt bij het maken van een schatting.

A4

Voor de doeleinden van deze Standaard zijn gegevens informatie die kan worden verkregen door directe waarneming of van een partij buiten de entiteit. Informatie verkregen door het toepassen van analytische of interpretatieve technieken op gegevens worden afgeleide gegevens genoemd wanneer dergelijke technieken een goed gevestigde theoretische basis hebben en daardoor minder behoefte hebben aan oordeelsvorming van het management. Anders is dergelijke informatie een veronderstelling.

A5

Voorbeelden van gegevens zijn:

• • overeengekomen prijzen bij markttransacties;

• • gebruikstijden of hoeveelheden output van een productiemachine;

• • historische prijzen of andere voorwaarden die zijn opgenomen in contracten, zoals een contractueel vastgelegde rentevoet, een betalings-schema en een looptijd die is opgenomen in een leningsovereenkomst;

• • toekomstgerichte informatie, zoals economische of winstverwachtingen verkregen uit een externe informatiebron; of

• • een toekomstige rentevoet bepaald met behulp van interpolatietechnieken uit termijnrentevoeten (afgeleide gegevens).

A6

Gegevens kunnen afkomstig zijn van een breed scala aan bronnen. Gegevens kunnen bijvoorbeeld zijn:

• • gegenereerd binnen de organisatie of daarbuiten;

• • verkregen uit een systeem dat zich binnen of buiten het grootboek of subgrootboeken bevindt;

• • waarneembaar in contracten; of

• • waarneembaar in uitspraken van wet- of regelgever.

Schaalbaarheid

(Zie Par. 3)

A7

Voorbeelden van paragrafen die leidraden bevatten over hoe de vereisten van deze Standaard schaalbaar kunnen worden gemaakt, zijn de paragrafen A20–A22, A63, A67 en A84.

Belangrijke uitgangspunten van deze Standaard

Inherente risicofactoren

(Zie Par. 4)

A8

Inherente risicofactoren zijn kenmerken van gebeurtenissen of omstandigheden die de vatbaarheid voor een afwijking beïnvloeden, die het gevolg zijn van fraude of fouten van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting voordat rekening wordt gehouden met interne beheersingsmaatregelen456. In bijlage 1 worden de aard van deze inherente risicofactoren en hun onderlinge relaties nader toegelicht in de context van het maken van schattingen en de presentatie ervan in de financiële overzichten.

A9

Bij het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen457 houdt de accountant, naast schattingsonzekerheid, complexiteit en subjectiviteit, ook rekening met de mate waarin inherente risicofactoren omschreven in Standaard 315 (anders dan schattingsonzekerheid, complexiteit en subjectiviteit), de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen over de schatting beïnvloeden. Dergelijke additionele inherente risicofactoren omvatten:

• • verandering in de aard of omstandigheden van de relevante elementen in de financiële overzichten, of vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die aanleiding kunnen geven voor de noodzaak van wijzigingen in de methode, veronderstellingen of gegevens die zijn gebruikt om de schatting te maken;

• • vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of andere frauderisicofactoren voor zover zij het inherente risico beïnvloeden bij het maken van de schatting;

• • onzekerheid, anders dan schattingsonzekerheid.

Interne beheersingsrisico

(Zie Par. 6)

A10

Bij het inschatten van het interne beheersingsrisico op het niveau van beweringen in overeenstemming met Standaard 315, houdt de accountant er rekening mee of de accountant van plan is de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen. Wanneer de accountant overweegt om de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen, ondersteunt de evaluatie van de accountant dat de interne beheersingsmaatregelen effectief zijn opgezet en zijn geïmplementeerd, een verwachting van de accountant over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen bij het vaststellen van het plan om ze te toetsen.

Professioneel-kritische instelling

(Zie Par. 8)

A11

De paragrafen A60, A95, A96, A137 en A139 zijn voorbeelden van paragrafen die beschrijven hoe de accountant een professioneel-kritische instelling kan toepassen. Paragraaf A152 geeft een leidraad voor manieren waarop de door de accountant toegepaste professioneel-kritische instelling kan worden gedocumenteerd en bevat voorbeelden van specifieke paragrafen in deze Standaard waarvoor documentatie bewijs kan verschaffen over de uitoefening van een professioneel-kritische instelling.

Het begrip ‘Redelijk’

(Zie Par. 9 en 35)

A12

Andere overwegingen die relevant kunnen zijn voor de overweging door de accountant of de schattingen en toelichtingen daarop redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, omvatten of:

• • de gegevens en veronderstellingen die worden gebruikt bij het maken van de schatting, consistent zijn met elkaar en met die welke gebruikt worden in andere schattingen of onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit; en

• • de schatting rekening houdt met de juiste informatie zoals vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A13

De term ‘op passende wijze toegepast’ zoals gebruikt in paragraaf 9 betekent de toepassing op een manier die niet alleen voldoet aan de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar ook oordeelsvormingen weerspiegelt die consistent zijn met de doelstelling van de waarderingsgrondslag in dat stelsel.

Definities

Schattingen

(Zie Par. 12(a))

A14

Schattingen zijn bedragen die betrekking kunnen hebben op transactiestromen of rekeningsaldi die zijn opgenomen of toegelicht in de financiële overzichten. Schattingen omvatten ook bedragen die zijn opgenomen in de toelichtingen of die worden gebruikt om oordeelsvormingen te maken over de opname of toelichting met betrekking tot een transactiestroom of rekeningsaldo.

Puntschatting van de accountant of interval van de accountant

(Zie Par. 12(b))

A15

Een puntschatting of interval van de accountant kan worden gebruikt om een schatting direct te evalueren (bijvoorbeeld een voorziening voor bijzondere waardevermindering of de reële waarde van verschillende soorten financiële instrumenten), of indirect (bijvoorbeeld een bedrag dat zal worden gebruikt als een significante veronderstelling voor een schatting). Een vergelijkbare benadering kan door de accountant worden gevolgd bij het ontwikkelen van een bedrag of een interval van bedragen bij het evalueren van een niet-monetair element of een veronderstelling (bijvoorbeeld een geschatte gebruiksduur van een actief).

Schattingsonzekerheid

(Zie Par. 12(c))

A16

Niet alle schattingen zijn onderhevig aan een hoge mate van schattingsonzekerheid. Sommige elementen in de financiële overzichten kunnen bijvoorbeeld een actieve en open markt hebben die direct beschikbare en betrouwbare informatie biedt over de prijzen waartegen actuele transacties plaatsvinden. Er kan echter schattingsonzekerheid bestaan, zelfs als de waarderingsmethode en gegevens goed gedefinieerd zijn. Bijvoorbeeld, de waardering van effecten genoteerd op een actieve en open markt tegen de genoteerde marktprijs kan een aanpassing vereisen als de participatie significant is of aan beperkingen van verhandelbaarheid onderhevig is. Bovendien kunnen algemene economische omstandigheden die op dat moment golden, bijvoorbeeld illiquiditeit op een bepaalde markt, de schattingsonzekerheid beïnvloeden.

Tendentie bij het management

(Zie Par. 12(d))

A17

Financiële verslaggevingsstelsels vereisen vaak neutraliteit, dat wil zeggen afwezigheid van tendentie. Schattingsonzekerheid leidt tot subjectiviteit bij het maken van een schatting. De aanwezigheid van subjectiviteit leidt tot de noodzaak van oordeelsvorming van het management en de vatbaarheid voor onopzettelijke of opzettelijke tendentie bij het management (bijvoorbeeld als gevolg van motivatie om een gewenst winstdoel of kapitaalratio te bereiken). De vatbaarheid van een schatting voor tendentie bij het management neemt toe naarmate er meer subjectiviteit is bij het maken van de schatting.

Uitkomst van een schatting

(Zie Par. 12(f))

A18

Sommige schattingen hebben vanwege hun aard geen uitkomst die relevant is voor de werkzaamheden van de accountant die worden uitgevoerd in overeenstemming met deze Standaard. Een schatting kan bijvoorbeeld gebaseerd zijn op percepties van marktdeelnemers op een bepaald tijdstip. Dienovereenkomstig kan de prijs die wordt gerealiseerd wanneer een actief wordt verkocht of een verplichting wordt overgedragen, verschillen van de gerelateerde schatting die op de verslagdatum is gemaakt, omdat in de loop van de tijd de percepties van waarde van marktdeelnemers zijn veranderd.

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

Inzicht verwerven in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit

(Zie Par. 13)

A19

Paragrafen 19–27 van Standaard 315 vereisen dat de accountant inzicht verwerft in bepaalde aangelegenheden betreffende de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit. De vereisten in paragraaf 13 van deze Standaard hebben meer specifiek betrekking op schattingen en bouwen voort op de bredere vereisten in Standaard 315.

Schaalbaarheid

A20

De aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant om inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit, in verband met de schattingen van de entiteit, kunnen in meer of mindere mate afhangen van de mate waarin de individuele aangelegenhe(i)d(en) van toepassing (is) zijn in de omstandigheden. De entiteit kan bijvoorbeeld weinig transacties of andere gebeurtenissen of omstandigheden hebben die aanleiding geven tot de behoefte aan schattingen, de van toepassing zijnde financiële rapportage-vereisten kunnen eenvoudig toe te passen zijn en er kunnen geen relevante regelgevingsfactoren zijn. Verder vereisen de schattingen mogelijk geen significante oordeelsvormingen en is het proces voor het maken van de schattingen mogelijk minder ingewikkeld. In deze omstandigheden kunnen de schattingen in mindere mate onderhevig zijn aan of beïnvloed worden door schattingsonzekerheid, complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren en kunnen er minder interne geïdentificeerde beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ zijn. Indien dit het geval is, zijn de risico-identificatie en -inschattingswerkzaamheden van de accountant waarschijnlijk minder uitgebreid en kunnen deze primair worden verkregen door verzoeken om inlichtingen bij het management met passende verantwoordelijkheden voor de financiële overzichten, zoals eenvoudige lijncontroles van het proces van het management voor het maken van de schatting (inclusief het evalueren of geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in dat proces effectief zijn opgezet en het bepalen of de interne beheersingsmaatregel is geïmplementeerd).

A21

Daarentegen kunnen de schattingen significante oordeelsvormingen van het management vereisen, en het proces voor het maken van de schattingen kan complex zijn en het gebruik van complexe modellen inhouden. Bovendien zou de entiteit een geavanceerder informatiesysteem kunnen hebben en uitgebreidere interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot schattingen. In deze omstandigheden kunnen de schattingen in grotere mate onderhevig zijn aan of worden beïnvloed door schattingsonzekerheid, subjectiviteit, complexiteit of andere inherente risicofactoren. Indien dit het geval is, zal de aard of timing van de risico-inschattingswerkzaamheden van de accountant waarschijnlijk anders zijn of uitgebreider zijn dan in de omstandigheden in paragraaf A20.

A22

De volgende overwegingen kunnen relevant zijn voor entiteiten met alleen eenvoudige bedrijfsactiviteiten, waaronder mogelijk veel kleinere entiteiten:

• • processen die relevant zijn voor schattingen kunnen ongecompliceerd zijn omdat de bedrijfsactiviteiten eenvoudig zijn of de vereiste schattingen een kleinere mate van schattingsonzekerheid kunnen hebben;

• • er kunnen schattingen worden gegenereerd buiten het grootboek en de subgrootboeken, interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot hun ontwikkeling kunnen beperkt zijn en een eigenaar-bestuurder kan een significante invloed hebben op hun vaststelling. Het kan noodzakelijk zijn voor de accountant dat rekening wordt gehouden met de rol van de eigenaar-bestuurder bij het maken van de schattingen, zowel bij het onderkennen van de risico’s op een afwijking van materieel belang als bij het overwegen van het risico van tendentie bij het management.

De entiteit en haar omgeving

Transacties en andere gebeurtenissen of omstandigheden van de entiteit

(Zie Par. 13(a))

A23

Wijzigingen in omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot de noodzaak van, of veranderingen in, schattingen kunnen bijvoorbeeld omvatten:

• • de entiteit heeft zich beziggehouden met nieuwe soorten transacties;

• • transactievoorwaarden zijn gewijzigd; of

• • er hebben nieuwe gebeurtenissen of omstandigheden plaatsgevonden.

De vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving

(Zie Par. 13(b))

A24

Het verwerven van inzicht in de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving biedt de accountant een basis voor bespreking met het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen over hoe het management die vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving heeft toegepast die relevant zijn voor de schattingen, en over de bepaling door de accountant of ze op passende wijze zijn toegepast. Dit inzicht kan de accountant ook helpen bij het communiceren met de met governance belaste personen wanneer hij een significante praktijk inzake administratieve verwerking, die aanvaardbaar is overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving, niet beschouwt als de meest passende in de specifieke omstandigheden van de entiteit.458

A25

Bij het verwerven van dit inzicht kan de accountant proberen inzicht te verkrijgen of:

• • het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving:

  • ○ bepaalde criteria voorschrijft voor de opname, of methoden voor de waardering van schattingen;

  • ○ bepaalde criteria specificeert die toestaan of vereisen dat waardering tegen een reële waarde plaatsvindt, bijvoorbeeld door te verwijzen naar de intenties van het management om bepaalde handelingen uit te voeren met betrekking tot een actief of verplichting; of

  • ○ de vereiste of voorgestelde toelichtingen specificeert, inclusief toelichtingen over oordeelsvormingen, veronderstellingen of andere bronnen van schattingsonzekerheid met betrekking tot schattingen; en

• • wijzigingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving veranderingen vereisen in de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit met betrekking tot schattingen.

Regelgevingsfactoren

(Zie Par. 13(c))

A26

Het verwerven van inzicht in eventuele regelgevingsfactoren die relevant zijn voor schattingen kan de accountant helpen bij het identificeren van toepasselijke regelgevingskaders (bijvoorbeeld regelgevingskaders vastgesteld door prudentiële toezichthouders in de bank- of verzekeringssector) en bij het bepalen of een dergelijk regelgevingskader(s):

• • voorwaarden behandelt voor de opname, of methoden voor de waardering van schattingen, of daaraan gerelateerde leidraden verstrekt;

• • leidraden specificeert of verstrekt over toelichtingen naast de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • een indicatie geeft van gebieden waar mogelijk een tendentie bij het management bestaat om aan de wettelijke vereisten te voldoen; of

• • vereisten bevat voor regelgevingsdoeleinden die niet consistent zijn met de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, die kunnen wijzen op mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang. Sommige regelgevers of toezichthouders kunnen bijvoorbeeld proberen om de minimale niveaus voor verwachte krediet-voorzieningen te beïnvloeden die verder gaan dan die degenen die vereist zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

De aard van de schattingen en toelichtingen daarop waarvan de accountant verwacht dat deze worden opgenomen in de financiële overzichten

(Zie Par. 13(d))

A27

Het verwerven van inzicht in de aard van de schattingen en toelichtingen daarop waarvan de accountant verwacht dat deze worden opgenomen in de financiële overzichten van de entiteit, helpt de accountant bij het begrijpen van de waarderingsgrondslagen voor dergelijke schattingen en de aard en omvang van de toelichtingen die relevant kunnen zijn. Een dergelijk begrip verschaft de accountant een basis voor discussie met het management over hoe het management de schattingen maakt.

Het systeem van interne beheersing van de entiteit

De aard en omvang van toezicht en governance

(Zie Par. 13(e))

A28

Bij toepassing van Standaard 315459 kan het inzicht van de accountant in de aard en omvang van toezicht en governance die de entiteit heeft ten aanzien van het proces van het management voor het maken van schattingen, van belang zijn voor de vereiste evaluatie door de accountant of:

• • management, met het toezicht van de met governance belaste personen, een cultuur van eerlijkheid en ethisch gedrag gecreëerd en gehandhaafd heeft; en

• • de interne beheersingsomgeving een geschikte basis vormt voor de andere componenten van het systeem van interne beheersing gezien de aard en grootte van de entiteit; en

• • tekortkomingen geïdentificeerd in de interne beheersingsomgeving de andere componenten van het systeem van interne beheersing ondermijnen.

A29

De accountant kan inzicht verwerven in de vraag of de met governance belaste personen:

• • beschikken over de vaardigheden of kennis om de kenmerken van een bepaalde methode of model om schattingen te maken te begrijpen, of de risico's die verband houden met de schatting, bijvoorbeeld risico's gerelateerd aan de methode of informatietechnologie die wordt gebruikt bij het maken van de schattingen;

• • beschikken over de vaardigheden en kennis om te begrijpen of het management de schattingen heeft gemaakt in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • onafhankelijk zijn van het management, over de informatie beschikken die nodig is om tijdig te evalueren hoe het management de schattingen heeft gemaakt en de autoriteit hebben om de acties van het management ter discussie te stellen wanneer deze acties ontoereikend of ongepast lijken;

• • toezicht houden op het proces van het management voor het maken van schattingen, inclusief het gebruik van modellen; of

• • toezicht houden op de monitoringactiviteiten van het management. Dit kan toezicht- en beoordelingswerkzaamheden omvatten die zijn opgezet om eventuele tekortkomingen in opzet of effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de schattingen te detecteren en te corrigeren.

A30

Het verwerven van inzicht in het toezicht door de met governance belaste personen kan belangrijk zijn wanneer er schattingen zijn die:

• • een significante oordeelsvorming van het management vereisen om de subjectiviteit te behandelen;

• • hoge schattingsonzekerheid hebben;

• • complex zijn om te maken, bijvoorbeeld vanwege het uitgebreide gebruik van informatietechnologie, grote hoeveelheden gegevens of het gebruik van meerdere gegevensbronnen of veronderstellingen met complexe onderlinge relaties;

• • een verandering in de methode, veronderstellingen of gegevens hadden of hadden moeten ondergaan in vergelijking met voorgaande verslagperioden; of

• • significante veronderstellingen met zich meebrengen.

De toepassing van specialistische vaardigheden of kennis door het management, inclusief het gebruik van deskundigen ingeschakeld door het management

(Zie Par. 13(f))

A31

De accountant kan overwegen of de volgende omstandigheden de waarschijnlijkheid vergroten dat het management een deskundige moet inschakelen: 460

• • de gespecialiseerde aard van de aangelegenheid die moet worden geschat. De schatting kan bijvoorbeeld betrekking hebben op de waardering van reserves van delfstoffen of koolwaterstoffen in winningsindustrieën of de evaluatie van de waarschijnlijke uitkomst van het toepassen van complexe contractuele voorwaarden;

• • de complexe aard van de modellen die vereist zijn om de relevante vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving toe te passen, zoals het geval kan zijn bij bepaalde waarderingen, zoals niveau 3 reële waarden461;

• • het ongebruikelijke of niet-frequente karakter van de voorwaarde, transactie of gebeurtenis waarvoor een schatting vereist is.

Het risico-inschattingsproces van de entiteit

(Zie Par. 13(g))

A32

Inzicht in hoe het risico-inschattingsproces van de entiteit risico's met betrekking tot schattingen identificeert en erop inspeelt, kan de accountant helpen bij het beoordelen van wijzigingen in:

• • de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving met betrekking tot de schattingen;

• • de beschikbaarheid of aard van gegevensbronnen die relevant zijn voor het maken van de schattingen of die van invloed kunnen zijn op de betrouwbaarheid van de gebruikte gegevens;

• • het informatiesysteem van de entiteit of de IT-omgeving; en

• • personeel op sleutelposities.

A33

Aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen bij het verwerven van inzicht in de wijze waarop het management de vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of fraude bij het maken van schattingen identificeert en behandelt, omvatten of, en zo ja, de wijze waarop het management:

• • bijzondere aandacht besteedt aan het selecteren of toepassen van de methoden, veronderstellingen en gegevens die worden gebruikt bij het maken van schattingen;

• • belangrijke prestatie-indicatoren monitort die kunnen wijzen op onverwachte of inconsistente prestaties in vergelijking met historische of gebudgetteerde prestaties of met andere bekende factoren;

• • financiële of andere prikkels identificeert die een motivatie voor tendentie kunnen zijn;

• • de noodzaak van wijzigingen in de methoden, significante veronderstellingen of de gegevens die worden gebruikt bij het maken van schattingen monitort;

• • zorgt voor passend toezicht op en toetsing van modellen die worden gebruikt bij het maken van schattingen;

• • documentatie vereist van de beweegredenen voor, of een onafhankelijke beoordeling van, significante oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het maken van schattingen.

Het informatiesysteem van de entiteit met betrekking tot schattingen

(Zie Par. 13(h)(ii))

A34

De significante transactiestromen, gebeurtenissen en omstandigheden die binnen het toepassingsgebied van paragraaf 13(h) vallen, zijn dezelfde als de significante transactiestromen, gebeurtenissen en omstandigheden die betrekking hebben op schattingen en toelichtingen daarop volgens paragraaf 25(a) van Standaard 315. Bij het verwerven van inzicht in het informatiesysteem van de entiteit met betrekking tot schattingen, kan de accountant overwegen:

• • of de schattingen voortvloeien uit de registratie van routinematige en terugkerende transacties of dat ze voortvloeien uit eenmalige of ongebruikelijke transacties;

• • hoe het informatiesysteem de volledigheid van schattingen en toelichtingen daarop behandelt, in het bijzonder voor schattingen met betrekking tot verplichtingen.

A35

Tijdens de controle kan de accountant categorieën van transacties, gebeurtenissen of omstandigheden identificeren die aanleiding geven tot de behoefte aan schattingen en toelichtingen daarop die het management niet heeft geïdentificeerd. Standaard 315 gaat over omstandigheden waarbij de accountant de risico’s op een afwijking van materieel belang identificeert die het management niet heeft geïdentificeerd, inclusief het overwegen van de implicaties voor de evaluatie van de accountant van het risico-inschattingsproces van de entiteit.462

De identificatie van de relevante methoden, veronderstellingen en gegevensbronnen door het management

(Zie Par. 13(h)(ii)(a))

A36

Als het management de methode voor het maken van een schatting heeft gewijzigd, kunnen overwegingen of de nieuwe methode bijvoorbeeld meer geschikt is omvatten of:

• • de nieuwe methode inspeelt op veranderingen in de omgeving of omstandigheden die van invloed zijn op de entiteit,

• • de nieuwe methode inspeelt op wijzigingen in de vereisten van het van toepassing zijnde stelsels voor financiële verslaggeving of regelgevingskader;

• • dat het management een andere geldige reden heeft.

A37

Als het management de methode voor het maken van een schatting niet heeft gewijzigd, kunnen overwegingen bestaan uit de vraag of het voortgezette gebruik van de eerdere methoden, veronderstellingen en gegevens geschikt is in het licht van de huidige omgeving of omstandigheden.

Methoden

(Zie Par. 13(h)(ii)(a)(i))

A38

Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan de methode voorschrijven die moet worden gebruikt bij het maken van een schatting. In veel gevallen schrijft het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving echter geen enkele methode voor, of schrijft de vereiste waarderingsgrondslag alternatieve methoden voor of staat deze grondslag het gebruik daarvan toe.

Modellen

A39

Het management kan specifieke interne beheersingsmaatregelen opzetten en implementeren rond modellen die worden gebruikt voor het maken van schattingen, ongeacht of het een eigen model van het management of een extern model betreft. Wanneer het model zelf een hogere mate van complexiteit of subjectiviteit heeft, zoals een verwacht kredietverliesmodel of een reële-waarde model met gebruik van niveau 3-inputs, kunnen interne beheersingsmaatregelen die dergelijke complexiteit of subjectiviteit behandelen waarschijnlijk eerder worden geïdentificeerd als relevant voor de controle. Wanneer complexiteit met betrekking tot modellen aanwezig is, zijn interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot gegevensintegriteit waarschijnlijk eerder geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in overeenstemming met Standaard 315. Factoren die geschikt kunnen zijn voor de accountant om rekening mee te houden bij het verwerven van inzicht in het model en gerelateerde geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen zijn onder meer:

• • hoe het management de relevantie en nauwkeurigheid van het model bepaalt;

• • de validatie of back-testing van het model, inclusief of het model vóór gebruik is gevalideerd en met regelmatige tussenpozen opnieuw is gevalideerd om te bepalen of het nog steeds geschikt is voor het beoogde gebruik. De validatie van het model door de entiteit kan een evaluatie omvatten van:

  • ○ de theoretische deugdelijkheid van het model;

  • ○ de mathematische integriteit van het model; en

  • ○ de nauwkeurigheid en volledigheid van de gegevens en de geschiktheid van gegevens en veronderstellingen die in het model worden gebruikt;

• • de wijze waarop het model op passende wijze tijdig wordt gewijzigd of aangepast voor veranderingen in markt- of andere omstandigheden en of er passende beleidslijnen voor de beheersing van wijzigingen van het model bestaan;

• • of aanpassingen, ook overlays genoemd in bepaalde sectoren, worden gemaakt aan de output van het model en of dergelijke aanpassingen passend zijn in de gegeven omstandigheden in overeenstemming met de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Wanneer de aanpassingen niet passend zijn, kunnen dergelijke aanpassingen indicaties zijn voor mogelijke tendentie bij het management; en

• • of het model voldoende gedocumenteerd is, inclusief de beoogde toepassingen, beperkingen, belangrijke parameters, vereiste gegevens en veronderstellingen, de resultaten van elke uitgevoerde validatie ervan en de aard van en basis voor eventuele aanpassingen aan de output.

Veronderstellingen

(Zie Par. 13(h)(ii)(a)(ii))

A40

Aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen bij het verwerven van inzicht in hoe het management de veronderstellingen heeft geselecteerd die zijn gebruikt bij het maken van de schattingen, omvatten bijvoorbeeld:

• • de basis voor de keuze van het management en de documentatie ter ondersteuning van de keuze van de veronderstelling. Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan criteria of leidraden bevatten die moeten worden gebruikt bij de keuze van een veronderstelling;

• • de wijze waarop het management beoordeelt of de veronderstellingen relevant en volledig zijn;

• • indien van toepassing, hoe het management bepaalt dat de veronderstellingen consistent zijn met elkaar, met die welke gebruikt worden in andere schattingen of onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit, of met andere aangelegenheden die:

  • ○ binnen de invloed van het management zijn (bijvoorbeeld veronderstellingen over de onderhoudsprogramma's die van invloed kunnen zijn op de schatting van de gebruiksduur van een actief) en of deze consistent zijn met de bedrijfsplannen van de entiteit en de externe omgeving; en

  • ○ buiten de invloed van het management zijn (bijvoorbeeld veronderstellingen over rentevoeten, sterftecijfers of mogelijke gerechtelijke of toezichthoudende maatregelen).

• • de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving met betrekking tot het toelichten van veronderstellingen.

A41

Met betrekking tot schattingen van reële waarde, verschillen de veronderstellingen afhankelijk van de bronnen van de gegevens en de basis voor de oordeelsvormingen om ze te ondersteunen, als volgt:

• a. die welke weergeven wat marktpartijen zouden gebruiken bij het bepalen van de prijs van een actief of verplichting, ontwikkeld op basis van marktgegevens verkregen van bronnen die onafhankelijk zijn van de rapporterend entiteit;

• b. die welke de eigen oordeelsvormingen van de entiteit weergeven over welke veronderstellingen marktpartijen zouden gebruiken bij het bepalen van de prijs van het actief of de verplichting, ontwikkeld op basis van de beste gegevens die beschikbaar zijn in de omstandigheden.

In de praktijk is het onderscheid tussen (a) en (b) echter niet altijd duidelijk en het onderscheid hangt af van het begrip van de gegevensbronnen en de basis voor de oordeelsvormingen die de veronderstelling ondersteunen. Verder kan het nodig zijn dat het management een keuze maakt uit een aantal verschillende veronderstellingen die worden gebruikt door verschillende marktpartijen.

A42

Veronderstellingen die worden gebruikt bij het maken van een schatting, worden in deze Standaard als significante veronderstellingen aangeduid als een redelijke variatie in de veronderstelling de waardering van de schatting materieel zou beïnvloeden. Een gevoeligheidsanalyse kan nuttig zijn om aan te tonen in welke mate de meting varieert op basis van één of meer veronderstellingen die worden gebruikt bij het maken van de schatting.

Inactieve of illiquide markten

A43

Wanneer markten inactief of illiquide zijn, kan het inzicht van de accountant in hoe het management veronderstellingen selecteert, onder meer omvatten of het management:

• • passende beleidslijnen heeft geïmplementeerd voor het aanpassen van de toepassing van de methode in dergelijke omstandigheden. Een dergelijke aanpassing kan het maken van modelaanpassingen omvatten of het ontwikkelen van nieuwe modellen die passend zijn in de gegeven omstandigheden;

• • middelen heeft met de nodige vaardigheden of kennis om een model indien nodig snel aan te passen of te ontwikkelen, inclusief het selecteren van de waarderingstechniek die in dergelijke omstandigheden geschikt is;

• • de middelen heeft om het interval van de uitkomsten te bepalen, gegeven de onzekerheden die erbij betrokken zijn, bijvoorbeeld door een gevoeligheidsanalyse uit te voeren;

• • de middelen heeft om te beoordelen hoe, in voorkomend geval, de verslechtering van de marktomstandigheden van invloed is geweest op de bedrijfsactiviteiten van de entiteit, het milieu en relevante bedrijfsrisico's en de implicaties voor de schattingen van de entiteit in dergelijke omstandigheden; en

• • een passend inzicht heeft in hoe de prijsgegevens, en de relevantie daarvan, van bepaalde externe informatiebronnen in dergelijke omstandigheden kunnen verschillen.

Gegevens

(Zie Par. 13(h)(ii)(a)(iii))

A44

Aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen bij het verwerven van inzicht in de wijze waarop het management de gegevens selecteert waarop de schattingen zijn gebaseerd, omvatten:

• • de aard en bron van de gegevens, inclusief informatie verkregen van een externe informatiebron;

• • de wijze waarop het management evalueert of de gegevens geschikt zijn;

• • de nauwkeurigheid en volledigheid van de gegevens;

• • de consistentie van de gebruikte gegevens met gegevens die in voorgaande verslagperioden zijn gebruikt;

• • de complexiteit van de IT-applicaties of andere aspecten van de IT-omgeving van de entiteit die worden gebruikt om de gegevens te verkrijgen en te verwerken, inclusief wanneer het gaat om het verwerken van grote hoeveelheden gegevens;

• • de wijze waarop de gegevens worden verkregen, verzonden en verwerkt en hoe de integriteit wordt gehandhaafd.

De wijze waarop het management inschattingsonzekerheid begrijpt en behandelt

(Zie Par. 13(h)(ii)(b) – 13(h)(ii)(c))

A45

Aangelegenheden die geschikt kunnen zijn voor de accountant om te overwegen of en hoe het management de mate van schattingsonzekerheid begrijpt, zijn bijvoorbeeld:

• • of, en zo ja, hoe het management alternatieve methoden, significante veronderstellingen of gegevensbronnen heeft geïdentificeerd die passend zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • of, en zo ja, hoe het management alternatieve uitkomsten heeft overwogen, bijvoorbeeld door een gevoeligheidsanalyse uit te voeren om het effect te bepalen van wijzigingen in de significante veronderstellingen of de gegevens die zijn gebruikt bij het maken van de schatting.

A46

De vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kunnen de benadering bepalen voor het selecteren van de puntschatting van het management op basis van de redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten. Financiële verslaggevingsstelsels kunnen erkennen dat het geschikte bedrag een bedrag is dat op passende wijze wordt gekozen uit de redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten en dat in sommige gevallen kan worden aangegeven dat het meest relevante bedrag mogelijk in het centrale deel van het interval ligt.

A47

Met betrekking tot schattingen van bijvoorbeeld de reële waarde, geeft IFRS 13463 aan dat, indien meerdere waarderingstechnieken worden gebruikt om de reële waarde te waarderen, de resultaten (d.w.z. respectieve indicaties van de reële waarde) dienen te worden geëvalueerd rekening houdend met de redelijkheid van het interval van waarden zoals aangegeven door die resultaten. Een waardering tegen reële waarde is het punt binnen dat interval dat in de gegeven omstandigheden het meest representatief is voor de reële waarde. In andere gevallen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving het gebruik specificeren van een kansgewogen gemiddelde van de redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten, of het bedrag van de waardering dat het meest waarschijnlijk is of eerder wel dan niet waarschijnlijk is.

A48

Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan toelichtingen voorschrijven of doelstellingen voor toelichtingen met betrekking tot schattingen, en sommige entiteiten kunnen ervoor kiezen aanvullende informatie toe te lichten. Deze toelichtingen of doelstellingen voor toelichtingen kunnen bijvoorbeeld behandelen:

• • de gebruikte schattingsmethode, inclusief elk toepasselijk model en de basis voor de keuze;

• • informatie die is verkregen uit modellen of uit andere berekeningen die zijn gebruikt om schattingen te bepalen die in de financiële overzichten zijn opgenomen of worden vermeld, inclusief informatie met betrekking tot de onderliggende gegevens en veronderstellingen die in die modellen zijn gebruikt, zoals:

  • ○ intern ontwikkelde veronderstellingen; of

  • ○ gegevens, zoals rentevoeten, die beïnvloed worden door factoren die buiten de invloed van de entiteit liggen.

• • het effect van eventuele wijzigingen in de schattingsmethode uit de voorgaande verslagperiode;

• • de bronnen van schattingsonzekerheid;

• • informatie over de reële waarde;

• • informatie over gevoeligheidsanalyses afgeleid van financiële modellen die aantonen dat het management alternatieve veronderstellingen heeft overwogen.

A49

In sommige gevallen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake

financiële verslaggeving specifieke toelichtingen met betrekking tot schat-tingsonzekerheid vereisen, bijvoorbeeld:

• • de toelichting van informatie over de veronderstellingen over de toekomst en andere belangrijke bronnen van schattingsonzekerheid die aanleiding geven tot een hogere waarschijnlijkheid of grootte van materiële aanpassing aan de boekwaarde van activa en passiva na het einde van de verslagperiode. Dergelijke vereisten kunnen worden beschreven aan de hand van termen zoals ‘belangrijke oorzaken van schattingsonzekerheid' of ‘kritische schattingen’. Ze kunnen betrekking hebben op schattingen die de moeilijkste, meest subjectieve of meest complexe oordeelsvormingen van het management vereisen. Dergelijke beoordelingen kunnen subjectiever en complexer zijn en bijgevolg kan de mogelijkheid voor een daaruit voortvloeiende materiële aanpassing aan de boekwaarde van activa en passiva toenemen. Daarbij kan het aantal elementen van gegevens en veronderstellingen van invloed zijn op de mogelijke toekomstige oplossing van de schattingsonzekerheid. Informatie die mogelijk wordt toegelicht, omvat:

  • ○ de aard van de veronderstelling of andere bron van schattingsonzekerheid;

  • ○ de gevoeligheid van de boekwaarde voor de gebruikte methoden en veronderstellingen, inclusief de redenen voor de gevoeligheid;

  • ○ de verwachte oplossing van een onzekerheid en het interval van redelijkerwijs mogelijke uitkomsten met betrekking tot de boekwaarde van de beïnvloede activa en passiva; en

  • ○ een verklaring van wijzigingen die zijn aangebracht in veronderstellingen uit het verleden met betrekking tot die activa en passiva, als de onzekerheid onopgelost blijft.

• • de toelichting van het interval van mogelijke uitkomsten en de veronderstellingen die zijn gebruikt bij het bepalen van het interval;

• • de toelichting van specifieke informatie, zoals:

  • ○ informatie met betrekking tot de significantie van de waarderingen tegen reële waarde voor de financiële positie en prestaties van de entiteit; en

  • ○ toelichtingen over marktinactiviteit of illiquiditeit.

• • kwalitatieve toelichtingen, zoals de blootstellingen aan risico en hoe deze ontstaan, de doelstellingen, beleidslijnen en procedures van de entiteit voor het beheersen van het risico en de methoden die worden gebruikt om het risico te meten en eventuele wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode van deze kwalitatieve concepten;

• • kwantitatieve toelichtingen, zoals de mate waarin de entiteit wordt blootgesteld aan risico's, op basis van informatie die intern is verstrekt aan managers op sleutelposities van de entiteit, inclusief kredietrisico, liquiditeitsrisico en marktrisico.

Geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het proces van het management voor het maken van schattingen

(Zie Par. 13(i))

A50

De oordeelsvorming van de accountant bij het identificeren van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de component ‘interne beheersingsactiviteiten’, en daarmee de noodzaak om de opzet van die interne beheersingsmaatregelen te evalueren en te bepalen of ze zijn geïmplementeerd, heeft betrekking op het proces van het management beschreven in paragraaf 13(h)(ii). De accountant kan mogelijk geen interne beheersingsmaatregelen identificeren met betrekking tot alle aspecten van paragraaf 13(h)(ii).

A51

Als onderdeel van het identificeren van de interne beheersingsmaatregelen en het evalueren van hun opzet en bepalen of ze geïmplementeerd zijn, kan de accountant overwegen:

• • hoe het management de geschiktheid bepaalt van de gegevens die worden gebruikt om de schattingen te maken, ook wanneer het management een externe informatiebron gebruikt of gegevens van buiten het grootboek en de subgrootboeken;

• • de beoordeling en goedkeuring van schattingen, inclusief de veronderstellingen of gegevens die bij de ontwikkeling ervan zijn gebruikt, door passende niveaus van het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen;

• • de functiescheiding tussen degenen die verantwoordelijk zijn voor het maken van de schattingen en degenen die de entiteit verbinden aan de gerelateerde transacties, inclusief of de toewijzing van verantwoordelijkheden op passende wijze rekening houdt met de aard van de entiteit en haar producten of diensten. In het geval van een grote financiële instelling kan relevante functiescheiding bijvoorbeeld bestaan uit een onafhankelijke functie die verantwoordelijk is voor de schatting en validatie van prijsstellingen op basis van de reële waarde van de financiële producten van de entiteit, bemand door personen wiens beloning niet aan dergelijke producten is gekoppeld;

• • de effectiviteit van de opzet van de interne beheersingsmaatregelen. In het algemeen kan het voor het management moeilijker zijn om interne beheersingsmaatregelen op te zetten die de subjectiviteit en schattings-onzekerheid behandelen op een manier die afwijkingen van materieel belang effectief voorkomt of detecteert en corrigeert dan om interne beheersingsmaatregelen op te zetten die de complexiteit behandelen. Interne beheersingsmaatregelen die subjectiviteit en schattingsonzekerheid behandelen, moeten mogelijk meer handmatige elementen bevatten, die mogelijk minder betrouwbaar zijn dan geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen, omdat ze gemakkelijker kunnen worden omzeild, genegeerd of doorbroken door het management. De effectiviteit van de opzet van interne beheersingsmaatregelen die complexiteit behandelen kan variëren afhankelijk van de reden voor en de aard van de complexiteit. Het kan bijvoorbeeld eenvoudiger zijn om effectievere interne beheersingsmaatregelen op te zetten die betrekking hebben op een methode die routinematig wordt gebruikt of op de integriteit van gegevens.

A52

Wanneer het management bij het maken van een schatting uitgebreid gebruik maakt van de informatietechnologie, omvatten de geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ waarschijnlijk general IT-controls en interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking. Dergelijke interne beheersingsmaatregelen kunnen inspelen op risico’s die verband houden met:

• • de vraag of de IT-applicaties of andere aspecten van de IT-omgeving de mogelijkheid hebben en op passende wijze zijn geconfigureerd om grote hoeveelheden gegevens te verwerken;

• • complexe berekeningen bij het toepassen van een methode. Wanneer er verschillende IT-applicaties nodig zijn om complexe transacties te verwerken, worden er regelmatig afstemmingen tussen de IT-applicaties gemaakt, met name wanneer de IT-applicaties geen automatische interfaces hebben of onderworpen kunnen zijn aan handmatige tussenkomst;

• • de vraag of de opzet en de kalibratie van modellen periodiek wordt geëvalueerd;

• • de volledige en nauwkeurige extractie van gegevens met betrekking tot schattingen uit de vastleggingen van de entiteit of uit externe informatiebronnen;

• • gegevens, inclusief de volledige en nauwkeurige gegevensstroom door het informatiesysteem van de entiteit, de gepastheid van elke wijziging in de gegevens die worden gebruikt bij het maken van schattingen, het handhaven van de integriteit en beveiliging van de gegevens. Bij gebruik van externe informatiebronnen, risico's verbonden aan de verwerking of registratie van de gegevens;

• • de vraag of het management interne beheersingsmaatregelen heeft over toegang, verandering en onderhoud van afzonderlijke modellen om een sterk controlespoor van de geaccrediteerde versies van modellen te behouden en om ongeoorloofde toegang tot of wijzigingen aan die modellen te voorkomen; en

• • de vraag of er passende interne beheersingsmaatregelen zijn met betrekking tot de overdracht van informatie over schattingen naar het grootboek, inclusief passende interne beheersingsmaatregelen op journaalposten.

A53

In sommige sectoren, zoals banken of verzekeringen, kan de term governance worden gebruikt om activiteiten binnen de interne beheersingsomgeving, het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren en andere componenten van het systeem van interne beheersing te beschrijven, zoals beschreven in Standaard 315.464

A54

Voor entiteiten met een interne auditfunctie kunnen haar werkzaamheden bijzonder nuttig zijn voor de accountant bij het verwerven van inzicht in:

• • de aard en omvang van het gebruik van schattingen door het management;

• • de opzet en de implementatie van interne beheersingsmaatregelen die inspelen op de risico's die verband houden met de gegevens, veronderstellingen en modellen die worden gebruikt om de schattingen te maken;

• • de aspecten van het informatiesysteem van de entiteit die de gegevens genereren waarop de schattingen zijn gebaseerd; en

• • de wijze waarop nieuwe risico's met betrekking tot schattingen worden geïdentificeerd, ingeschat en beheerd.

Beoordeling van de uitkomst of herschatting van eerdere schattingen

(Zie Par. 14)

A55

Een beoordeling van de uitkomst of herschatting van eerdere schattingen (retrospectieve beoordeling) helpt bij het identificeren en beoordelen van de risico’s op een afwijking van materieel belang wanneer eerdere schattingen een uitkomst hebben door overdracht of realisatie van het actief of de verplichting in de huidige verslagperiode, of zijn herschat voor het doel van de lopende verslagperiode. Door het uitvoeren van een retrospectieve beoordeling, kan de accountant het volgende verkrijgen:

• • informatie met betrekking tot de effectiviteit van het eerdere schattings-proces van het management, waaruit de accountant controle-informatie kan verkrijgen over de waarschijnlijke effectiviteit van het huidige proces van het management;

• • controle-informatie van aangelegenheden, zoals de redenen voor wijzigingen die mogelijk in de financiële overzichten moeten worden toegelicht;

• • informatie met betrekking tot de complexiteit of schattingsonzekerheid met betrekking tot de schattingen;

• • informatie met betrekking tot de vatbaarheid van schattingen voor, of die een indicator kan zijn van, mogelijke tendentie bij het management. De professioneel-kritische instelling van de accountant helpt bij het identificeren van dergelijke omstandigheden of condities en bij het bepalen van de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden.

A56

Een retrospectieve beoordeling kan controle-informatie verschaffen die de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de huidige verslagperiode ondersteunt. Een dergelijke retrospectieve beoordeling kan worden uitgevoerd voor schattingen die zijn gemaakt voor de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode, of kan worden uitgevoerd over verschillende verslagperioden of een kortere verslagperiode (zoals halfjaarlijks of per kwartaal). In sommige gevallen kan een retrospectieve beoordeling over verschillende verslagperioden passend zijn wanneer de uitkomst van een schatting over een langere verslagperiode wordt opgelost.

A57

Een retrospectieve beoordeling van oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management met betrekking tot significante schattingen is vereist op grond van Standaard 240.465 Vanuit praktisch oogpunt kan een de accountant zijn beoordeling van eerdere schattingen als een van de risico-inschattingswerkzaamheden in overeenstemming met deze Standaard uitvoeren in samenhang met de beoordeling die op grond van Standaard 240 vereist is.

A58

Op basis van de eerdere inschatting van de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang, kan de accountant van oordeel zijn dat een gedetailleerdere retrospectieve beoordeling vereist is. Dit kan bijvoorbeeld als het inherente risico hoger wordt beoordeeld voor één of meer risico’s op een afwijking van materieel belang. Als onderdeel van de gedetailleerde retrospectieve beoordeling, kan de accountant, indien praktisch uitvoerbaar, bijzondere aandacht besteden aan het effect van gegevens en significante veronderstellingen die zijn gebruikt bij het maken van de eerdere schattingen. Anderzijds, bijvoorbeeld voor schattingen die voortkomen uit de registratie van routinematige en terugkerende transacties, kan de accountant oordelen dat de toepassing van cijferanalyses als risico-inschattingswerkzaamheden voldoende is voor de doeleinden van de beoordeling.

A59

De waarderingsdoelstelling voor schattingen van de reële waarde en andere schattingen, gebaseerd op de huidige omstandigheden op de waarderingsdatum, heeft betrekking op percepties over waarde op een tijdstip, die aanzienlijk en snel kan veranderen als de omgeving waarin de entiteit opereert verandert. De accountant kan de beoordeling daarom richten op het verkrijgen van informatie die relevant kan zijn voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang. In sommige gevallen is het bijvoorbeeld niet waarschijnlijk dat het verwerven van inzicht in de veranderingen in veronderstellingen van marktpartijen die van invloed zijn op de uitkomsten van schattingen van reële waarde in een voorgaande verslagperiode, relevante controle-informatie biedt. In dit geval kan controle-informatie worden verkregen door de uitkomsten van veronderstellingen te begrijpen (zoals kasstroomprojecties) en inzicht te verwerven in de effectiviteit van het voorgaande schattingsproces van het management dat de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de huidige verslagperiode ondersteunt.

A60

Een verschil tussen de uitkomst van een schatting en het bedrag dat is opgenomen in de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode, vormt niet noodzakelijkerwijs een afwijking van de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode. Een dergelijk verschil kan echter een afwijking inhouden als bijvoorbeeld het verschil ontstaat uit informatie die beschikbaar was voor het management toen de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode werden afgerond, of waarvan redelijkerwijs verwacht kon worden dat deze is verkregen en in aanmerking genomen in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.466 Een dergelijk verschil kan het proces van het management om rekening te houden met informatie bij het maken van de schatting ter discussie stellen. Bijgevolg kan de accountant elk plan om de gerelateerde interne beheersingsmaatregelen te toetsen en de gerelateerde inschatting van het interne beheersingsrisico opnieuw inschatten of kan de accountant bepalen dat er meer overtuigende controle-informatie moet worden verkregen over de aangelegenheid. Veel stelsels inzake financiële verslaggeving bevatten leidraden voor het maken van een onderscheid tussen wijzigingen in schattingen die afwijkingen vormen en wijzigingen die geen afwijkingen vormen, alsmede voor de te volgen verwerkingswijze in elk geval.

Specialistische vaardigheden of kennis

(Zie Par. 15)

A61

Aangelegenheden die van invloed kunnen zijn op de bepaling door de accountant of het opdrachtteam specialistische vaardigheden of kennis nodig heeft, omvatten bijvoorbeeld:467

• • de aard van de schattingen voor een bepaalde bedrijfstak of sector (bijvoorbeeld delfstoffen, landbouwactiva, complexe financiële instrumenten, verplichtingen uit hoofde van verzekeringscontracten);

• • de mate van schattingsonzekerheid;

• • de complexiteit van de gebruikte methode of het gebruikte model.

• • de complexiteit van de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die relevant zijn voor schattingen, met inbegrip van de vraag of er gebieden zijn waarvan bekend is dat zij onderhevig zijn aan verschillende interpretaties of praktijken of gebieden waar inconsistenties bestaan in de wijze waarop schattingen worden gemaakt;

• • de werkzaamheden die de accountant van plan is uit te voeren om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang;

• • de noodzaak van oordeelsvorming over aangelegenheden die niet zijn gespecificeerd in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

• • de mate van oordeelsvorming die nodig is om gegevens en veronderstellingen te selecteren;

• • de complexiteit en omvang van het gebruik van informatietechnologie door de entiteit bij het maken van schattingen.

De aard, timing en omvang van de betrokkenheid van personen met specialistische vaardigheden en kennis kunnen tijdens de controle variëren.

A62

De accountant beschikt mogelijkerwijs niet over de specialistische vaardigheden of kennis die nodig zijn wanneer de betreffende aangelegenheid betrekking heeft op een ander gebied dan financiële verslaggeving of controle (bijvoorbeeld waarderingsvaardigheden) en kan genoodzaakt zijn een deskundige in te schakelen.468

A63

Veel schattingen vereisen geen toepassing van specialistische vaardigheden of kennis. Bijvoorbeeld, specialistische vaardigheden of kennis zijn misschien niet nodig voor een eenvoudige berekening van incourantheid van voorraden. Echter, bijvoorbeeld voor verwachte kredietverliezen van een bank of een verplichting uit hoofde van een verzekeringscontract voor een verzekeraar, zal de accountant waarschijnlijk concluderen dat het noodzakelijk is om specialistische vaardigheden of kennis toe te passen.

Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten

(Zie Par. 4 en 16)

A64

Het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen met betrekking tot schattingen is belangrijk voor alle schattingen, niet alleen die schattingen die in de financiële overzichten zijn opgenomen, maar ook die welke in de toelichting bij de financiële overzichten zijn opgenomen.

A65

In paragraaf A42 van Standaard 200 staat dat de Standaarden meestal verwijzen naar de ‘risico’s op een afwijking van materieel belang’ in plaats van inherent risico- en intern beheersingsrisico afzonderlijk. Standaard 315 vereist een afzonderlijke inschatting van inherent risico en interne beheersingsrisico om een basis te bieden voor het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden om in te spelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen469, inclusief significante risico's in overeenstemming met Standaard 330.

A66

Bij het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang en bij het inschatten van inherent risico voor schattingen in overeenstemming met Standaard 315470, wordt van de accountant vereist rekening te houden met de inherente risicofactoren die de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden en hoe ze dit doen. De overweging door de accountant van de inherente risicofactoren kan ook informatie bevatten die zal worden gebruikt om:

• • de waarschijnlijkheid en orde van grootte van de afwijking in te schatten (d.w.z. waar inherent risico wordt ingeschat op het spectrum van inherent risico); en

• • de redenen voor de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen te bepalen en dat de verdere controlewerkzaamheden van de accountant in overeenstemming met paragraaf 18 inspelen op die redenen.

De onderlinge relaties tussen de inherente risicofactoren worden nader toegelicht in Bijlage 1.

A67

De redenen voor de inschatting door de accountant van inherent risico op het niveau van beweringen kunnen het gevolg zijn van één of meer van de inherente risicofactoren van schattingsonzekerheid, complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren. Bijvoorbeeld:

• a. schattingen van verwachte kredietverliezen zijn waarschijnlijk complex omdat de verwachte kredietverliezen niet direct kunnen worden waargenomen en mogelijk het gebruik van een complex model vereisen. Het model kan een complexe verzameling van historische gegevens en veronderstellingen over toekomstige ontwikkelingen in een aantal entiteit specifieke scenario's gebruiken die mogelijk moeilijk te voorspellen zijn. Schattingen voor verwachte kredietverliezen zijn waarschijnlijk ook onderhevig aan hoge schattingsonzekerheid en significante subjectiviteit bij het maken van oordeelsvormingen over toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden. Soortgelijke overwegingen zijn van toepassing op verplichtingen uit hoofde van verzekeringscontracten;

• b. een schatting van een voorziening voor incourantheid voor een entiteit met een groot aantal verschillende voorraadtypes kan complexe systemen en processen vereisen, maar kan weinig subjectiviteit inhouden en de mate van schattingsonzekerheid kan laag zijn, afhankelijk van de aard van de voorraad;

• c. andere schattingen zijn mogelijk niet complex om te maken, maar kunnen hoge schattingsonzekerheid hebben en vereisen een significante oordeelsvorming, bijvoorbeeld een schatting die één enkele kritische oordeelsvorming vereist over een verplichting waarvan het bedrag afhankelijk is van de uitkomst van de rechtszaak.

A68

De relevantie en de significantie van inherente risicofactoren kan variëren tussen de ene schatting en de andere. Dienovereenkomstig kunnen de inherente risicofactoren, afzonderlijk of in combinatie, in mindere mate van invloed zijn op eenvoudige schattingen en kan de accountant minder risico's identificeren of het inherente risico dichtbij de ondergrens van het spectrum van inherent risico inschatten.

A69

Omgekeerd kunnen de inherente risicofactoren, afzonderlijk of in combinatie, de schattingen in grotere mate beïnvloeden en ertoe leiden dat de accountant het inherente risico aan de bovengrens van het spectrum van het inherente risico inschat. Voor deze schattingen is de overweging door de accountant van de effecten van de inherente risicofactoren waarschijnlijk rechtstreeks van invloed op het aantal en de aard van de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang, de inschatting van dergelijke risico's en uiteindelijk het overtuigende karakter van de controle-informatie die nodig is om in te spelen op de ingeschatte risico's. Ook voor deze schattingen kan de toepassing door de accountant van een professioneel-kritische instelling bijzonder belangrijk zijn.

A70

Gebeurtenissen die plaatsvinden na de datum van de financiële overzichten kunnen aanvullende informatie bevatten die relevant is voor de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. De uitkomst van een schatting kan bijvoorbeeld tijdens de controle bekend worden. In dergelijke gevallen kan de accountant de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen471 inschatten of herzien, ongeacht hoe de inherente risicofactoren de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen met betrekking tot de schatting beïnvloeden. Gebeurtenissen die plaatsvinden na de datum van de financiële overzichten kunnen ook van invloed zijn op de keuze door de accountant van de benadering voor het toetsen van de schatting overeenkomstig paragraaf 18. Bijvoorbeeld voor een eenvoudige bonusopbouw op basis van een eenvoudig percentage van de vergoeding voor geselecteerde werknemers, kan de accountant concluderen dat er relatief weinig complexiteit of subjectiviteit is bij het maken van de schatting, en kan daarom het inherente risico op het niveau van beweringen dichtbij de ondergrens van het spectrum van inherent risico inschatten. De betaling van de bonussen na afloop van de verslagperiode kan voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen met betrekking tot de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.

A71

De inschatting door de accountant van het interne beheersingsrisico kan op verschillende manieren worden uitgevoerd, afhankelijk van welke controletechnieken of -methodologieën de voorkeur genieten. De inschatting van het interne beheersingsrisico kan worden uitgedrukt in kwalitatieve categorieën (bijvoorbeeld interne beheersingsrisico beoordeeld als maximaal, gemiddeld, minimaal) of in termen van de verwachting van de accountant hoe effectief de interne beheersingsmaatregel(en) is in het inspelen op het geïdentificeerde risico, dat wil zeggen het geplande steunen op de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen. Als het interne beheersingsrisico bijvoorbeeld als maximaal wordt ingeschat, overweegt de accountant niet te steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen. Als het interne beheersingsrisico lager is dan het maximum, overweegt de accountant te steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen.

Schattingsonzekerheid

(Zie Par. 16(a))

A72

Rekening houdend met de mate waarin de schatting onderhevig is aan schattingsonzekerheid, kan de accountant overwegen:

• • of het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving het volgende vereist:

  • ○ het gebruik van een methode om de schatting te maken die inherent een hoge mate van schattingsonzekerheid heeft. Het financiële verslaggevingsstelsel kan bijvoorbeeld het gebruik van niet-waarneembare inputs vereisen;

  • ○ het gebruik van veronderstellingen die inherent een hoog niveau van schattingsonzekerheid hebben, zoals veronderstellingen met een lange prognoseperiode, veronderstellingen die zijn gebaseerd op gegevens die niet waarneembaar zijn en daarom moeilijk te ontwikkelen zijn voor het management, of het gebruik van verschillende veronderstellingen die met elkaar verbonden zijn;

  • ○ toelichtingen over schattingsonzekerheid.

• • de bedrijfsomgeving. Een entiteit kan actief zijn op een markt die onrust of een mogelijke verstoring ervaart (bijvoorbeeld door grote valutabewegingen of inactieve markten) en de schatting kan daarom afhankelijk zijn van gegevens die niet gemakkelijk waarneembaar zijn;

• • of het mogelijk is (of praktisch uitvoerbaar is voor zover toegestaan door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving) voor het management:

  • ○ om een nauwkeurige en betrouwbare voorspelling te doen over de toekomstige realisatie van een transactie uit het verleden (bijvoorbeeld het bedrag dat zal worden betaald onder een voorwaardelijke contractuele voorwaarde), of over het voorkomen en de impact van toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden (bijvoorbeeld het bedrag van een toekomstig kredietverlies of het bedrag waartegen een verzekeringsclaim wordt afgewikkeld en de timing van de afwikkeling ervan); of

  • ○ om precieze en volledige informatie te verkrijgen over een huidige situatie (bijvoorbeeld informatie over waarderingskenmerken die het perspectief van marktdeelnemers weergeven op de datum van de financiële overzichten, om een schatting van de reële waarde te ontwikkelen).

A73

De omvang van het bedrag dat in de financiële overzichten wordt opgenomen of toegelicht voor een schatting, vormt op zich geen indicator voor de vatbaarheid voor afwijkingen, omdat bijvoorbeeld de schatting mogelijk te laag is.

A74

In sommige omstandigheden kan de schattingsonzekerheid zo hoog zijn dat er geen redelijke schatting kan worden gemaakt. Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan de opname van een element in de financiële overzichten of de waardering ervan tegen reële waarde uitsluiten. In dergelijke gevallen kunnen er risico's zijn op een afwijking van materieel belang die niet alleen betrekking heeft op de vraag of een schatting moet worden opgenomen, of dat deze moet worden gewaardeerd tegen reële waarde, maar ook op de redelijkheid van de toelichtingen. Met betrekking tot dergelijke schattingen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving toelichting vereisen over de schattingen en de schattingsonzekerheid die daarmee samenhangt. (Zie Par. A112, A113, A143 en A144)

A75

In sommige gevallen kan de schattingsonzekerheid met betrekking tot een schatting gerede twijfel doen rijzen over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Standaard 570472 stelt eisen en geeft leidraden in dergelijke omstandigheden.

Complexiteit of subjectiviteit

(Zie Par. 16(b))

De mate waarin complexiteit van invloed is op de keuze en toepassing van de methode

A76

Rekening houdend met de mate waarin de keuze en toepassing van de methode die bij het maken van de schatting wordt gebruikt door de complexiteit wordt beïnvloed, kan de accountant overwegen:

• • de behoefte aan specialistische vaardigheden of kennis door het management die erop kan wijzen dat de methode die wordt gebruikt om een schatting te maken inherent complex is en daarom de schatting een grotere vatbaarheid kan hebben voor een afwijking van materieel belang. Er is mogelijk een grotere vatbaarheid voor afwijkingen van materieel belang wanneer het management intern een model heeft ontwikkeld en relatief weinig ervaring hiermee heeft, of een model gebruikt dat een methode toepast die niet is bewezen of niet vaak wordt gebruikt in een bepaalde sector of omgeving;

• • de aard van de waarderingsgrondslag die vereist is door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, wat kan resulteren in de behoefte aan een complexe methode die meerdere bronnen van historische en toekomstgerichte gegevens of veronderstellingen vereist, met meerdere onderlinge relaties. Een voorziening voor verwachte kredietverliezen kan bijvoorbeeld een oordeelsvorming van toekomstige terugbetalingen van het krediet en andere kasstromen vereisen, gebaseerd op de overweging van historische ervaringsgegevens en de toepassing van toekomstgerichte veronderstellingen. Evenzo kan de waardering van de verplichting uit hoofde van een verzekeringscontract vereisen dat oordeelsvormingen over toekomstige betalingen in het verzekeringscontract worden geprojecteerd op basis van historische ervaring en huidige en veronderstelde toekomstige trends.

De mate waarin complexiteit van invloed is op de keuze en toepassing van de gegevens

A77

Door rekening te houden met de mate waarin de keuze en toepassing van de gegevens die bij het maken van de schatting worden gebruikt, door de complexiteit worden beïnvloed, kan de accountant het volgende overwegen:

• • de complexiteit van het proces om de gegevens af te leiden, rekening houdend met de relevantie en betrouwbaarheid van de gegevensbron. Gegevens van bepaalde bronnen kunnen betrouwbaarder zijn dan van andere. Om redenen van vertrouwelijkheid of eigendomsrechten zullen sommige externe informatiebronnen niet (of niet volledig) informatie toelichten die van belang kan zijn bij het overwegen van de betrouwbaarheid van de gegevens die zij verstrekken, zoals de bronnen van de onderliggende gegevens die zij hebben gebruikt of hoe deze zijn verzameld en verwerkt;

• • de inherente complexiteit bij het handhaven van de integriteit van de gegevens. Wanneer er grote hoeveelheden gegevens en meerdere gegevensbronnen zijn, kan het inherent complex zijn om de integriteit van gegevens te handhaven die worden gebruikt om een schatting te maken;

• • de noodzaak om complexe contractuele voorwaarden te interpreteren. Bijvoorbeeld, de bepaling van instroom of uitstroom van geld die voortvloeit uit een zakelijke leverancier of klantenkortingen kan afhankelijk zijn van zeer complexe contractuele voorwaarden die specifieke ervaring of competentie vereisen om te begrijpen of interpreteren.

De mate waarin subjectiviteit van invloed is op de keuze en toepassing van de methode, veronderstellingen of gegevens

A78

Rekening houdend met de mate waarin de keuze en toepassing van de methode, veronderstellingen of gegevens worden beïnvloed door subjectiviteit, kan de accountant overwegen:

• • de mate waarin het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving de waarderingsbenaderingen, concepten, technieken en te gebruiken factoren in de schattingsmethode niet specificeert;

• • de onzekerheid over het bedrag of de timing, inclusief de lengte van de prognoseperiode. Het bedrag en de timing zijn een bron van inherente schattingsonzekerheid en geven aanleiding tot de noodzaak van oordeelsvorming van het management bij het selecteren van een punt-schatting, wat op zijn beurt een mogelijkheid creëert voor tendentie bij het management. Bijvoorbeeld, een schatting die toekomstgerichte veronderstellingen bevat, kan een hoge mate van subjectiviteit hebben die vatbaar kan zijn voor tendentie bij het management.

Andere inherente risicofactoren

(Zie Par. 16(b))

A79

De mate van subjectiviteit die gepaard gaat met een schatting, beïnvloedt de vatbaarheid van de schatting voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of andere frauderisicofactoren voor zover zij het inherente risico beïnvloeden. Wanneer een schatting bijvoorbeeld aan een hoge mate van subjectiviteit onderhevig is, is de schatting waarschijnlijk vatbaarder voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of fraude en dit kan resulteren in een breed scala aan mogelijke waarderingsresultaten. Het management kan een puntschatting uit dat interval selecteren die ongepast is in de gegeven omstandigheden, of die op ongepaste wijze wordt beïnvloed door onopzettelijke of opzettelijke tendentie bij het management, en die daarom een afwijking bevat. Voor doorlopende controles kunnen indicaties voor mogelijke tendentie bij het management die tijdens de controle van voorgaande verslagperioden zijn geïdentificeerd, van invloed zijn op de plannings- en risico-inschattingswerkzaamheden in de huidige verslagperiode.

Significante risico's

(Zie Par. 17)

A80

De inschatting door de accountant van het inherente risico, waarbij rekening wordt gehouden met de mate waarin een schatting onderhevig is aan of wordt beïnvloed door schattingsonzekerheid, complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren, helpt de accountant bij het bepalen of een van de geïdentificeerde en ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang een significant risico is.

Het inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang

De verdere controlewerkzaamheden van de accountant

(Zie Par. 18)

A81

Bij het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden kan de accountant gebruik maken van een van de drie toetsingsbenaderingen (afzonderlijk of in combinatie) opgesomd in paragraaf 18. Wanneer bijvoorbeeld meerdere veronderstellingen worden gebruikt om een schatting te maken, kan de accountant besluiten om een andere toetsingsbenadering te gebruiken voor elke getoetste veronderstelling.

Het verkrijgen van relevante controle-informatie, ongeacht of deze bevestigend of tegenstrijdig is

A82

Controle-informatie omvat zowel informatie die de beweringen van het management ondersteunt en bevestigt, als informatie die tegenstrijdig is met dergelijke beweringen.473 Het verkrijgen van controle-informatie op een niet-tendentieuze wijze kan het verkrijgen van informatie uit meerdere bronnen binnen en buiten de entiteit inhouden. De accountant hoeft echter geen uitputtende zoekopdracht uit te voeren om alle mogelijke bronnen van controle-informatie te achterhalen.

A83

Standaard 330 vereist dat de accountant meer overtuigende controle-informatie verkrijgt naarmate de inschatting van de accountant van het risico hoger is.474 Daarom kan de overweging van de aard of hoeveelheid van de controle-informatie belangrijker zijn wanneer inherente risico's met betrekking tot een schatting worden ingeschat aan de bovenkant van het spectrum van inherent risico.

Schaalbaarheid

A84

De aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden van de accountant worden beïnvloed door, bijvoorbeeld:

• • de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang die van invloed zijn op het overtuigende karakter van de benodigde controle-informatie en die van invloed zijn op de benadering die de accountant selecteert om een schatting te controleren. Bijvoorbeeld, de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang met betrekking tot de beweringen inzake het bestaan of de waardering kunnen lager zijn voor een eenvoudige opbouw voor bonussen die kort na het einde van de verslagperiode aan werknemers worden uitbetaald. In deze situatie kan het praktischer zijn voor de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen door gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring te evalueren, in plaats van via andere toetsingsbenaderingen;

• • de redenen voor de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang.

Wanneer de accountant voornemens is te steunen op de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen

(Zie Par. 19)

A85

Het toetsen van de effectieve werking van interne beheersings-maatregelen kan geschikt zijn wanneer inherent risico wordt beoordeeld als hoger in het spectrum van inherent risico, inclusief significante risico's. Dit kan het geval zijn wanneer de schatting onderhevig is aan of wordt beïnvloed door een hoge mate van complexiteit. Wanneer de schatting wordt beïnvloed door een hoge mate van subjectiviteit en daarom een aanzienlijke oordeelsvorming door het management vereist, kunnen inherente beperkingen in de effectiviteit van de opzet van interne beheersingsmaatregelen ertoe leiden dat de accountant zich meer gaat richten op gegevensgerichte werkzaamheden dan op het toetsen van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen.

A86

Bij het bepalen van de aard, timing en omvang van het toetsen van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot schattingen, kan de accountant rekening houden met factoren zoals:

• • de aard, frequentie en hoeveelheid van transacties;

• • de effectiviteit van de opzet van de interne beheersingsmaatregelen, inclusief of de interne beheersingsmaatregelen op passende wijze zijn opgezet om in te spelen op het ingeschatte inherente risico en de robuustheid van governance;

• • het belang van specifieke interne beheersingsmaatregelen voor de algehele beheersingsdoelstellingen en processen die bij de entiteit aanwezig zijn, inclusief de geavanceerdheid van het informatiesysteem ter ondersteuning van transacties;

• • het monitoren van interne beheersingsmaatregelen en geconstateerde tekortkomingen in de interne beheersing;

• • de aard van de risico's waarop de interne beheersingsmaatregelen worden verondersteld in te spelen, bijvoorbeeld interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot met oordeelsvorming, vergeleken met interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot ondersteunende gegevens;

• • de competentie van degenen die betrokken zijn bij de interne beheersingsactiviteiten;

• • de frequentie van uitvoering van de interne beheersingsactiviteiten; en

• • het bewijs van uitvoering van interne beheersingsactiviteiten.

Gegevensgerichte werkzaamheden alleen kunnen geen voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen

A87

In sommige sectoren, zoals de financiële dienstverlening, maakt het management uitgebreid gebruik van IT voor de bedrijfsactiviteiten. Het is daarom waarschijnlijker dat er risico's verbonden zijn aan bepaalde schattingen waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie kunnen verschaffen.

A88

Er kunnen omstandigheden zijn waarin er risico’s zijn waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie op het niveau van beweringen kunnen verschaffen. Deze kunnen bestaan uit de volgende:

• • wanneer interne beheersingsmaatregelen nodig zijn om risico's te beperken met betrekking tot het initiëren, vastleggen, verwerken of rapporteren van informatie die is verkregen buiten het grootboek en de sub-grootboeken;

• • informatie die één of meer beweringen ondersteunt, wordt elektronisch geïnitieerd, vastgelegd, verwerkt of gerapporteerd. Dit is waarschijnlijk het geval wanneer er een groot aantal transacties of gegevens is of als er een complex model wordt gebruikt, waarbij een uitgebreid gebruik van informatietechnologie nodig is om te zorgen voor de nauwkeurigheid en volledigheid van de informatie. Een complexe verwachte voorziening voor kredietverliezen kan vereist zijn voor een financiële instelling of een nutsbedrijf. In het geval van een nutsbedrijf kunnen bijvoorbeeld de gegevens die worden gebruikt bij de ontwikkeling van de verwachte voorziening voor kredietverliezen vele kleine saldi omvatten die het resultaat zijn van een groot aantal transacties. In deze omstandigheden kan de accountant concluderen dat er niet voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen zonder het toetsen van interne beheersingsmaatregelen rondom het model dat is gebruikt om de verwachte voorziening voor kredietverliezen te ontwikkelen.

In dergelijke gevallen kan de toereikendheid en geschiktheid van de controle-informatie afhangen van de effectiviteit van de interne beheersingsmaat-regelen met betrekking tot de nauwkeurigheid en volledigheid van de informatie.

A89

Als onderdeel van de controle van de financiële overzichten voor bepaalde entiteiten (zoals een bank of een verzekeraar), kan van de accountant ook door wet of regelgeving vereist worden om aanvullende werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot, of om een assurance-conclusie te verstrekken over, de interne beheersing. In deze en andere soortgelijke omstandigheden kan de accountant in staat zijn om informatie te gebruiken die is verkregen bij het uitvoeren van dergelijke werkzaamheden als controle-informatie, op voorwaarde dat wordt vastgesteld of zich latere wijzigingen hebben voorgedaan die van invloed kunnen zijn op de relevantie ervan voor de controle.

Significante risico's

(Zie Par. 20)

A90

Wanneer de verdere controlewerkzaamheden van de accountant om in te spelen op een significant risico alleen bestaan uit gegevensgerichte werkzaamheden, vereist Standaard 330475 dat die werkzaamheden detailcontroles omvatten. Dergelijke detailcontroles kunnen worden opgezet en uitgevoerd onder elk van de benaderingen beschreven in paragraaf 18 van deze Standaard op basis van de professionele oordeelsvorming van de accountant in de omstandigheden. Voorbeelden van detailcontroles voor significante risico's met betrekking tot schattingen omvatten:

• • onderzoek, bijvoorbeeld, onderzoeken van contracten om voorwaarden of veronderstellingen te bevestigen;

• • herberekening, bijvoorbeeld, het verifiëren van de mathematische nauwkeurigheid van een model;

• • afstemmen van veronderstellingen die worden gebruikt om documentatie te ondersteunen, zoals gepubliceerde informatie van derden.

Verkrijgen van controle-informatie van gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring

(Zie Par. 21)

A91

In sommige omstandigheden kan het verkrijgen van controle-informatie van gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring, voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen om in te spelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang. Zo kan de verkoop van de volledige voorraad van een beëindigd product kort na het einde van de verslagperiode voldoende en geschikte controle-informatie opleveren met betrekking tot de schatting van de opbrengstwaarde aan het einde van de verslagperiode. In andere gevallen kan het nodig zijn om deze toetsingsbenadering te gebruiken in verband met een andere benadering in paragraaf 18.

A92

Voor sommige schattingen is het onwaarschijnlijk dat gebeurtenissen die plaatsvinden tot aan de datum van de controleverklaring voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen met betrekking tot de schatting. De omstandigheden of gebeurtenissen met betrekking tot sommige schattingen ontwikkelen zich bijvoorbeeld pas over een langere verslagperiode. Vanwege de waarderingsdoelstelling van schattingen van de reële waarde, is het ook mogelijk dat informatie na afloop van de verslagperiode de op de balansdatum bestaande gebeurtenissen of omstandigheden niet weerspiegelt en daarom mogelijk niet relevant is voor de waardering van de schatting van de reële waarde.

A93

Zelfs als de accountant besluit om deze toetsingsbenadering niet uit te voeren met betrekking tot specifieke schattingen, is het vereist dat de accountant voldoet aan Standaard 560. Standaard 560 vereist dat de accountant controlewerkzaamheden uitvoert om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen dat alle gebeurtenissen die plaatsvinden tussen de datum van de financiële overzichten en de datum van de controleverklaring die aanpassing of toelichting in de financiële overzichten vereisen,476 zijn geïdentificeerd en op passende wijze weergegeven in de financiële overzichten.477 Omdat de waardering van vele schattingen, anders dan schattingen van de reële waarde, gewoonlijk afhangt van de uitkomst van toekomstige omstandigheden, transacties of gebeurtenissen, zijn de werkzaamheden van de accountant onder Standaard 560 bijzonder relevant.

Toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt

(Zie Par. 22)

A94

Toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt, kan een geschikte benadering zijn wanneer, bijvoorbeeld:

• • de beoordeling van de accountant van vergelijkbare schattingen die zijn gemaakt in de financiële overzichten van de vorige verslagperiode, erop wijst dat het proces van het management in de huidige periode geschikt is;

• • de schatting is gebaseerd op een grote populatie van elementen van vergelijkbare aard die afzonderlijk niet significant zijn;

• • het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving specificeert hoe het management naar verwachting de schatting zal maken. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn voor een voorziening voor verwachte kredietverliezen;

• • de schatting is afgeleid van de routinematige verwerking van gegevens.

Het toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt, kan ook een geschikte benadering zijn wanneer geen van de andere toetsingsbenaderingen praktisch uitvoerbaar is of een geschikte aanpak is in combinatie met een van de andere toetsingsbenaderingen.

Veranderingen in methoden, significante veronderstellingen en de gegevens van voorgaande verslagperioden

(Zie Par. 23(a), 24(a) en 25(a))

A95

Het is mogelijk dat een wijziging van voorgaande verslagperioden in een methode, significante veronderstelling, of de gegevens niet gebaseerd zijn op nieuwe omstandigheden of nieuwe informatie, of dat significante veronderstellingen niet consistent zijn met elkaar en met die welke gebruikt worden in andere schattingen, of met gerelateerde veronderstellingen gebruikt in andere onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit In dat geval moet de accountant mogelijk verdere besprekingen voeren met het management over de omstandigheden en, door dit te doen, het management kritisch bevragen over de geschiktheid van de gehanteerde veronderstellingen.

Indicaties voor tendentie bij het management

(Zie Par. 23(b), 24(b) en 25(b))

A96

Wanneer de accountant indicaties voor mogelijke tendentie bij het management identificeert, kan het nodig zijn dat de accountant een verdere discussie met het management nodig heeft en moet hij mogelijk opnieuw overwegen of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen dat de gebruikte methode, veronderstellingen en gebruikte gegevens onder de gegeven omstandigheden geschikt en ondersteunend waren. Een voorbeeld van een indicator van tendentie bij het management voor een bepaalde schatting kan zijn wanneer het management een geschikt interval heeft ontwikkeld voor verschillende veronderstellingen, en dat elke gebruikte veronderstelling afkomstig was van het einde van het interval dat resulteerde in het gunstigste waarderingsresultaat.

Methoden

De keuze van de methode

(Zie Par. 23(a))

A97

Relevante overwegingen voor de accountant met betrekking tot de geschiktheid van de in de context van het toepasselijke stelsel voor financiële verslaggeving geselecteerde methode en, indien van toepassing, de geschiktheid van wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode kunnen omvatten:

• • of de beweegredenen van het management voor de gekozen methode geschikt zijn;

• • of de methode passend is in de gegeven omstandigheden gegeven de aard van de schatting, de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, andere beschikbare waarderingsconcepten of -technieken, wettelijke vereisten, en de bedrijfstak, de sector en de omgeving waarin de entiteit opereert;

• • wanneer het management heeft vastgesteld dat verschillende methoden resulteren in een interval van significant verschillende schattingen, hoe het management de redenen voor deze verschillen heeft onderzocht; en

• • of de verandering is gebaseerd op nieuwe omstandigheden of nieuwe informatie. Wanneer dit niet het geval is, is de wijziging mogelijk niet redelijk of in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Arbitraire wijzigingen resulteren in inconsistente financiële overzichten gedurende de tijd en kunnen aanleiding geven tot afwijkingen in de financiële overzichten of een indicator zijn van mogelijke tendentie bij het management. (Zie ook Par. A133, A134, A135 en A136)

Deze aangelegenheden zijn belangrijk wanneer het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving de waarderingsmethode niet voorschrijft of meerdere methoden toestaat.

Complexe modellering

(Zie Par. 23(d))

A98

Een model en de bijbehorende methode is waarschijnlijk complexer als:

• • het begrijpen en toepassen van de methode, inclusief de opzet van het model en het selecteren en gebruiken van geschikte gegevens en veronderstellingen, specialistische vaardigheden of kennis vereist;

• • het moeilijk is om gegevens te verkrijgen die nodig zijn voor gebruik in het model, omdat er beperkingen zijn met betrekking tot de beschikbaarheid of waarneembaarheid van of toegang tot gegevens; of

• • het moeilijk is om de integriteit (bijv. nauwkeurigheid, consistentie of volledigheid) van de gegevens en veronderstellingen bij het gebruik van het model te handhaven vanwege meerdere waarderingskenmerken, meerdere onderlinge relaties, of meerdere herhalingen van de berekening.

A99

Aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen wanneer het management een complex model gebruikt zijn bijvoorbeeld:

• • of het model is gevalideerd vóór gebruik of wanneer het model is gewijzigd, met periodieke beoordelingen om ervoor te zorgen dat het nog steeds geschikt is voor het beoogde gebruik. Het validatieproces van de entiteit kan een evaluatie omvatten van:

  • ○ de theoretische deugdelijkheid van het model;

  • ○ de mathematische integriteit van het model;

  • ○ de nauwkeurigheid en volledigheid van de gegevens en veronderstellingen van het model; en

  • ○ de output van het model in vergelijking met daadwerkelijke transacties.

• • er passende beleidslijnen en procedures voor het beheer van wijzigingen bestaan;

• • het management gebruik maakt van de juiste vaardigheden en kennis bij het gebruik van het model.

Deze overwegingen kunnen ook nuttig zijn voor een methode zonder complexe modellering.

A100

Het management kan aanpassingen maken aan de output van het model om te voldoen aan de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. In sommige sectoren worden deze aanpassingen aangeduid als overlays. In het geval van schattingen van de reële waarde, kan het relevant zijn na te gaan of aanpassingen aan de output van het model, indien van toepassing, de veronderstellingen weerspiegelen die marktpartijen zouden gebruiken in vergelijkbare omstandigheden.

Handhaven van de integriteit van significante veronderstellingen en de gegevens die bij de toepassing van de methode zijn gebruikt

(Zie Par. 23(e))

A101

Handhaven van de integriteit van significante veronderstellingen en de gegevens bij de toepassing van de methode heeft betrekking op het handhaven van de nauwkeurigheid en volledigheid van de gegevens en veronderstellingen in alle stadia van informatieverwerking. Het niet handhaven van deze integriteit kan leiden tot aantasting van de gegevens en veronderstellingen en kan aanleiding geven tot afwijkingen. In dit verband kunnen relevante overwegingen voor de accountant omvatten of de gegevens en veronderstellingen onderhevig zijn aan alle wijzigingen die door het management zijn bedoeld en niet onderhevig zijn aan onbedoelde wijzigingen tijdens activiteiten zoals invoer, opslag, opvraging, verzending of verwerking.

Significante veronderstellingen

(Zie Par. 24)

A102

Relevante overwegingen voor de accountant met betrekking tot de geschiktheid van de significante veronderstellingen in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, de geschiktheid van wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode kunnen omvatten:

• • de beweegredenen van het management voor de keuze van de veronderstelling;

• • of de veronderstelling passend is in de gegeven omstandigheden gezien de aard van de schatting, de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, en de bedrijfstak, de sector en de omgeving waarin de entiteit opereert; en

• • of een verandering van voorgaande verslagperioden bij het selecteren van een veronderstelling gebaseerd is op nieuwe omstandigheden of nieuwe informatie. Wanneer dit niet het geval is, is de wijziging mogelijk niet redelijk en evenmin in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Arbitraire schattingswijzigingen kunnen aanleiding geven tot afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten of een indicator zijn voor mogelijke tendentie bij het management (Zie Par. A133, A134, A135 en A136).

A103

Het management kan alternatieve veronderstellingen of uitkomsten van schattingen evalueren, die kunnen worden bereikt via een aantal benaderingen afhankelijk van de omstandigheden. Een mogelijke benadering is een gevoeligheidsanalyse. Dit kan inhouden dat wordt bepaald hoe het bedrag van een schatting varieert met verschillende veronderstellingen. Zelfs voor schattingen die tegen reële waarde worden gewaardeerd, kan er sprake zijn van variatie omdat verschillende marktpartijen verschillende veronderstellingen zullen gebruiken. Een gevoeligheidsanalyse kan leiden

tot de ontwikkeling van een aantal uitkomstscenario's, soms gekenmerkt als een interval van uitkomsten door het management, en inclusief ‘pessimistische’ en ‘optimistische’ scenario's.

A104

Door de kennis die is opgedaan bij het uitvoeren van de controle, kan de accountant zich bewust worden van of mogelijk inzicht hebben verworven in veronderstellingen die worden gebruikt in andere onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit. Dergelijke aangelegenheden kunnen bijvoorbeeld zakelijke vooruitzichten, veronderstellingen in strategiedocumenten en toekomstige kasstromen omvatten. Ook als de opdrachtpartner andere opdrachten voor de entiteit heeft uitgevoerd, vereist Standaard 315478 dat de opdrachtpartner overweegt of informatie die is verkregen uit die andere opdrachten relevant is voor het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Deze informatie kan ook nuttig zijn om in overweging te nemen bij het behandelen of significante veronderstellingen consistent zijn met elkaar en met die welke gebruikt worden in andere schattingen.

A105

De geschiktheid van de significante veronderstellingen in de context van de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan afhangen van de intentie en de mogelijkheid van het management om bepaalde handelingen uit te voeren. Het management documenteert vaak plannen en intenties die relevant zijn voor specifieke activa of verplichtingen en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan van het management vereisen dat dit gebeurt. De aard en omvang van de controle-informatie die moet worden verkregen over de intentie en mogelijkheid van het management is een kwestie van professionele oordeels-vorming. Indien van toepassing kunnen de controlewerkzaamheden van de accountant de volgende omvatten:

• • beoordeling van de geschiedenis van het management met betrekking tot het uitvoeren van de uitgesproken intenties;

• • inspectie van geschreven plannen en andere documentatie, inclusief, indien van toepassing, formeel goedgekeurde budgetten, autorisaties of notulen;

• • verzoeken om inlichtingen bij het management over de redenen om een bepaalde handeling uit te voeren;

• • beoordeling van gebeurtenissen die plaatsvinden na de datum van de financiële overzichten en tot de datum van de controleverklaring;

• • evaluatie van de mogelijkheid van de entiteit om een bepaalde handeling uit te voeren, gezien de economische omstandigheden van de entiteit, inclusief de implicaties van de bestaande verbintenissen en beperkingen uit hoofde van wet- of regelgeving of contractuele beperkingen die de haalbaarheid van de acties van het management zouden kunnen beïnvloeden;

• • overwegen of het management heeft voldaan aan de eventuele toepasselijke documentatievereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Het is echter mogelijk dat bepaalde financiële verslaggevingsstelsels niet toestaan dat bij het maken van schattingen rekening wordt gehouden met de intenties of plannen van het management. Dit is vaak het geval bij schattingen van de reële waarde omdat de waarderingsdoelstelling vereist dat veronderstellingen de door marktpartijen gehanteerde veronderstellingen weerspiegelen.

Gegevens

(Zie Par. 25(a))

A106

Relevante overwegingen voor de accountant met betrekking tot de geschiktheid van de gegevens die zijn geselecteerd voor gebruik in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, de geschiktheid van de wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode kunnen omvatten:

• • de beweegredenen van het management voor de keuze van de gegevens;

• • of de gegevens geschikt zijn in de gegeven omstandigheden gezien de aard van de schatting, de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, en de bedrijfstak, de sector en de omgeving waarin de entiteit opereert; en

• • of de verandering ten opzichte van voorgaande verslagperioden in de bronnen of geselecteerde gegevenselementen of geselecteerde gegevens is gebaseerd op nieuwe omstandigheden of nieuwe informatie. Wanneer dat niet het geval is, is het onwaarschijnlijk dat dit redelijk dan wel in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is. Arbitraire schattingswijzigingen resulteren in niet consistente financiële overzichten in de tijd en kunnen aanleiding geven tot afwijkingen in de financiële overzichten of een indicator zijn van mogelijke tendentie bij het management (Zie Par. A133, A134, A135 en A136).

Relevantie en betrouwbaarheid van de gegevens

(Zie Par. 25(c))

A107

Bij het gebruik van door de entiteit geproduceerde informatie, vereist Standaard 500 van de accountant dat hij evalueert of de informatie voldoende betrouwbaar is voor de doeleinden van de accountant. Dit omvat, indien nodig in de omstandigheden, het verkrijgen van controle-informatie over de nauwkeurigheid en volledigheid van de informatie en het evalueren of de informatie voldoende nauwkeurig en gedetailleerd is voor de doeleinden van de accountant.479

Complexe wettelijke of contractuele voorwaarden

(Zie Par. 25(d))

A108

Werkzaamheden die de accountant kan overwegen wanneer de schatting gebaseerd is op complexe wettelijke of contractuele voorwaarden, zijn onder meer:

• • nagaan of specialistische vaardigheden of kennis nodig zijn om het contract te begrijpen of te interpreteren;

• • verzoeken om inlichtingen van de juridisch adviseur van de entiteit met betrekking tot de wettelijke of contractuele voorwaarden; en

• • inspectie van de onderliggende contracten:

  • ○ evalueren van het onderliggende zakelijke doel voor de transactie of overeenkomst; en

  • ○ overwegen of de voorwaarden van de contracten consistent zijn met de uitleg van het management.

De keuze van een puntschatting van het management en toelichtingen daarop over schattingsonzekerheid

Stappen van het management om schattingsonzekerheid te begrijpen en te behandelen

(Zie Par. 26(a))

A109

Relevante overwegingen met betrekking tot de vraag of het management passende stappen heeft ondernomen om de schattingsonzekerheid te begrijpen en te behandelen, kunnen omvatten of het management:

• a. de schattingsonzekerheid heeft begrepen door het identificeren van de bronnen en het inschatten van de mate van inherente variabiliteit in de waarderingsresultaten en het resulterende interval van redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten;

• b. de mate heeft geïdentificeerd waarin, in het waarderingsproces, de complexiteit of subjectiviteit het risico op een afwijking van materieel belang beïnvloedt, en de resulterende mogelijkheid voor afwijkingen behandeld heeft door toepassing van:

  • i. passende vaardigheden en kennis bij het maken van schattingen; en

  • ii. professionele oordeelsvorming, onder meer door vatbaarheid voor tendentie bij het management te identificeren en te behandelen; en

• c. schattingsonzekerheid heeft behandeld door het op passende wijze selecteren van de puntschatting van het management en toelichtingen daarop die de schattingsonzekerheid beschrijven.

De keuze van de puntschatting van het management en toelichtingen daarop van schattingsonzekerheid

(Zie Par. 26(b))

A110

Aangelegenheden die relevant kunnen zijn met betrekking tot de keuze van de puntschatting van het management en de ontwikkeling van toelichtingen daarop met betrekking tot schattingsonzekerheid, omvatten onder meer de vraag of:

• • de gebruikte methoden en gegevens op passende wijze geselecteerd zijn, inclusief wanneer alternatieve methoden voor het maken van de schatting en alternatieve gegevensbronnen beschikbaar waren;

• • gebruikte waarderingskenmerken passend en volledig zijn;

• • de gebruikte veronderstellingen geselecteerd zijn uit een interval van redelijkerwijs mogelijke bedragen en ondersteund zijn door relevante gegevens die relevant en betrouwbaar zijn;

• • de gebruikte gegevens passend zijn, relevant en betrouwbaar en de integriteit van die gegevens gehandhaafd is;

• • de berekeningen toegepast zijn in overeenstemming met de methode en mathematisch nauwkeurig zijn;

• • de puntschatting van het management op passende wijze gekozen is uit de redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten;

• • toelichtingen daarop het bedrag passend beschrijven als een schatting en de aard en beperkingen van het schattingsproces uitleggen, inclusief de variabiliteit van de redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten.

A111

Relevante overwegingen voor de accountant met betrekking tot de geschiktheid van de puntschatting van het management kunnen zijn:

• • wanneer de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving de puntschatting voorschrijven die moet worden gebruikt na overweging van de alternatieve uitkomsten en veronderstellingen, of een specifieke meetmethode voorschrijft, of het management voldaan heeft aan de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • wanneer het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving niet heeft gespecificeerd hoe een bedrag moet worden geselecteerd uit redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten, of het management oordeelsvorming heeft toegepast, rekening houdend met de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A112

Relevante overwegingen voor de accountant met betrekking tot de toelichtingen van het management over schattingsonzekerheid omvatten de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, waarvoor mogelijk toelichtingen vereist zijn:

• • die het bedrag als een schatting beschrijven en de aard en beperkingen van het proces om de schatting te maken uitleggen, met inbegrip van de variabiliteit in redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten. Het stelsel kan ook aanvullende toelichtingen vereisen om aan een toelichtings-doelstelling te voldoen;480

• • over significante grondslagen voor financiële verslaggeving met betrekking tot schattingen. Afhankelijk van de omstandigheden kunnen relevante grondslagen voor financiële verslaggeving aangelegenheden omvatten zoals de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die worden toegepast bij het opstellen en presenteren van schattingen in de financiële overzichten;

• • over significante of kritische oordeelsvormingen (bijvoorbeeld beslissingen die het meest significante effect hebben gehad op de bedragen die in de financiële overzichten zijn opgenomen), evenals significante toekomstgerichte veronderstellingen of andere bronnen van schattingsonzekerheid.

In bepaalde omstandigheden kunnen aanvullende toelichtingen nodig zijn die verder gaan dan expliciet vereist door het stelsel inzake financiële verslaggeving om een getrouwe weergave te vormen, of in het geval van een compliance-stelsel, dat de financiële overzichten niet misleidend zijn.

A113

Hoe groter de mate waarin een schatting onderhevig is aan schattingsonzekerheid, des te groter de kans dat de risico’s op een afwijking van materieel belang hoger worden ingeschat en daarom hoe overtuigender de controle-informatie moet zijn om, overeenkomstig paragraaf 35, te bepalen of de puntschatting van het management en toelichtingen daarop met betrekking tot schattingsonzekerheid redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of dat zij een afwijking bevatten.

A114

Als de overweging door de accountant van schattingsonzekerheid die samenhangt met een schatting, en de bijbehorende toelichting, een aangelegenheid is die significante aandacht van de accountant vereist, dan kan dit een kernpunt van de controle zijn.481

Wanneer het management geen passende stappen heeft ondernomen om de schattingsonzekerheid te begrijpen en te behandelen

(Zie Par. 27)

A115

Wanneer de accountant vaststelt dat het management geen passende stappen heeft ondernomen om de schattingsonzekerheid te begrijpen en te behandelen, kan de accountant het management verzoeken om aanvullende werkzaamheden uit te voeren om schattingsonzekerheid te begrijpen. Die werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld bestaan uit het overwegen van alternatieve veronderstellingen of het uitvoeren van een gevoeligheidsanalyse.

A116

Bij de beoordeling of het praktisch uitvoerbaar is om een puntschatting of interval te ontwikkelen, kan het nodig zijn dat de accountant rekening houdt met de vraag of de accountant dit zou kunnen doen zonder de onafhankelijkheidsvereisten in gevaar te brengen. Dit kan relevante ethische vereisten omvatten die betrekking hebben op het behandelen van verboden op het nemen van managementverantwoordelijkheden.

A117

Indien de accountant na overweging van de reactie van het management vaststelt dat het niet praktisch uitvoerbaar is om een puntschatting of interval van de accountant te ontwikkelen, wordt van de accountant vereist de implicaties voor de controle of het oordeel van de accountant over de financiële overzichten te evalueren in overeenstemming met paragraaf 34.

Als accountant zelf een puntschatting ontwikkelen of gebruikmaken van een eigen interval

(Zie Par. 28 en 29)

A118

Het ontwikkelen van een schatting van de accountant of een interval om de puntschatting van het management en toelichtingen daarop over schattingsonzekerheid te evalueren, kan een geschikte benadering zijn wanneer, bijvoorbeeld:

• • de beoordeling van de accountant van vergelijkbare schattingen die zijn gemaakt in de financiële overzichten van de vorige verslagperiode, suggereert dat het proces van het management in de huidige periode naar verwachting niet effectief zal zijn;

• • de interne beheersingsmaatregelen binnen en buiten het proces van het management voor het maken van schattingen niet goed zijn opgezet of niet naar behoren zijn geïmplementeerd;

• • gebeurtenissen of transacties tussen het einde van de verslagperiode en de datum van de controleverklaring niet naar behoren in aanmerking zijn genomen, wanneer het passend is voor het management om dit te doen, en dergelijke gebeurtenissen of transacties in tegenspraak lijken te zijn met de puntschatting van het management;

• • er geschikte alternatieve veronderstellingen zijn of bronnen van relevante gegevens die kunnen worden gebruikt bij het ontwikkelen van een puntschatting van de accountant of een interval;

• • het management geen passende stappen heeft ondernomen om de schattingsonzekerheid te begrijpen of te behandelen. (Zie Par. 27)

A119

Het besluit om een puntschatting of interval te ontwikkelen, kan ook worden beïnvloed door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, dat de puntschatting kan voorschrijven die moet worden gebruikt na overweging van de alternatieve uitkomsten en veronderstellingen, of dat een specifieke waarderingsmethode voorschrijft (bijvoorbeeld het gebruik van een verdisconteerde kansgewogen verwachte waarde, of de meest waarschijnlijke uitkomst).

A120

De beslissing van de accountant over het al dan niet ontwikkelen van een puntschatting in plaats van een interval kan afhankelijk zijn van de aard van de schatting en de oordeelsvorming van de accountant in de omstandigheden. De aard van de schatting kan bijvoorbeeld zodanig zijn dat er naar verwachting minder variabiliteit is in de redelijk mogelijke uitkomsten. Onder deze omstandigheden kan het ontwikkelen van een puntschatting een effectieve benadering zijn, vooral wanneer deze met een hogere mate van nauwkeurigheid kan worden ontwikkeld.

A121

De accountant kan op een aantal manieren een puntschatting of een interval ontwikkelen, bijvoorbeeld door:

• • een ander model te gebruiken dan het model dat door het management wordt gebruikt, bijvoorbeeld een model dat commercieel verkrijgbaar is voor gebruik in een bepaalde sector of bedrijfstak, of een door eigen-domsrechtelijk beschermd model of door een accountant ontwikkeld model;

• • het model van het management te gebruiken, maar alternatieve veronderstellingen of gegevensbronnen te ontwikkelen dan die welke gebruikt worden door het management;

• • de eigen methode van de accountant te gebruiken, maar alternatieve veronderstellingen te ontwikkelen dan welke gebruikt worden door het management;

• • een persoon met gespecialiseerde expertise in dienst te nemen of in te schakelen om een model te ontwikkelen of uit te voeren, of om relevante veronderstellingen te verschaffen;

• • overweging van andere vergelijkbare voorwaarden, transacties of gebeurtenissen, of, in voorkomend geval, markten voor vergelijkbare activa of verplichtingen.

A122

De accountant kan ook een puntschatting of interval ontwikkelen voor slechts een deel van de schatting (bijvoorbeeld voor een bepaalde veronderstelling, of wanneer slechts een bepaald deel van de schatting aanleiding geeft tot het risico op een afwijking van materieel belang).

A123

Wanneer de accountant eigen methoden, veronderstellingen of gegevens gebruikt om een puntschatting of interval te ontwikkelen, kan de accountant informatie verkrijgen over de geschiktheid van de methoden, veronderstellingen of gegevens van het management. Als de accountant bijvoorbeeld de eigen veronderstellingen van de accountant gebruikt bij het ontwikkelen van een interval om de redelijkheid van de puntschatting van het management te evalueren, kan de accountant ook een visie ontwikkelen over de vraag of de oordeelsvormingen van het management bij het selecteren van de significante veronderstellingen die bij het maken van de schatting zijn gebruikt, aanleiding geven tot indicaties voor mogelijke tendentie bij het management.

A124

Het vereiste in paragraaf 29 (a) dat de accountant bepaalt dat het interval alleen bedragen omvat die worden ondersteund door voldoende en geschikte controle-informatie, betekent niet dat van de accountant wordt verwacht dat hij controle-informatie verkrijgt ter ondersteuning van elke mogelijke uitkomst binnen het interval afzonderlijk. Integendeel, de accountant zal waarschijnlijk informatie verkrijgen om te bepalen dat de punten aan beide uiteinden van het interval redelijk zijn in de omstandigheden, waardoor wordt ondersteund dat de bedragen die tussen deze twee punten vallen ook redelijk zijn.

A125

De omvang van het interval van de accountant kan een veelvoud van materialiteit zijn voor de financiële overzichten als geheel, met name wanneer de materialiteit is gebaseerd op bedrijfsresultaten (bijvoorbeeld winst vóór belastingen) en deze maatstaf relatief klein is ten opzichte van activa of een andere balans maatstaf. Deze situatie doet zich eerder voor in omstandigheden waarin de schattingsonzekerheid verbonden aan de schatting zelf een veelvoud van materialiteit is, wat vaker voorkomt bij bepaalde soorten schattingen of in bepaalde sectoren, zoals verzekeringen of banken, waar een hoge mate van schattingsonzekerheid meer typerend is en er kunnen specifieke vereisten zijn in dat opzicht in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en controle-informatie verkregen in overeenstemming met de vereisten van deze Standaard, kan de accountant concluderen dat een interval met een veelvoud van materialiteit naar de oordeelsvorming van de accountant passend is in de gegeven omstandigheden. Wanneer dit het geval is, wordt de evaluatie door de accountant van de redelijkheid van de toelichtingen over schattingsonzekerheid steeds belangrijker, vooral of dergelijke toelichtingen op passende wijze de hoge mate van schattingsonzekerheid en het interval van mogelijke uitkomsten weergeven. De paragrafen A139–A144 bevatten aanvullende overwegingen die in deze omstandigheden van belang kunnen zijn.

Andere overwegingen met betrekking tot controle-informatie

(Zie Par. 30)

A126

Informatie die zal worden gebruikt als controle-informatie, met betrekking tot risico’s op een afwijking van materieel belang gerelateerd aan schattingen, is mogelijk door de entiteit geproduceerd, opgesteld met gebruikmaking van het werk van een deskundige ingeschakeld door het management, of verstrekt door een externe informatiebron.

Externe informatiebronnen

A127

Zoals uitgelegd in Standaard 500,482 wordt de betrouwbaarheid van informatie uit een externe informatiebron beïnvloed door de bron, de aard en de omstandigheden waaronder deze is verkregen. Bijgevolg kunnen de aard en omvang van de verdere controlewerkzaamheden van de accountant om de betrouwbaarheid van de gebruikte informatie voor het maken van een schatting te overwegen, variëren afhankelijk van de aard van deze factoren. Bijvoorbeeld:

• • wanneer markt- of branchegegevens, prijzen of prijsgerelateerde gegevens worden verkregen uit één externe informatiebron, gespecialiseerd in dergelijke informatie, kan de accountant een prijs zoeken bij een alternatieve, onafhankelijke bron waarmee kan worden vergeleken;

• • wanneer markt- of branchegegevens, prijzen of prijsgerelateerde gegevens afkomstig zijn van meerdere onafhankelijke externe informatiebronnen en duiden op consensus over die bronnen, hoeft de accountant mogelijk minder informatie te verkrijgen over de betrouwbaarheid van de gegevens van een individuele bron;

• • wanneer informatie verkregen uit meerdere informatiebronnen wijst op uiteenlopende marktvisies, kan de accountant proberen de redenen voor de verscheidenheid in visies te begrijpen. De verscheidenheid kan het gevolg zijn van het gebruik van verschillende methoden, veronderstellingen of gegevens. Een bron kan bijvoorbeeld huidige prijzen gebruiken en een andere bron toekomstige prijzen. Wanneer de verscheidenheid betrekking heeft op schattingsonzekerheid, is van de accountant op grond van paragraaf 26(b) vereist om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de vraag of, in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de toelichtingen in de financiële overzichten die de schattingsonzekerheid beschrijven redelijk zijn. In dergelijke gevallen is professionele oordeelsvorming ook belangrijk bij het in overweging nemen van informatie over de methoden, veronderstellingen of toegepaste gegevens;

• • wanneer informatie verkregen van een externe informatiebron door die bron is ontwikkeld met behulp van zijn eigen model(len). Paragraaf A34e van Standaard 500 geeft relevante leidraden.

A128

Voor schattingen van de reële waarde kunnen aanvullende overwegingen met betrekking tot de relevantie en betrouwbaarheid van informatie verkregen uit externe informatiebronnen het volgende omvatten:

• a. of de reële waarden zijn gebaseerd op transacties van hetzelfde instrument of op actieve marktnoteringen;

• b. wanneer de reële waarden zijn gebaseerd op transacties met vergelijkbare activa of passiva, hoe die transacties worden geïdentificeerd en als vergelijkbaar worden beschouwd;

• c. wanneer er geen transacties zijn voor het actief of de verplichting of vergelijkbare activa of passiva, hoe de informatie werd ontwikkeld, inclusief of de ontwikkelde en gebruikte inputs de veronderstellingen vertegenwoordigen die marktpartijen zouden gebruiken bij het bepalen van de prijs van het actief of de verplichting, indien van toepassing; en

• d. wanneer de waardering tegen reële waarde is gebaseerd op een broker quote, of de broker quote:

  • i. van een market maker is die transacties uitvoert in hetzelfde type financieel instrument;

  • ii. bindend of niet-bindend is, met meer nadruk op quotes gebaseerd op bindende aanbiedingen; en

  • iii. de marktomstandigheden weerspiegelt op de datum van de financiële overzichten, indien vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A129

Wanneer informatie uit een externe informatiebron wordt gebruikt als controle-informatie, kan een relevante overweging voor de accountant zijn of informatie kan worden verkregen of dat de informatie voldoende gedetailleerd is om inzicht te verwerven in de methoden, veronderstellingen en andere gegevens die door de externe informatiebron worden gebruikt. Dit kan in sommige opzichten beperkt zijn en dientengevolge van invloed zijn op de overweging door de accountant van de aard, timing en omvang van de uit te voeren werkzaamheden. Pricing-services bieden bijvoorbeeld vaak informatie over hun methoden en veronderstellingen per activa-categorie in plaats van individuele effecten. Effectenmakelaars verstrekken vaak slechts beperkte informatie over hun inputs en veronderstellingen bij het geven van indicatieve quotes door makelaars voor individuele effecten. Paragraaf A34 van Standaard 500 geeft leidraden met betrekking tot beperkingen die door de externe informatiebron worden gesteld aan het leveren van ondersteunende informatie.

Deskundige ingeschakeld voor het management

A130

Veronderstellingen met betrekking tot schattingen die worden gemaakt of geïdentificeerd door een deskundige ingeschakeld door het management, worden gekwalificeerd als de veronderstellingen van het management wanneer deze door het management worden gebruikt bij het maken van een schatting. Dienovereenkomstig past de accountant de relevante vereisten in deze Standaard toe op deze veronderstellingen.

A131

Als het werk van een door het management ingeschakelde deskundige gepaard gaat met het gebruik van methoden of gegevensbronnen met betrekking tot schattingen, of het ontwikkelen of verstrekken van bevindingen of conclusies met betrekking tot een puntschatting of toelichtingen daarop voor opname in de financiële overzichten, kunnen de vereisten in paragrafen 21 tot en met 29 van deze Standaard de accountant helpen bij het toepassen van paragraaf 8(c) van Standaard 500.

Serviceorganisaties

A132

Standaard 402 483 behandelt het inzicht van de accountant in de door de serviceorganisatie geleverde diensten, inclusief interne beheersing, evenals het inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang. Wanneer de entiteit de diensten van een serviceorganisatie gebruikt bij het maken van schattingen, kunnen de vereisten en leidraden in Standaard 402 de accountant helpen bij het toepassen van de vereisten van deze Standaard.

Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management

(Zie Par. 32)

A133

De tendentie bij het management kan moeilijk te detecteren zijn op rekeningniveau en kan alleen door de accountant worden geïdentificeerd wanneer rekening wordt gehouden met groepen van schattingen, alle schattingen in geaggregeerde vorm of wanneer ze gedurende een aantal verslagperioden worden waargenomen. Als schattingen die zijn opgenomen in de financiële overzichten bijvoorbeeld afzonderlijk als redelijk worden beschouwd, maar de puntschattingen van het management consistent tenderen naar één uiteinde van het interval van redelijke uitkomsten van de accountant die gunstigere uitkomsten voor de financiële rapportage voor het management opleveren, kunnen dergelijke omstandigheden wijzen op mogelijke tendentie bij het management.

A134

Voorbeelden van indicaties voor mogelijke tendentie bij het management met betrekking tot schattingen omvatten:

• • wijzigingen in een schatting of de methode om deze te maken, wanneer het management een subjectieve inschatting heeft gemaakt dat zich een verandering in de omstandigheden heeft voorgedaan;

• • keuze of ontwikkeling van significante veronderstellingen of de gegevens die een puntschatting opleveren die gunstig is voor de managementdoelstellingen;

• • keuze van een puntschatting die een patroon van optimisme of pessimisme kan aangeven.

Wanneer dergelijke indicaties worden geïdentificeerd, kan er een risico op een afwijking van materieel belang zijn, hetzij op het niveau van beweringen of op het niveau van de financiële overzichten. Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management zelf vormen geen afwijkingen om conclusies te trekken over de redelijkheid van individuele schattingen. In sommige gevallen kan de controle-informatie echter eerder duiden op een afwijking dan eenvoudigweg een indicator voor tendentie bij het management.

A135

Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management kunnen van invloed zijn op de conclusie van de accountant of de risico-inschatting van de accountant en de methode waarmee daarop is ingespeeld nog steeds passend zijn. De accountant moet mogelijk ook de implicaties voor andere aspecten van de controle in overweging nemen, inclusief de noodzaak om de geschiktheid van de oordeelsvormingen van het management bij het maken van schattingen verder ter discussie te stellen. Bovendien kunnen indicaties voor mogelijke tendentie bij het management de conclusie van de accountant beïnvloeden of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten, zoals besproken in Standaard 700.484

A136

Bij de toepassing van Standaard 240 wordt vereist dat de accountant bovendien evalueert of de oordeelsvormingen en beslissingen van het management bij het maken van schattingen die zijn opgenomen in de financiële overzichten, wijzen op een mogelijke tendentie die een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude kan weergeven.485 Frauduleuze financiële rapportage komt vaak tot stand door een opzettelijke afwijking van de schattingen, waaronder mogelijk opzettelijk onderwaarderen of overwaarderen van schattingen. Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management die ook een frauderisicofactor kunnen zijn, kunnen ertoe leiden dat de accountant opnieuw inschat of de risico-inschattingen van de accountant, in het bijzonder de inschatting van frauderisico's, en de methode waarmee daarop is ingespeeld nog steeds passend zijn.

Algehele evaluatie op basis van uitgevoerde controlewerkzaamheden

(Zie Par. 33)

A137

Naarmate de accountant geplande controlewerkzaamheden uitvoert, kan de verkregen controle-informatie ertoe leiden dat de accountant de aard, timing of omvang van andere geplande controlewerkzaamheden wijzigt.486 Met betrekking tot schattingen kan informatie ter kennis van de accountant komen door het uitvoeren van werkzaamheden voor het verkrijgen van controle-informatie die significant verschilt van de informatie waarop de risico-inschatting is gebaseerd. De accountant kan bijvoorbeeld hebben geïdentificeerd dat de enige reden voor een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang de subjectiviteit is die betrokken is bij het maken van de schatting. Bij het uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, kan de accountant echter ontdekken dat de schatting moeilijker is dan oorspronkelijk werd overwogen, wat de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang ter discussie kan stellen (bijvoorbeeld het inherente risico moet mogelijk opnieuw worden ingeschat aan de bovenkant van het spectrum van inherent risico als gevolg van het effect van complexiteit) en daarom kan het nodig zijn dat de accountant bijkomende aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.487

A138

Met betrekking tot schattingen die niet zijn opgenomen, kan een bijzonder aandachtspunt van de door de accountant uitgevoerde evaluatie zijn of de opnamecriteria van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving daadwerkelijk zijn vervuld. Wanneer een schatting niet is opgenomen en de accountant concludeert dat deze verwerking passend is, kunnen sommige stelsels voor financiële verslaggeving toelichting over de omstandigheden in de toelichting bij de financiële overzichten vereisen.

Bepalen of schattingen redelijk zijn of afwijkingen bevatten

(Zie Par. 9 en 35)

A139

Bij het bepalen of, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie, de puntschatting van het management en toelichtingen daarop redelijk zijn of dat zij een afwijking bevatten:

• • wanneer de controle-informatie een interval ondersteunt, kan de omvang van het interval breed zijn en, in sommige omstandigheden, een veelvoud van materialiteit zijn voor de financiële overzichten als geheel (zie ook paragraaf A125). Hoewel een breed interval in de gegeven omstandigheden passend kan zijn, kan dit erop duiden dat het belangrijk is dat de accountant heroverweegt of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen over de redelijkheid van de bedragen binnen het interval;

• • kan de controle-informatie een puntschatting ondersteunen die verschilt van de puntschatting van het management. In dergelijke omstandigheden vormt het verschil tussen de puntschatting van de accountant en de puntschatting van het management een afwijking;

• • kan de controle-informatie een interval ondersteunen die de puntschatting van het management niet omvat. In dergelijke omstandigheden is de afwijking het verschil tussen de puntschatting van het management en het dichtstbijzijnde punt van het interval van de accountant.

A140

Paragrafen A110–A114 bieden leidraden om de accountant te helpen bij het evalueren van de keuze van een puntschatting van het management en toelichtingen daarop die in de financiële overzichten moeten worden opgenomen.

A141

Wanneer de verdere controlewerkzaamheden van de accountant het toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt of het ontwikkelen van een puntschatting of interval van de accountant omvatten, wordt van de accountant vereist voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over toelichtingen die schattingsonzekerheid beschrijven in overeenstemming met paragrafen 26(b) en 29(b) en andere toelichtingen in overeenstemming met paragraaf 31. De accountant overweegt vervolgens de verkregen controle-informatie over toelichtingen als onderdeel van de algehele evaluatie, in overeenstemming met paragraaf 35, of de schattingen en toelichtingen daarop redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving, of dat zij een afwijking bevatten.

A142

Standaard 450 biedt ook leidraden voor kwalitatieve toelichtingen488 en wanneer afwijkingen in toelichtingen een aanwijzing kunnen zijn voor fraude.489

A143

Wanneer de financiële overzichten worden opgesteld in overeenstemming met een getrouw beeldstelsel, omvat de evaluatie door de accountant of de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen490 de overweging van de algehele presentatie, structuur en inhoud van de financiële overzichten, en of de financiële overzichten, inclusief de gerelateerde toelichtingen, de transacties en gebeurtenissen op een manier weergeven die een getrouwe weergave vormt. Wanneer een schatting bijvoorbeeld onderhevig is aan een hogere mate van schattingsonzekerheid, kan de accountant bepalen dat aanvullende toelichtingen noodzakelijk zijn om een getrouwe weergave te vormen. Indien het management dergelijke aanvullende toelichtingen niet opneemt, kan de accountant concluderen dat de financiële overzichten een afwijking bevatten van materieel belang.

A144

Standaard 705 491 biedt leidraden voor de implicaties voor het oordeel van de accountant wanneer de accountant van mening is dat de toelichtingen van het management in de financiële overzichten ontoereikend of misleidend zijn, bijvoorbeeld met betrekking tot schattingsonzekerheid.

Schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 37)

A145

Schriftelijke bevestigingen betreffende specifieke schattingen kunnen bevestigingen bevatten:

• • dat bij de significante oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het maken van de schattingen rekening is gehouden met alle relevante informatie waarvan het management op de hoogte is;

• • over de consistentie en gepastheid bij de keuze of toepassing van de methoden, veronderstellingen en gegevens die het management gebruikt bij het maken van de schattingen;

• • dat de veronderstellingen op passende wijze de intentie weergeven en de mogelijkheid van het management om bepaalde handelingen uit te voeren namens de entiteit, voor zover relevant voor de schattingen en toelichtingen;

• • dat de toelichtingen met betrekking tot schattingen, inclusief toelichtingen die schattingsonzekerheid beschrijven, volledig zijn en redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • dat passende specialistische vaardigheden of expertise zijn toegepast bij het maken van de schattingen;

• • dat er geen gebeurtenis na de verslagperiode aanpassing vereist van de schattingen en toelichtingen daarop opgenomen in de financiële overzichten;

• • wanneer schattingen niet worden opgenomen of toegelicht in de financiële overzichten, over de geschiktheid van de beslissing van het management dat niet is voldaan aan de opname- of toelichtingscriteria van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Communicatie met de met governance belaste personen, management of andere relevante partijen

(Zie Par. 38)

A146

Bij toepassing van Standaard 260 communiceert de accountant met de met governance belaste personen de visie van de accountant over significantie kwalitatieve aspecten van de praktijken van de entiteit inzake administratieve verwerking met betrekking tot schattingen en toelichtingen daarop.492 Bijlage 2 bevat aangelegenheden specifiek voor schattingen die de accountant kan overwegen om te communiceren met de met governance belaste personen.

A147

Standaard 265 vereist van de accountant dat hij significante tekortkomingen in de interne beheersing die hij tijdens de controle heeft geïdentificeerd, tijdig schriftelijk communiceert aan de met governance belaste personen meedeelt493. Dergelijke significante tekortkomingen kunnen onder meer betrekking hebben op interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot:

• a. de keuze en toepassing van significante grondslagen voor financiële verslaggeving, en de keuze en toepassing van methoden, veronderstellingen en gegevens;

• b. risicomanagement en gerelateerde systemen;

• c. gegevensintegriteit, inclusief wanneer gegevens worden verkregen van een externe informatiebron; en

• d. het gebruik, de ontwikkeling en validatie van modellen, inclusief modellen verkregen van een externe aanbieder, en eventuele aanpassingen die nodig kunnen zijn.

A148

Naast de communicatie met de met governance belaste personen, kan het voor de accountant toegestaan of verplicht zijn om rechtstreeks met regelgevers of prudentiële toezichthouders te communiceren. Dergelijke communicatie kan nuttig zijn tijdens de controle of in bepaalde stadia, zoals bij het plannen van de controle of bij het definitief maken van de controleverklaring. In sommige rechtsgebieden proberen regelgevers of toezichthouders van financiële instellingen bijvoorbeeld samen te werken met accountants om informatie te delen over de werking en toepassing van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot activiteiten in financiële instrumenten, uitdagingen bij het waarderen van financiële instrumenten op inactieve markten, verwachte kredietverliezen en voorzieningen voor verzekeringen, terwijl andere regelgevers of toezichthouders trachten inzicht te krijgen in de visie van de accountant over significante aspecten van de activiteiten van de entiteit, met inbegrip van de kosten schattingen van de entiteit. Deze communicatie kan nuttig zijn voor de accountant bij het identificeren, inschatten en inspelen op risico’s op een afwijking van materieel belang.

Documentatie

(Zie Par. 39)

A149

Standaard 315 494 en Standaard 330495 bieden vereisten en leidraden voor het documenteren van het inzicht van de accountant in de entiteit, risico-inschattingen en manier waarop daarop is ingespeeld. Deze leidraden zijn gebaseerd op de vereisten en leidraden in Standaard 230.496 In de context van het controleren van schattingen, wordt van de accountant vereist om controledocumentatie op te stellen over de kernelementen van het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving met betrekking tot schattingen. Daarnaast kunnen de oordeelsvormingen door de accountant van de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met de schattingen, en de methoden waarmee daarop is ingespeeld door de accountant waarschijnlijk verder worden ondersteund door documentatie van de communicatie met de met governance belaste personen en het management.

A150

Bij het documenteren van de koppeling van de verdere controlewerkzaamheden van de accountant met de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen, in overeenstemming met Standaard 330, vereist deze Standaard dat de accountant rekening houdt met de redenen die worden gegeven aan de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Die redenen kunnen betrekking hebben op één of meer inherente risicofactoren of op de inschatting door de accountant van het interne beheersingsrisico. De accountant hoeft echter niet te documenteren hoe elke inherente risicofactor in aanmerking is genomen bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang in verband met elke schatting.

A151

De accountant kan ook overwegen om te documenteren:

• • wanneer de toepassing door het management van de methode complexe modellering omvat, of de oordeelsvormingen van het management consistent zijn toegepast en, indien van toepassing, dat de opzet van het model voldoet aan de waarderingsdoelstelling van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • wanneer de keuze en toepassing van methoden, significante veronderstellingen of de gegevens in hogere mate worden beïnvloed door complexiteit, de oordeelsvormingen van de accountant om te bepalen of specialistische vaardigheden of kennis vereist zijn om de risico-inschattingswerkzaamheden uit te voeren, om werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op die risico's of om de verkregen controle-informatie te evalueren. Onder deze omstandigheden kan de documentatie ook omvatten hoe de vereiste vaardigheden of kennis waren toegepast.

A152

Paragraaf A7 van Standaard 230 geeft aan dat, hoewel er misschien geen standaardmanier is waarop de door de accountant toegepaste professioneel-kritische instelling wordt gedocumenteerd, de controledocumentatie niettemin kan aantonen dat de accountant een professioneel-kritische instelling heeft toegepast. Bijvoorbeeld, met betrekking tot schattingen, wanneer de verkregen controle-informatie informatie bevat die zowel de beweringen van het management bevestigt als tegenspreekt, kan de documentatie omvatten hoe de accountant die informatie heeft geëvalueerd, inclusief de professionele oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het vormen van een conclusie met betrekking tot het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie. Voorbeelden van andere vereisten in deze Standaard waarvoor de documentatie kan aantonen dat de accountant een professioneel-kritische instelling heeft toegepast, zijn onder meer:

• • paragraaf 13(d), met betrekking tot de manier waarop de accountant inzicht heeft toegepast bij het ontwikkelen van zijn eigen verwachting van de schattingen en toelichtingen daarop die moeten worden opgenomen in de financiële overzichten van de entiteit en hoe deze verwachting zich verhoudt tot de door het management opgestelde financiële overzichten van de entiteit;

• • paragraaf 18, die vereist dat verdere controlewerkzaamheden worden opgezet en uitgevoerd om voldoende en geschikte informatie te verkrijgen op een manier die niet tendentieus gericht is op het verkrijgen van controle-informatie die bevestigend kan zijn of op het uitsluiten van tegenstrijdige controle-informatie;

• • paragrafen 23(b), 24(b), 25(b) en 32, die indicaties voor mogelijke tendentie bij het management behandelen; en

• • paragraaf 34, waarin de overweging door de accountant van alle relevante controle-informatie wordt behandeld, hetzij bevestigend of tegenstrijdig.

Bijlage 1: Inherente risicofactoren

(Zie Par. 2, 4, 12(c), A8 en A66)

Inleiding

• 1. Bij het identificeren, inschatten en inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen voor een schatting en toelichtingen daarop, vereist deze Standaard dat de accountant rekening houdt met de mate waarin de schatting onderhevig is aan schattingsonzekerheid en de mate waarin waarbij de keuze en toepassing van de methoden, veronderstellingen en gegevens die bij het maken van de schatting zijn gebruikt, en de keuze van de puntschatting van het management en bijbehorende toelichtingen voor opname in de financiële overzichten, worden beïnvloed door complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren.

• 2. Het inherente risico dat aan een schatting is verbonden, is de vatbaarheid van een bewering over de schatting op een afwijking van materieel belang, voordat rekening wordt gehouden met interne beheersingsmaateregelen worden overwogen. Het inherente risico is het resultaat van inherente risicofactoren, die aanleiding geven tot uitdagingen bij het op passende wijze maken van de schatting. Deze bijlage verschaft nadere uitleg over de aard van de inherente risicofactoren van schattingsonzekerheid, subjectiviteit en complexiteit, en hun onderlinge relaties, in de context van het maken van schattingen en het selecteren van een puntschatting van het management en toelichtingen daarop voor opname in de financiële overzichten.

Waarderingsgrondslag

• 3. De waarderingsgrondslag en de aard, toestand en omstandigheden van het element in de financiële overzichten geven aanleiding tot relevante waarderingskenmerken. Wanneer de kostprijs of verkrijgingsprijs van het element niet rechtstreeks kan worden waargenomen, moet een schatting worden gemaakt door een geschikte methode toe te passen en passende gegevens en veronderstellingen te gebruiken. De methode kan worden gespecificeerd door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving of door het management worden geselecteerd om de beschikbare kennis weer te geven over hoe de relevante waarderingskenmerken naar verwachting de kostprijs of de verkrijgingsprijs van het element op basis van de waarderingsgrondslag zouden beïnvloeden.

Schattingsonzekerheid

• 4. Vatbaarheid voor een gebrek aan nauwkeurigheid bij het waarderen wordt in stelsels voor financiële verslaggeving vaak aangeduid als waarderings-onzekerheid. Schattingsonzekerheid wordt in deze Standaard gedefinieerd als vatbaarheid voor een inherent gebrek aan nauwkeurigheid in waardering. Het ontstaat wanneer het vereiste bedrag voor een element in de financiële overzichten dat in de financiële overzichten is opgenomen of wordt toegelicht, niet nauwkeurig kan worden gewaardeerd door directe waarneming van de kostprijs of de verkrijgingsprijs. Wanneer directe waarneming niet mogelijk is, is de volgende meest nauwkeurige alternatieve waarderingsstrategie het toepassen van een methode die de beschikbare kennis over de kostprijs of verkrijgingsprijs voor het artikel op de relevante waarderingsgrondslag weergeeft, met behulp van waarneembare gegevens over relevante waarderingskenmerken.

• 5. Beperkingen op de beschikbaarheid van dergelijke kennis of gegevens kunnen echter de controleerbaarheid van dergelijke inputs voor het waarderingsproces beperken en daarom de nauwkeurigheid van waarderingsresultaten beperken. Bovendien erkennen de meeste stelsels inzake financiële verslaggeving dat er praktische beperkingen zijn aan de informatie waarmee rekening moet worden gehouden, zoals wanneer de kosten voor het verkrijgen ervan de baten zouden overtreffen. Het gebrek aan nauwkeurigheid bij het waarderen als gevolg van deze beperkingen is inherent omdat het niet uit het waarderingsproces kan worden geëlimineerd. Dienovereenkomstig zijn dergelijke beperkingen bronnen van schattingsonzekerheid. Andere bronnen van waarderingsonzekerheid die zich in het waarderingsproces kunnen voordoen, zijn, althans in principe, in staat om te worden geëlimineerd als de methode op passende wijze wordt toegepast en zijn daarom bronnen van mogelijke afwijkingen in plaats van schattingsonzekerheid.

• 6. Wanneer schattingsonzekerheid betrekking heeft op onzekere toekomstige instromen of uitstromen van economische voordelen die uiteindelijk uit de onderliggende activa of passiva zullen voortvloeien, zal de uitkomst van deze stromen pas na de datum van de financiële overzichten waarneembaar zijn. Afhankelijk van de aard van de toepasselijke waarderingsgrondslag en van de aard, toestand en omstandigheden van het element in de financiële overzichten, kan deze uitkomst direct waarneembaar zijn voordat de financiële overzichten zijn afgerond of pas op een latere datum direct waarneembaar zijn. Voor sommige schattingen is er mogelijk helemaal geen direct waarneembare uitkomst.

• 7. Sommige onzekere uitkomsten kunnen relatief gemakkelijk te voorspellen zijn met een hoge mate van nauwkeurigheid voor een individueel element. De gebruiksduur van een productiemachine kan bijvoorbeeld gemakkelijk worden voorspeld als er voldoende technische informatie beschikbaar is over de gemiddelde gebruiksduur. Wanneer het niet mogelijk is om een toekomstige uitkomst te voorspellen, zoals de levensverwachting van een persoon op basis van actuariële veronderstellingen, met een redelijke nauwkeurigheid, kan het nog steeds mogelijk zijn om die uitkomst voor een groep personen met grotere nauwkeurigheid te voorspellen. Waarderingsgrondslagen kunnen in sommige gevallen een portefeuilleniveau aangeven als de relevante rekeneenheid voor waarderingsdoeleinden, wat de inherente schattingsonzekerheid kan verminderen.

Complexiteit

• 8. Complexiteit (d.w.z. de complexiteit die inherent is aan het proces van het maken van een schatting, voordat rekening wordt gehouden met interne beheersingsmaatregelen) geeft aanleiding tot inherent risico. Inherente complexiteit kan optreden wanneer:

  • • er veel waarderingskenmerken zijn met veel of niet-lineaire onderling relaties;

  • • het bepalen van geschikte waarden voor één of meer waarderingskenmerken meerdere gegevenssets vereist;

  • • er meer veronderstellingen vereist zijn bij het maken van de schatting of wanneer er correlaties zijn tussen de vereiste veronderstellingen;

  • • de gebruikte gegevens inherent moeilijk te identificeren, vast te leggen, te benaderen of te begrijpen zijn.

• 9. Complexiteit kan gerelateerd zijn aan de complexiteit van de methode en van het rekenproces of model dat wordt gebruikt om het toe te passen. Complexiteit in het model kan bijvoorbeeld de noodzaak weerspiegelen om op waarschijnlijkheid gebaseerde waarderingsconcepten of technieken toe te passen, optiewaarderingsformules of simulatietechnieken om onzekere toekomstige uitkomsten of hypothetisch gedrag te voorspellen. Evenzo kan het rekenproces gegevens vereisen van meerdere bronnen, of meerdere datasets om het maken van een veronderstelling of de toepassing van geavanceerde mathematische of statistische concepten te ondersteunen.

• 10. Hoe groter de complexiteit, des te waarschijnlijker is het dat het management specialistische vaardigheden of kennis zal moeten toepassen bij het maken van een schatting of een deskundige moet inschakelen, bijvoorbeeld met betrekking tot:

  • • waarderingsconcepten en -technieken die kunnen worden gebruikt in de context van de waarderingsgrondslag en doelstellingen of andere vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en hoe deze concepten of technieken moeten worden toegepast;

  • • de onderliggende waarderingskenmerken die relevant kunnen zijn gegeven de aard van de waarderingsgrondslag en de aard, toestand en omstandigheden van de elementen in de financiële overzichten waarvoor schattingen worden gemaakt; of het identificeren van geschikte gegevensbronnen uit interne bronnen (inclusief bronnen buiten het grootboek of de subgrootboeken) of uit externe informatiebronnen, het bepalen hoe potentiële problemen worden behandeld bij het verkrijgen van gegevens uit dergelijke bronnen of bij het handhaven van de integriteit ervan bij het toepassen van de methode, of begrijpen van de relevantie en betrouwbaarheid van die gegevens.

• 11. Complexiteit met betrekking tot gegevens kan bijvoorbeeld optreden in de volgende omstandigheden:

  • • wanneer gegevens moeilijk te verkrijgen zijn of wanneer deze betrekking hebben op transacties die niet algemeen toegankelijk zijn. Zelfs wanneer dergelijke gegevens toegankelijk zijn, bijvoorbeeld via een externe informatiebron, kan het moeilijk zijn om de relevantie en betrouwbaarheid van de gegevens te overwegen, tenzij de externe informatiebron adequate informatie toelicht over de onderliggende gegevens-bronnen die het heeft gebruikt en over elke gegevensverwerking die is uitgevoerd;

  • • wanneer gegevens die een visie van een externe informatiebron weergeven over toekomstige omstandigheden of gebeurtenissen, die relevant kunnen zijn bij het ontwikkelen van ondersteuning voor een veronderstelling, moeilijk te begrijpen zijn zonder transparantie over de beweegredenen en informatie waarmee bij de ontwikkeling van die visie rekening wordt gehouden;

  • • wanneer bepaalde soorten gegevens inherent moeilijk te begrijpen zijn omdat ze inzicht vereisen in technisch complexe zakelijke of juridische concepten, zoals vereist kan zijn om gegevens goed te begrijpen die de voorwaarden bevatten van juridische overeenkomsten over transacties met complexe financiële instrumenten of verzekeringsproducten.

Subjectiviteit

• 12. Subjectiviteit (d.w.z. de subjectiviteit inherent aan het proces van het maken van een schatting, voordat rekening wordt gehouden met interne beheersingsmaatregelen) weerspiegelt inherente beperkingen in de kennis of gegevens die redelijkerwijs beschikbaar zijn over waarderingskenmerken. Wanneer dergelijke beperkingen bestaan, kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving de mate van subjectiviteit verminderen door een vereiste basis te bieden voor het maken van bepaalde oordeelsvormingen. Dergelijke vereisten kunnen bijvoorbeeld expliciete of impliciete doelen stellen met betrekking tot waardering, toelichting, de rekeneenheid of de toepassing van een kostenbeperking. Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan ook het belang van dergelijke oordeelsvormingen benadrukken door de vereisten voor toelichting over die oordeelsvormingen.

• 13. Oordeelsvorming van het management is over het algemeen nodig bij het bepalen van enkele of alle van de volgende aangelegenheden, waarbij vaak sprake is van subjectiviteit:

  • • voor zover niet gespecificeerd onder de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de geschikte waarderingsbenaderingen, concepten, technieken en factoren om bij de schattingsmethode te gebruiken, rekening houdend met de beschikbare kennis;

  • • voor zover waarderingskenmerken waarneembaar zijn wanneer er verschillende potentiële gegevensbronnen zijn, de geschikte gegevensbronnen om te gebruiken;

  • • voor zover de waarderingskenmerken niet waarneembaar zijn, de juiste veronderstellingen of interval van veronderstellingen te maken, rekening houdend met de best beschikbare gegevens, waaronder bijvoorbeeld marktvisies;

  • • het interval van redelijkerwijs mogelijke uitkomsten waaruit de puntschatting van het management wordt geselecteerd, en de relatieve waarschijnlijkheid dat bepaalde punten binnen dat interval consistent zijn met de doelstellingen van de waarderingsgrondslag die vereist is door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en

  • • de keuze van de puntschatting van het management en toelichtingen daarop in de financiële overzichten.

• 14. Het maken van veronderstellingen over toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden houdt het gebruik van oordeelsvorming in, waarvan de moeilijkheid varieert met de mate waarin die gebeurtenissen of omstandigheden onzeker zijn. De nauwkeurigheid waarmee het mogelijk is om onzekere toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden te voorspellen, hangt af van de mate waarin die gebeurtenissen of omstandigheden op basis van kennis kunnen worden bepaald, inclusief kennis van omstandigheden uit het verleden, gebeurtenissen en verwante uitkomsten. Het gebrek aan nauwkeurigheid draagt ook bij aan de schattingsonzekerheid, zoals hierboven beschreven.

• 15. Met betrekking tot toekomstige uitkomsten hoeven alleen veronderstellingen te worden gemaakt voor die kenmerken van de uitkomst die onzeker zijn. Wanneer bijvoorbeeld de waardering van een mogelijke bijzondere waardevermindering van een vordering voor een verkoop van goederen op de balansdatum wordt overwogen, kan het bedrag van de vordering ondubbelzinnig worden vastgesteld en direct waarneembaar zijn in de bijbehorende transactiedocumenten. Wat misschien onzeker is, is het bedrag, indien van toepassing, voor verlies als gevolg van bijzondere waardevermindering. In dit geval kunnen veronderstellingen alleen vereist zijn met betrekking tot de waarschijnlijkheid van verlies en over de hoeveelheid en timing van een dergelijk verlies.

• 16. In andere gevallen kunnen de bedragen aan kasstromen die belichaamd zijn in de rechten met betrekking tot een actief echter onzeker zijn. In die gevallen moeten mogelijk veronderstellingen worden gemaakt over zowel de bedragen van de onderliggende rechten op kasstromen als over mogelijke verliezen als gevolg van bijzondere waardevermindering.

• 17. Het kan noodzakelijk zijn voor het management om informatie over vroegere omstandigheden en gebeurtenissen te overwegen, samen met de huidige trends en verwachtingen over toekomstige ontwikkelingen. Eerdere omstandigheden en gebeurtenissen bieden historische informatie die herhaalde historische patronen kan benadrukken die kunnen worden geëxtrapoleerd bij het evalueren van toekomstige uitkomsten. Dergelijke historische informatie kan ook wijzen op veranderende patronen van dergelijk gedrag in de loop van de tijd (cycli of trends). Deze kunnen erop wijzen dat de onderliggende historische gedragspatronen veranderd zijn op enigszins voorspelbare manieren die ook kunnen worden geëxtrapoleerd bij het evalueren van toekomstige uitkomsten. Andere soorten informatie kunnen ook beschikbaar zijn die mogelijke veranderingen in historische patronen van dergelijk gedrag of in gerelateerde cycli of trends aangeven. Moeilijke oordeelsvormingen kunnen nodig zijn over de voorspellende waarde van dergelijke informatie.

• 18. De omvang en aard (met inbegrip van de mate van subjectiviteit) van de oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het maken van de schattingen, kan gelegenheid geven tot tendentie bij het management bij het nemen van beslissingen over het uitvoeren van een handeling die, volgens het management, geschikt is voor het maken van de schatting. Wanneer er ook sprake is van een hoge mate van complexiteit of een hoge mate van schattingsonzekerheid, of beide, kan ook het risico op en de kans op tendentie bij het management of fraude toenemen.

Relatie van schattingsonzekerheid tot subjectiviteit en complexiteit

• 19. Schattingsonzekerheid leidt tot inherente variatie in de mogelijke methoden, gegevensbronnen en veronderstellingen die kunnen worden gebruikt om een schatting te maken. Dit geeft aanleiding tot subjectiviteit, en daarmee de noodzaak van het gebruik van oordeelsvorming bij het maken van de schatting. Dergelijke oordeelsvormingen zijn vereist bij het selecteren van de geschikte methoden en gegevensbronnen, bij het maken van de veronderstellingen en bij het selecteren van de puntschatting van het management en toelichtingen daarop voor opname in de financiële overzichten. Deze oordeelsvormingen worden gemaakt in de context van de vereisten voor opname, waardering, presentatie en toelichting van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Omdat er echter beperkingen zijn aan de beschikbaarheid en toegankelijkheid van kennis of informatie om deze oordeelsvormingen te ondersteunen, zijn ze subjectief van aard.

• 20. Subjectiviteit in dergelijke oordeelsvormingen schept de mogelijkheid tot onopzettelijke of opzettelijke tendentie bij het management bij het maken ervan. Veel stelsels voor financiële verslaggeving vereisen dat informatie die is opgesteld voor opname in de financiële overzichten neutraal moet zijn (d.w.z. dat deze niet tendentieus moet zijn). Tendentie kan in principe ten minste uit het schattingsproces worden geëlimineerd. Bronnen van mogelijke tendentie in de oordeelsvormingen die zijn gemaakt om subjectiviteit te behandelen, zijn eerder bronnen van mogelijke afwijkingen dan bronnen van schattingsonzekerheid.

• 21. De inherente variatie in de mogelijke methoden, gegevensbronnen en veronderstellingen die kunnen worden gebruikt om een schatting te maken (Zie Par. 19), leidt ook tot een variatie in de mogelijke waarderingsresultaten. De omvang van het interval van redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten is het gevolg van de mate van schattingsonzekerheid en wordt vaak de gevoeligheid van de schatting genoemd. Naast het bepalen van waarderingsresultaten, omvat een schattingsproces ook het analyseren van het effect van inherente variaties in de mogelijke methoden, gegevensbronnen en veronderstellingen op het interval van redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten (ook wel gevoeligheidsanalyse genoemd).

• 22. Het ontwikkelen van een weergave in de financiële overzichten voor een schatting, die, indien vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, zorgt voor een getrouwe weergave (d.w.z. volledig, neutraal en geen fouten) omvat het vormen van passende oordelen bij het selecteren van een puntschatting van het management die op passende wijze is gekozen binnen het interval van redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten en toelichtingen daarop die de schattingsonzekerheid op passende wijze beschrijven. Deze beoordelingen kunnen zelf betrekking hebben op subjectiviteit, afhankelijk van de aard van de vereisten in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dat deze aangelegenheden behandelt. Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan bijvoorbeeld een specifieke basis vereisen (zoals een kansgewogen gemiddelde of een beste schatting) voor de keuze van de puntschatting van het management. Evenzo kan het specifieke toelichtingen of toelichtingen vereisen die voldoen aan bepaalde toelichtingsdoelstellingen of aanvullende toelichtingen die vereist zijn om in de gegeven omstandigheden een getrouwe weergave te vormen.

• 23. Hoewel een schatting die onderhevig is aan een hogere mate van schattingsonzekerheid mogelijk minder nauwkeurig te waarderen is dan een schatting met een lagere mate van schattingsonzekerheid, kan de schatting nog steeds voldoende relevant zijn voor gebruikers van de financiële overzichten om te worden opgenomen in de financiële overzichten als, indien vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, een getrouwe weergave van het element kan worden bereikt. In sommige gevallen kan de schattingsonzekerheid zo groot zijn dat de opnamecriteria in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving niet worden gehaald en de schatting niet in de financiële overzichten kan worden opgenomen. Zelfs in deze omstandigheden kunnen er nog steeds relevante toelichtingsvereisten zijn, bijvoorbeeld om de puntschatting of het interval van redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten toe te lichten en informatie die de schattingsonzekerheid en -beperkingen beschrijft bij het opnemen van het element. De vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die in deze omstandigheden van toepassing zijn, kunnen in meer of mindere mate worden gespecificeerd. In deze omstandigheden kunnen er dus aanvullende oordeelsvormingen nodig zijn die subjectiviteit met zich meebrengen.

Bijlage 2: Communicatie met de met governance belaste personen

(Zie Par. A146)

Communicatie met de met governance belaste personen

Aangelegenheden die de accountant kan overwegen te communiceren met de met governance belaste personen met betrekking tot de visie van de accountant over significante kwalitatieve aspecten van de praktijken van de entiteit inzake administratieve verwerking met betrekking tot schattingen en toelichtingen daarop, zijn onder meer:

• a. de wijze waarop het management transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden identificeert die aanleiding kunnen geven tot de noodzaak van, of veranderingen in, schattingen en toelichtingen daarop;

• b. risico’s op een afwijking van materieel belang;

• c. de relatieve materialiteit van de schattingen voor de financiële overzichten als geheel;

• d. het inzicht van het management (of het gebrek daaraan) met betrekking tot de aard en omvang van, en de risico's verbonden aan, schattingen;

• e. of het management de juiste specialistische vaardigheden of kennis heeft toegepast of de juiste deskundigen heeft ingeschakeld;

• f. de visie van de accountant over verschillen tussen de puntschatting of interval van de accountant en de puntschatting van het management;

• g. de visie van de accountant over de geschiktheid van de keuze van grondslagen voor financiële verslaggeving met betrekking tot schattingen en de presentatie van schattingen in de financiële overzichten;

• h. indicaties voor mogelijke tendentie bij het management;

• i. of er een verandering ten opzichte van de vorige verslagperiode is of had moeten zijn in de methoden voor het maken van de schattingen

• j. wanneer er een verandering is geweest ten opzichte van de voorgaande verslagperiode in de schattingsmethoden, de reden, evenals de uitkomst van schattingen in voorgaande verslagperioden;

• k. of de methoden van het management voor het maken van de schattingen, ook wanneer het management een model heeft gebruikt, geschikt zijn in de context van de waarderingsdoelstellingen, de aard, voorwaarden en omstandigheden en andere vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• l. de aard en gevolgen van significante veronderstellingen gebruikt in schattingen en de mate van subjectiviteit die betrokken is bij de ontwikkeling van de veronderstellingen;

• m. of significante veronderstellingen consistent zijn met elkaar en met die welke gebruikt worden in andere schattingen, of met veronderstellingen die worden gebruikt in andere onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit;

• n. indien relevant voor de geschiktheid van de significante veronderstellingen of de juiste toepassing van het van toepassing zijnde financiële verslaggevingsstelsel, of het management de intentie heeft om bepaalde handelingen uit te voeren en de mogelijkheid heeft dit ook tot uitvoer te brengen;

• o. de wijze waarop het management alternatieve veronderstellingen of uitkomsten heeft overwogen en waarom het management ze heeft afgewezen, of hoe het management bij het maken van de schatting op andere wijze een schattingsonzekerheid heeft behandeld;

• p. of de gegevens en significante veronderstellingen die door het management worden gebruikt bij het maken van de schattingen passend zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• q. de relevantie en betrouwbaarheid van informatie verkregen van een externe informatiebron;

• r. ondervonden significante problemen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie met betrekking tot gegevens verkregen van een externe informatiebron of waarderingen uitgevoerd door het management of een deskundige ingeschakeld door het management;

• s. significante verschillen in oordeelsvormingen tussen de accountant en het management of een deskundige ingeschakeld door het management met betrekking tot waarderingen;

• t. de mogelijke effecten op de financiële overzichten van de entiteit van materiële risico's en blootstellingen die moeten worden toegelicht in de financiële overzichten, inclusief de schattingsonzekerheid met betrekking tot schattingen;

• u. de redelijkheid van toelichtingen over schattingsonzekerheid in de financiële overzichten;

• v. of de beslissingen van het management met betrekking tot de opname, waardering, presentatie en toelichting van de schattingen en toelichtingen daarop in de financiële overzichten in overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

550. Verbonden partijen

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot relaties en transacties met verbonden partijen bij een controle van financiële overzichten, met name de wijze van toepassing van Standaard 315,497Standaard 330498 en Standaard 240499 met betrekking tot risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen.

Aard van relaties en transacties met verbonden partijen

2

Veel transacties met verbonden partijen hebben in het kader van de normale bedrijfsvoering plaats. In dat geval is er mogelijk geen hoger risico op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten aan verbonden dan aan soortgelijke transacties met niet-verbonden partijen. Gezien de aard van relaties en transacties met verbonden partijen kunnen deze in sommige omstandigheden echter tot hogere risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten dan transacties met niet-verbonden partijen aanleiding geven. Zo kunnen:

• • verbonden partijen via een uitgebreid en complex geheel van relaties en structuren werkzaam zijn, hetgeen met een toenemende complexiteit van transacties met verbonden partijen gepaard kan gaan;

• • informatiesystemen ineffectief zijn om transacties en openstaande saldi tussen een entiteit en haar verbonden partijen aan te wijzen of samen te vatten;

• • transacties met verbonden partijen misschien niet onder normale marktvoorwaarden worden uitgevoerd; het is bijvoorbeeld mogelijk dat sommige transacties met verbonden partijen worden uitgevoerd zonder tegenprestatie.

Verantwoordelijkheden van de accountant

3

Omdat verbonden partijen niet onafhankelijk zijn van elkaar, stellen veel stelsels inzake financiële verslaggeving specifieke vereisten vast inzake administratieve verwerking en toelichting van relaties tussen, transacties met en saldi van verbonden partijen teneinde de gebruikers van de financiële overzichten in staat te stellen inzicht te verwerven in de aard daarvan alsmede in de feitelijke of potentiële effecten op de financiële overzichten. Als het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dergelijke vereisten omvat, is de accountant verantwoordelijk voor de uitvoering van controlewerkzaamheden om de risico’s op een afwijking van materieel belang die voortkomen uit het nalaten door de entiteit om relaties tussen, transacties met en saldi van verbonden partijen op passende wijze administratief te verwerken of toe te lichten in overeenstemming met de door dat stelsel gestelde vereisten te identificeren en in te schatten, alsmede om daarop in te spelen.

4

Zelfs indien het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving minimale of geen vereisten inzake verbonden partijen vaststelt, dient de accountant voldoende inzicht in de relaties en transacties van de entiteit met verbonden partijen te verwerven om daaruit te kunnen opmaken of de financiële overzichten, voor zover deze door deze relaties en transacties beïnvloed zijn, (Zie Par. A1)

• a. een getrouwe weergave vormen (voor getrouw-beeld-stelsels); of (Zie Par. A2)

• b. niet misleidend zijn (voor compliance-stelsels). (Zie Par. A3)

5

Daarnaast is inzicht in relaties en transacties van de entiteit met verbonden partijen van belang voor de evaluatie door de accountant overeenkomstig Standaard 240500 of een of meer frauderisicofactoren aanwezig zijn omdat het plegen van fraude via verbonden partijen misschien gemakkelijker is.

6

Door de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat bepaalde afwijkingen van materieel belang niet worden gedetecteerd, ook al wordt de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd501. In de context van verbonden partijen zijn de potentiële invloeden van inherente beperkingen op de mogelijkheid van de accountant om afwijkingen van materieel belang te detecteren, groter door factoren zoals de volgende:

• • het management is mogelijk niet van alle relaties en transacties met verbonden partijen op de hoogte, in het bijzonder wanneer het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving geen vereisten inzake verbonden partijen vaststelt;

• • relaties tussen verbonden partijen kunnen meer gelegenheid scheppen tot samenspanning, verhulling of manipulatie door het management.

7

Het plannen en uitvoeren van de controle met een professioneel-kritische instelling overeenkomstig Standaard 200502 is in deze context daarom bijzonder belangrijk, aangezien niet-toegelichte relaties en transacties met verbonden partijen kunnen bestaan. De vereisten in deze Standaard zijn bestemd om de accountant te helpen de risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen te identificeren en in te schatten en controlewerkzaamheden om op de ingeschatte risico’s in te spelen, op te zetten.

Ingangsdatum

8

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

9

De doelstellingen van de accountant zijn:

• a. ongeacht of het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereisten inzake verbonden partijen vaststelt, voldoende inzicht in relaties en transacties met verbonden partijen te verwerven om in staat te zijn:

  • i. eventuele uit relaties en transacties met verbonden partijen voortvloeiende frauderisicofactoren te herkennen die relevant zijn voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude; en

  • ii. uit de verkregen controle-informatie op te maken of de financiële overzichten, voor zover deze door deze relaties en transacties beïnvloed zijn:

    • a. een getrouwe weergave vormen (voor getrouw-beeld-stelsels); of

    • b. niet misleidend zijn (voor compliance-stelsels); en

• b. bovendien, als het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereisten inzake verbonden partijen vaststelt, voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de vraag of relaties en transacties met verbonden partijen in overeenstemming met het stelsel op passende wijze in de financiële overzichten zijn aangewezen, administratief verwerkt en toegelicht.

Definities

10

Voor de toepassing van de Standaarden wordt verstaan onder:

• a. marktconforme transactie – Een transactie die wordt afgesloten onder voorwaarden die worden overeengekomen tussen een tot de transactie bereid zijnde koper en verkoper welke niet met elkaar in relatie staan, op een van elkaar onafhankelijke wijze handelen en hun eigenbelang nastreven.

• b. verbonden partij – Hetzij een partij die: (Zie Par. A4, A5, A6 en A7)

  • i. een verbonden partij is zoals omschreven in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; of

  • ii. als het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving minimale of geen vereisten inzake verbonden partijen vaststelt:

    • a. een persoon of een andere entiteit is die direct of indirect via een of meer tussenpersonen zeggenschap over of significante invloed op de rapporterende entiteit heeft;

    • b. een andere entiteit is waarover, respectievelijk waarop, de rapporterende entiteit direct of indirect via een of meer tussenpersonen zeggenschap of significante invloed heeft; of

    • c. een andere entiteit is die samen met de rapporterende entiteit onder gemeenschappelijke zeggenschap valt via:

      • i. gemeenschappelijke eigendom met zeggenschap;

      • ii. eigenaren die naaste familieleden zijn; of

      • iii. gemeenschappelijke kernpersonen binnen het management.

      Entiteiten die echter onder gemeenschappelijke zeggenschap van een overheidsinstantie (dat wil zeggen een nationale, regionale of lokale overheid) vallen, worden niet als verbonden beschouwd tenzij zij significante transacties aangaan of op significante wijze onderling middelen delen.

Vereisten

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

11

In het kader van de risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden die de accountant tijdens de controle503 op grond van de Standaarden 315 en 240 moet verrichten, dient de accountant de controlewerkzaamheden en de daarmee verband houdende werkzaamheden uit te voeren zoals uiteengezet in de paragrafen 12 tot 17 teneinde informatie die relevant is voor het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang met betrekking tot relaties en transacties met verbonden partijen te verkrijgen. (Zie Par. A8)

Verwerven van inzicht in de relaties en transacties met verbonden partijen van de entiteit

12

Bij de op grond van Standaard 315 en Standaard 240 vereiste bespreking tussen de leden van het opdrachtteam504 dient met name te worden overwogen of de financiële overzichten vatbaar zijn voor een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude of van fouten die uit relaties en transacties met verbonden partijen kunnen resulteren. (Zie Par. A9 en A10)

13

De accountant dient het management om inlichtingen te verzoeken:

• a. over de identiteit van verbonden partijen van de entiteit, met name of er zich veranderingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode hebben voorgedaan; (Zie Par. A11, A12, A13 en A14)

• b. over de aard van de relaties tussen de entiteit en deze verbonden partijen; en

• c. over de vraag of de entiteit tijdens de verslagperiode transacties met deze verbonden partijen is aangegaan en, zo ja, de aard en het doel van de transacties.

14

De accountant dient (bij) het management en (bij) anderen binnen de entiteit om inlichtingen te verzoeken alsmede andere risico-inschattingsprocedures uit te voeren die als passend worden beschouwd om inzicht te verwerven in de eventuele interne beheersingsmaatregelen die het management heeft opgesteld om (Zie Par. A15, A16, A17, A18, A19 en A20):

• a. relaties en transacties met verbonden partijen aan te wijzen, administratief te verwerken en toe te lichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• b. significante transacties en afspraken met verbonden partijen te autoriseren en goed te keuren; en (Zie Par. A21)

• c. significante transacties en afspraken buiten het normale verloop van bedrijfsactiviteiten te autoriseren en goed te keuren.

Alert blijven op informatie over verbonden partijen bij het beoordelen van vastleggingen en documenten

15

Tijdens de controle dient de accountant bij het inspecteren van vastleggingen of documenten alert te blijven op afspraken of andere informatie die een aanwijzing kunnen vormen voor het bestaan van relaties en transacties met verbonden partijen welke het management niet eerder heeft geïdentificeerd of de accountant ter kennis heeft gebracht. (Zie Par. A22 en A23)

De accountant dient in het bijzonder de volgende elementen te onderzoeken op indicaties voor het bestaan van relaties en transacties met verbonden partijen die het management niet eerder heeft geïdentificeerd of de accountant ter kennis heeft gebracht:

• a. in het kader van de controlewerkzaamheden van de accountant verkregen externe bevestigingen van banken en juridisch adviseurs;

• b. notulen van vergaderingen van de aandeelhouders en van de met governance belaste personen; en

• c. de overige vastleggingen of documenten die de accountant noodzakelijk acht in de omstandigheden waarin de entiteit verkeert.

16

Indien de accountant bij de uitvoering van op grond van paragraaf 15 vereiste controlewerkzaamheden of andere controlewerkzaamheden significante transacties buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit vaststelt, dient hij bij het management inlichtingen in te winnen over: (Zie Par. A24 en A25)

• a. de aard van deze transacties; en (Zie Par. A26)

• b. het feit of verbonden partijen hierbij betrokken kunnen zijn. (Zie Par. A27)

Delen van informatie inzake verbonden partijen met het opdrachtteam

17

De accountant dient over de verbonden partijen van de entiteit verkregen relevante informatie met de andere leden van het opdrachtteam te delen. (Zie Par. A28)

Identificeren en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen

18

Bij het voldoen aan het vereiste van Standaard 315 om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten,505 dient de accountant de risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen te identificeren en in te schatten, alsmede vast te stellen of deze risico’s significante risico’s zijn. Hierbij dient de accountant aangewezen significante transacties met verbonden partijen die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit plaatshebben, te behandelen als factoren die significante risico’s doen ontstaan.

19

Indien de accountant tijdens het uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden in verband met verbonden partijen frauderisicofactoren (waaronder omstandigheden betreffende het bestaan van een verbonden partij met dominante invloed) vaststelt, dient hij overeenkomstig Standaard 240 met die informatie rekening te houden bij het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude. (Zie Par. A6, A29 en A30)

Inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen

20

In het kader van het vereiste uit Standaard 330 dat de accountant op ingeschatte risico’s dient in te spelen,506 zet de accountant verdere controlewerkzaamheden op en voert deze uit om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen. Deze controlewerkzaamheden dienen de op grond van de paragrafen 21 tot 24 vereiste werkzaamheden te omvatten. (Zie Par. A31, A32, A33 en A34)

Identificeren van niet eerder aangewezen of toegelichte verbonden partijen of significante transacties met verbonden partijen

21

Indien de accountant afspraken of informatie vaststelt die erop wijzen dat er relaties en transacties met verbonden partijen bestaan welke het management niet eerder heeft geïdentificeerd of de accountant ter kennis heeft gebracht, dient hij te bepalen of de onderliggende omstandigheden het bestaan van deze relaties en transacties bevestigen.

22

Indien de accountant verbonden partijen of significante transacties met verbonden partijen vaststelt die het management niet eerder heeft geïdentificeerd of de accountant ter kennis heeft gebracht, dient de accountant:

• a. onmiddellijk de relevante informatie aan de andere leden van het opdrachtteam mee te delen; (Zie Par. A35)

• b. als het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereisten inzake verbonden partijen omvat:

  • i. het management te verzoeken mededeling te doen van alle transacties met de nieuw aangewezen verbonden partijen met het oog op verdere evaluatie door de accountant; en

  • ii. om inlichtingen te verzoeken over de reden waarom ondanks de interne beheersingsmaatregelen inzake relaties en transacties met verbonden partijen van de entiteit de relaties of transacties met de verbonden partij niet zijn aangewezen of toegelicht;

• c. passende gegevensgerichte controles in verband met deze nieuw aangewezen verbonden partijen of significante transacties met verbonden partijen uit te voeren; (Zie Par. A36)

• d. opnieuw het risico te overwegen dat andere verbonden partijen of andere significante transacties met partijen bestaan die het management niet eerder heeft geïdentificeerd of de accountant ter kennis heeft gebracht, alsmede, naargelang nodig, aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren; en

• e. indien het ernaar uitziet dat het management met opzet informatie niet heeft toegelicht (hetgeen een indicatie vormt voor een risico op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude) de implicaties voor de controle te evalueren. (Zie Par. A37)

Geïdentificeerde significante transacties met verbonden partijen buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit

23

Voor geïdentificeerde significante transacties van verbonden partijen buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit, dient de accountant:

• a. de eventuele onderliggende contracten of overeenkomsten te inspecteren, alsmede te evalueren of:

  • i. de zakelijke beweegredenen (of het ontbreken daarvan) voor de transacties doen vermoeden dat deze eventueel met het oog op frauduleuze financiële verslaggeving of het verhullen van een oneigenlijke toe-eigening van activa zijn aangegaan;507 (Zie Par. A38 en A39)

  • ii. de voorwaarden van de transacties consistent zijn met de uitleg die het management daarover heeft verstrekt; en

  • iii. de transacties op een passende wijze administratief zijn verwerkt en toegelicht in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en

• b. controle-informatie te verkrijgen dat de transacties op een passende wijze zijn geautoriseerd en goedgekeurd. (Zie Par. A40 en A41)

Beweringen dat transacties met verbonden partijen onder dezelfde voorwaarden als een marktconforme transactie zijn uitgevoerd

24

Indien het management in de financiële overzichten een bewering heeft opgenomen die erop neerkomt dat een transactie met een verbonden partij onder dezelfde voorwaarden als een marktconforme transactie is uitgevoerd, dient de accountant voldoende en geschikte controle-informatie over de bewering te verkrijgen. (Zie Par. A42, A43, A44 en A45)

Evaluatie van de administratieve verwerking en toelichting van geïdentificeerde relaties en transacties met verbonden partijen

25

Bij het vormen van een oordeel over de financiële overzichten overeenkomstig Standaard 700508 dient de accountant te evalueren: (Zie Par. A46)

• a. of de geïdentificeerde relaties en transacties met verbonden partijen op een passende wijze administratief zijn verwerkt en toegelicht in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en (Zie Par. A47)

• b. of de relaties en transacties met verbonden partijen er de oorzaak van zijn dat:

  • i. de financiële overzichten geen getrouwe weergave vormen (voor getrouw-beeld-stelsels); of

  • ii. de financiële overzichten misleidend zijn (voor compliance-stelsels).

Schriftelijke bevestigingen

26

Als het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereisten inzake verbonden partijen vaststelt, dient de accountant van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen schriftelijke bevestigingen te verkrijgen dat: (Zie Par. A48 en A49)

• a. zij de identiteit van de verbonden partijen alsmede alle relaties en transacties met de verbonden partijen van de entiteit waarvan zij kennis hebben, de accountant ter kennis hebben gebracht; en

• b. zij die relaties en transacties op passende wijze administratief hebben verwerkt en toegelicht in overeenstemming met de uit hoofde van het stelsel gestelde vereisten.

Communicatie met de met governance belaste personen

27

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit509 dient de accountant aan de met governance belaste personen significante aangelegenheden mee te delen die tijdens de controle met betrekking tot de verbonden partijen van de entiteit aan de orde komen. (Zie Par. A50)

Documentatie

28

De accountant dient de namen van de geïdentificeerde verbonden partijen en de aard van de relaties tussen de verbonden partijen in de controledocumentatie op te nemen510.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Verantwoordelijkheden van de accountant

Stelsels inzake financiële verslaggeving die minimale vereisten inzake verbonden partijen stellen

(Zie Par. 4)

A1

Een van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving waarin minimale vereisten inzake verbonden partijen worden gesteld, is een stelsel dat een definitie van verbonden partij omvat die echter een substantieel beperktere strekking heeft dan de definitie in paragraaf 10(b)(ii) van deze Standaard, zodat een in dat stelsel gesteld vereiste om relaties en transacties met verbonden partijen toe te lichten op een substantieel kleiner aantal relaties en transacties met verbonden partijen van toepassing is.

Getrouw-beeld-stelsels

(Zie Par. 4(a))

A2

In de context van een getrouw-beeld-stelsel511 kunnen relaties en transacties met verbonden partijen, met name indien de economische realiteit van die relaties en transacties niet op passende wijze in de financiële overzichten is weerspiegeld, er de oorzaak van zijn dat de financiële overzichten geen getrouwe weergave vormen. Dit is mogelijk het geval indien de verkoop van een onroerend goed door de entiteit aan een zeggenschap uitoefenende aandeelhouder voor een prijs boven of onder de reële marktwaarde administratief als een winst- of verliestransactie voor de entiteit is verwerkt, terwijl deze een kapitaalstorting of kapitaaluitkering of de betaling van een dividend kan uitmaken.

Compliance-stelsels

(Zie Par. 4(b))

A3

In de context van een compliance-stelsel hangt het feit of de relaties en transacties met verbonden partijen er de oorzaak van kunnen zijn dat de financiële overzichten misleidend zijn zoals behandeld in Standaard 700 af van de bijzondere omstandigheden van de opdracht. Zo is het mogelijk, ook al is het niet toelichten van transacties met verbonden partijen in de financiële overzichten in overeenstemming met het stelsel en met de van toepassing zijnde wet- of regelgeving, dat financiële overzichten misleidend zijn indien de entiteit een zeer substantieel deel van haar inkomsten aan transacties met verbonden partijen ontleent en dit niet toelicht. Een accountant zal in overeenstemming met een compliance-stelsel opgestelde en gepresenteerde financiële overzichten zelden als misleidend beschouwen indien hij overeenkomstig Standaard 210512 heeft vastgesteld dat het stelsel aanvaardbaar is.513

Definitie van een verbonden partij

(Zie Par. 10(b))

A4

In veel stelsels inzake financiële verslaggeving worden de begrippen zeggenschap en significante invloed behandeld. Hoewel daarbij de formuleringen kunnen verschillen, is de strekking meestal dat:

• a. zeggenschap de bevoegdheid is om het financiële en operationele beleid van een entiteit zodanig te sturen dat voordeel aan haar activiteiten wordt ontleend; en

• b. significante invloed (die kan worden verkregen door aandelenbezit, via een statuut of een overeenkomst) de bevoegdheid is om aan de financiële en operationele beleidsvorming van een entiteit deel te nemen, maar geen zeggenschap over dit beleid inhoudt.

A5

Het bestaan van de volgende relaties kan op de aanwezigheid van zeggenschap of significante invloed wijzen:

• a. directe of indirecte participaties in eigen vermogen of andere financiële belangen van de entiteit;

• b. participaties van de entiteit in direct of indirect eigen vermogen, dan wel andere financiële belangen in andere entiteiten;

• c. deel uitmaken van de met governance belaste personen of van de kernpersonen binnen het management (dit zijn die leden van het management die de bevoegdheid en verantwoordelijkheid hebben voor het plannen, besturen en beheersen van de activiteiten van de entiteit);

• d. een naast familielid zijn van een van de personen als bedoeld in subparagraaf (c);

• e. een significante zakelijke relatie hebben met een van de personen als bedoeld in subparagraaf (c).

Verbonden partijen met dominante invloed

A6

Verbonden partijen kunnen, op grond van hun mogelijkheid om zeggenschap of significante invloed uit te oefenen, in een positie verkeren om dominante invloed over de entiteit en haar management uit te oefenen. Het is relevant bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude dergelijk gedrag te overwegen, zoals nader wordt uitgelegd in de paragrafen A29 en A30.

Voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten als verbonden partij

A7

In bepaalde omstandigheden kan een voor een bijzonder doel opgerichte entiteit514 een verbonden partij van de entiteit zijn omdat de entiteit er de facto zeggenschap over kan hebben, zelfs wanneer de entiteit weinig of geen eigen vermogen van de voor een bijzonder doel opgerichte entiteit bezit.

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

Risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen

(Zie Par. 11)

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A8

De verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector betreffende relaties en transacties met verbonden partijen kunnen worden beïnvloed door het controlemandaat of door de aan entiteiten in de publieke sector opgelegde verplichtingen die uit wet-, regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften voortvloeien. Dientengevolge is het mogelijk dat de verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector niet beperkt zijn tot het aanpakken van de risico's op een afwijking van materieel belang die met relaties en transacties met verbonden partijen verband houden, maar ook een bredere verantwoordelijkheid inhouden voor het aanpakken van de risico’s op niet-naleving van voor instanties in de publieke sector geldende wet- en regelgeving en andere van kracht zijnde voorschriften waarin specifieke vereisten voor het uitvoeren van activiteiten met verbonden partijen zijn opgenomen. Verder is het mogelijk dat de accountant in de publieke sector vereisten inzake financiële verslaggeving in de publieke sector met betrekking tot relaties en transacties met verbonden partijen in aanmerking moet nemen die van vereisten in de private sector kunnen verschillen.

Verwerven van inzicht in de relaties en transacties met verbonden partijen van de entiteit

Bespreking tussen de leden van het opdrachtteam

(Zie Par. 12)

A9

Onder meer de volgende aangelegenheden kunnen bij de bespreking tussen de leden van het opdrachtteam worden behandeld:

• • de aard en omvang van de relaties en transacties met verbonden partijen van de entiteit (aan de hand van bijvoorbeeld de na iedere controle bijgewerkte vastlegging door de accountant van aangewezen verbonden partijen);

• • beklemtoning van het belang van een blijvende professioneel-kritische instelling gedurende de controle in verband met potentiële afwijkingen van materieel belang met betrekking tot relaties en transacties met verbonden partijen;

• • de omstandigheden of situatie waarin de entiteit verkeert die een indicatie kunnen zijn voor het bestaan van relaties en transacties met verbonden partijen welke het management niet heeft aangewezen of de accountant ter kennis heeft gebracht (bijvoorbeeld een complexe organisatorische structuur, het gebruik van voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten voor transacties buiten de balans of een niet adequaat informatiesysteem);

• • de vastleggingen of documenten die een indicatie kunnen zijn voor het bestaan van relaties en transacties met verbonden partijen;

• • het belang dat het management en de met governance belaste personen hechten aan het aanwijzen, op passende wijze administratief verwerken en toelichten van relaties en transacties met verbonden partijen (indien het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereisten inzake verbonden partijen omvat) en het daaraan gerelateerde risico dat het management de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt.

A10

Daarnaast kan bij de bespreking in de context van fraude met name worden overwogen hoe verbonden partijen bij fraude betrokken zouden kunnen zijn, bijvoorbeeld:

• • hoe voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten waarover het management zeggenschap heeft, gebruikt zouden kunnen worden om winstmanipulatie te faciliteren;

• • hoe transacties tussen de entiteit en een bekende zakenpartner van een kernlid van het management geregeld zouden kunnen worden om oneigenlijke toe-eigening van de activa van de entiteit te faciliteren.

De identiteit van de verbonden partijen van de entiteit

(Zie Par. 13(a))

A11

Als het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereisten inzake verbonden partijen omvat, is informatie in verband met de identiteit van de verbonden partijen van de entiteit waarschijnlijk gemakkelijk beschikbaar voor het management, omdat de relaties en transacties met verbonden partijen door de informatiesystemen van de entiteit moeten worden vastgelegd, administratief verwerkt en samengevat wil de entiteit aan de door het stelsel gestelde vereisten inzake administratieve verwerking en toelichting kunnen voldoen. Het management is daardoor waarschijnlijk in het bezit van een volledige lijst van verbonden partijen en wijzigingen daarvan ten opzichte van de voorgaande verslagperiode. Bij doorlopende opdrachten kan door het verzoeken om inlichtingen de door het management verstrekte informatie met de vastlegging door de accountant van tijdens eerdere controles aangewezen verbonden partijen worden vergeleken.

A12

Als het stelsel echter geen vereisten inzake verbonden partijen omvat, is het mogelijk dat de entiteit niet over dergelijke informatiesystemen beschikt. In die omstandigheden is het mogelijk dat het management geen kennis heeft van alle bestaande verbonden partijen. Het vereiste om inlichtingen in te winnen als bedoeld in paragraaf 13 blijft echter van kracht omdat het management kennis kan hebben van partijen die voldoen aan de definitie van verbonden partijen in deze Standaard. In dat geval maakt het door de accountant verzoeken om inlichtingen betreffende de identiteit van de verbonden partijen van de entiteit waarschijnlijk deel uit van de overeenkomstig Standaard 315 uit te voeren risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden van de accountant om informatie te verkrijgen betreffende de organisatiestructuur, eigendom, governance en bedrijfsmodel van de entiteit.

In het specifieke geval van gemeenschappelijke zeggenschapsverhoudingen zal het verzoeken om inlichtingen door de accountant waarschijnlijk effectiever zijn wanneer dit zich toespitst op de vraag of de partijen waarmee de entiteit significante transacties aangaat of in significante mate middelen deelt, verbonden partijen zijn, aangezien het management waarschijnlijk beter van die verhoudingen op de hoogte is wanneer zij van economisch belang zijn voor de entiteit.

A13

In de context van een groepscontrole is op grond van Standaard 600 vereist dat de groepsaccountant aan de accountants van de groepsonderdelen verzoekt om tijdig te communiceren over relaties met verbonden partijen die niet eerder zijn geïdentificeerd door het groepsmanagement of de groepsaccountant.515 Dergelijke informatie vormt een nuttige basis voor het verzoeken om inlichtingen door de groepsaccountant bij het management betreffende de identiteit van de verbonden partijen.

A14

De accountant kan ook bepaalde informatie verkrijgen betreffende de identiteit van verbonden partijen van de entiteit door middel van het verzoeken om inlichtingen bij het management tijdens het proces van aanvaarding of continuering van de opdracht.

De interne beheersingsmaatregelen van de entiteit inzake relaties en transacties met verbonden partijen

(Zie Par. 14)

A15

Anderen binnen de entiteit worden geacht waarschijnlijk kennis te hebben van de relaties en transacties met verbonden partijen en van de interne beheersingsmaatregelen van de entiteit inzake die relaties en transacties. Dit kunnen, voor zover zij geen deel uitmaken van het management, onder meer zijn:

• • de met governance belaste personen;

• • personeel in een positie om transacties te initiëren, te verwerken of vast te leggen die zowel significant zijn als buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit vallen, alsmede diegenen die toezicht op dergelijke personeelsleden uitoefenen of hen monitoren;

• • de interne auditfunctie;

• • interne juridisch adviseurs; en

• • het hoofd Ethische aangelegenheden of een equivalent persoon.

A16

Bij de uitvoering van de controle wordt ervan uitgegaan dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen hebben erkend en begrepen dat zij de verantwoordelijkheid hebben voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, waaronder, indien relevant, de getrouwe weergave daarvan, alsmede voor een interne beheersing die door het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, noodzakelijk wordt geacht om het opstellen van financiële overzichten die vrij zijn van afwijkingen van materieel belang ten gevolge van fraude of van fouten, mogelijk te maken516. Dienovereenkomstig moet, als het stelsel vereisten inzake verbonden partijen omvat, het management bij het opstellen van de financiële overzichten onder toezicht van de met governance belaste personen adequate interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot relaties en transacties met verbonden partijen opzetten, implementeren en onderhouden, zodat deze worden aangewezen en op passende wijze administratief worden verwerkt en toegelicht in overeenstemming met het stelsel. In hun toezichthoudende rol monitoren de met governance belaste personen hoe het management zich van zijn verantwoordelijkheid voor die interne beheersingsmaatregelen kwijt. Ongeacht eventuele op grond van het stelsel gestelde vereisten inzake verbonden partijen kunnen de met governance belaste personen in hun toezichthoudende rol informatie bij het management inwinnen om inzicht te verwerven in de aard en zakelijke beweegredenen voor de relaties en transacties met de verbonden partijen van de entiteit.

A17

Bij het voldoen aan het vereiste in Standaard 315 om inzicht te verwerven in de interne beheersingsomgeving517 kan de accountant kenmerken van de interne beheersingsomgeving in acht nemen die relevant zijn voor het beperken van de risico’s op een afwijking van materieel belang welke verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen, zoals:

• • interne ethische codes, die op passende wijze zijn meegedeeld aan het personeel van de entiteit en die op passende wijze worden gehandhaafd, waarin de omstandigheden worden geregeld waarin de entiteit specifieke soorten van transacties met verbonden partijen kan aangaan;

• • beleidslijnen en procedures voor openlijke en tijdige toelichting van de belangen die het management en de met governance belaste personen bij transacties met verbonden partijen hebben;

• • de toewijzing van verantwoordelijkheden binnen de entiteit voor het aanwijzen, vastleggen en samenvatten, alsmede het toelichten van transacties met verbonden partijen;

• • tijdige toelichting en bespreking tussen het management en de met governance belaste personen inzake significante transacties met verbonden partijen buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit, met inbegrip van de vraag of de met governance belaste personen de zakelijke beweegredenen voor die transacties op passende wijze kritisch hebben bezien (bijvoorbeeld door advies bij externe professionele adviseurs in te winnen);

• • duidelijke leidraden voor de goedkeuring van transacties met verbonden partijen waarmee feitelijke of ogenschijnlijk tegenstrijdige belangen gemoeid zijn, zoals goedkeuring door een subcommissie van de met governance belaste personen waarin personen die onafhankelijk zijn van het management zitting hebben;

• • periodieke beoordelingen door de interne auditfunctie, indien van toepassing;

• • voorzorgsmaatregelen genomen door het management om kwesties inzake toelichting van verbonden partijen op te lossen, zoals door het advies te vragen van de accountant of van externe juridisch adviseurs;

• • het bestaan van beleidslijnen en procedures inzake klokkenluiders, indien van toepassing.

A18

Interne beheersingsmaatregelen inzake relaties en transacties met verbonden partijen kunnen binnen sommige entiteiten tekortschieten of ontbreken om een aantal redenen, zoals:

• • het geringe belang dat het management hecht aan het aanwijzen en toelichten van relaties en transacties met verbonden partijen;

• • het gebrek aan passend toezicht door de met governance belaste personen;

• • een opzettelijke veronachtzaming van die interne beheersingsmaatregelen, omdat bij het toelichten van verbonden partijen informatie onthuld kan worden die het management als gevoelig beschouwt, bijvoorbeeld het bestaan van transacties waarbij familieleden van het management betrokken zijn;

• • onvoldoende begrip bij het management van de vereisten inzake verbonden partijen gesteld door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • de afwezigheid van toelichtingsvereisten krachtens het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Als dergelijke interne beheersingsmaatregelen ineffectief of niet bestaand zijn, is de accountant mogelijk niet in staat om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over relaties en transacties met verbonden partijen. Indien dit het geval is, dient de accountant, overeenkomstig Standaard 705,518 te overwegen wat de implicaties zijn voor de controle, waaronder het oordeel in de controleverklaring.

A19

Frauduleuze financiële verslaggeving houdt vaak in dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt die anders effectief lijken te werken519. Het risico op doorbreken van interne beheersingsmaatregelen door het management is groter indien het management relaties heeft waarmee zeggenschap over of significante invloed op partijen waarmee de entiteit zaken doet, gepaard gaat, omdat deze relaties het management mogelijk sterker stimuleren en meer gelegenheid bieden om fraude te plegen. Financiële belangen van het management in bepaalde verbonden partijen kunnen bijvoorbeeld het management stimuleren interne beheersingsmaatregelen te doorbreken door (a) de entiteit tegen haar belangen in ertoe te brengen transacties af te sluiten die voor deze partijen voordelig zijn, of (b) met die partijen samen te spannen dan wel hun acties te beheersen. Voorbeelden van mogelijke fraude zijn onder meer:

• • het creëren van fictieve transactievoorwaarden met verbonden partijen, opgezet om de zakelijke beweegredenen achter deze transacties verkeerd voor te stellen;

• • het op frauduleuze manier organiseren van de overdracht van activa van of naar het management of anderen, voor bedragen die significant hoger of lager liggen dan de marktwaarde;

• • het aangaan van complexe transacties met verbonden partijen, zoals voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten, die zijn gestructureerd om de financiële positie of de financiële prestaties van de entiteit verkeerd voor te stellen.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A20

Interne beheersingsmaatregelen binnen kleinere entiteiten zullen waarschijnlijk minder formeel zijn, en kleinere entiteiten kennen mogelijk geen gedocumenteerd proces voor het omgaan met relaties en transacties met verbonden partijen. Een eigenaar-bestuurder kan sommige risico’s die het gevolg zijn van transacties met verbonden partijen beperken of deze risico’s vergroten door actieve deelname aan alle belangrijke aspecten van de transacties. Ten aanzien van die entiteiten kan de accountant in de relaties en transacties met verbonden partijen en de eventuele interne beheersingsmaatregelen in dat verband inzicht verwerven door het verzoeken om inlichtingen bij het management in combinatie met andere werkzaamheden zoals het waarnemen van de toezichthoudende en beoordelingsactiviteiten van het management en het inspecteren van de beschikbare relevante documentatie.

Autorisatie en goedkeuring van significante transacties en afspraken

(Zie Par. 14(b))

A21

Autorisatie houdt in dat een partij of partijen met de passende bevoegdheid (het management, de met governance belaste personen of de aandeelhouders van de entiteit) de entiteit toestemming verlenen om bepaalde transacties aan te gaan in overeenstemming met vooraf vastgestelde criteria, ongeacht of hierbij beoordelingen worden gemaakt. Goedkeuring houdt in dat deze partijen de transacties aanvaarden die de entiteit is aangegaan waarbij aan de criteria is voldaan op basis waarvan autorisatie was verleend. Voorbeelden van interne beheersingsmaatregelen die de entiteit kan hebben vastgesteld om significante transacties en afspraken met verbonden partijen of significante transacties en afspraken buiten het kader van de normale bedrijfsvoering te autoriseren en goed te keuren, zijn:

• • interne beheersingsmaatregelen in het kader van monitoring om die transacties en afspraken voor autorisatie en goedkeuring vast te stellen;

• • goedkeuring van de voorwaarden van de transacties en afspraken door het management, de met governance belaste personen of, indien van toepassing, de aandeelhouders.

Handhaven van alertheid op informatie over verbonden partijen tijdens het beoordelen van vastleggingen of documenten

Vastleggingen of documenten die de accountant kan onderzoeken

(Zie Par. 15)

A22

Tijdens de controle kan de accountant vastleggingen of documenten onderzoeken die informatie kunnen bevatten over relaties en transacties met verbonden partijen, bijvoorbeeld:

• • door de accountant verkregen externe bevestigingen van derde partijen (naast die van banken en van juridisch adviseurs);

• • de aangifte van belastingen over de winst door de entiteit;

• • door de entiteit aan regelgevende of toezichthoudende instanties verstrekte informatie;

• • aandeelhoudersregisters om de belangrijkste aandeelhouders van de entiteit aan te wijzen;

• • overzichten van tegenstrijdige belangen van het management en de met governance belaste personen;

• • vastleggingen van beleggingen en pensioenregelingen van de entiteit;

• • contracten en overeenkomsten met kernpersonen binnen het management of met de met governance belaste personen;

• • significante contracten en overeenkomsten buiten het normale verloop van bedrijfsactiviteiten van de entiteit;

• • specifieke facturen en correspondentie van de professionele adviseurs van de entiteit;

• • door de entiteit verkregen levensverzekeringspolissen;

• • significante contracten waarover door de entiteit tijdens de verslagperiode opnieuw is onderhandeld;

• • rapportages van de interne auditfunctie;

• • documenten die betrekking hebben op deponeringen van de entiteit bij een effectentoezichthouder (bijvoorbeeld prospectussen).

Afspraken die een indicatie kunnen zijn voor het bestaan van niet eerder aangewezen of toegelichte relaties en transacties met verbonden partijen.

Afspraken die een indicatie kunnen zijn voor het bestaan van niet eerder aangewezen of toegelichte relaties en transacties met verbonden partijen

(Zie Par. 15)

A23

Een regeling houdt een formele of informele overeenkomst tussen de entiteit en een of meerdere andere partijen in voor doeleinden als:

• • het opzetten van een zakenrelatie door middel van passende vehikels of structuren;

• • de uitvoering van bepaalde soorten transacties onder specifieke voorwaarden;

• • het verlenen van vooraf bepaalde diensten of financiële ondersteuning.

Voorbeelden van afspraken die erop kunnen wijzen dat relaties en transacties met verbonden partijen bestaan die het management niet eerder heeft geïdentificeerd of aan de accountant zijn toegelicht, zijn onder meer:

• • participaties in maatschappen zonder rechtspersoonlijkheid met andere partijen;

• • overeenkomsten voor het verlenen van diensten aan bepaalde partijen onder voorwaarden die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit vallen;

• • relaties uit hoofde van verstrekte of ontvangen borgstellingen.

Aanwijzen van significante transacties buiten het kader van de normale bedrijfsvoering

(Zie Par. 16)

A24

Door het verkrijgen van verdere informatie over significante transacties buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit kan de accountant evalueren of eventuele frauderisicofactoren aanwezig zijn en, als het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereisten inzake verbonden partijen omvat, de risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren.

A25

Voorbeelden van transacties buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit zijn:

• • complexe eigen-vermogen-transacties, zoals reorganisaties of acquisities;

• • transacties met offshore entiteiten in rechtsgebieden met een zwak ontwikkeld vennootschapsrecht;

• • het leasen van panden of het verlenen van managementdiensten door de entiteit aan een andere partij zonder levering van een tegenprestatie;

• • verkooptransacties met ongebruikelijk grote kortingen of retouren;

• • transacties met circulaire afspraken, bijvoorbeeld verkopen met terugkoopverplichting;

• • transacties op grond van contracten waarvan de voorwaarden voor afloop worden gewijzigd.

Inzicht verwerven in de aard van significante transacties buiten het kader van de normale bedrijfsvoering

(Zie Par. 16(a))

A26

Het verzoeken om inlichtingen over de aard van de significante transacties buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit houdt in dat inzicht wordt verworven in de zakelijke beweegredenen voor de transacties en de voorwaarden waaronder deze zijn aangegaan.

Verzoeken om inlichtingen of verbonden partijen bij een transactie betrokken kunnen zijn

(Zie Par. 16(b))

A27

Een verbonden partij zou bij een significante transactie buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit niet alleen door directe beïnvloeding van de transactie als partij bij de transactie, maar ook door indirecte beïnvloeding van de transactie via een tussenpersoon betrokken kunnen zijn. Die beïnvloeding kan een indicatie zijn voor de aanwezigheid van een frauderisicofactor.

Delen van informatie over verbonden partijen met het opdrachtteam

(Zie Par. 17)

A28

Relevante informatie inzake verbonden partijen die gedeeld kan worden onder de bij de controleopdracht betrokken teamleden is bijvoorbeeld:

• • de identiteit van de verbonden partijen van de entiteit;

• • de aard van de relaties en transacties met verbonden partijen;

• • significante of complexe relaties en transacties met verbonden partijen die kunnen worden vastgesteld als significante risico’s, in het bijzonder transacties waarbij het management of de met governance belaste personen financieel betrokken zijn.

Identificeren en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen

Frauderisicofactoren die verband houden met een verbonden partij met dominante invloed

(Zie Par. 19)

A29

Het domineren van het management zonder compenserende interne beheersingsmaatregelen door één persoon of een kleine groep personen is een frauderisicofactor520. Indicatoren dat door een verbonden partij dominante invloed wordt uitgeoefend, zijn onder meer dat:

• • de verbonden partij zijn veto heeft uitgesproken over door het management of de met governance belaste personen genomen significante zakelijke beslissingen;

• • significante transacties aan de verbonden partij ter definitieve goedkeuring worden voorgelegd;

• • door het management en de met governance belaste personen weinig wordt overlegd over zakelijke voorstellen waartoe de verbonden partij het initiatief heeft genomen;

• • transacties waarbij de verbonden partij (of een naast familielid van de verbonden partij) betrokken is, worden zelden onafhankelijk beoordeeld en goedgekeurd.

Van dominante invloed kan in bepaalde gevallen ook sprake zijn indien de verbonden partij een hoofdrol heeft gespeeld bij het oprichten van de entiteit en blijft spelen bij het leiden van de entiteit.

A30

Bij de aanwezigheid van andere risicofactoren kan het bestaan van een verbonden partij met dominante invloed een indicatie zijn voor significante risico's op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude. Dit zijn enkele voorbeelden:

• • een ongebruikelijk groot verloop onder het senior management of de juridisch adviseurs kan wijzen op onethische of frauduleuze zakelijke praktijken die de belangen van de verbonden partij dienen;

• • de inschakeling van zakelijke tussenpersonen voor significante transacties waarvoor geen duidelijke zakelijke beweegreden lijkt te bestaan, kan erop wijzen dat de verbonden partij voor frauduleuze doeleinden een belang in die transacties kan hebben door middel van zeggenschap over die tussenpersonen;

• • controle-informatie over bovenmatige betrokkenheid of preoccupatie van verbonden partijen met betrekking tot de keuze van grondslagen voor financiële verslaggeving of de bepaling van significante schattingen kan op mogelijke frauduleuze financiële verslaggeving wijzen.

Inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen

(Zie Par. 20)

A31

De aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden die de accountant kan selecteren om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen, hangen af van de aard van die risico's en de omstandigheden waarin de entiteit verkeert521.

A32

De accountant kan onder meer de volgende gegevensgerichte controles uitvoeren wanneer de accountant een risico als significant heeft ingeschat dat het management bepaalde transacties met verbonden partijen (die het gevolg is van fraude of van fouten) niet op passende wijze in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving administratief heeft verwerkt of toegelicht:

• • bevestigen of bespreken van bepaalde aspecten van de transacties met tussenpersonen zoals banken, advocatenkantoren, borgen of agenten, als dit praktisch uitvoerbaar is en niet verboden is op grond van wet- of regelgeving of van ethische voorschriften;

• • bevestigen van de doelen, specifieke voorwaarden of bedragen van de transacties met de verbonden partijen (deze controlemaatregel kan minder effectief zijn als de accountant van oordeel is dat de entiteit de verbonden partijen bij het beantwoorden van de vragen van de accountant waarschijnlijk beïnvloedt);

• • indien dit van toepassing is, lezen van de financiële overzichten of van andere relevante financiële informatie, indien deze beschikbaar is, over de verbonden partijen ter onderbouwing van de administratieve verwerking van de transacties in de administratieve vastleggingen van de verbonden partijen.

A33

Indien de accountant een risico op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude wegens de aanwezigheid van een verbonden partij met dominante invloed als significant heeft ingeschat, kan de accountant, in aanvulling op de algemene vereisten van Standaard 240, onder meer de volgende controlewerkzaamheden uitvoeren om inzicht te verwerven in de zakelijke relaties welke die verbonden partij met de entiteit direct of indirect kan hebben aangegaan en om te bepalen of verdere passende gegevensgerichte controlewerkzaamheden uitgevoerd dienen te worden:

• • verzoeken om inlichtingen bij en houden van besprekingen met het management en de met governance belaste personen;

• • verzoeken om inlichtingen bij de verbonden partij;

• • onderzoek van significante contracten met de verbonden partij;

• • passend achtergrondonderzoek, met name via het internet of specifieke externe databanken met zakelijke informatie;

• • beoordelen van klokkenluidersverslagen als deze worden bewaard.

A34

Afhankelijk van de resultaten van de risico-inschattingswerkzaamheden van de accountant kan de accountant het als passend beschouwen om controle-informatie te verkrijgen zonder de interne beheersingsmaatregelen van de entiteit met betrekking tot relaties en transacties met verbonden partijen te toetsen. In sommige omstandigheden kan het evenwel voorkomen dat uit gegevensgerichte controles alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie met betrekking tot risico's op een afwijking van materieel belang die verband houden met relaties en transacties met verbonden partijen te verkrijgen is. Als er bijvoorbeeld veel intragroeptransacties tussen de entiteit en haar onderdelen hebben plaatsgevonden en een significante hoeveelheid informatie betreffende deze transacties in een geïntegreerd systeem is geïnitieerd, vastgelegd, verwerkt of op elektronische wijze gerapporteerd, kan de accountant besluiten dat het niet mogelijk is doeltreffende gegevensgerichte controlewerkzaamheden op te zetten die op zich voldoende zijn om de risico’s op een afwijking van materieel belang in verband met deze transacties tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. In dat geval wordt van de accountant vereist dat hij, met het oog op de naleving van het vereiste van Standaard 330 om voldoende en geschikte controle-informatie inzake de werking van interne beheersingsmaatregelen te verkrijgen,522 de interne beheersingsmaatregelen van de entiteit inzake volledigheid en accurate vastlegging van relaties en transacties met verbonden partijen toetst.

Aanwijzen van niet eerder aangewezen of toegelichte verbonden partijen of significante transacties met verbonden partijen

Mededeling van informatie over nieuw aangewezen verbonden partijen aan het opdrachtteam

(Zie Par. 22(a))

A35

Het spoedig meedelen van het bestaan van nieuw aangewezen verbonden partijen aan de andere leden van het opdrachtteam helpt hen na te gaan of deze informatie de resultaten van en conclusies uit reeds uitgevoerde risico-inschattingswerkzaamheden beïnvloedt en of de risico’s op een afwijking van materieel belang opnieuw moeten worden ingeschat.

Gegevensgerichte controles betreffende nieuw aangewezen verbonden partijen of significante transacties met verbonden partijen

(Zie Par. 22(c))

A36

De accountant kan onder meer de volgende gegevensgerichte controles betreffende nieuw aangewezen verbonden partijen of significante transacties met verbonden partijen uitvoeren:

• • verzoeken om inlichtingen omtrent de aard van de relaties van de entiteit met de nieuw aangewezen verbonden partijen, waaronder (indien passend en op grond van wet-, regelgeving of ethische voorschriften niet verboden) het verzoeken om inlichtingen bij partijen buiten de entiteit die verondersteld worden significante kennis te hebben van de entiteit en haar activiteiten, zoals juridisch adviseurs, belangrijke agenten, belangrijke vertegenwoordigers, consultants, borgen of andere naaste zakenpartners;

• • analyseren van de administratieve vastleggingen op transacties met de nieuw aangewezen verbonden partijen. Die analyse kan vergemakkelijkt worden door gebruik te maken van auditsoftwaretoepassingen;

• • verifiëren van de voorwaarden van de nieuw aangewezen transacties met verbonden partijen en het evalueren of de transacties op passende wijze administratief zijn verwerkt en toegelicht in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Opzettelijke niet-toelichting door het management

(Zie Par. 22(e))

A37

De vereisten en leidraden in Standaard 240 betreffende de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten zijn relevant als het management opzettelijk lijkt te hebben nagelaten aan de accountant verbonden partijen of significante transacties met verbonden partijen toe te lichten. De accountant kan ook overwegen of het nodig is of de betrouwbaarheid van de antwoorden van het management op het verzoeken om inlichtingen door de accountant en de bevestigingen van het management aan de accountant opnieuw te evalueren.

Geïdentificeerde significante transacties met verbonden partijen buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit

Evalueren van de zakelijke beweegredenen voor significante transacties met verbonden partijen

(Zie Par. 23)

A38

Bij het evalueren van de zakelijke beweegredenen voor een significante transactie met een verbonden partij buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit kan de accountant overwegen:

• • of:

  • ○ de transactie overmatig complex is (bijvoorbeeld of er meerdere verbonden partijen binnen een groep bij betrokken zijn);

  • ○ bij de transactie ongebruikelijke handelsvoorwaarden gelden, zoals ongebruikelijke prijzen, rentetarieven, borgstellingen en aflossingsvoorwaarden;

  • ○ er een duidelijke logische zakelijke reden ontbreekt voor het plaatsvinden van de transactie;

  • ○ bij de transactie niet eerder geïdentificeerde verbonden partijen betrokken zijn;

  • ○ de transactie op een ongebruikelijke manier is verwerkt.

• • of het management de aard en de administratieve verwerking van die transactie met de met governance belaste personen heeft besproken;

• • of het management meer de nadruk legt op een bepaalde verwerkingswijze in plaats van passende aandacht te besteden aan de onderliggende economische beweegredenen voor de transactie.

Indien de toelichting van het management materieel inconsistent is met de voorwaarden van de transactie met de verbonden partij, wordt van de accountant vereist dat hij, overeenkomstig Standaard 500523, overweegt of de toelichting en bevestigingen van het management over andere significante aangelegenheden betrouwbaar zijn.

A39

De accountant kan ook trachten de zakelijke beweegredenen achter een dergelijke transactie te begrijpen vanuit het perspectief van de verbonden partij, aangezien dit de accountant kan helpen meer inzicht te verwerven in de economische realiteit achter de transactie en de reden waarom deze is uitgevoerd. Een zakelijke beweegreden die vanuit het perspectief van de verbonden partij inconsistent met de aard van haar activiteiten lijkt, kan een frauderisicofactor vormen.

Autorisatie en goedkeuring van significante transacties met verbonden partijen

(Zie Par. 23(b))

A40

Autorisatie en goedkeuring door het management, de met governance belaste personen of, indien van toepassing, de aandeelhouders van significante transacties met verbonden partijen die buiten het normale verloop van de bedrijfsvoering van de entiteit vallen, kunnen controle-informatie opleveren over het feit dat de transacties op de passende niveaus binnen de entiteit naar behoren zijn overwogen en dat de desbetreffende voorwaarden op passende wijze in de financiële overzichten zijn weerspiegeld. Wanneer dergelijke transacties niet zijn geautoriseerd en goedgekeurd en het management of de met governance belaste personen daar geen redelijke argumenten voor blijken te kunnen aanvoeren, kan dit een indicatie zijn voor risico's op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fouten of fraude. In dat geval kan de accountant het nodig achten alert te zijn op andere dergelijke transacties. Wel is het feit dat transacties zijn geautoriseerd en goedgekeurd mogelijk niet voldoende om er een conclusie aan te verbinden met betrekking tot het bestaan van risico’s op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude, omdat autorisatie en goedkeuring ineffectief kunnen zijn indien verbonden partijen hebben samengespannen of indien de entiteit aan de dominante invloed van een verbonden partij blootstaat.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A41

Een kleinere entiteit beschikt mogelijk niet over dezelfde, met de verschillende bevoegdheids- en goedkeuringsniveaus samenhangende, interne beheersingsmaatregelen als een grotere entiteit. De accountant kan bij de controle van een kleinere entiteit voor het verkrijgen van controle-informatie betreffende de geldigheid van significante transacties met verbonden partijen die buiten het normale verloop van de bedrijfsvoering van de entiteit vallen, dan ook in mindere mate op autorisatie en goedkeuring terugvallen. In plaats daarvan kan de accountant het uitvoeren van andere controlewerkzaamheden in overweging nemen zoals onderzoek van relevante documenten, bevestiging van specifieke aspecten van de transacties met relevante partijen of waarneming van betrokkenheid van de eigenaar-bestuurder bij de transacties.

Beweringen dat transacties met een verbonden partij onder dezelfde voorwaarden als een marktconforme transactie zijn uitgevoerd

(Zie Par. 24)

A42

Hoewel controle-informatie om de prijs van een transactie met een verbonden partij en die van een vergelijkbare marktconforme transactie te vergelijken wellicht gemakkelijk beschikbaar is, is het voor de accountant in de praktijk vaak moeilijk om voldoende controle-informatie te verkrijgen waaruit blijkt dat de transactie met de verbonden partij en de marktconforme transactie in alle opzichten equivalent zijn. Hoewel de accountant mogelijk in staat is te laten bevestigen dat een transactie met een verbonden partij tegen een marktprijs is uitgevoerd, kan het bijvoorbeeld praktisch onuitvoerbaar zijn te laten bevestigen of andere voorwaarden van de transactie (zoals kredietvoorwaarden, voorwaardelijke gebeurtenissen en specifieke lasten) normale marktvoorwaarden tussen onafhankelijke partijen zijn. Het risico bestaat derhalve dat de bewering van het management dat een transactie met een verbonden partijen onder dezelfde voorwaarden als een marktconforme transactie is uitgevoerd, een afwijking van materieel belang inhoudt.

A43

Bij het opstellen van de financiële overzichten dient het management een bewering dat een transactie met een verbonden partij onder dezelfde voorwaarden als een marktconforme transactie is uitgevoerd, te staven. Daartoe kan het management onder meer:

• • de voorwaarden van de transactie met een verbonden partij met die van een identieke of gelijksoortige transactie met een of meer niet-verbonden partijen vergelijken;

• • een externe deskundige inschakelen om een marktwaarde te bepalen en de marktvoorwaarden voor de transactie te bevestigen;

• • de voorwaarden van de transactie met bekende marktvoorwaarden voor globaal vergelijkbare transacties in een open markt vergelijken.

A44

Bij het evalueren van de argumenten van het management voor deze bewering kan onder meer:

• • overwogen worden of het management op een geschikte manier te werk is gegaan om de bewering te staven;

• • de bron van de interne of externe gegevens die de bewering staven, geverifieerd worden en kunnen de gegevens op nauwkeurigheid, volledigheid en relevantie worden getoetst;

• • de redelijkheid van significante veronderstellingen waarop de bewering is gebaseerd, worden geëvalueerd.

A45

Op grond van bepaalde stelsels inzake financiële verslaggeving moeten transacties met verbonden partijen die niet op dezelfde voorwaarden als een marktconforme transactie zijn uitgevoerd, worden toegelicht. Indien het management een transactie met een verbonden partij niet in de financiële overzichten heeft toegelicht, kan dit dan ook als een impliciete bewering gelden dat de transactie onder dezelfde voorwaarden als een marktconforme transactie is uitgevoerd.

Evaluatie van de administratieve verwerking en toelichting van geïdentificeerde relaties en transacties met verbonden partijen

Overwegingen van materialiteit bij het evalueren van afwijkingen

(Zie Par. 25)

A46

Volgens Standaard 450 wordt van de accountant vereist dat hij bij de evaluatie of een afwijking al dan niet van materieel belang is zowel de omvang en de aard van een afwijking als de bijzondere omstandigheden waarin deze optreedt, overweegt524. De significantie van de transactie voor gebruikers van het financiële overzicht kan niet alleen van het vastgelegde bedrag van de transactie, maar ook van bepaalde andere relevante factoren, zoals de aard van de relatie met de verbonden partij, afhankelijk zijn.

Evaluatie van toelichtingen van verbonden partijen

(Zie Par. 25(a))

A47

Bij het evalueren van toelichtingen van verbonden partijen in de context van de krachtens het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving geldende toelichtingsvereisten dient te worden overwogen of de feiten en omstandigheden van de relaties en transacties met de verbonden partijen van de entiteit op een passende wijze zijn samengevat en gepresenteerd zodat de toelichtingen begrijpelijk zijn. Toelichtingen van transacties met verbonden partijen kunnen onbegrijpelijk zijn indien:

• a. de zakelijke beweegredenen en de effecten van de transacties op de financiële overzichten onduidelijk zijn of verkeerd zijn voorgesteld; of

• b. kernvoorwaarden, condities of andere belangrijke elementen van de transacties die noodzakelijk zijn om deze te begrijpen niet op een passende wijze zijn toegelicht.

Schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 26)

A48

In onder meer de volgende omstandigheden kan het passend zijn schriftelijke bevestigingen van de met governance belaste personen te verkrijgen:

• • wanneer zij specifieke transacties met verbonden partijen hebben goedgekeurd (a) die de financiële overzichten op een van materieel belang zijnde wijze beïnvloeden of (b) waarbij het management betrokken is;

• • wanneer zij aan de accountant specifieke mondelinge bevestigingen over details van bepaalde transacties met verbonden partijen hebben gegeven;

• • wanneer zij financiële of andere belangen in de verbonden partijen of in de transacties met de verbonden partijen hebben.

A49

De accountant kan ook besluiten om schriftelijke bevestigingen te verkrijgen betreffende specifieke beweringen die het management kan hebben geuit, zoals een bevestiging dat specifieke transacties met verbonden partijen geen geheime nevenovereenkomsten omvatten.

Communicatie met de met governance belaste personen

(Zie Par. 27)

A50

Door significante tijdens de controle525 in verband met verbonden partijen van de entiteit aan de orde komende aangelegenheden mee te delen, helpt de accountant bij de met governance belaste personen gemeenschappelijk begrip tot stand te brengen over de aard en oplossing van deze aangelegenheden. Voorbeelden van belangrijke aangelegenheden inzake verbonden partijen zijn onder meer:

• • (al dan niet opzettelijke) ontbrekende toelichting door het management aan de accountant van verbonden partijen of significante transacties met verbonden partijen, die de met governance belaste personen op relaties en transacties met verbonden partijen kunnen attenderen waarvan zij voorheen mogelijk geen kennis hadden;

• • het aanwijzen van significante, niet op passende wijze geautoriseerde en goedgekeurde transacties met verbonden partijen die fraude kunnen doen vermoeden;

• • een meningsverschil met het management betreffende het administratief verwerken en toelichten van significante transacties met verbonden partijen in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • het niet naleven van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving die specifieke soorten van transacties met verbonden partijen verbiedt of aan banden legt;

• • moeilijkheden om partij aan te wijzen die in laatste instantie zeggenschap over de entiteit heeft.

560. Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode bij een controle van financiële overzichten. Deze Standaard behandelt niet aangelegenheden met betrekking tot de verantwoordelijkheden van de accountant voor andere informatie verkregen na de datum van de controleverklaring, die behandeld wordt in Standaard 720526. Echter, dergelijke andere informatie kan een gebeurtenis na de einddatum van de verslagperiode aan het licht brengen die binnen het toepassingsgebied van deze Standaard valt. (Zie Par. A1)

Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode

2

Financiële overzichten kunnen beïnvloed worden door bepaalde gebeurtenissen die zich voordoen na de datum van de verslagperiode527. Veel stelsels inzake financiële verslaggeving verwijzen specifiek naar dergelijke gebeurtenissen. Die stelsels inzake financiële verslaggeving onderscheiden gewoonlijk twee soorten van gebeurtenissen:

• a. gebeurtenissen die controle-informatie verschaffen over omstandigheden die bestonden op de datum van de financiële overzichten; en

• b. gebeurtenissen die controle-informatie verschaffen over omstandigheden die ontstaan zijn na de datum van de financiële overzichten.

In Standaard 700 wordt uiteengezet dat de datum van de controleverklaring de lezer informeert dat de accountant heeft overwogen wat het effect is van gebeurtenissen en transacties waarvan hij zich bewust wordt en die zich tot aan die datum hebben voorgedaan528.

Ingangsdatum

3

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

4

De doelstellingen van de accountant zijn:

• a. het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie omtrent de vraag of gebeurtenissen die zich voordoen tussen de datum van de financiële overzichten en de datum van de controleverklaring en die een aanpassing van of een toelichting in de financiële overzichten noodzakelijk maken, op passende wijze in die financiële overzichten zijn weerspiegeld, in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en

• b. het op passende wijze inspelen op feiten die de accountant bekend worden na de datum van de controleverklaring, die, wanneer zij hem op die datum bekend waren geweest, tot een aanpassing in de controleverklaring hadden kunnen leiden.

Definities

5

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. datum van de financiële overzichten – De einddatum van de laatste verslagperiode waarop de financiële overzichten betrekking hebben.

• b. goedkeuringsdatum van de financiële overzichten – De datum waarop alle overzichten die de financiële overzichten vormen, inclusief de daarbij horende toelichtingen, zijn opgesteld en de personen met de erkende bevoegdheid hebben verklaard dat zij de verantwoordelijkheid voor deze financiële overzichten op zich hebben genomen. (Zie Par. A2)

• c. datum van de controleverklaring – De datum waarop de accountant de verklaring bij de financiële overzichten dateert overeenkomstig Standaard 700. (Zie Par. A3)

• d. datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd – De datum waarop de controleverklaring en de gecontroleerde financiële overzichten aan derden ter beschikking worden gesteld. (Zie Par. A4 en A5)

• e. gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode – Gebeurtenissen die zich voordoen tussen de datum van de financiële overzichten en de datum van de controleverklaring, alsmede feiten die de accountant bekend worden na de datum van de controleverklaring.

Vereisten

Gebeurtenissen die zich voordoen tussen de datum van de financiële overzichten en de datum van de controleverklaring

6

De accountant dient controlewerkzaamheden uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen dat alle gebeurtenissen die zich tussen de datum van de financiële overzichten en de datum van de controleverklaring voordoen en een aanpassing van of een toelichting in de financiële overzichten vereisen, zijn geïdentificeerd. Van de accountant wordt echter niet verwacht dat hij aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert inzake aangelegenheden waarvoor eerder toegepaste controlewerkzaamheden bevredigende conclusies hebben opgeleverd. (Zie Par. A6)

7

De accountant dient de op grond van paragraaf 6 vereiste werkzaamheden uit te voeren zodanig dat zij betrekking hebben op de periode vanaf de datum van de financiële overzichten tot aan de datum van de controleverklaring of een periode die daarmee zoveel mogelijk samenvalt als vanuit praktisch oogpunt uitvoerbaar is. De accountant dient rekening te houden met zijn risico-inschatting bij het bepalen van de aard en omvang van deze controlewerkzaamheden, die het volgende dienen te omvatten: (Zie Par. A7 en A8)

• a. het verwerven van inzicht in de procedures die het management heeft ingesteld om ervoor te zorgen dat gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode worden geïdentificeerd;

• b. het verzoeken om inlichtingen bij het management en, in voorkomend geval, bij de met governance belaste personen omtrent de vraag of zich na de einddatum van de verslagperiode gebeurtenissen hebben voorgedaan die van invloed kunnen zijn op de financiële overzichten; (Zie Par. A9)

• c. het lezen van eventuele notulen van na de datum van de financiële overzichten gehouden vergaderingen van de eigenaren van de entiteit, het management en de met governance belaste personen en het verzoeken om inlichtingen inzake aangelegenheden die in dergelijke vergaderingen zijn besproken en waarvan nog geen notulen beschikbaar zijn; (Zie Par. A10)

• d. het lezen van de eventuele meest recente tussentijdse financiële overzichten na de einddatum van de verslagperiode.

8

Indien de accountant, als gevolg van de controlewerkzaamheden die op grond van de paragrafen 6 en 7 vereist zijn, gebeurtenissen identificeert die aanpassing van of toelichting in de financiële overzichten noodzakelijk maken, dient de accountant te bepalen of elk van deze gebeurtenissen op passende wijze in die financiële overzichten is weerspiegeld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Schriftelijke bevestigingen

9

De accountant dient het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen te verzoeken overeenkomstig Standaard 580529 een schriftelijke bevestiging te verstrekken dat alle gebeurtenissen die zich na de datum van de financiële overzichten hebben voorgedaan en waarvoor het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving een aanpassing of toelichting vereist, zijn aangepast of toegelicht.

Feiten die de accountant bekend worden na de datum van de controleverklaring, maar vóór de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd

10

De accountant is niet verplicht na de datum van de controleverklaring controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële overzichten uit te voeren. Echter, indien na de datum van de controleverklaring, maar vóór de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd, een feit bij de accountant bekend wordt dat, mocht het de accountant op de datum van de controleverklaring bekend zijn geweest, tot een wijziging door de accountant van de controleverklaring had kunnen leiden, dient de accountant: (Zie Par. A11 en A12)

• a. de aangelegenheid te bespreken met het management en, in voorkomend geval, met de met governance belaste personen;

• b. te bepalen of het noodzakelijk is dat een wijziging in de financiële overzichten wordt aangebracht en zo ja;

• c. inlichtingen in te winnen over de wijze waarop het management voornemens is deze aangelegenheid in de financiële overzichten te behandelen.

11

Indien het management de financiële overzichten wijzigt, dient de accountant:

• a. de controlewerkzaamheden met betrekking tot de wijziging uit te voeren die in de omstandigheden noodzakelijk zijn;

• b. tenzij de omstandigheden als bedoeld in paragraaf 12 van toepassing zijn:

  • i. de controlewerkzaamheden als bedoeld in de paragrafen 6 en 7 uit te breiden tot aan de datum van de nieuwe controleverklaring; en

  • ii. een nieuwe controleverklaring over de gewijzigde financiële overzichten te verstrekken. De nieuwe controleverklaring dient niet eerder gedateerd zijn dan de goedkeuringsdatum van de gewijzigde financiële overzichten.

12

Als wet-, regelgeving of het stelsel inzake financiële verslaggeving het management niet verbiedt de wijziging van de financiële overzichten te beperken tot de effecten van de gebeurtenis of gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode die tot die wijziging leidt (leiden) en het degenen die verantwoordelijk zijn voor de goedkeuring van de financiële overzichten niet verbiedt hun goedkeuring tot die ene wijziging te beperken, is het de accountant toegestaan de op grond van paragraaf 11(b)(i) vereiste controlewerkzaamheden inzake gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode tot die wijziging te beperken. In dergelijke gevallen dient de accountant hetzij:

• a. de controleverklaring te wijzigen door een aanvullende datum op te nemen die beperkt is tot die wijziging, waarmee wordt aangegeven dat de werkzaamheden van de accountant inzake gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode beperkt zijn tot de wijziging van de financiële overzichten zoals omschreven in de desbetreffende toelichting in de financiële overzichten; hetzij (Zie Par. A13)

• b. een nieuwe of gewijzigde controleverklaring te verstrekken die in een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden530 dan wel in een paragraaf inzake overige aangelegenheden een vermelding bevat waarin bekend wordt gemaakt dat de werkzaamheden van de accountant inzake gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode beperkt zijn tot de wijziging van de financiële overzichten zoals omschreven in de desbetreffende toelichting bij de financiële overzichten.

13

In sommige rechtsgebieden is het management op grond van wet-, regelgeving of het stelsel inzake financiële verslaggeving mogelijk niet verplicht gewijzigde financiële overzichten te publiceren en is de accountant dienovereenkomstig niet gehouden een gewijzigde of nieuwe controleverklaring te verstrekken. Indien het management de financiële overzichten echter niet wijzigt in omstandigheden waarin de accountant van mening is dat ze gewijzigd moeten worden en: (Zie Par. A14 en A15)

• a. indien de controleverklaring nog niet aan de entiteit is verstrekt, dient de accountant het oordeel aan te passen zoals is vereist in Standaard 705531 en vervolgens de controleverklaring te verstrekken; of

• b. indien de controleverklaring reeds aan de entiteit is verstrekt, dient de accountant het management en de met governance belaste personen, tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, mee te delen de financiële overzichten niet voor derden te publiceren voordat de noodzakelijke wijzingen zijn aangebracht. Indien niettemin de financiële overzichten vervolgens zonder de noodzakelijke wijzigingen worden gepubliceerd, dient de accountant passende maatregelen te treffen om te trachten te voorkomen dat op de controleverklaring wordt gesteund. (Zie Par. A16 en A17)

Feiten die de accountant bekend worden na de publicatie van de financiële overzichten

14

Nadat de financiële overzichten zijn gepubliceerd heeft de accountant geen verplichting om enige controlewerkzaamheden uit te voeren met betrekking tot die financiële overzichten.

Aan artikel 2:362 lid 6 BW kan worden ontleend, dat indien na de vaststelling van de jaarrekening door de Algemene Vergadering van Aandeelhouders blijkt dat de jaarrekening in ernstige mate tekort schiet in het geven van het inzicht conform artikel 2:362 lid 1 BW, het bestuur daaromtrent onverwijld bericht aan de leden of aandeelhouders en een mededeling daaromtrent deponeert ten kantore van het handelsregister; en dat bij de mededeling een accountantsverklaring wordt gevoegd, indien de jaarrekening overeenkomstig artikel 2:393 BW is gecontroleerd.

In het geval dat zijn opdrachtgever medewerking weigert distantieert de accountant zich van de openbaar gemaakte stukken. Wanneer het bij een openbaar register gedeponeerde stukken betreft kan dit bijvoorbeeld door dit register schriftelijk te berichten dat de verklaring ten onrechte openbaar gemaakt is. In andere gevallen kan bijvoorbeeld publicatie in een landelijk dagblad worden overwogen.

15

–

16

–

17

Indien het management niet de noodzakelijke stappen onderneemt om ervoor te zorgen dat allen die in het bezit zijn van de eerder gepubliceerde financiële overzichten van de situatie op de hoogte worden gebracht en de financiële overzichten niet wijzigt in omstandigheden waarin de accountant van mening is dat ze gewijzigd moeten worden, dient de accountant aan het management en aan de met governance belaste personen, tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit532, te melden dat de accountant maatregelen zal nemen om te trachten te voorkomen dat in de toekomst op de controleverklaring wordt gesteund. Indien het management of de met governance belaste personen, ondanks deze melding, niet de noodzakelijke stappen ondernemen, dient de accountant passende maatregelen te treffen om te trachten te voorkomen dat op de controleverklaring wordt gesteund. (Zie Par. A20)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Toepassingsgebied van deze Standaard

(Zie Par. 1)

A1

Wanneer de gecontroleerde financiële overzichten na de publicatie van de financiële overzichten in andere documenten (anders dan de jaarverslagen die binnen de reikwijdte van Standaard 720 zouden vallen) worden opgenomen, kan de accountant aanvullende verantwoordelijkheden hebben met betrekking tot de gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode waarmee de accountant mogelijk rekening moet houden, zoals vereisten op grond van wet- en regelgeving met betrekking tot de openbare uitgifte van effecten in rechtsgebieden waarin de effecten worden uitgegeven. Van de accountant kan bijvoorbeeld vereist worden aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren tot aan de datum van het definitieve emissieprospectus. Hiertoe kunnen werkzaamheden behoren als bedoeld in de paragrafen 6 en 7, uitgevoerd tot op of nabij de datum waarop het definitieve emissieprospectus van kracht wordt, alsmede het lezen van het emissieprospectus om in te schatten of de andere informatie die in het emissieprospectus is opgenomen verenigbaar is met de financiële informatie waarmee de accountant in verband kan worden gebracht.533

Definities

Goedkeuringsdatum van de financiële overzichten

(Zie Par. 5(b))

A2

In bepaalde rechtsgebieden wordt door wet- of regelgeving aangegeven welke personen of organen (bijvoorbeeld het management of de met governance belaste personen) verantwoordelijk zijn voor het vaststellen dat alle overzichten die tezamen de financiële overzichten vormen, inclusief de daartoe behorende toelichtingen, zijn opgesteld en wordt het noodzakelijke goedkeuringsproces gespecificeerd. In andere rechtsgebieden wordt het goedkeuringsproces niet voorgeschreven door wet- of regelgeving en volgt de entiteit haar eigen procedures bij het opstellen en afronden van de financiële overzichten rekening houdend met haar management- en governance-structuur. In bepaalde rechtsgebieden is de finale goedkeuring van de financiële overzichten door de aandeelhouders vereist. In deze rechtsgebieden is de finale goedkeuring door de aandeelhouders niet nodig wil de accountant kunnen vaststellen dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen teneinde daarop zijn oordeel over de financiële overzichten te baseren. Voor de toepassing van de Standaarden is de goedkeuringsdatum van de financiële overzichten de vroegste datum waarop de personen met de erkende bevoegdheid hebben verklaard dat alle overzichten die tezamen de financiële overzichten vormen, inclusief de daarbij horende toelichtingen, zijn opgesteld en waarop de daartoe bevoegde personen de verantwoordelijkheid voor die financiële overzichten op zich hebben genomen.

Datum van de controleverklaring

(Zie Par. 5(c))

A3

De controleverklaring kan niet eerder worden gedateerd dan op de datum waarop de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen om daarop zijn oordeel over de financiële overzichten te baseren. Voldoende en geschikte controle-informatie omvat de controle-informatie dat alle overzichten die tezamen de financiële overzichten vormen, inclusief de daarbij behorende toelichtingen, zijn opgesteld en dat de personen met de erkende bevoegdheid hebben verklaard dat zij de verantwoordelijkheid voor die financiële overzichten op zich hebben genomen.534 Dientengevolge kan de datum van de controleverklaring niet liggen vóór de goedkeuringsdatum van de financiële overzichten als bedoeld in paragraaf 5(b). Als gevolg van administratieve kwesties kan er tijd zitten tussen de datum van de controleverklaring als bedoeld in paragraaf 5(c)en de datum waarop de controleverklaring aan de entiteit wordt verstrekt.

Datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd

(Zie Par. 5(d))

A4

De datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd, hangt normaliter af van het regelgevingskader dat van toepassing is voor de entiteit. In bepaalde omstandigheden kan de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd, de datum zijn waarop ze bij een regelgevende of toezichthoudende instantie worden gedeponeerd. Omdat gecontroleerde financiële overzichten niet gepubliceerd kunnen worden zonder een controleverklaring moet de datum waarop de gecontroleerde financiële overzichten worden gepubliceerd, niet alleen op of na de datum van de controleverklaring liggen, maar ook op of na de datum waarop de controleverklaring aan de entiteit wordt verstrekt.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A5

In het geval van de publieke sector kan de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd, de datum zijn waarop de gecontroleerde financiële overzichten en de daarbij horende controleverklaring worden aangeboden aan de wetgever of op een andere wijze worden gepubliceerd.

Gebeurtenissen die zich voordoen tussen de datum van de financiële overzichten en de datum van de controleverklaring

(Zie Par. 6, 7, 8 en 9)

A6

Afhankelijk van de risico-inschatting van de accountant kunnen de op grond van paragraaf 6 vereiste controlewerkzaamheden ook werkzaamheden omvatten die noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de beoordeling of toetsing van administratieve vastleggingen of transacties die zich voordoen tussen de datum van de financiële overzichten en de datum van de controleverklaring. De op grond van de paragrafen 6 en 7 vereiste controlewerkzaamheden komen bovenop werkzaamheden die de accountant voor andere doeleinden kan uitvoeren en die niettemin informatie kunnen opleveren over gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode (bijvoorbeeld voor het verkrijgen van controle-informatie over rekeningsaldi op de datum van de financiële overzichten, zoals afgrenzingswerkzaamheden of werkzaamheden met betrekking tot ontvangsten van vorderingen na de einddatum van de verslagperiode).

A7

Paragraaf 7 bepaalt bepaalde controlewerkzaamheden in deze context die de accountant ingevolge paragraaf 6 moet uitvoeren. De werkzaamheden die de accountant uitvoert met betrekking tot gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode kunnen echter afhangen van de informatie die beschikbaar is en in het bijzonder van de mate waarin de administratie is opgesteld na de datum van de financiële overzichten. Wanneer de administratie niet is bijgewerkt en dienovereenkomstig geen tussentijdse financiële overzichten (noch voor interne noch voor externe doeleinden) zijn opgesteld, dan wel wanneer er geen notulen van vergaderingen van het management of van de met governance belaste personen zijn opgesteld, kunnen relevante controlewerkzaamheden de vorm aannemen van het inspecteren van beschikbare administratieve documenten en vastleggingen, met inbegrip van bankafschriften. In paragraaf A8 zijn voorbeelden opgenomen van de aanvullende aangelegenheden die de accountant bij deze onderzoeken in overweging kan nemen.

A8

Naast de op grond van de paragraaf 7 vereiste controlewerkzaamheden kan de accountant het noodzakelijk en passend achten om:

• • de meest recente beschikbare budgetten, kasstroomprognoses en overige daaraan verwante managementrapportages te lezen die betrekking hebben op verslagperioden volgend op de datum van de financiële overzichten;

• • bij de juridisch adviseur van de entiteit inlichtingen betreffende rechtszaken en claims in te winnen, dan wel eerder mondeling of schriftelijk ingewonnen inlichtingen uit te breiden; of

• • overwegen of schriftelijke bevestigingen die betrekking hebben op bepaalde gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode noodzakelijk kunnen zijn teneinde andere controle-informatie te staven en daardoor voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

Verzoeken om inlichtingen

(Zie Par. 7(b))

A9

Bij het verzoeken om inlichtingen bij het management en, in voorkomend geval, bij de met governance belaste personen, of zich gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode hebben voorgedaan die van invloed kunnen zijn op de financiële overzichten, kan de accountant inlichtingen inwinnen over de actuele stand van de elementen die op basis van voorlopige of niet overtuigende gegevens in overweging waren genomen en kan hij met name naar de volgende aangelegenheden navraag doen:

• • of nieuwe verplichtingen, leningen of borgstellingen zijn aangegaan;

• • of zich verkopen of aankopen van activa hebben voorgedaan dan wel of hiertoe plannen bestaan;

• • of er kapitaalverhogingen dan wel uitgiftes van schuldpapier zijn geweest, zoals de emissie van nieuwe aandelen of obligaties, dan wel of er een overeenkomst tot fusie of liquidatie is gesloten of dat hiertoe plannen bestaan;

• • of activa door de overheid zijn onteigend dan wel bijvoorbeeld door brand of overstroming zijn vernietigd;

• • of er ontwikkelingen zijn geweest met betrekking tot voorwaardelijke gebeurtenissen;

• • of er ongebruikelijke aanpassingen in de administratieve verwerking zijn geweest dan wel worden overwogen;

• • of zich gebeurtenissen hebben voorgedaan of zich waarschijnlijk zullen voordoen waardoor de geschiktheid van de grondslagen voor de financiële verslaggeving welke bij het opstellen van de financiële overzichten zijn gehanteerd ter discussie zal komen te staan, zoals het geval zou zijn indien door dergelijke gebeurtenissen de geldigheid van de continuïteitsveronderstelling in twijfel zou worden getrokken;

• • of zich gebeurtenissen hebben voorgedaan die betrekking hebben op het waarderen van schattingen of voorzieningen die in de financiële overzichten zijn opgenomen;

• • of zich gebeurtenissen hebben voorgedaan die relevant zijn voor de realisatiewaarde van activa.

Het lezen van notulen

(Zie Par. 7(c))

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A10

In de publieke sector kan de accountant de officiële vastleggingen lezen van debatten van de wetgever en kan hij inlichtingen inwinnen betreffende in deze debatten behandelde aangelegenheden waarvoor nog geen officiële documenten beschikbaar zijn.

Feiten die de accountant bekend worden na de datum van de controleverklaring, maar vóór de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd

Implicaties van andere informatie ontvangen na de datum van de controleverklaring

(Zie Par. 10)

A11

Hoewel de accountant geen verplichting heeft om controlewerkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële overzichten na de datum van de controleverklaring maar vóór de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd, bevat Standaard 720 vereisten en leidraden met betrekking tot andere informatie verkregen na de datum van de controleverklaring, maar vóór de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd.

De verantwoordelijkheid van het management tegenover de accountant

(Zie Par. 10)

A12

Zoals uiteengezet in Standaard 210, is in de voorwaarden van de controleopdracht opgenomen dat het management ermee instemt de accountant te informeren over feiten die de financiële overzichten kunnen beïnvloeden en waarvan het management zich mogelijk bewust wordt gedurende de periode vanaf de datum van de controleverklaring tot de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd535.

Tweevoudige datering

(Zie Par. 12(a))

A13

Wanneer de accountant, in de omstandigheden als beschreven in paragraaf 12(a), de controleverklaring wijzigt teneinde een aanvullende datum op te nemen die enkel op die wijziging betrekking heeft, blijft de datum van de controleverklaring bij de financiële overzichten voorafgaand aan de later door het management aangebrachte wijzigingen ongewijzigd omdat deze datum de lezer informeert over het moment waarop de controlewerkzaamheden met betrekking tot die financiële overzichten waren afgerond. In de controleverklaring wordt echter een aanvullende datum opgenomen om de gebruikers te informeren dat de werkzaamheden van de accountant na de eerstgenoemde datum enkel betrekking hadden op de latere wijziging van de financiële overzichten. Het volgende is een voorbeeld van een dergelijke aanvullende datum:

“(Datum van de controleverklaring), behalve met betrekking tot toelichting Y, die per (datum van afronding van de controlewerkzaamheden die enkel betrekking hebben op de wijziging zoals omschreven in toelichting Y) is.”

Geen wijziging van de financiële overzichten door het management

(Zie Par. 13)

A14

In sommige rechtsgebieden is het management wellicht niet verplicht om op grond van wet-, regelgeving of het stelsel inzake financiële verslaggeving gewijzigde financiële overzichten te publiceren. Dit is dikwijls het geval wanneer de publicatie van de financiële verslaggeving over de volgende verslagperiode ophanden is, mits in die overzichten de passende toelichtingen worden gegeven.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A15

In de publieke sector kunnen de maatregelen die worden genomen in overeenstemming met paragraaf 13 in het geval dat het management de financiële overzichten niet wijzigt ook een afzonderlijke rapportering inhouden aan de wetgevende instantie(s) dan wel aan een andere relevante instantie in de verslaggevingshiërarchie over de implicaties van de gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode voor de financiële overzichten en de controleverklaring.

Maatregelen van de accountant om te trachten te voorkomen dat op de controleverklaring wordt gesteund

(Zie Par. 13(b))

A16

De accountant zal mogelijk moeten voldoen aan aanvullende wettelijke verplichtingen zelfs wanneer de accountant het management erop heeft gewezen de financiële overzichten niet te publiceren en het management dit verzoek heeft geaccepteerd.

A17

Als het management de financiële overzichten heeft gepubliceerd ondanks het feit dat de accountant erop heeft gewezen de financiële overzichten niet aan derden ter beschikking te stellen, zijn de door de accountant te treffen maatregelen om te voorkomen dat op de controleverklaring bij de financiële overzichten wordt gesteund, afhankelijk van de wettelijke rechten en verplichtingen van de accountant. Daarom kan de accountant het passend achten om juridisch advies in te winnen.

Feiten die de accountant bekend worden na de publicatie van de financiële overzichten

Implicaties van andere informatie ontvangen na de publicatie van de financiële overzichten

(Zie Par. 14)

A18

De verplichtingen van de accountant met betrekking tot andere informatie ontvangen na de datum van de controleverklaring worden behandeld in Standaard 720. Hoewel de accountant geen verplichting heeft om controlewerkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële overzichten na de publicatie van de financiële overzichten, bevat Standaard 720 vereisten en leidraden met betrekking tot andere informatie verkregen na de datum van de controleverklaring.

Geen wijziging van de financiële overzichten door het management

(Zie Par. 15)

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A19

–

Maatregelen van de accountant om te trachten te voorkomen dat op de controleverklaring wordt gesteund

(Zie Par. 17)

A20

Als de accountant van mening is dat het management dan wel de met governance belaste personen er niet in geslaagd zijn de nodige maatregelen te treffen om te voorkomen dat op de controleverklaring bij de eerder door de entiteit gepubliceerde financiële overzichten wordt gesteund ondanks het feit dat de accountant eerder bekend heeft gemaakt dat hij maatregelen zal nemen om te trachten te voorkomen dat hierop wordt gesteund, zijn de door de accountant te treffen maatregelen afhankelijk van de wettelijke rechten en verplichtingen van de accountant. Daarom kan de accountant het passend achten om juridisch advies in te winnen.

570. Continuïteit

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant inzake de controle van financiële overzichten met betrekking tot continuïteit en de implicaties voor de controleverklaring. (Zie Par. A1)

Continuïteitsveronderstelling

2

Uitgaande van de continuïteitsveronderstelling worden de financiële overzichten opgesteld onder de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gehandhaafd blijft en zij haar activiteiten in de voorzienbare toekomst zal voortzetten. Financiële overzichten voor algemene doeleinden worden opgesteld op basis van de continuïteitsveronderstelling, tenzij het management voornemens is de entiteit te liquideren of de activiteiten te beëindigen dan wel hiervoor geen realistisch alternatief heeft. Bij het opstellen van financiële overzichten voor speciale doeleinden kan, gezien het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de continuïteitsveronderstelling al dan niet relevant zijn (bijv. in sommige rechtsgebieden is de continuïteitsveronderstelling niet van belang voor bepaalde financiële overzichten die zijn opgesteld op basis van een fiscale grondslag). Wanneer het hanteren van de continuïteitsveronderstelling passend is, worden activa en passiva opgenomen uitgaande van de veronderstelling dat de entiteit in staat zal zijn in het kader van de normale bedrijfsvoering haar activa te realiseren en haar verplichtingen na te komen. (Zie Par. A2)

Verantwoordelijkheid voor het beoordelen van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven

3

Bepaalde stelsels inzake financiële verslaggeving bevatten een expliciet vereiste dat het management een specifieke beoordeling maakt van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, alsook standaarden met betrekking tot de aangelegenheden die moeten worden overwogen en de toelichtingen die moeten worden verstrekt in verband met continuïteit. Zo vereist International Accounting Standard (IAS) 1 dat het management een beoordeling maakt van de mogelijkheid van een entiteit om haar continuïteit te handhaven536. De nadere vereisten met betrekking tot de verantwoordelijkheid van het management om een beoordeling te maken van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven en de daarop betrekking hebbende toelichtingen in de financiële overzichten kunnen ook in wet- of regelgeving zijn opgenomen.

4

Andere stelsels inzake financiële verslaggeving vereisen mogelijk niet expliciet dat het management een specifieke beoordeling maakt van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Waar de continuïteitsveronderstelling niettemin van fundamenteel belang is bij het opstellen van de financiële overzichten, zoals in paragraaf 2 besproken, moet het management bij het opstellen van de financiële overzichten een beoordeling maken van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, zelfs indien het stelsel inzake financiële verslaggeving dit niet expliciet vereist.

5

De beoordeling door het management van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, houdt in dat het op een bepaald moment een inschatting maakt van inherent onzekere toekomstige uitkomsten van gebeurtenissen of omstandigheden. De volgende factoren zijn hierbij relevant:

• • de mate van onzekerheid die verband houdt met de uitkomst van een gebeurtenis of omstandigheid neemt significant toe naarmate de gebeurtenis of omstandigheid, dan wel de uitkomst daarvan, zich verder in de toekomst voordoet. De meeste stelsels inzake financiële verslaggeving die een expliciete beoordeling van het management als vereiste stellen, specificeren daarom over welke periode het management met alle beschikbare informatie rekening moet houden;

• • de omvang en de complexiteit van de entiteit, de aard en de toestand van de activiteiten ervan en de mate waarin zij door externe factoren wordt beïnvloed, zijn van invloed op de inschatting met betrekking tot de uitkomst van gebeurtenissen of omstandigheden;

• • iedere inschatting met betrekking tot de toekomst wordt gebaseerd op informatie die beschikbaar is op het moment dat de oordeelsvorming wordt gemaakt. Gebeurtenissen die daarna plaatshebben kunnen uitkomsten tot gevolg hebben die niet consistent zijn met de oordeelsvormingen welke redelijk waren op het moment dat ze werden gemaakt.

Verantwoordelijkheden van de accountant

6

Het is de verantwoordelijkheid van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot, en om te concluderen over, de geschiktheid van het hanteren door het management van de continuïteitsveronderstelling bij het opstellen en presenteren van de financiële overzichten en om te concluderen, gebaseerd op de verkregen controle-informatie, of er sprake is van een onzekerheid van materieel belang met betrekking tot de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Deze verantwoordelijkheden bestaan, zelfs indien het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten wordt gehanteerd niet expliciet vereist dat het management een specifieke beoordeling maakt van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven.

7

Zoals in Standaard 200537 beschreven wordt, zijn de mogelijke effecten van inherente beperkingen op de mogelijkheid van de accountant om afwijkingen van materieel belang te detecteren echter groter voor toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden die ertoe kunnen leiden dat een entiteit haar continuïteit niet langer kan handhaven. De accountant kan dergelijke toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden niet voorspellen. Daarom kan het ontbreken van enige referentie aan een onzekerheid van materieel belang over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven in de controleverklaring niet worden beschouwd als een garantie voor de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven.

Ingangsdatum

8

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

9

De doelstellingen van de accountant zijn:

• a. het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie, en het concluderen, over de geschiktheid van het door het management hanteren van de continuïteitsveronderstelling bij het opstellen van de financiële overzichten;

• b. het concluderen, op basis van de verkregen controle-informatie, of er sprake is van een onzekerheid van materieel belang met betrekking tot gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven; en

• c. het rapporteren overeenkomstig deze Standaard.

Vereisten

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

10

Bij het uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden zoals vereist op grond van Standaard 315538 dient de accountant te overwegen of er sprake is van gebeurtenissen of omstandigheden zijn die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Hierbij dient de accountant te bepalen of het management reeds een voorlopige beoordeling heeft gemaakt van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, en dient hij: (Zie Par. A3, A4, A5 en A6)

• a. indien een dergelijke beoordeling is gemaakt, de beoordeling met het management te bespreken en na te gaan of het management gebeurtenissen en omstandigheden heeft geïdentificeerd die, afzonderlijk of collectief, gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, en zo ja, hoe het management voornemens is hierop te reageren; of

• b. indien nog geen beoordeling is gemaakt, de basis voor het voorgenomen hanteren van de continuïteitsveronderstelling met het management te bespreken, alsmede bij het management inlichtingen in te winnen over de vraag of er gebeurtenissen of omstandigheden bestaan die, afzonderlijk of collectief, gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven.

11

De accountant dient gedurende de controle alert te blijven op controle-informatie inzake gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. (Zie Par. A7)

Het evalueren van de beoordeling door het management

12

De accountant dient de beoordeling door het management met betrekking tot de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, te evalueren. (Zie Par. A8, A9, A10, A12 en A13)

13

Bij het evalueren van de beoordeling door het management van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, dient de accountant dezelfde periode te hanteren als de periode die het management heeft gehanteerd om zijn beoordeling te maken zoals vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, dan wel door wet of regelgeving indien een langere periode gespecificeerd wordt. Indien de beoordeling door het management met betrekking tot de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven betrekking heeft op een periode van minder dan twaalf maanden vanaf de einddatum van de financiële overzichten zoals vastgesteld in Standaard 560539, dient de accountant het management te verzoeken om zijn beoordelingsperiode uit te breiden tot ten minste twaalf maanden vanaf die datum. (Zie Par. A11, A12 en )

14

Bij het evalueren van de beoordeling door het management dient de accountant te overwegen of de beoordeling door het management alle relevante informatie omvat waarvan de accountant als gevolg van de controle kennis heeft.

De periode na de beoordeling door het management

15

De accountant dient bij het management inlichtingen in te winnen over zijn kennis van gebeurtenissen of omstandigheden na de periode waarvoor het management een beoordeling heeft gemaakt die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. (Zie Par. A14 en A15)

Aanvullende controlewerkzaamheden wanneer gebeurtenissen of omstandigheden worden geïdentificeerd

16

Indien gebeurtenissen of omstandigheden worden geïdentificeerd die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, dient de accountant voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om te bepalen of er al dan niet sprake is van een onzekerheid van materieel belang gerelateerd aan gebeurtenissen en omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven (hierna ‘onzekerheid van materieel belang’), door aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren en na te gaan of er mitigerende factoren in het spel zijn. Daartoe dienen de volgende werkzaamheden te worden uitgevoerd: (Zie Par. A16)

• a. het verzoeken aan het management zijn beoordeling te maken als het management nog geen beoordeling heeft gemaakt van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven;

• b. het evalueren van de plannen van het management voor toekomstige maatregelen met betrekking tot zijn beoordeling van de continuïteit, het evalueren van het feit of de uitkomsten van deze plannen de situatie waarschijnlijk kunnen verbeteren en of de plannen van het management in de gegeven omstandigheden haalbaar zijn; (Zie Par. A17)

• c. als de entiteit een kasstroomprognose heeft opgesteld en analyse van de prognose een significante factor is bij het overwegen van toekomstige uitkomsten van gebeurtenissen of omstandigheden in het kader van de evaluatie van de plannen van het management voor toekomstige maatregelen: (Zie Par. A18 en A19)

  • i. het evalueren van de betrouwbaarheid van de onderliggende gegevens die zijn gegenereerd om de prognose op te stellen; en

  • ii. het vaststellen of er adequate onderbouwing is voor de veronderstellingen die aan de prognose ten grondslag liggen;

• d. het overwegen of eventuele aanvullende feiten of informatie beschikbaar zijn gekomen sinds de datum waarop het management zijn beoordeling heeft gemaakt;

• e. het verzoeken om schriftelijke bevestigingen van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen met betrekking tot hun plannen voor toekomstige maatregelen en de haalbaarheid van deze plannen.(Zie Par. A20)

Conclusies van de accountant

17

De accountant dient te evalueren of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen met betrekking tot, en dient te concluderen over, de geschiktheid van het hanteren van de continuïteitsveronderstelling door het management bij het opstellen van de financiële overzichten.

18

Op basis van de verkregen controle-informatie dient de accountant een conclusie te trekken of er op grond van zijn oordeelsvorming sprake is van een onzekerheid van materieel belang die verband houdt met gebeurtenissen of omstandigheden welke, afzonderlijk of collectief, gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Er is sprake van een onzekerheid van materieel belang wanneer de omvang van de mogelijke impact ervan en de waarschijnlijkheid dat zij zich voordoet van dien aard is dat, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, een passende toelichting over de aard en implicaties van de onzekerheid noodzakelijk is voor: (Zie Par. A21 en A22)

• a. de getrouwe weergave van de financiële overzichten in het geval van een getrouw-beeld-stelsel; of

• b. het niet misleidend zijn van de financiële overzichten in het geval van een compliance-stelsel.

De adequaatheid van toelichtingen wanneer gebeurtenissen of omstandigheden zijn geïdentificeerd en er sprake is van een onzekerheid van materieel belang

19

Indien de accountant concludeert dat het hanteren van de continuïteitsveronderstelling door het management in de gegeven omstandigheden passend is, maar dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang, dient de accountant vast te stellen of de financiële overzichten: (Zie Par. A22 en A23)

• a. een adequate toelichting geven op van de belangrijkste gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven en de plannen van het management om met deze gebeurtenissen of omstandigheden om te gaan; en

• b. duidelijk toelichten dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang met betrekking tot gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven en dat daardoor de entiteit mogelijk niet in staat zal zijn in het kader van de normale bedrijfsvoering haar activa te realiseren en haar verplichtingen na te komen.

De adequaatheid van toelichtingen wanneer gebeurtenissen of omstandigheden zijn geïdentificeerd maar er geen sprake is van een onzekerheid van materieel belang

20

Als gebeurtenissen of omstandigheden zijn geïdentificeerd die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, maar de accountant op basis van de verkregen controle-informatie concludeert dat er geen sprake is van een onzekerheid van materieel belang, dan zal de accountant evalueren of, in het licht van de vereisten gesteld door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de financiële overzichten adequate toelichtingen verschaffen over deze gebeurtenissen of omstandigheden. (Zie Par. A24 en A25)

Implicaties voor de controleverklaring

Het hanteren van de continuïteitsveronderstelling is niet passend

21

Indien de financiële overzichten zijn opgesteld op basis van de continuïteitsveronderstelling, maar het hanteren door het management in de financiële overzichten van de continuïteitsveronderstelling op grond van de oordeelsvorming van de accountant niet passend is, dient de accountant een afkeurend oordeel te formuleren. (Zie Par. A26 en A27)

Het hanteren van de continuïteitsveronderstelling is passend, maar er is sprake van een onzekerheid van materieel belang

Er is een adequate toelichting van een onzekerheid van materieel belang in de financiële overzichten

22

Indien de financiële overzichten een adequate toelichting bevatten over de onzekerheid van materieel belang, dient de accountant een goedkeurend oordeel te formuleren en in de controleverklaring een aparte sectie onder de titel Onzekerheid van materieel belang omtrent de continuïteit op te nemen teneinde: (Zie Par. A28, A29, A30, A31 en A34)

• a. de aandacht te vestigen op de toelichting in de financiële overzichten waarin de in paragraaf 19 genoemde aangelegenheden worden toegelicht; en

• b. te vermelden dat deze gebeurtenissen of omstandigheden aangeven dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang die gerede twijfel kan doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven en dat het oordeel van de accountant niet is aangepast met betrekking tot de aangelegenheid.

Er is geen adequate toelichting van een onzekerheid van materieel belang in de financiële overzichten

23

Indien de financiële overzichten geen adequate toelichting bevatten over de onzekerheid van materieel belang, dient de accountant (Zie Par. A32, A33 en A34)

• a. indien passend een oordeel met beperking dan wel een afkeurend oordeel te formuleren overeenkomstig Standaard 705540; en

• b. in de sectie Basis voor ons oordeel met beperking (afkeurend oordeel) van de controleverklaring te vermelden dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang die gerede twijfel kan doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven en dat de financiële overzichten deze aangelegenheid niet adequaat toelichten.

Het management is niet bereid zijn beoordeling te maken of uit te breiden

24

Indien het management niet bereid is zijn beoordeling te maken of uit te breiden wanneer het daar door de accountant om verzocht wordt, dient de accountant de implicaties voor de controleverklaring te overwegen. (Zie Par. A35)

Communicatie met de met governance belaste personen

25

Tenzij alle met governance belaste personen bij het leiden van de entiteit541 betrokken zijn, dient de accountant aan de met governance belaste personen mededeling te doen van geïdentificeerde gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Aan de met governance belaste personen dient te worden meegedeeld:

• a. of de gebeurtenissen of omstandigheden een onzekerheid van materieel belang vormen;

• b. of het hanteren van de continuïteitsveronderstelling door het management bij het opstellen en presenteren van de financiële overzichten passend is;

• c. of de desbetreffende toelichtingen in de financiële overzichten adequaat zijn; en

• d. waar van toepassing, de implicaties voor de controleverklaring.

Significante vertraging in het goedkeuren van de financiële overzichten

26

Indien er significante vertraging optreedt in de goedkeuring van de financiële overzichten door het management of de met governance belaste personen na de datum van de financiële overzichten, dient de accountant inlichtingen in te winnen over de redenen voor de vertraging. Indien de accountant van mening is dat de vertraging op gebeurtenissen of omstandigheden in verband met de continuïteitsbeoordeling betrekking kan hebben, dient hij de aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren die noodzakelijk zijn, zoals in paragraaf 16 beschreven, en het effect op de conclusie van de accountant met betrekking tot het bestaan van een onzekerheid van materieel belang te overwegen, zoals beschreven in paragraaf 18.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Toepassingsgebied van deze Standaard

(Zie Par. 1)

A1

Standaard 701 542 behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om kernpunten van de controle te communiceren in de controleverklaring. Die Standaard erkent dat, als Standaard 701 van toepassing is, aangelegenheden met betrekking tot continuïteit kunnen worden beschouwd als kernpunten, en legt uit dat een onzekerheid van materieel belang met betrekking tot gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, door zijn aard een kernpunt van de controle is.543

Continuïteitsveronderstelling

(Zie Par. 2)

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A2

Het hanteren van de continuïteitsveronderstelling door het management is ook relevant voor entiteiten in de publieke sector. Zo behandelt de International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 1 de kwestie van de mogelijkheid van een entiteit in de publieke sector om haar continuïteit te handhaven.544 Risico’s met betrekking tot continuïteit kunnen zich voordoen, maar zijn niet beperkt tot, situaties waarin entiteiten in de publieke sector een winstoogmerk hebben, overheidssteun eventueel wordt verminderd of beëindigd, dan wel in het geval van privatisering. Als gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit in de publieke sector om haar continuïteit te handhaven, gelden onder meer situaties waarin de entiteit in de publieke sector niet over de financiële middelen beschikt om te kunnen voortbestaan of wanneer beleidsbesluiten worden genomen die van invloed zijn op de diensten die door de entiteit in de publieke sector worden verleend.

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

Gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven

(Zie Par. 10)

A3

Hierna volgen voorbeelden van gebeurtenissen of omstandigheden die, afzonderlijk of collectief, gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Deze opsomming is niet limitatief, noch impliceert het feit dat een of meer van deze gebeurtenissen of omstandigheden optreedt altijd dat er van een onzekerheid van materieel belang sprake is.

Financiële gebeurtenissen of omstandigheden

• • stand van de netto passiva of vlottende passiva;

• • leningen met een vaste looptijd die de vervaldatum naderen zonder een realistisch uitzicht op vernieuwing of aflossing; of het bovenmatig steunen op korte termijnleningen voor de financiering van langlopende activa;

• • aanwijzingen voor het intrekken van financiële ondersteuning door crediteuren;

• • negatieve operationele kasstromen in historische of toekomstgerichte financiële overzichten;

• • ongunstige belangrijke financiële verhoudingscijfers;

• • substantiële operationele verliezen of significante daling van de waarde van activa die gebruikt worden om kasstromen te genereren;

• • achterstanden in of onderbreking van dividenduitkeringen;

• • onmogelijkheid om crediteuren op de vervaldata te betalen;

• • onmogelijkheid om de voorwaarden van leningovereenkomsten na te leven;

• • overschakeling van levering op krediet op levering onder rembours voor transacties met leveranciers;

• • onmogelijkheid om financiering te verkrijgen voor ontwikkeling van essentiële nieuwe producten of voor andere essentiële investeringen.

Operationele gebeurtenissen of omstandigheden

• • intenties van het management om de entiteit te liquideren of om activiteiten te beëindigen;

• • het vertrek van kernpersonen in het management zonder dat in hun vervanging wordt voorzien;

• • het verlies van een belangrijke markt, belangrijke klant(en), franchiseconcessie, licentie, of belangrijke leverancier(s);

• • arbeidsconflicten;

• • tekorten aan belangrijke voorraden;

• • het opkomen van een zeer succesvolle concurrent.

Overige gebeurtenissen of omstandigheden

• • het niet naleven van kapitaalvereisten of andere wettelijke vereisten zoals solvabiliteits- of liquiditeitsvereisten voor financiële instellingen;

• • lopende wettelijke of gerechtelijke procedures tegen de entiteit die, als zij worden toegewezen, in claims kunnen resulteren waaraan de entiteit waarschijnlijk niet zal kunnen voldoen;

• • veranderingen in wet- of regelgeving of overheidsbeleid die de entiteit naar verwachting nadelig zullen beïnvloeden;

• • rampen waarvoor men niet of onvoldoende verzekerd is.

De significantie van dergelijke gebeurtenissen of omstandigheden kan vaak door andere factoren worden beperkt. Het effect van de onmogelijkheid van een entiteit om haar normale schulden af te lossen kan bijvoorbeeld worden geneutraliseerd door plannen van het management om op andere manieren adequate kasstromen in stand te houden, zoals het afstoten van activa, schuldherschikking, dan wel door het verkrijgen van aanvullend kapitaal. Op soortgelijke manier kan het verlies van een belangrijke leverancier worden beperkt door het aanboren van een andere geschikte toeleveringsbron.

A4

De risico-inschattingswerkzaamheden zoals vereist op grond van paragraaf 10 helpen de accountant vast te stellen of het hanteren van de continuïteitsveronderstelling door het management waarschijnlijk een belangrijk probleem is en wat de impact ervan is op de planning van de controle. Deze werkzaamheden bieden tevens de gelegenheid voor tijdiger besprekingen met het management, waaronder de bespreking van plannen en oplossingen van het management voor geïdentificeerde continuïteitsproblemen.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

(Zie Par. 10)

A5

De omvang van een entiteit kan van invloed zijn op haar mogelijkheid om weerstand te bieden aan nadelige omstandigheden. Kleine entiteiten zijn mogelijk in staat snel te reageren om kansen ten volle te benutten, maar beschikken mogelijk niet over voldoende reserves om hun activiteiten voort te zetten.

A6

Omstandigheden die voor kleine entiteiten in hoge mate relevant zijn, zijn onder meer het risico dat banken en overige kredietverschaffers hun steun aan de entiteit stopzetten, alsmede het eventuele verlies van een belangrijke leverancier, een grote afnemer, een sleutelfunctionaris of het recht om te werken onder licentie, op franchisebasis of op grond van een andere juridische overeenkomst.

Het tijdens de controle alert blijven op controle-informatie over gebeurtenissen of omstandigheden

(Zie Par. 11)

A7

Standaard 315 vereist van de accountant om zijn risico-inschatting te herzien en de verdere geplande controlewerkzaamheden dienovereenkomstig aan te passen wanneer in de loop van de controle aanvullende controle-informatie wordt verkregen die van invloed is op de risico-inschatting van de accountant.545 Indien, nadat de accountant de risico-inschatting heeft gemaakt, gebeurtenissen of omstandigheden worden geïdentificeerd die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, kan het naast het uitvoeren van de in paragraaf 16 opgenomen procedures noodzakelijk zijn de inschatting door de accountant van de risico’s van een afwijking van materieel belang te herzien. Het bestaan van dergelijke gebeurtenissen of omstandigheden kan ook van invloed zijn op de aard, timing en omvang van de verdere werkzaamheden van de accountant om op de ingeschatte risico’s in te spelen. Standaard 330546 stelt hierover vereisten en leidraden vast.

Het evalueren van de beoordeling door het management

Beoordeling en onderbouwende analyse van het management en de evaluatie door de accountant

(Zie Par. 12)

A8

De beoordeling door het management van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, is een cruciaal element bij het overwegen door de accountant van de wijze waarop het management de continuïteitsveronderstelling hanteert.

A9

Het is niet aan de accountant om het ontbreken van analyses van het management recht te zetten. In bepaalde omstandigheden is het echter mogelijk dat, ondanks het feit dat het management zijn beoordeling niet met een gedetailleerde analyse heeft onderbouwd, de accountant een conclusie formuleert betreffende het feit of de continuïteitsveronderstelling door het management in de gegeven omstandigheden passend is gehanteerd. Bijvoorbeeld wanneer een onderneming in het verleden steeds winstgevend is geweest en steeds over voldoende financiële middelen heeft beschikt, kan het management zonder verregaande analyse zijn beoordeling maken. In dat geval kan de accountant zonder nadere evaluatiewerkzaamheden de beoordeling door het management op haar geschiktheid evalueren indien de accountant uit zijn overige controlewerkzaamheden voldoende kan concluderen dat het management in de gegeven omstandigheden bij het opstellen van de financiële overzichten op passende wijze van continuïteitsveronderstelling is uitgegaan.

A10

In andere omstandigheden kan het evalueren van de beoordeling door het management met betrekking tot de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, zoals vereist op grond van paragraaf 12, inhouden dat een evaluatie wordt gemaakt van het proces dat het management heeft gevolgd om de beoordeling te maken, van de veronderstellingen waarop de beoordeling wordt gebaseerd, alsmede van plannen van het management voor toekomstige maatregelen en van de vraag of plannen van het management in de gegeven omstandigheden haalbaar zijn.

De periode van de beoordeling door het management

(Zie Par. 13)

A11

De meeste stelsels inzake financiële verslaggeving die een expliciete beoordeling van het management vereisen, geven de periode aan waarover het management met alle beschikbare informatie rekening is vereist te houden.547

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

(Zie Par. 12 en 13)

A12

In veel gevallen is het mogelijk dat het management bij kleinere entiteiten geen gedetailleerde beoordeling heeft gemaakt van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, maar in plaats daarvan op een diepgaande kennis van de bedrijfsactiviteit en verwachte toekomstige ontwikkelingen steunt. Desondanks dient, overeenkomstig de vereisten van deze Standaard, de accountant een evaluatie te maken van de beoordeling door het management met betrekking tot de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Voor kleinere entiteiten kan het passend zijn om de middellange- en langetermijnfinanciering van de entiteit met het management te bespreken, onder de voorwaarde dat de beweringen van het management door voldoende documentaire informatie onderbouwd kunnen worden en niet strijdig zijn met het inzicht van de accountant in de entiteit. Daarom is het mogelijk om aan het in paragraaf 13 opgenomen vereiste dat de accountant het management verzoekt zijn beoordeling uit te breiden bijvoorbeeld te voldoen door met betrekking tot onderbouwende documentatie, zoals nieuwe leveringsorders, die op hun haalbaarheid geëvalueerd zijn of anderszins zijn onderbouwd, besprekingen te houden, inlichtingen in te winnen en inspecties te verrichten.

A13

Voortdurende steun door eigenaar-bestuurders is vaak belangrijk voor de mogelijkheid van kleine entiteiten om hun continuïteit te handhaven. Als een kleine entiteit grotendeels uit een lening van de eigenaar-bestuurder wordt gefinancierd, kan het van belang zijn dat deze fondsen niet worden teruggetrokken. Het voortbestaan van een kleine entiteit in financiële moeilijkheden kan bijvoorbeeld afhangen van het feit dat een eigenaar-bestuurder een lening aan de entiteit ten gunste van banken of andere crediteuren achterstelt, of een lening aan de entiteit ondersteunt door er met zijn persoonlijke bezittingen als onderpand borg voor te staan. In dergelijke omstandigheden kan de accountant geschikte documentaire informatie over de achterstelling van de lening van de eigenaar-bestuurder of van de borgstelling verkrijgen. Als een entiteit afhankelijk is van aanvullende steun van de eigenaar-bestuurder kan de accountant de mogelijkheid van de eigenaar-bestuurder om aan de steunverplichtingen te voldoen evalueren. Bovendien kan de accountant om schriftelijke bevestiging van de voorwaarden van die steun en de intentie of de afspraak van de eigenaar-bestuurder verzoeken.

De periode na de beoordeling door het management

(Zie Par. 15)

A14

Zoals op grond van paragraaf 11 vereist, blijft de accountant alert op de mogelijkheid dat er na de door het management gehanteerde beoordelingsperiode bekende, al dan niet geplande, gebeurtenissen of omstandigheden plaatsvinden die vragen kunnen oproepen over de vraag of het passend is dat het management bij het opstellen van de financiële overzichten de continuïteitsveronderstelling hanteert. Omdat bij het rekening houden met gebeurtenissen of omstandigheden die zich verder in de toekomst afspelen de mate van onzekerheid in verband met de uitkomst van een gebeurtenis of omstandigheid toeneemt naarmate de gebeurtenis of omstandigheid verder in de toekomst ligt, is het nodig dat de aanwijzingen voor continuïteitsproblemen significant zijn voordat de accountant verdere maatregelen dient te overwegen. Indien dergelijke gebeurtenissen of omstandigheden worden geïdentificeerd, kan het nodig zijn dat de accountant het management verzoekt bij de beoordeling van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven de mogelijke significantie van de gebeurtenis of omstandigheid te evalueren. In die omstandigheden zijn de procedures van paragraaf van toepassing.

A15

Behalve het verzoeken om inlichtingen bij het management draagt de accountant geen verantwoordelijkheid om andere controlewerkzaamheden uit te voeren voor het identificeren van gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om na de door het management beoordeelde periode die, zoals besproken in paragraaf 13, ten minste twaalf maanden vanaf de datum van de financiële overzichten bedraagt, haar continuïteit te handhaven.

Aanvullende controlewerkzaamheden wanneer gebeurtenissen of omstandigheden worden geïdentificeerd

(Zie Par. 16)

A16

Onder meer de volgende controlewerkzaamheden zijn relevant voor het vereiste in paragraaf 16:

• • het analyseren en met het management bespreken van kasstroom-, winst- en overige relevante prognoses;

• • het analyseren en bespreken van de laatste beschikbare tussentijdse financiële overzichten van de entiteit;

• • het lezen van de voorwaarden van de zekerheidstellingen en leningsovereenkomsten alsmede het vaststellen of deze eventueel zijn geschonden;

• • het lezen van notulen van de vergaderingen van aandeelhouders, van de met governance belaste personen en van relevante commissies op aanwijzingen voor financieringsmoeilijkheden;

• • het verzoeken om inlichtingen bij de juridisch adviseur van de entiteit met betrekking tot het bestaan van rechtszaken en claims, alsmede de redelijkheid van de beoordelingen door het management inzake de uitkomst hiervan en de schatting van de financiële implicaties hiervan;

• • het bevestigen van het bestaan, de rechtsgeldigheid en de afdwingbaarheid van overeenkomsten teneinde te voorzien in of ter behoud van financiële ondersteuning met verbonden partijen en derden, alsmede het beoordelen van de financiële mogelijkheid van die partijen om aanvullende financieringen te verschaffen;

• • het evalueren van de plannen van de entiteit om met onuitgevoerde opdrachten van klanten om te gaan;

• • het uitvoeren van controlewerkzaamheden met betrekking tot gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode teneinde gebeurtenissen te identificeren waardoor de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, wordt beperkt of anderszins beïnvloed;

• • het bevestigen van het bestaan, de voorwaarden en de adequaatheid van leningsfaciliteiten;

• • het verkrijgen en beoordelen van rapportages over regelgevende/toezichthoudende acties;

• • het bepalen van de adequaatheid van steun voor de eventuele geplande afstoting van activa.

Het evalueren van de plannen van het management voor toekomstige maatregelen

(Zie Par. 16(b))

A17

In het kader van de evaluatie van plannen van het management voor toekomstige maatregelen kan bij het management navraag worden gedaan naar zijn plannen voor toekomstige maatregelen, waaronder bijvoorbeeld zijn plannen om activa te liquideren, geld te lenen of schulden te herstructureren, uitgaven te verminderen of te vertragen dan wel het kapitaal uit te breiden.

De periode van beoordeling door het management

(Zie Par. 16(c))

A18

Naast de op grond van paragraaf 16(c) vereiste werkzaamheden kan de accountant een vergelijking maken tussen:

• • de toekomstgerichte financiële informatie betreffende recente voorgaande perioden en de historische resultaten; en

• • de toekomstgerichte financiële informatie betreffende de lopende periode en de tot op heden behaalde resultaten.

A19

Als het management onder meer van blijvende ondersteuning door derden uitgaat, hetzij door het achterstellen van leningen, verbintenissen tot het behouden van of het voorzien in aanvullende financiering, dan wel borgstellingen, en die ondersteuning van belang is voor de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, kan het voor de accountant noodzakelijk zijn om te overwegen een schriftelijke bevestiging (van onder meer de voorwaarden) door die derden te vragen en informatie te verkrijgen over hun mogelijkheid om dergelijke ondersteuning te verschaffen.

Schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 16(e))

A20

De accountant kan het passend achten om specifieke schriftelijke bevestigingen te verkrijgen die verder gaan dan die welke vereist zijn in paragraaf 16 ter onderbouwing van verkregen controle-informatie over de plannen van het management voor toekomstige maatregelen in relatie tot zijn beoordeling van de continuïteit en de haalbaarheid van die plannen.

Controleconclusies

Onzekerheid van materieel belang met betrekking tot gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven

(Zie Par. 18)

A21

De uitdrukking ‘onzekerheid van materieel belang’ wordt in IAS 1 gebruikt bij het behandelen van de onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven en waarover in de financiële overzichten informatie dient te worden verstrekt. In sommige andere stelsels inzake financiële verslaggeving wordt in dergelijke omstandigheden de term ‘significante onzekerheid’ gebruikt.

De adequaatheid van een toelichting wanneer gebeurtenissen of omstandigheden zijn geïdentificeerd en er sprake is van een onzekerheid van materieel belang

A22

Paragraaf 18 legt uit dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang wanneer de omvang van de mogelijke impact van de gebeurtenissen of omstandigheden en de waarschijnlijkheid dat zij zich voordoen van dien aard zijn dat een passende toelichting nodig is om een getrouwe weergave te vormen (voor getrouw-beeld-stelsels) of voor het niet misleidend zijn van de financiële overzichten (voor compliance-stelsels). Paragraaf 18 vereist dat de accountant concludeert of er sprake is van een dergelijke onzekerheid van materieel belang ongeacht of en hoe het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving een onzekerheid van materieel belang definieert

A23

Paragraaf 19 vereist van de accountant het bepalen of de toelichtingen in de financiële overzichten de in die paragraaf uiteengezette aangelegenheden bevatten. Dit is in aanvulling op het bepalen door de accountant of de toelichtingen over een onzekerheid van materieel belang, zoals vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, adequaat zijn. Toelichtingen die vereist zijn door sommige stelsels inzake financiële verslaggeving die in aanvulling zijn op aangelegenheden die uiteengezet zijn in paragraaf 19 kunnen toelichtingen omvatten over:

• • de evaluatie van het management van de significantie van de gebeurtenissen of omstandigheden met betrekking tot de mogelijkheid van de entiteit om aan haar verplichtingen te voldoen; of

• • significante oordeelsvormingen die gemaakt zijn door het management als onderdeel van zijn beoordeling van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven.

Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen additionele leidraden verschaffen over de overweging door het management van toelichtingen over de omvang van de mogelijke impact van de belangrijkste gebeurtenissen of omstandigheden en de waarschijnlijkheid en timing dat zij zich voordoen.

De adequaatheid van toelichtingen wanneer gebeurtenissen of omstandigheden zijn geïdentificeerd maar er geen sprake is van een onzekerheid van materieel belang

(Zie Par. 20)

A24

Zelfs als er geen sprake is van een onzekerheid van materieel belang, vereist paragraaf 20 van de accountant dat hij evalueert of, in het licht van de vereisten gesteld door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de financiële overzichten adequate toelichting verschaffen over gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen bepalingen bevatten over het toelichtingen van:

• • belangrijke gebeurtenissen of omstandigheden;

• • de evaluatie van het management van het belang van die gebeurtenissen of omstandigheden met betrekking tot de mogelijkheid van de entiteit om aan haar verplichtingen te voldoen;

• • de plannen van het management die het effect van deze gebeurtenissen of omstandigheden mitigeren; of

• • significante oordeelsvormingen die gemaakt zijn door het management als onderdeel van zijn beoordeling van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven.

A25

Indien de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel, omvat de evaluatie van de accountant of de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen, de overweging van de algehele presentatie, structuur en inhoud van de financiële overzichten en de vraag of de financiële overzichten, met inbegrip van de daarmee verband houdende toelichtingen, de onderliggende transacties en gebeurtenissen weergeven op een wijze die een getrouwe weergave vormt.548 Afhankelijk van de feiten en omstandigheden kan de accountant bepalen dat additionele toelichtingen noodzakelijk zijn om een getrouwe weergave te vormen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien gebeurtenissen of omstandigheden zijn geïdentificeerd die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, maar waar de accountant concludeert dat er geen sprake is van een onzekerheid van materieel belang gebaseerd op de verkregen controle-informatie en toelichtingen met betrekking tot deze omstandigheden niet expliciet vereist zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Implicaties voor de controleverklaring

Het hanteren van de continuïteitsveronderstelling is niet passend

(Zie Par. 21)

A26

Indien de financiële overzichten op basis van de continuïteitsveronderstelling zijn opgesteld, maar het hanteren door het management van de continuïteitsveronderstelling in de financiële overzichten op grond van de oordeelsvorming van de accountant niet passend is, is het vereiste op grond van paragraaf 21 dat de accountant een afkeurend oordeel formuleert, van toepassing, ongeacht of de financiële overzichten toelichtingen bevatten inzake het niet passend zijn van het hanteren door het management van de continuïteitsveronderstelling.

A27

Wanneer het hanteren van de continuïteitsveronderstelling in de gegeven omstandigheden niet passend is, kan het van het management vereist worden, of kan het management ervoor kiezen om de financiële overzichten op te stellen op een andere grondslag (bijv. op liquidatiebasis). De accountant kan in staat zijn om een controle uit te voeren op die financiële overzichten op voorwaarde dat de accountant vaststelt dat de andere grondslag voor financiële verwerking aanvaardbaar is in de omstandigheden. De accountant kan in staat zijn om een goedkeurend oordeel over die financiële overzichten te formuleren, op voorwaarde dat daarin een adequate toelichting is opgenomen over de grondslag op basis waarvan de financiële overzichten zijn opgesteld. Hij kan het echter passend of noodzakelijk achten om een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden in overeenstemming met Standaard 706549 in de controleverklaring op te nemen teneinde de aandacht van de gebruikers te vestigen op die alternatieve grondslag voor financiële verwerking en de redenen om deze te hanteren.

Het hanteren van de continuïteitsveronderstelling is passend, maar er is sprake van een onzekerheid van materieel belang

(Zie Par. 22 en 23)

A28

De identificatie van een onzekerheid van materieel belang is een aangelegenheid die belangrijk is voor het begrip van gebruikers van de financiële overzichten. Het gebruik van een aparte sectie, met een titel die aangeeft dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang met betrekking tot continuïteit, maakt gebruikers alert op deze omstandigheid.

A29

De bijlage bij deze Standaard geeft voorbeelden van de teksten die vereist zijn om te worden opgenomen in de controleverklaring bij de financiële overzichten als International Financial Reporting Standards (IFRS) het van toepassing zijnde stelsel inzake verslaggeving is. Als een ander van toepassing zijnd stelsel inzake verslaggeving dan IFRS wordt gebruikt, kan het nodig zijn om de voorbeeld verklaringen die in de bijlage zijn weergegeven aan te passen om de toepassing van een ander stelsel inzake financiële verslaggeving in de omstandigheden weer te geven.

A30

Paragraaf 22 stelt de vereiste minimuminformatie vast die gepresenteerd moet worden in de controleverklaring in elk van de beschreven omstandigheden. De accountant kan echter additionele informatie verschaffen ter aanvulling op de vereiste minimuminformatie, bijvoorbeeld om uit te leggen:

• • dat het bestaan van een onzekerheid van materieel belang fundamenteel is voor het begrip van de gebruikers van de financiële overzichten;550 of

• • hoe de aangelegenheid is aangepakt in de controle. (Zie Par. A1)

Er is een adequate toelichting van een onzekerheid van materieel belang in de financiële overzichten

(Zie Par. 22)

A31

Voorbeeld 1 van de bijlage bij deze Standaard is een voorbeeld van een controleverklaring in een situatie waarbij de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot de geschiktheid van het hanteren van de continuïteitsveronderstelling door het management, maar dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang en er een adequate toelichting is in de financiële overzichten. De bijlage van Standaard 700 bevat ook voorbeelden van bewoordingen om op te nemen in de controleverklaring voor alle entiteiten met betrekking tot continuïteit om de respectievelijke verantwoordelijkheden te beschrijven van degenen die verantwoordelijk zijn voor de financiële overzichten en de accountant met betrekking tot continuïteit.

Er is geen adequate toelichting van een onzekerheid van materieel belang in de financiële overzichten

(Zie Par. 23)

A32

Voorbeelden 2 en 3 van de bijlage bij deze Standaard zijn voorbeelden van respectievelijk controleverklaringen met een oordeel met beperking en een afkeurend oordeel, in gevallen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot de geschiktheid van het hanteren van de continuïteitsveronderstelling door het management, maar dat er geen adequate toelichting van een onzekerheid van materieel belang is in de financiële overzichten.

A33

In omstandigheden waarin meerdere onzekerheden meespelen die significant zijn voor de financiële overzichten als geheel, kan de accountant, in uiterst zeldzame omstandigheden, het passend achten om een oordeelonthouding te formuleren in plaats van de teksten die vereist zijn in paragraaf 22 op te nemen. Standaard 705 verschaft leidraden over deze kwestie.551

Communicatie met regelgevers of toezichthouders

(Zie Par. 22 en 23)

A34

Wanneer de accountant van een gereguleerde entiteit van mening is dat het noodzakelijk kan zijn om een referentie op te nemen naar aangelegenheden met betrekking tot de continuïteit in de controleverklaring, kan de accountant een plicht hebben om te communiceren met de van toepassing zijnde regelgevende of toezichthoudende en met handhaving belaste instanties.

Het management is niet bereid om zijn beoordeling te maken of uit te breiden

(Zie Par. 24)

A35

In bepaalde omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten het management te verzoeken zijn beoordeling te maken of uit te breiden. Indien het management daartoe niet bereid is, kan een oordeel met beperking of een oordeelonthouding in de controleverklaring passend zijn, omdat de accountant misschien in de onmogelijkheid verkeert om voldoende en geschikte controle-informatie betreffende het hanteren van de continuïteitsveronderstelling bij het opstellen van de financiële overzichten te verkrijgen, zoals controle-informatie met betrekking tot het bestaan van plannen die het management heeft opgesteld of met betrekking tot het bestaan van andere beperkende factoren.

Bijlage: Voorbeeldteksten omtrent continuïteit

Voor voorbeeldteksten omtrent de continuïteit wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/voorbeeldteksten .

580. Schriftelijke bevestigingen

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant schriftelijke bevestigingen van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen te verkrijgen bij een controle van financiële overzichten.

2

Bijlage 1 vermeldt de andere Standaarden die onderwerp-specifieke vereisten bevatten met betrekking tot schriftelijke bevestigingen. De in andere Standaarden bepaalde specifieke vereisten met betrekking tot schriftelijke bevestigingen beperken de toepassing van deze Standaard niet.

Schriftelijke bevestigingen als controle-informatie

3

Controle-informatie is de informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot de conclusies waarop hij zijn oordeel baseert552. Schriftelijke bevestigingen zijn noodzakelijke informatie die de accountant nodig heeft in samenhang met de controle van de financiële overzichten van de entiteit. Daarom zijn schriftelijke bevestigingen, net zoals dit het geval is voor verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen, controle-informatie. (Zie Par. A1)

4

Hoewel schriftelijke bevestigingen noodzakelijke controle-informatie verschaffen, verschaffen zij op zichzelf niet voldoende en geschikte controle-informatie over de aangelegenheden waarop zij betrekking hebben. Verder heeft het feit dat het management betrouwbare schriftelijke bevestigingen heeft verschaft, geen invloed op de aard en omvang van de andere controle-informatie die de accountant verkrijgt over het feit dat het management zijn verantwoordelijkheden nakomt dan wel over specifieke beweringen.

Ingangsdatum

5

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

6

De doelstellingen van de accountant zijn:

• a. van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen schriftelijke bevestigingen te verkrijgen dat zij van mening zijn dat zij hun verantwoordelijkheden met betrekking tot het opstellen van de financiële overzichten en de volledigheid van de verstrekte informatie aan de accountant, zijn nagekomen;

• b. andere controle-informatie die relevant is voor de financiële overzichten of specifieke beweringen die in de financiële overzichten zijn opgenomen, te onderbouwen door middel van schriftelijke bevestigingen indien deze noodzakelijk geacht worden door de accountant of indien deze op grond van andere Standaarden vereist zijn; en

• c. op passende wijze in te spelen op de door het management en, in voorkomend geval, door de met governance belaste personen, verstrekte schriftelijke bevestigingen, dan wel op de situatie waarin het management of in voorkomend geval, de met governance belaste personen, de door de accountant gevraagde schriftelijke bevestigingen niet verstrekt.

Definities

7

Voor de toepassing van de Standaarden heeft de volgende term de hierna weergegeven betekenis:

schriftelijke bevestiging – Een schriftelijke verklaring door het management die aan de accountant wordt verschaft met als doel bepaalde aangelegenheden te bevestigen of andere controle-informatie te onderbouwen. Schriftelijke bevestigingen omvatten in dit verband noch de financiële overzichten, noch de daarin opgenomen beweringen, noch de onderliggende boekingen en vastleggingen.

8

Voor de toepassing van deze Standaard moeten verwijzingen naar de volgende term worden gelezen als hierna weergegeven:

management – Het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen. Verder is het management, in het geval van een getrouw-beeld-stelsel, verantwoordelijk voor het opstellen en het getrouw weergeven van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving; dan wel voor het opstellen van de financiële overzichten die een getrouw beeld geven in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving.

Vereisten

Het management waarvan schriftelijke bevestigingen worden gevraagd

9

De accountant dient schriftelijke bevestigingen te vragen van het management met de passende verantwoordelijkheden inzake de financiële overzichten en kennis van de desbetreffende aangelegenheden. (Zie Par. A2, A3, A4, A5 en A6)

Schriftelijke bevestigingen aangaande de verantwoordelijkheden van het management

Het opstellen van de financiële overzichten

10

De accountant dient het management te vragen een schriftelijke bevestiging te verstrekken dat het zijn verantwoordelijkheden voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving is nagekomen, inclusief, indien relevant, de getrouwe weergave ervan, zoals is omschreven in de voorwaarden van de controleopdracht.553 (Zie Par. A7, A8 en A9, A14 en A22)

Verschafte informatie en volledigheid van transacties

11

De accountant dient het management te verzoeken een schriftelijke bevestiging te verschaffen dat:

• a. het de accountant alle relevante informatie en toegang heeft verschaft zoals is overeengekomen in de voorwaarden van de controleopdracht554; en

• b. alle transacties zijn geboekt en in de financiële overzichten zijn weergegeven. (Zie Par. A7, A8, A9, A14 en A22)

Beschrijving van de verantwoordelijkheden van het management in de schriftelijke bevestigingen

12

De verantwoordelijkheden van het management dienen te worden beschreven in de op grond van de paragrafen 10 en 11 vereiste schriftelijke bevestigingen op de wijze waarop deze verantwoordelijkheden zijn beschreven in de voorwaarden van de controleopdracht.

Andere schriftelijke bevestigingen

13

Andere Standaarden vereisen dat de accountant om schriftelijke bevestigingen verzoekt. Indien de accountant, in aanvulling op dergelijke vereiste bevestigingen, bepaalt dat het noodzakelijk is één of meer schriftelijke bevestigingen te verkrijgen ter onderbouwing van andere controle-informatie die relevant is voor de financiële overzichten of voor één of meer specifieke beweringen in de financiële overzichten dient de accountant om dergelijke andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken. (Zie Par. A10, A11, A12, A13, A14 en A22)

De datum van schriftelijke bevestigingen en de periode(n) waarop zij betrekking hebben

14

De datum van de schriftelijke bevestigingen dient zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na, de datum van de controleverklaring, bij de financiële overzichten te liggen. De schriftelijke bevestigingen dienen te slaan op alle financiële overzichten en alle perioden die in de controleverklaring worden genoemd. (Zie Par. A15, A16, A17 en A18)

De vorm van schriftelijke bevestigingen

15

De schriftelijke bevestigingen dienen de vorm te hebben van een bevestigingsbrief gericht aan de accountant. Indien wet- of regelgeving vereist dat het management schriftelijke openbare verklaringen omtrent zijn verantwoordelijkheden aflegt, en indien de accountant bepaalt dat deze verklaringen voorzien in sommige of alle bevestigingen die vereist zijn op grond van de paragrafen 10 en 11, hoeven de relevante aangelegenheden waarop deze verklaringen betrekking hebben, niet in de bevestigingsbrief te worden opgenomen. (Zie Par. A19, A20 en A21)

Twijfel omtrent de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen en gevraagde schriftelijke bevestigingen die niet zijn verstrekt

Twijfel omtrent de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen

16

Indien de accountant punten van zorg heeft over de bekwaamheid, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van het management, dan wel over zijn inzet hiervoor of zijn handhaving daarvan, dient de accountant het effect te bepalen dat deze punten van zorg kunnen hebben op de betrouwbaarheid van de (mondelinge of schriftelijke) bevestigingen en op de controle-informatie in het algemeen. (Zie Par. A24 en A25)

17

In het bijzonder dient de accountant, indien schriftelijke bevestigingen inconsistent zijn met andere controle-informatie, controlewerkzaamheden uit te voeren om te trachten deze aangelegenheid op te lossen. Indien de aangelegenheid onopgelost blijft, dient de accountant de beoordeling van de bekwaamheid, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van het management, dan wel van zijn inzet hiervoor of van de handhaving daarvan te heroverwegen, en dient hij het effect te bepalen dat dit kan hebben op de betrouwbaarheid van de (mondelinge of schriftelijke) bevestigingen en op de controle-informatie in het algemeen. (Zie Par. A23)

18

Indien de accountant tot de conclusie komt dat de schriftelijke bevestigingen niet betrouwbaar zijn, dient de accountant passende acties te ondernemen, met inbegrip van het bepalen van het mogelijke effect op het oordeel dat in de controleverklaring tot uitdrukking wordt gebracht, in overeenstemming met Standaard 705555, gelet op het vereiste in paragraaf 20 van deze Standaard.

Gevraagde schriftelijke bevestigingen die niet zijn verstrekt

19

Indien het management één of meer van de gevraagde schriftelijke bevestigingen niet verstrekt, dient de accountant:

• a. de aangelegenheid met het management te bespreken;

• b. de integriteit van het management te herevalueren, en het effect te evalueren dat dit kan hebben op de betrouwbaarheid van de (mondelinge of schriftelijke) bevestigingen en op de controle-informatie in het algemeen; en

• c. de passende acties te ondernemen, met inbegrip van het bepalen van het mogelijke effect op het oordeel dat in de controleverklaring tot uitdrukking wordt gebracht, in overeenstemming met Standaard 705, gelet op het vereiste in paragraaf 20 van deze Standaard.

Schriftelijke bevestigingen aangaande de verantwoordelijkheden van het management

20

De accountant dient in overeenstemming met Standaard 705 een oordeelonthouding over de financiële overzichten te formuleren indien:

• a. hij tot de conclusie komt dat er voldoende twijfel bestaat omtrent de integriteit van het management om te besluiten dat de op grond van de paragrafen 10 en 11 vereiste schriftelijke bevestigingen niet betrouwbaar zijn; of

• b. het management de op grond van de paragrafen 10 en 11 vereiste schriftelijke bevestigingen niet verschaft. (Zie Par. A26 en A27)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Schriftelijke bevestigingen als controle-informatie

(Zie Par. 3)

A1

Schriftelijke bevestigingen zijn een belangrijke bron van controle-informatie. Indien het management wijzigingen aanbrengt in de gevraagde schriftelijke bevestigingen of deze niet verschaft, dan kan dit voor de accountant een indicatie zijn dat er één of meer significante kwesties kunnen bestaan. Verder kan een verzoek om schriftelijke bevestigingen, eerder dan mondelinge, in veel gevallen het management ertoe aanzetten aan dergelijke aangelegenheden nadrukkelijker aandacht te besteden, hetgeen de kwaliteit van de bevestigingen ten goede komt.

Het management waarvan schriftelijke bevestigingen worden gevraagd

(Zie Par. 9)

A2

Schriftelijke bevestigingen worden gevraagd van degenen die verantwoordelijk zijn voor het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten. Deze personen kunnen verschillen naar gelang van de governance-structuur van de entiteit alsmede van de relevante wet- of regelgeving; vaak is het management (eerder dan de met governance belaste personen) echter de verantwoordelijke partij. Schriftelijke bevestigingen kunnen daarom gevraagd worden van de chief executive officer van de entiteit en van de chief financial officer van de entiteit, dan wel van andere gelijkwaardige personen in entiteiten die deze titels niet hanteren. In sommige situaties zijn echter eveneens andere partijen, zoals de met governance belaste personen, verantwoordelijk voor het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten.

A3

Op grond van zijn verantwoordelijkheid voor het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten, alsmede voor het zakelijk handelen van de entiteit wordt het management verondersteld voldoende kennis te bezitten van het proces dat door de entiteit wordt gevolgd bij het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten en van de daarin opgenomen beweringen waarop de schriftelijke bevestigingen worden gebaseerd.

A4

In sommige gevallen kan het management echter besluiten om inlichtingen te verzoeken bij anderen die een bijdrage leveren aan het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten en de daarin opgenomen beweringen, waaronder personen die specialistische kennis bezitten met betrekking tot aangelegenheden waarover schriftelijke bevestigingen worden gevraagd. Tot deze personen kunnen behoren:

• • een actuaris die verantwoordelijk is voor actuarieel bepaalde waarderingen;

• • technische staffunctionarissen die verantwoordelijkheid kunnen hebben voor en specialistische kennis over waarderingen van milieuverplichtingen;

• • interne juridisch adviseurs die informatie kunnen verschaffen die essentieel is bij het bepalen van voorzieningen voor juridische claims.

A5

In sommige gevallen kan het management in de schriftelijke bevestigingen een voorbehoud in de formulering opnemen waaruit blijkt dat de bevestigingen naar beste weten worden opgesteld. Het is redelijk dat de accountant dergelijke bewoordingen aanvaardt indien hij ervan overtuigd is dat de bevestigingen worden gedaan door de personen met de passende verantwoordelijkheden voor en de passende kennis van de aangelegenheden die in die bevestigingen worden behandeld.

A6

Teneinde de noodzaak voor het management te versterken om onderbouwde bevestigingen te verstrekken, kan de accountant vragen dat het management in de schriftelijke bevestigingen expliciet opneemt dat het die inlichtingen heeft ingewonnen die het passend achtte om in staat te zijn de gevraagde schriftelijke bevestigingen te kunnen verstrekken. Dit verzoeken om inlichtingen zal gewoonlijk geen formele interne procedure vereisen die verder gaat dan de procedure die al door de entiteit is ingevoerd.

Schriftelijke bevestigingen aangaande de verantwoordelijkheden van het management

(Zie Par. 10 en 11)

A7

Tijdens de controle verkregen controle-informatie die aangeeft dat het management de in de paragrafen 10 en 11 genoemde verantwoordelijkheden is nagekomen, is niet voldoende zonder het verkrijgen van een bevestiging van het management dat het van mening is deze verantwoordelijkheden te zijn nagekomen. Dit komt doordat de accountant niet in staat is om zelf op grond van andere controle-informatie te beoordelen of het management de financiële overzichten heeft opgesteld en gepresenteerd alsmede informatie aan de accountant heeft verstrekt op basis van zijn overeenstemming dat het zijn verantwoordelijkheden erkent en begrijpt. De accountant kan bijvoorbeeld niet vaststellen dat het management hem alle relevante informatie heeft verschaft zoals overeengekomen in de voorwaarden van de controleopdracht, zonder dat hij het management vraagt of en de bevestiging ontvangt dat deze informatie aan hem is verschaft.

A8

De op grond van de paragrafen 10 en 11 vereiste schriftelijke bevestigingen berusten op voorwaarden van de controleopdracht met daarin de instemming van het management dat het zijn verantwoordelijkheden erkent en begrijpt. Op verzoek van de accountant bevestigt het management dat het deze verantwoordelijkheden is nagekomen. De accountant kan eveneens het management vragen opnieuw via schriftelijke bevestigingen te bevestigen dat het deze verantwoordelijkheden erkent en begrijpt. Dit is gebruikelijk in bepaalde rechtsgebieden maar kan in elk geval bijzonder geschikt zijn wanneer:

• • degenen die de voorwaarden van de controleopdracht namens de entiteit hebben getekend niet meer de desbetreffende verantwoordelijkheden dragen;

• • de voorwaarden van de controleopdracht in een voorgaand jaar werden opgesteld;

• • er enige aanwijzing bestaat dat het management zijn verantwoordelijkheden verkeerd begrijpt; of

• • veranderingen in de omstandigheden ertoe leiden dat dit passend is.

In overeenstemming met het vereiste in Standaard 210556 kan een dergelijke herbevestiging van het erkennen en begrijpen door het management van zijn verantwoordelijkheden niet onder het voorbehoud ‘naar beste weten’ worden gemaakt (zoals besproken in paragraaf A5 van deze Standaard).

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A9

De mandaten voor controles van financiële overzichten van entiteiten in de publieke sector kunnen ruimer zijn dan die voor andere entiteiten. Ten gevolge daarvan kan het uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management op basis waarvan een controle van de financiële overzichten van een entiteit in de publieke sector wordt uitgevoerd, aanleiding geven tot aanvullende schriftelijke bevestigingen. Hierbij kan het onder meer gaan om schriftelijke bevestigingen waarin wordt bevestigd dat transacties en gebeurtenissen in overeenstemming met de wet- en regelgeving of met andere van kracht zijnde voorschriften zijn uitgevoerd.

Andere schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 13)

Aanvullende schriftelijke bevestigingen inzake de financiële overzichten

A10

In aanvulling op de op grond van paragraaf 10 vereiste schriftelijke bevestigingen kan de accountant het noodzakelijk achten om andere schriftelijke bevestigingen inzake de financiële overzichten te verzoeken. Dergelijke schriftelijke bevestigingen kunnen een aanvulling zijn op, maar maken geen deel uit van, de op grond van paragraaf 10 vereiste schriftelijke bevestigingen. Hierbij kan het onder meer gaan om bevestigingen inzake de volgende aangelegenheden:

• • de vraag of de keuze en toepassing van de grondslagen voor de financiële verslaggeving passend zijn; en

• • de vraag of aangelegenheden als de hierna volgende, voor zover relevant overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, in overeenstemming met dat stelsel zijn opgenomen, gewaardeerd, gepresenteerd en toegelicht:

  • ○ plannen of intenties die van invloed kunnen zijn op de boekwaarde of classificatie van activa en verplichtingen;

  • ○ verplichtingen, zowel feitelijke als voorwaardelijke;

  • ○ titels die rechten geven met betrekking tot activa dan wel overheersende zeggenschap uitgeoefend over activa, de verpandingen of bezwaringen van activa, alsmede activa die als onderpand zijn gesteld; en

  • ○ aspecten van wet-, regelgevingen en contractuele overeenkomsten die van invloed kunnen zijn op de financiële overzichten, met inbegrip van het niet naleven daarvan.

Aanvullende schriftelijke bevestigingen inzake aan de accountant verschafte informatie

A11

Naast de op grond van paragraaf 11 vereiste schriftelijke bevestigingen kan de accountant het noodzakelijk achten het management te verzoeken hem een schriftelijke bevestiging te verschaffen dat het alle tekortkomingen in de interne beheersing waarvan het kennis heeft, aan de accountant heeft meegedeeld.

Schriftelijke bevestigingen inzake specifieke beweringen

A12

Wanneer de accountant informatie verkrijgt over gemaakte oordeelsvormingen of intenties, dan wel deze evalueert, kan de accountant rekening houden met één of meer van de volgende aspecten:

• • het verleden van de entiteit inzake het ten uitvoer brengen van haar kenbaar gemaakte intenties;

• • de redenen waarom de entiteit voor een bepaalde actie kiest;

• • de mogelijkheid van de entiteit om een bepaalde actie uit te voeren;

• • het bestaan van of het ontbreken van enige andere informatie die in de loop van de controle had kunnen worden verkregen en die inconsistent zou kunnen zijn met de beoordelingen of de voornemens van het management.

A13

Bovendien kan de accountant het noodzakelijk achten het management te verzoeken schriftelijke bevestigingen te verschaffen inzake specifieke beweringen in de financiële overzichten; in het bijzonder ter onderbouwing van een inzicht dat de accountant uit andere controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot de beoordelingen of de voornemens van het management inzake een bepaalde bewering dan wel inzake de volledigheid van een bepaalde bewering. Bijvoorbeeld, indien de voornemens van het management belangrijk zijn voor de basis voor waardering van investeringen kan het onmogelijk zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen zonder schriftelijke bevestigingen van het management inzake zijn intenties. Hoewel dergelijke schriftelijke bevestigingen noodzakelijke controle-informatie verschaffen, verschaffen zij op zichzelf niet voldoende en geschikte controle-informatie voor die bewering.

Het meedelen van een grensbedrag

(Zie Par. 10, 11 en 13)

A14

Standaard 450 vereist van de accountant dat hij de tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen accumuleert, met uitzondering van die welke duidelijk triviaal zijn.557 De accountant kan een grensbedrag bepalen waarboven afwijkingen niet als duidelijk triviaal kunnen worden aangemerkt. Op dezelfde wijze kan de accountant overwegen aan het management een grensbedrag mee te delen voor de doeleinden van de gevraagde schriftelijke bevestigingen.

De datum van schriftelijke bevestigingen en de periode(n) waarop zij betrekking hebben

(Zie Par. 14)

A15

Omdat schriftelijke bevestigingen noodzakelijke controle-informatie vormen, kan het oordeel van de accountant niet tot uitdrukking worden gebracht en kan de controleverklaring niet worden gedateerd vóór de datum van de schriftelijke bevestigingen. Verder worden, omdat de accountant bedacht is op gebeurtenissen die zich voordoen tot aan de datum van de controleverklaring en die mogelijk een aanpassing van of een toelichting in de financiële overzichten vereisen, de schriftelijke bevestigingen gedateerd zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na, de datum van de controleverklaring over de financiële overzichten.

A16

In sommige situaties kan het voor de accountant passend zijn tijdens de uitvoering van de controle een schriftelijke bevestiging te ontvangen inzake een specifieke bewering in de financiële overzichten. Wanneer dit het geval is, kan het noodzakelijk zijn om een geactualiseerde versie van de schriftelijke bevestiging te verzoeken.

A17

De schriftelijke bevestigingen hebben betrekking op alle verslagperioden waarnaar in de controleverklaring wordt verwezen omdat het management opnieuw moet bevestigen dat de schriftelijke bevestigingen die het eerder heeft verstrekt met betrekking tot voorgaande perioden, passend blijven. De accountant en het management kunnen overeenstemming bereiken over een vorm van schriftelijke bevestigingen die de schriftelijke bevestigingen met betrekking tot voorgaande verslagperioden actualiseert door middel van het vermelden of er eventuele veranderingen zijn ten opzichte van deze schriftelijke bevestigingen en zo ja, welke dat zijn.

A18

Er kunnen zich situaties voordoen waarin het huidige management niet in functie was gedurende alle perioden waarop de controleverklaring betrekking heeft. Deze personen kunnen beweren dat zij niet in staat zijn om bepaalde of alle schriftelijke bevestigingen te verschaffen omdat zij gedurende die periode niet in functie waren. Deze situatie neemt echter niet de verantwoordelijkheden van deze personen voor de financiële overzichten als geheel weg. Bijgevolg is het vereiste nog steeds van toepassing dat de accountant aan hen schriftelijke bevestigingen vraagt die betrekking hebben op de totaliteit van de desbetreffende periode(n).

De vorm van schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 15)

A19

Schriftelijke bevestigingen zijn vereist te worden opgenomen in een bevestigingsbrief gericht aan de accountant. In sommige rechtsgebieden kan bij wet- of regelgeving zijn bepaald dat van het management is vereisteen schriftelijke openbare verklaring omtrent zijn verantwoordelijkheden af te leggen. Hoewel een dergelijke verklaring een bevestiging inhoudt aan de gebruikers van de financiële overzichten, dan wel aan de desbetreffende instanties, kan de accountant beslissen dat dit een geschikte vorm van een schriftelijke bevestiging is met betrekking tot bepaalde of alle bevestigingen die vereist zijn op grond van paragraaf 10 of 11. Als gevolg daarvan hoeven de betrokken aangelegenheden waarop een dergelijke verklaring betrekking heeft, niet in de bevestigingsbrief te worden opgenomen.

Factoren die van invloed kunnen zijn op de beslissing van de accountant zijn onder meer:

• • de vraag of de verklaring een bevestiging inhoudt van het nakomen van verantwoordelijkheden zoals bedoeld in de paragrafen 10 en 11;

• • de vraag of de verklaring is verstrekt of goedgekeurd door degene van wie de accountant de desbetreffende schriftelijke bevestigingen vraagt;

• • de vraag of een kopie van de verklaring aan de accountant is verstrekt zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na, de datum van de controleverklaring bij de financiële overzichten (Zie Par. 14).

A20

Een formele verklaring inzake het naleven van wet- of regelgeving, dan wel het goedkeuren van de financiële overzichten, zou niet voldoende informatie bevatten voor de accountant om ervan overtuigd te zijn dat alle noodzakelijke bevestigingen weloverwogen zijn verstrekt. De formulering van de verantwoordelijkheden van het management in wet- of regelgeving is evenmin een vervanging voor de gevraagde schriftelijke bevestigingen.

A21

Bijlage 2 geeft een voorbeeld van een bevestigingsbrief.

Communicatie met de met governance belaste personen

(Zie Par. 10, 11 en 13)

A22

Standaard 260 vereist dat de accountant de schriftelijke bevestigingen die hij van het management heeft gevraagd, meedeelt aan de met governance belaste personen558.

Twijfel omtrent de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen en gevraagde schriftelijke bevestigingen die niet zijn verstrekt

Twijfel omtrent de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 16 en 17)

A23

In het geval van geïdentificeerde inconsistenties tussen één of meer schriftelijke bevestigingen en controle-informatie die vanuit een andere bron is verkregen, kan de accountant overwegen of de risico-inschatting juist blijft en zo niet, de risico-inschatting herzien en de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden bepalen om op de ingeschatte risico’s in te spelen.

A24

Twijfels over de bekwaamheid, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van het management, dan wel bij zijn inzet hiervoor of bij de handhaving daarvan, kunnen de accountant doen besluiten dat het risico op het geven van een verkeerde voorstelling in de financiële overzichten door het management zodanig is dat de controle niet kan worden uitgevoerd. In een dergelijk geval kan de accountant overwegen om, indien dat mogelijk is binnen de van toepassing zijnde wet- of regelgeving, de opdracht terug te geven, tenzij de met governance belaste personen daarvoor de passende correctieve maatregelen implementeren. Dergelijke maatregelen kunnen echter onvoldoende zijn om de accountant in staat te stellen een niet aangepast controleoordeel te geven.

A25

Standaard 230 vereist dat de accountant belangrijke aangelegenheden die tijdens de controle aan de orde komen, de conclusies die daarover zijn getrokken, alsmede de significante professionele oordeelsvormingen die zijn gemaakt om tot deze conclusies te komen,559 documenteert. De accountant kan significante kwesties hebben geïdentificeerd met betrekking tot de bekwaamheid, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van het management, dan wel met betrekking tot zijn inzet hiervoor of zijn handhaving daarvan, maar hij kan niettemin tot de conclusie zijn gekomen dat de schriftelijke bevestigingen desondanks betrouwbaar zijn. In een dergelijke situatie wordt deze belangrijke aangelegenheid gedocumenteerd in overeenstemming met Standaard 230.

Schriftelijke bevestigingen aangaande de verantwoordelijkheden van het management

(Zie Par. 20)

A26

Zoals is uiteengezet in paragraaf A7, is de accountant niet in staat alleen op grond van andere controle-informatie te beoordelen of het management de verantwoordelijkheden zoals bedoeld in de paragrafen 10 en 11, is nagekomen. Daarom is de accountant, indien hij, zoals is omschreven in paragraaf 20(a), tot de conclusie komt dat de schriftelijke bevestigingen met betrekking tot deze aangelegenheden niet betrouwbaar zijn, dan wel indien het management deze schriftelijke bevestigingen niet verschaft, niet in staat voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. De mogelijke effecten daarvan op de financiële overzichten zijn niet beperkt tot bepaalde elementen, rekeningen of posten van de financiële overzichten en hebben daarom een diepgaande invloed. Standaard 705 vereist dat de accountant in dergelijke situaties een oordeelonthouding over de financiële overzichten formuleert.560

A27

Een schriftelijke bevestiging die is aangepast ten opzichte van de door de accountant gevraagde bevestiging betekent niet noodzakelijkerwijs dat het management de schriftelijke bevestiging niet heeft verschaft. De onderliggende reden voor een dergelijke aanpassing kan van invloed zijn op het oordeel in de controleverklaring. Bijvoorbeeld:

• • de schriftelijke bevestiging omtrent het door het management nakomen van zijn verantwoordelijkheden voor het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten kan vermelden dat het management van mening is dat de financiële overzichten zijn opgesteld en gepresenteerd in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, uitgezonderd het van materieel belang zijnde feit dat niet voldaan is aan een specifiek vereiste van dat stelsel. Hetgeen op grond van paragraaf 20 wordt vereist, is niet van toepassing omdat de accountant tot de conclusie is gekomen dat het management betrouwbare schriftelijke bevestigingen heeft verschaft. Van de accountant wordt echter vereist dat hij overeenkomstig Standaard 705 rekening houdt met het effect van dit geval van niet naleven op het oordeel in de controleverklaring.

• • de schriftelijke bevestiging omtrent de verantwoordelijkheid van het management voor het aan de accountant verschaffen van alle relevante informatie zoals overeengekomen in de voorwaarden van de controleopdracht, kan vermelden dat het management van mening is dat het, uitgezonderd informatie die door brand is vernietigd, de accountant deze informatie heeft verschaft. Hetgeen op grond van paragraaf 20 wordt vereist is niet van toepassing omdat de accountant tot de conclusie is gekomen dat het management betrouwbare schriftelijke bevestigingen heeft verschaft. Van de accountant wordt echter vereist dat hij overeenkomstig Standaard 705 rekening houdt met de diepgaande invloed van de door de brand vernietigde informatie op de financiële overzichten en het gevolg daarvan voor het oordeel in de controleverklaring.

Bijlage 1: Lijst van Standaarden die vereisten voor schriftelijke bevestigingen bevatten

(Zie Par. 2)

Deze bijlage vermeldt welke paragrafen van de andere Standaarden onderwerp-specifieke schriftelijke bevestigingen vereisen. Deze opsomming is geen vervanging voor het in aanmerking nemen van de vereisten en de daarmee verband houdende toepassingsgerichte en overige verklarende teksten in de Standaarden.

• – Standaard 240, De verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten – paragraaf 40

• – Standaard 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten – paragraaf 17

• – Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen – paragraaf 14

• – Standaard 501, Controle-informatie – Specifieke overwegingen voor geselecteerde elementen – paragraaf 12

• – Standaard 540, De controle van schattingen en toelichtingen daarop – paragraaf 37

• – Standaard 550, Verbonden partijen – paragraaf 26

• – Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode – paragraaf 9

• – Standaard 570, Continuïteit – paragraaf 16(e)

• – Standaard 710, Ter vergelijking opgenomen informatie – Overeenkomstige cijfers en vergelijkende financiële overzichten – paragraaf 9

• – Standaard 720, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten – paragraaf 13(c)

Bijlage 2: Voorbeeld van bevestigingsbrief

(Zie Par. A21)

Voor voorbeeldteksten van bevestigingsbrieven wordt verwezen naar HRA deel 3 www.nba.nl/voorbeeldteksten.

600–699. Gebruikmaken van de werkzaamheden van anderen

600. Bijzondere overwegingen – controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen)

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

De Standaarden zijn van toepassing op een controle van financiële overzichten van een groep (een groepscontrole). Deze Standaard behandelt bijzondere overwegingen die van toepassing zijn op groepscontroles, inclusief de situaties waarbij accountants van groepsonderdelen betrokken zijn. De vereisten en leidraden in deze Standaard verwijzen naar, of vormen een aanvulling op de toepassing van andere relevante Standaarden voor groepscontroles, in het bijzonder Standaard 220561, Standaard 230562, Standaard 300563, Standaard 315564, en Standaard 330565. (Zie par. A1 en A2)

2

De financiële overzichten van een groep omvatten de financiële informatie van meer dan één entiteit of bedrijfseenheid door middel van een consolidatieproces, zoals beschreven in paragraaf 14(k). De term consolidatieproces zoals gebruikt in deze Standaard verwijst niet alleen naar het opstellen van geconsolideerde financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar ook naar de presentatie van de gecombineerde financiële overzichten, en naar de aggregatie van de financiële informatie van entiteiten of bedrijfseenheden zoals filialen of divisies. (Zie par. A3, A4, A5 en A27)

3

Zoals uitgelegd in Standaard 220566, kunnen onderdelen van deze Standaard, afhankelijk van de omstandigheden, ook nuttig zijn bij een controle van financiële overzichten niet zijnde een groepscontrole waarbij ook personen van een andere accountantseenheid onderdeel zijn van het opdrachtteam. Deze Standaard kan bijvoorbeeld nuttig zijn indien een dergelijke persoon wordt betrokken om op een verre locatie aanwezig te zijn bij een fysieke voorraadopname, om de materiële vaste activa te inspecteren, of om controlewerkzaamheden uit te voeren bij een shared service center.

Groepen en groepsonderdelen

4

Een groep kan op verschillende manieren georganiseerd zijn. Zo kan een groep worden georganiseerd op basis van juridische of andere entiteiten (bijvoorbeeld een moedermaatschappij en een of meer dochtermaatschappijen, joint ventures of deelnemingen die volgens de equity-methode worden verwerkt). Een groep kan ook worden georganiseerd op basis van geografie, op basis van andere economische eenheden (zoals filialen of divisies) of op basis van functies of bedrijfsactiviteiten. In deze Standaard worden deze verschillende organisatievormen gezamenlijk aangeduid als ‘entiteiten of bedrijfseenheden’. (Zie par. A6)

5

De groepsaccountant stelt een passende aanpak voor de planning en de uitvoering van de controlewerkzaamheden op om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Voor dit doel past de groepsaccountant professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van de groepsonderdelen waarvoor controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd. Deze bepaling is gebaseerd op het inzicht van de groepsaccountant in de groep en haar omgeving, en andere factoren, zoals de mogelijkheid om controlewerkzaamheden centraal uit te voeren, de aanwezigheid van shared service centers, of de aanwezigheid van gemeenschappelijke informatiesystemen en de interne beheersing. (Zie par. A7, A8 en A9)

Betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen

6

Standaard 220 567 vereist dat de opdrachtpartner vaststelt dat er voldoende en passende middelen aan het opdrachtteam worden toegewezen of ter beschikking worden gesteld om de opdracht tijdig uit te voeren. Bij een groepscontrole kunnen deze middelen mede bestaan uit accountants van groepsonderdelen. Derhalve vereist deze Standaard dat de groepsaccountant bepaalt wat de aard, timing en omvang van de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen is.

7

De groepsaccountant kan accountants van groepsonderdelen inschakelen om informatie te verstrekken, of om controlewerkzaamheden uit te voeren, om te voldoen aan de vereisten van deze Standaard. Accountants van groepsonderdelen hebben welllicht meer ervaring met en meer diepgaande kennis van de groepsonderdelen en hun omgeving (waaronder lokale wet- en regelgeving, bedrijfspraktijken, taal en cultuur) dan de groepsaccountant. Derhalve kunnen, en worden veelal, accountants van groepsonderdelen tijdens alle fases van de groepscontrole betrokken. (Zie par. A10 en A11)

8

Het controlerisico is een functie van het risico op een afwijking van materieel belang en het ontdekkingsrisico.568 Het ontdekkingsrisico bij een groepscontrole omvat het risico dat een accountant van een groepsonderdeel een afwijking in de financiële informatie van een groepsonderdeel die een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep kan veroorzaken niet ontdekt, en dat de groepsaccountant deze afwijking mogelijk niet ontdekt. Derhalve vereist deze Standaard voldoende en passende betrokkenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau of van de groepsaccountant, indien van toepassing, bij de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen en benadrukt het belang van wederzijdse communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen. Bovendien worden in deze Standaard de aangelegenheden toegelicht waarmee de groepsaccountant rekening houdt bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden. (Zie par. A12 en A13)

Professioneel-kritische instelling

9

In overeenstemming met Standaard 200569 wordt van het opdrachtteam vereist de groepscontrole te plannen en uit te voeren met een professioneel-kritische instelling en hierbij professionele oordeelsvorming toe te passen. De passende uitoefening van een professioneel-kritische instelling kan blijken door de handelingen en de communicatie van het opdrachtteam, waaronder het benadrukken van het belang dat ieder lid van het opdrachtteam gedurende de groepscontrole een professioneel-kritische instelling toepast. Dergelijke handelingen en communicatie kunnen specifieke stappen bevatten om belemmeringen te beperken die een gepaste uitoefening van een professioneel-kritische instelling kunnen tegenwerken. (Zie par. A14, A15, A16, A17 en A18)

Schaalbaarheid

10

Deze Standaard is bedoeld voor alle groepscontroles, ongeacht de omvang of complexiteit. De vereisten van deze Standaard zijn bedoeld om te worden toegepast in de context van de aard en de omstandigheden van elke groepscontrole. Indien een groepscontrole bijvoorbeeld in het geheel wordt uitgevoerd door de groepsaccountant, zijn sommige vereisten in deze Standaard niet relevant omdat zij afhankelijk zijn van de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen. Dit kan het geval zijn indien de groepsaccountant in staat is de controlewerkzaamheden centraal uit te voeren of in staat is om de werkzaamheden op het niveau van de groepsonderdelen uit te voeren zonder daarbij de accountants van de groepsonderdelen in te schakelen. De leidraden in de paragrafen A119 en A120 kunnen ook nuttig zijn voor de toepassing van deze Standaard in deze omstandigheden.

Verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner op groepsniveau en de groepsaccountant

11

De opdrachtpartner op groepsniveau blijft eindverantwoordelijk, en daarmee verantwoordelijk voor de naleving van de vereisten van deze Standaard. De term ‘de opdrachtpartner op groepsniveau dient verantwoordelijkheid te nemen voor...’ of ‘de groepsaccountant dient verantwoordelijkheid te nemen voor...’ wordt gebruikt voor die vereisten waarbij het de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant is toegestaan de opzet of de uitvoering van de werkzaamheden, taken of handelingen toe te wijzen aan andere leden van het opdrachtteam met de passende vaardigheden of passende ervaring, waaronder accountants van de groepsonderdelen. Met betrekking tot andere vereisten wordt met deze Standaard uitdrukkelijk bedoeld dat het vereiste of de verantwoordelijkheid wordt vervuld door de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant, indien van toepassing, waarbij de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant informatie kan verkrijgen van de accountantseenheid of van andere leden van het opdrachtteam. (Zie par. A29)

Ingangsdatum

12

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

13

De doelstellingen van de accountant zijn:

• a. met betrekking tot de aanvaarding en continuering van de opdracht voor de groepscontrole, bepalen of naar verwachting voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen als basis voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten van de groep;

• b. het identificeren en inschatten van de risico's op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, ongeacht of deze het gevolg zijn van fraude of fouten, en het plannen en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden om op passende wijze in te spelen tot de ingeschatte risico’s;

• c. gedurende de groepscontrole voldoende en op passende wijze betrokken zijn bij de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen, inclusief het duidelijk communiceren over de reikwijdte en timing van hun werkzaamheden en het evalueren van de resultaten van die werkzaamheden; en

• d. evalueren of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen uit de uitgevoerde controlewerkzaamheden, inclusief de werkzaamheden die door de accountants van de groepsonderdelen zijn uitgevoerd, als basis voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten van de groep.

Definities

14

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. aggregatierisico – waarschijnlijkheid dat het totaal van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen het materialiteitsniveau voor de financiële overzichten van de groep als geheel overschrijdt. (Zie par. A19)

• b. groepsonderdeel – entiteit, bedrijfseenheid, functie of zakelijke activiteit, of een combinatie hiervan, die door de groepsaccountant wordt bepaald ten behoeve van het plannen en uitvoeren van controlewerkzaamheden in een groepscontrole. (Zie par. A20)

• c. accountant van een groepsonderdeel – accountant die voor de groepscontrole controlewerkzaamheden uitvoert met betrekking tot een groepsonderdeel. Een accountant van een groepsonderdeel is onderdeel van het opdrachtteam570 van een groepscontrole. (Zie par. A21, A22 en A23)

• d. management van een groepsonderdeel – management dat verantwoordelijk is voor een groepsonderdeel. (Zie par. A24)

• e. uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel - bedrag dat wordt vastgesteld door de groepsaccountant om het aggregatierisico tot een passend laag niveau terug te brengen met betrekking tot het plannen en uitvoeren van controlewerkzaamheden in relatie tot een groepsonderdeel.

• f. groep – rapporterende eenheid waarvoor financiële overzichten op groepsniveau worden opgesteld.

• g. groepscontrole – controle van de financiële overzichten van een groep.

• h. groepsaccountant – opdrachtpartner op groepsniveau en de leden van het opdrachtteam anders dan de accountants van de groepsonderdelen. De groepsaccountant is verantwoordelijk voor:

  • i. het vaststellen van de algehele controleaanpak en controleprogramma op groepsniveau;

  • ii. het aansturen van en toezicht houden op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden;

  • iii. het evalueren van de conclusies die worden getrokken op basis van de verkregen controle-informatie als de basis voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten van de groep.

  • i. controleoordeel op groepsniveau – controleoordeel over de financiële overzichten van een groep.

• j. opdrachtpartner op groepsniveau – opdrachtpartner571 die verantwoordelijk is voor de groepscontrole. (Zie par. A25)

• k. financiële overzichten van de groep – financiële overzichten die door middel van een consolidatieproces de financiële informatie van meer dan een entiteit of bedrijfseenheid omvatten. Voor de toepassing van deze Standaard omvat een consolidatieproces: (Zie par. A26, A27 en A28)

  • i. integrale en proportionele consolidatie, of verslaggeving op basis van de equity-methode;

  • ii. de presentatie van gecombineerde financiële overzichten van de financiële informatie van entiteiten of bedrijfseenheden waarvoor geen moedermaatschappij bestaat maar waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend of die onder gemeenschappelijke leiding staan; of

  • iii. de aggregatie van de financiële informatie van entiteiten of bedrijfseenheden zoals filialen of divisies.

• l. groepsmanagement – management dat verantwoordelijk is voor het opstellen van de financiële overzichten van de groep.

• m. uitvoeringsmaterialiteit van de groep – uitvoeringsmaterialiteit572 met betrekking tot de financiële overzichten van de groep als geheel, zoals bepaald door de groepsaccountant.

15

Indien in deze Standaard wordt verwezen naar ‘het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving’ wordt bedoeld het stelsel inzake financiële verslaggeving dat van toepassing is op de financiële overzichten van de groep.

Vereisten

Verantwoordelijkheden van de leiding voor het managen en bereiken van kwaliteit bij een groepscontrole

16

Bij de toepassing van Standaard 220573 dient de opdrachtpartner op groepsniveau de algehele verantwoordelijkheid te nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de opdracht voor de groepscontrole. Daarbij dient de opdrachtpartner op groepsniveau: (Zie par. A29 en A30)

• a. de verantwoordelijkheid te nemen voor het creëren van een omgeving voor de opdracht voor de groepscontrole die het verwachte gedrag van de leden van het opdrachtteam benadrukt; (Zie par. A31)

• b. voldoende en op passende wijze betrokken te zijn bij de gehele opdracht voor de groepscontrole, met inbegrip van de werkzaamheden van de accountants van groepsonderdelen, zodat de opdrachtpartner op groepsniveau de basis heeft om vast te stellen of de significante oordelen die zijn gevormd en de conclusies die zijn getrokken passend zijn gezien de aard en de omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole.

Aanvaarding en continuering van de opdracht

17

Voordat de opdrachtpartner op groepsniveau de opdracht voor de groepscontrole aanvaardt of continueert, dient de opdrachtpartner op groepsniveau te bepalen of er naar verwachting voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen als basis voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten van de groep. (Zie par. A32, A33, A34 en A35)

18

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau na de aanvaarding of continuering van de opdracht voor de groepscontrole concludeert dat geen voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen, dient de opdrachtpartner op groepsniveau de mogelijke effecten op de groepscontrole te overwegen. (Zie par. A36)

Opdrachtvoorwaarden

19

Bij het toepassen van Standaard 210574 dient de groepsaccountant met het groepsmanagement overeen te komen dat het groepsmanagement zijn verantwoordelijkheid erkent en begrijpt om het opdrachtteam: (Zie par. A37)

• a. toegang te verschaffen tot alle informatie waarvan het groepsmanagement kennis heeft die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten van de groep, zoals administratieve vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;

• b. aanvullende informatie te verschaffen die het opdrachtteam van het groepsmanagement of van het management van de groepsonderdelen voor het doel van de groepscontrole kan vragen; en

• c. onbeperkte toegang te verschaffen tot personen binnen de groep van wie het opdrachtteam vaststelt dat het noodzakelijk is controle-informatie te verkrijgen.

Beperkingen ten aanzien van toegang tot informatie of tot personen buiten de zeggenschap van het groepsmanagement

20

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau concludeert dat het groepsmanagement aan het opdrachtteam geen toegang tot de informatie of geen onbeperkte toegang tot personen binnen de groep kan verlenen vanwege beperkingen die buiten de zeggenschap van het groepsmanagement liggen, dient de opdrachtpartner op groepsniveau de mogelijke effecten hiervan op de groepscontrole te overwegen. (Zie par. A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45 en A46)

Beperkingen ten aanzien van toegang tot informatie of tot personen die worden opgelegd door het groepsmanagement

21

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau concludeert dat: (Zie par. A43, A44, A45 en A46)

• a. het voor de groepsaccountant niet mogelijk zal zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen vanwege beperkingen die door het groepsmanagement zijn opgelegd; en

• b. het mogelijke effect van deze beperkingen zal leiden tot een oordeelonthouding over de financiële overzichten van de groep, dient de opdrachtpartner op groepsniveau ofwel:

  • i. in het geval van een eerste opdracht, de opdracht niet te aanvaarden, of in het geval van een doorlopende opdracht, de opdracht terug te geven indien dat op grond van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is; of

  • ii. indien wet- of regelgeving een accountant verbiedt om een opdracht te weigeren of indien het anderszins niet mogelijk is een opdracht terug te geven, een oordeelonthouding te formuleren bij de financiële overzichten van de groep nadat de controle van de financiële overzichten van de groep voor zover mogelijk is uitgevoerd.

Algehele controleaanpak op groepsniveau en controleprogramma op groepsniveau

22

Bij het toepassen van Standaard 300575 dient de groepsaccountant een algehele controleaanpak op groepsniveau en een controleprogramma op groepsniveau vast te stellen, en deze te herzien indien nodig. Hierbij dient de groepsaccountant: (Zie par. A47, A48, A49 en A50)

• a. de groepsonderdelen te bepalen waarop controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd; en (Zie par. A51)

• b. de middelen te bepalen die nodig zijn om de opdracht voor de groepscontrole uit te voeren, waaronder de aard, timing en omvang van de betrokkenheid van de accountants van de groepsonderdelen. (Zie par. A52, A53, A54, 55 en A56)

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen ingeschakeld zijn

23

Bij het vaststellen van de algehele controleaanpak op groepsniveau en het controleprogramma op groepsniveau dient de opdrachtpartner op groepsniveau te evalueren of de groepsaccountant in staat zal zijn om voldoende en op passende wijze betrokken te zijn bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. (Zie par. A57)

24

Als onderdeel van de evaluatie in paragraaf 23 dient de groepsaccountant aan de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om te bevestigen dat de accountant van het groepsonderdeel zal samenwerken met de groepsaccountant, waaronder te bevestigen of de accountant van het groepsonderdeel de werkzaamheden zal uitvoeren zoals gevraagd door de groepsaccountant. (Zie par. A58)

Relevante ethische voorschriften, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften

25

Bij de toepassing van Standaard 220576 dient de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijkheid te nemen voor: (Zie par. A59, A60 en A87)

• a. dat de accountants van de groepsonderdelen op de hoogte zijn gesteld van relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn gelet op de aard en omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole; en

• b. het krijgen van bevestiging dat de accountants van de groepsonderdelen de relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn op de opdracht voor de groepscontrole, met inbegrip van de onafhankelijkheidsvoorschriften, begrijpen en deze zullen naleven.

Middelen voor de opdracht

26

Bij de toepassing van Standaard 220577 dient de opdrachtpartner op groepsniveau: (Zie par. A61, A62, A63, A64, A65, A66, en A68)

• a. vast te stellen dat accountants van de groepsonderdelen over de passende competenties en capaciteiten beschikken, waaronder voldoende tijd, om de toegewezen controlewerkzaamheden voor dat groepsonderdeel uit te voeren; en

• b. indien informatie over de resultaten vanuit het monitoring- en herstelproces of vanuit externe onderzoeken met betrekking tot de accountant van het groepsonderdeel ter beschikking is gesteld door de accountantseenheid van de groepsaccountant of op andere wijze ter beschikking is gesteld aan de opdrachtpartner op groepsniveau, de relevantie van deze informatie door de groepsaccountant te bepalen in het kader van de vereisten van paragraaf 26(a).

27

De groepsaccountant dient voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de uit te voeren werkzaamheden op het niveau van het groepsonderdeel zonder de accountant van het groepsonderdeel te betrekken indien:

• a. de accountant van het groepsonderdeel de relevante ethische voorschriften niet naleeft die van toepassing zijn op de opdracht voor de groepscontrole, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften578; of (Zie par. A69 en A70)

• b. de opdrachtpartner op groepsniveau ernstige bedenkingen heeft over de aangelegenheden in paragrafen 23–26. (Zie par. A71)

De uitvoering van de opdracht

28

Bij het toepassen van Standaard 220579 dient de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijkheid te nemen voor de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden, waarbij rekening wordt gehouden met: (Zie par. A72, A73, A74, A75, A76 en A77)

• a. onderwerpen waarbij wordt ingeschat dat er sprake is van hogere risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, of van significante risico’s die zijn geïdentificeerd in overeenstemming met Standaard 315; en

• b. onderwerpen in de controle van de financiële overzichten van de groep waarbij sprake is van significante oordeelsvorming.

Communicatie met de accountants van de groepsonderdelen

29

De groepsaccountant dient te communiceren met de accountants van de groepsonderdelen over hun respectievelijke verantwoordelijkheden en de verwachtingen van de groepsaccountant, waaronder de verwachting dat de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen plaatsvindt op passende momenten gedurende de groepscontrole. (Zie par. A78, A79, A80, A81, A82, A83, A84, A85, A86 en A87)

Inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de groep

30

Bij het toepassen van Standaard 315580 dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het verwerven van inzicht in het volgende: (Zie par. A88, A89, A90, A91 en A92)

• a. de groep en haar omgeving, waaronder: (Zie par. A93, A94 en A95)

  • i. de organisatiestructuur en het bedrijfsmodel van de groep, met inbegrip van:

    • a. de locaties waar de groep haar activiteiten heeft;

    • b. de aard van de activiteiten van de groep en de mate waarin deze binnen de groep gelijksoortig zijn; en

    • c. de mate waarin het bedrijfsmodel van de groep het gebruik van informatietechnologie (IT) integreert;

  • ii. regelgevende factoren die effect hebben op de entiteiten en bedrijfseenheden in de groep; en

  • iii. de maatstaven die intern en extern worden gebruikt voor het beoordelen van de financiële prestaties van de entiteiten of bedrijfseenheden;

• b. het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de consistentie van de grondslagen en toepassingen in de gehele groep; en

• c. het interne beheersingssysteem van de groep, waaronder:

  • i. de aard en de mate waarin interne beheersmaatregelen gemeenschappelijk zijn; (Zie par. A96, A97, A98, A99 en A102)

  • ii. of, en zo ja, op welke wijze de groep activiteiten die relevant zijn voor de financiële verslaggeving centraliseert; (Zie par. A100, A101 en A102)

  • iii. het consolidatieproces dat wordt gebruikt door de groep, inclusief, indien van toepassing, subconsolidaties en consolidatieaanpassingen; en

  • iv. hoe het groepsmanagement communiceert aan het management van entiteiten of bedrijfseenheden over significante aangelegenheden ter ondersteuning van het opstellen van de financiële overzichten van de groep en gerelateerde verantwoordelijkheden met betrekking tot de financiële verslaggeving in het informatiesysteem en andere onderdelen van het interne beheersingssysteem van de groep. (Zie par. A103, A104 en A105)

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn

31

De groepsaccountant dient tijdig te communiceren met de accountants van de groepsonderdelen over: (Zie par. A106)

• a. aangelegenheden die de groepsaccountant als relevant heeft aangemerkt voor de opzet of uitvoering van de risico-inschattingswerkzaamheden door de accountant van het groepsonderdeel voor de groepscontrole;

• b. bij het toepassen van Standaard 550581, verbonden partijen of transacties met verbonden partijen die door het groepsmanagement zijn geïdentificeerd, en alle andere verbonden partijen waarvan de groepsaccountant op de hoogte is, die relevant zijn voor de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel; en (Zie par. A107)

• c. bij de toepassing van Standaard 570582, gebeurtenissen of omstandigheden die zijn geïdentificeerd door het groepsmanagement of door de groepsaccountant die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de groep om de continuïteit te handhaven, die relevant zijn voor de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel.

32

De groepsaccountant dient de accountants van de groepsonderdelen te verzoeken om tijdig te communiceren over:

• a. aangelegenheden met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel waarvan de accountant van het groepsonderdeel vaststelt dat deze relevant zijn voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, ongeacht of deze het gevolg zijn van fraude of fouten;

• b. relaties met verbonden partijen die niet eerder door het groepsmanagement of door de groepsaccountant zijn geïdentificeerd; en (Zie par. A107)

• c. iedere gebeurtenis of omstandigheid die is geïdentificeerd door de accountant van het groepsonderdeel die gerede twijfel kan doen ontstaan over de mogelijk van de groep om de continuïteit te handhaven.

Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten

33

Bij het toepassen van Standaard 315583 dient de groepsaccountant, op basis van het in paragraaf 30 verkregen inzicht, verantwoordelijkheid te nemen voor het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, met inbegrip van risico’s met betrekking tot het consolidatieproces. (Zie par. A108, A109, A110, A111, A112 en A113)

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn

34

Bij de toepassing van Standaard 315584 dient de groepsaccountant te evalueren of de controle-informatie die is verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden die door de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen zijn uitgevoerd een passende basis vormt voor het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. (Zie par. A114 en A115)

Materialiteit

35

Bij het toepassen van Standaard 320585 en Standaard 450586 dient de groepsaccountant, indien transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen in de financiële overzichten van de groep zijn gedesaggregeerd over meerdere groepsonderdelen, voor de planning en de uitvoering van de controlewerkzaamheden het volgende vast te stellen:

• a. de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel. Om in te spelen op het aggregatierisico dient dit bedrag lager te zijn dan de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau; (Zie par. A116, A117, A118, A119 en A120)

• b. de grenswaarde waarboven afwijkingen die worden geïdentificeerd in de financiële informatie van de groepsonderdelen moeten worden gecommuniceerd met de groepsaccountant. Deze grenswaarde dient niet hoger te zijn dan het bedrag dat als duidelijk triviaal wordt beschouwd voor de financiële overzichten van de groep. (Zie par. A121)

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn

36

De groepsaccountant dient de in overeenstemming met paragraaf 35 vastgestelde bedragen te communiceren met de accountant van het groepsonderdeel. (Zie par. A122 en A123)

Inspelen op ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang

37

Bij het toepassen van Standaard 330587 dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd, waaronder het bepalen van de groepsonderdelen waarvoor verdere controlewerkzaamheden nodig zijn en de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die bij die groepsonderdelen moeten worden uitgevoerd. (Zie par. A124, A125, A126, A127, A128, A129, A130, A131, A132, A133, A134, A135, A136, A137, A138 en A139)

Consolidatieproces

38

De groepsaccountant dient verantwoordelijkheid te nemen voor het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep voortvloeiend uit het consolidatieproces. Dit dient te omvatten: (Zie par. A140)

• a. het evalueren of alle entiteiten en bedrijfseenheden zijn opgenomen in de financiële overzichten van de groep zoals vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot subconsolidaties;

• b. het evalueren van de geschiktheid, volledigheid en nauwkeurigheid van consolidatieaanpassingen en herrubriceringen; (Zie par. A141)

• c. het evalueren of uit de oordeelsvorming van het management tijdens het consolidatieproces indicaties voor een mogelijke tendentie bij het management opkomen; en

• d. het inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude die zich tijdens het consolidatieproces voordoen.

39

Indien de financiële informatie van een entiteit of bedrijfseenheid niet is opgesteld in overeenstemming met dezelfde grondslagen voor de financiële verslaggeving die op de financiële overzichten van de groep zijn toegepast, dient de groepsaccountant te evalueren of de financiële informatie op passende wijze is aangepast ten behoeve van het opstellen en presenteren van de financiële overzichten van de groep.

40

Indien de financiële overzichten van de groep financiële informatie van een entiteit of bedrijfseenheid bevatten waarvan de einddatum van de verslaggevingsperiode verschilt van die van de groep, dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het evalueren of passende aanpassingen in de financiële overzichten zijn aangebracht, in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn

41

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten of uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden, dient de groepsaccountant te communiceren met de accountant van een groepsonderdeel over aangelegenheden waarvan de groepsaccountant of de accountant van het groepsonderdeel heeft vastgesteld dat ze relevant zijn voor de opzet van de manier waarop wordt ingespeeld op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep.

42

Voor gebieden met hogere risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, of significante risico’s geïdentificeerd in overeenstemming met Standaard 315, waarvoor een accountant van een groepsonderdeel de verdere uit te werken controlewerkzaamheden bepaalt, dient de groepsaccountant de geschiktheid van de opzet en de uitvoering van die verdere controlewerkzaamheden te evalueren. (Zie par. A142)

43

Indien accountants van groepsonderdelen verdere controlewerkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces, waaronder subconsolidaties, dient de groepsaccountant de aard en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden te bepalen. (Zie par. A143)

44

De groepsaccountant dient vast te stellen of de financiële informatie die is geïdentificeerd in de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel (zie paragraaf 45(a)) de financiële informatie is die in de financiële overzichten van de groep is opgenomen.

Het evalueren van de communicatie van de accountant van een groepsonderdeel en de adequaatheid van hun werkzaamheden

45

De groepsaccountant dient de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken om aangelegenheden te communiceren die relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole. Een dergelijke communicatie dient te omvatten: (Zie par. A144)

• a. de identificatie van de financiële informatie waarvoor de accountant van het groepsonderdeel is verzocht om controlewerkzaamheden uit te voeren;

• b. of de accountant van het groepsonderdeel de werkzaamheden heeft uitgevoerd waar de groepsaccountant om heeft gevraagd;

• c. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel zich heeft gehouden aan de ethische voorschriften die voor de opdracht voor de groepscontrole relevant zijn, met inbegrip van de onafhankelijkheidsvoorschriften;

• d. informatie over gevallen van het niet naleven van wet- of regelgeving;

• e. gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel die zijn geïdentificeerd door de accountant van het groepsonderdeel en die boven de grenswaarde liggen die is gecommuniceerd door de groepsaccountant in overeenstemming met paragraaf 36; (Zie par. A145)

• f. indicaties voor mogelijke tendentie bij het management;

• g. een beschrijving van alle tekortkomingen in het interne beheersingssysteem die zijn geïdentificeerd in verband met de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd;

• h. fraude of vermoede fraude waarbij het management van het groepsonderdeel, werknemers die een belangrijke rol spelen bij het interne beheersingssysteem op het niveau van het groepsonderdeel of andere personen betrokken zijn, indien de fraude heeft geleid tot een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van het groepsonderdeel;

• i. andere significante aangelegenheden die door de accountant van het groepsonderdeel zijn gecommuniceerd of naar verwachting worden gecommuniceerd aan het management van het groepsonderdeel of aan de met governance belaste personen van het groepsonderdeel;

• j. alle overige aangelegenheden die relevant kunnen zijn voor de groepscontrole of waarop de accountant van het groepsonderdeel de aandacht van de groepsaccountant wil vestigen, met inbegrip van uitzonderingen die zijn vastgelegd in de schriftelijke bevestigingen die de accountant van het groepsonderdeel aan het management van het groepsonderdeel heeft gevraagd; en

• k. het totaal van de bevindingen of conclusies van de accountant van het groepsonderdeel. (Zie par. A146)

46

De groepsaccountant dient:

• a. significante aangelegenheden die voortvloeien uit de communicatie met de accountant van het groepsonderdeel, waaronder de aangelegenheden in overeenstemming met paragraaf 45, waar passend, te bespreken met de accountant van het groepsonderdeel, het management van het groepsonderdeel of het management van de groep; en

• b. te evalueren of de communicatie met de accountant van het groepsonderdeel adequaat is voor de doelstellingen van de groepsaccountant. Indien deze communicatie niet adequaat is voor de doelstellingen van de groepsaccountant dient de groepsaccountant de gevolgen hiervan voor de groepscontrole te overwegen. (Zie par. A147)

47

De groepsaccountant dient te bepalen of, en de mate waarin, het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. Hierbij dient de groepsaccountant het volgende te overwegen: (Zie par. A148 en A149)

• a. de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door de accountant van het groepsonderdeel;

• b. de competentie en capaciteiten van de accountants van de groepsonderdelen zoals vastgesteld in overeenstemming met paragraaf 26(a); en

• c. de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden.

48

Indien de groepsaccountant concludeert dat de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel niet adequaat zijn voor de doelstellingen van de groepsaccountant, dient de groepsaccountant te bepalen welke aanvullende controlewerkzaamheden dienen te worden uitgevoerd, en of deze moeten worden uitgevoerd door een accountant van een groepsonderdeel of door de groepsaccountant.

Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode

49

Bij het toepassen van Standaard 560588 dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het uitvoeren van werkzaamheden, waaronder, indien van toepassing, het verzoeken van accountants van de groepsonderdelen om werkzaamheden uit te voeren, gericht op het identificeren van gebeurtenissen die een aanpassing of een toelichting kunnen vereisen in de financiële overzichten van de groep. (Zie par. )

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn

50

De groepsaccountant dient de accountants van de groepsonderdelen te verzoeken de groepsaccountant op de hoogte te stellen indien zij zich bewust worden van gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode die mogelijk een aanpassing of een toelichting in de financiële overzichten van de groep noodzakelijk maken. (Zie par. A150)

Het evalueren van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie

51

Bij het toepassen van Standaard 330589 dient de groepsaccountant te evalueren of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen uit de uitgevoerde controlewerkzaamheden, met inbegrip van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door de accountants van de groepsonderdelen, om daarop het oordeel op groepsniveau te baseren. (Zie par. A151, A152, A153, A154 en A155)

52

De opdrachtpartner op groepsniveau dient te evalueren wat het effect op het oordeel op groepsniveau is van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen (ongeacht of deze door de groepsaccountant zijn geïdentificeerd of door accountants van groepsonderdelen zijn gecommuniceerd) en van alle gevallen waarin het niet mogelijk was voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. (Zie par. A156)

Controleverklaring

53

De controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep dient niet te verwijzen naar een accountant van een groepsonderdeel, tenzij wet- of regelgeving vereist om een dergelijke verwijzing op te nemen. Indien een dergelijke verwijzing op grond van wet- of regelgeving vereist is, dient de controleverklaring aan te geven dat de verwijzing de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner op groepsniveau dan wel de accountantseenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau voor het controleoordeel op groepsniveau niet vermindert. (Zie par. A157 en A158)

Communicatie met het management van de groep en met de met governance belaste personen van de groep

Communicatie met het management van de groep

54

De groepsaccountant dient aan het groepsmanagement een overzicht te communiceren van de geplande reikwijdte en timing van de controle, waaronder een overzicht van de uit te voeren werkzaamheden bij de groepsonderdelen van de groep. (Zie par. A159)

55

Indien door de groepsaccountant fraude is geïdentificeerd dan wel de groepsaccountant over fraude is geattendeerd door een accountant van een groepsonderdeel (Zie par. 45(h)), of indien uit informatie blijkt dat er mogelijk sprake is van fraude, dient de groepsaccountant dit tijdig te communiceren aan het passende verantwoordelijkheidsniveau van het groepsmanagement teneinde de personen die primair verantwoordelijk zijn voor het voorkomen en detecteren van fraude te informeren over aangelegenheden die relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden. (Zie par. A160)

56

Van een accountant van een groepsonderdeel kan op grond van wet- of regelgeving of om een andere reden worden vereist een oordeel over de financiële overzichten van een entiteit of een bedrijfseenheid die onderdeel is van de groep tot uitdrukking te brengen. In dat geval dient de groepsaccountant het groepsmanagement te verzoeken om het management van de entiteit of de bedrijfseenheid op de hoogte te stellen van elke aangelegenheid waarvan de groepsaccountant zich bewust wordt die mogelijk significant is voor de financiële overzichten van de entiteit of de bedrijfseenheid, maar waarvan het management van de entiteit of de bedrijfseenheid mogelijk niet op de hoogte is. Indien het management op groepsniveau weigert over deze aangelegenheid te communiceren met het management van de entiteit of de bedrijfseenheid, dient de groepsaccountant deze aangelegenheid te bespreken met de met governance belaste personen van de groep. Indien deze aangelegenheid niet wordt opgelost, dient de groepsaccountant, behoudens juridische overwegingen en overwegingen inzake professionele geheimhoudingsverplichtingen, te overwegen of deze de accountant van het groepsonderdeel zal aanraden om de controleverklaring bij de financiële overzichten van de entiteit of de bedrijfseenheid niet uit te brengen totdat de aangelegenheid is opgelost. (Zie par. A161 en A162)

Communicatie met de met governance belaste personen van de groep

57

De groepsaccountant dient de volgende aangelegenheden te communiceren met de met governance belaste personen van de groep, naast de aangelegenheden die op grond van Standaard 260590 en andere Standaarden vereist zijn: (Zie par. A163)

• a. een overzicht van de bij de groepsonderdelen van de groep uit te voeren werkzaamheden en de aard van de geplande betrokkenheid van de groepsaccountant bij de door de accountants van de groepsonderdelen uit te voeren werkzaamheden; (Zie par. A164)

• b. gevallen waarin de beoordeling door de groepsaccountant van de werkzaamheden van een accountant van een groepsonderdeel aanleiding gaf tot bezorgdheid over de kwaliteit van de werkzaamheden van die accountant van een groepsonderdeel, en hoe de groepsaccountant heeft ingespeeld op dit punt van zorg;

• c. eventuele beperkingen ten aanzien van de reikwijdte van de groepscontrole, bijvoorbeeld significante aangelegenheden met betrekking tot beperkingen in de toegang tot personen of informatie;

• d. fraude of vermoeden van fraude waarbij het groepsmanagement, het management van het groepsonderdeel, werknemers die een significante rol spelen bij de interne beheersing of anderen betrokken zijn, indien de fraude heeft geleid tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep.

Communicatie van geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing

58

Bij het toepassen van Standaard 265591 dient de groepsaccountant te bepalen of eventuele geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing van de groep dienen te worden gecommuniceerd aan de met governance belaste personen van de groep of aan het groepsmanagement. Hierbij dient de groepsaccountant tekortkomingen in de interne beheersing te overwegen die zijn geïdentificeerd door de accountants van de groepsonderdelen en die zijn gecommuniceerd aan de groepsaccountant in overeenstemming met paragraaf 45(g). (Zie par. A165)

Documentatie

59

In overeenstemming met Standaard 230592 dient de controledocumentatie van een controleopdracht op groepsniveau voldoende te zijn om een ervaren accountant, die niet eerder betrokken was bij de controle, in staat te stellen inzicht te verwerven in de aard, timing en omvang van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, de verkregen controle-informatie, en de conclusies die zijn getrokken ten aanzien van significante aangelegenheden die tijdens de groepscontrole aan de orde zijn gekomen. Bij de toepassing van Standaard 230593 dient de groepsaccountant het volgende in de controledocumentatie op te nemen: (Zie par. A166, A167, A168, A169, A179, A180, A181 en A182)

• a. significante aangelegenheden met betrekking tot beperkingen van de toegang tot personen of informatie binnen de groep die zijn overwogen voordat werd besloten de opdracht te aanvaarden of te continueren, of die aan de orde kwamen na de aanvaarding of continuering, en op welke wijze is ingespeeld op deze aangelegenheden;

• b. de basis voor de bepaling door de groepsaccountant van de groepsonderdelen voor het plannen en uitvoeren van de groepscontrole; (Zie par. A170)

• c. de basis voor de vaststelling van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel en de grenswaarde voor het communiceren van afwijkingen in de financiële informatie van de groepsonderdelen aan de groepsaccountant;

• d. de basis voor de bepaling door de groepsaccountant dat accountants van de groepsonderdelen over de passende competentie en capaciteiten beschikken, waaronder voldoende tijd om de toegewezen controlewerkzaamheden voor de groepsonderdelen uit te voeren; (Zie par. A171)

• e. belangrijke elementen van het inzicht in het interne beheersingssysteem van de groep in overeenstemming met paragraaf 30(c);

• f. de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden door de groepsaccountant, waaronder, indien van toepassing, de beoordeling door de groepsaccountant van aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel in overeenstemming met paragraaf 47; (Zie par. A172, A173, A174, A175, A176, A177 en A178)

• g. aangelegenheden met betrekking tot de communicatie met accountants van de groepsonderdelen, waaronder:

  • i. aangelegenheden, indien van toepassing, met betrekking tot fraude, verbonden partijen, of de continuïteit, die zijn gecommuniceerd in overeenstemming met paragraaf 32;

  • ii. aangelegenheden die relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole, in overeenstemming met paragraaf 45, waaronder hoe de groepsaccountant heeft ingespeeld op significante aangelegenheden die zijn besproken met de accountants van de groepsonderdelen of het management van de groepsonderdelen; of

• h. de evaluatie door de groepsaccountant van, en de manier waarop is ingespeeld op, de bevindingen of conclusies van de accountants van de groepsonderdelen ten aanzien van aangelegenheden die een materieel effect kunnen hebben op de financiële overzichten van de groep.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Toepassingsgebied van deze Standaard

(Zie par. 1 en 2)

A1

Deze Standaard behandelt ook bijzondere overwegingen die van toepassing zijn op de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant, naargelang van toepassing, bij het toepassen van de vereisten en leidraden in Standaard 220, waaronder die voor de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden.

A2

In Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement594 bepaalt de opdrachten waarvoor vereist is dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling wordt uitgevoerd. In Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsbeoordeling595 bepaalt de benoeming en geschiktheid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en de verantwoordelijkheden van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar met betrekking tot het uitvoeren en documenteren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, waaronder die voor een groepscontrole.

A3

Een entiteit of een bedrijfseenheid van een groep kan ook eigen financiële overzichten van een groep opstellen waarin de financiële informatie is opgenomen van die entiteiten of bedrijfseenheden waaruit ze is opgebouwd (dat wil zeggen, een subgroep). Deze Standaard is van toepassing op een controle van de financiële overzichten van een groep van dergelijke subgroepen die is uitgevoerd op grond van wet- of regelgeving of om andere redenen.

A4

Een enkelvoudige juridische entiteit kan zijn georganiseerd op basis van meer dan één bedrijfseenheid, bijvoorbeeld een bedrijf met activiteiten op meerdere locaties, zoals een bank met meerdere filialen. Indien deze bedrijfseenheden kenmerken hebben zoals verschillende locaties, gescheiden management of gescheiden informatiesystemen (waaronder een gescheiden grootboek) en de financiële informatie wordt geaggregeerd bij het opstellen van de financiële overzichten van de enkele juridische entiteit, voldoen deze financiële overzichten aan de definitie van financiële overzichten van een groep omdat zij de financiële informatie bevatten van meer dan één entiteit of bedrijfseenheid door middel van een consolidatieproces.

A5

In sommige gevallen kan een enkele juridische entiteit haar informatiesysteem inrichten om financiële informatie voor meer dan een product of dienst vast te leggen voor juridische of regelgevende verslaggevingsdoeleinden of andere managementdoeleinden. In deze omstandigheden zijn de financiële overzichten van de entiteit geen financiële overzichten van de groep omdat er geen aggregatie plaatsvindt van de financiële informatie van meer dan één entiteit of bedrijfseenheid door middel van een consolidatieproces. Daarnaast worden met het vastleggen van gescheiden informatie (bijvoorbeeld in een subgrootboek) ten behoeve van juridische of regelgevende verslaggevingsdoeleinden of andere managementdoeleinden geen gescheiden entiteiten of bedrijfseenheden gecreëerd (bijvoorbeeld divisies) zoals bedoeld in deze Standaard.

Groepen en groepsonderdelen

(Zie par. 4 en 5)

A6

Het informatiesysteem van de groep, waaronder het proces voor financiële verslaggeving, kan wel of niet zijn afgestemd op de organisatiestructuur van de groep. Een groep kan bijvoorbeeld georganiseerd zijn op basis van de juridische structuur, terwijl het informatiesysteem is georganiseerd op basis van functies, processen, producten of diensten (of op basis van groepen van producten of dienstgroepen), of op basis van geografische locaties, ten behoeve van managementdoelstellingen of ten behoeve van de verslaggeving.

A7

De groepsaccountant kan op basis van het inzicht in de organisatiestructuur en het informatiesysteem van de groep bepalen dat de financiële informatie van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk mag worden overwogen voor het plannen en uitvoeren van de controlewerkzaamheden. Een groep kan bijvoorbeeld drie juridische entiteiten hebben met gelijksoortige bedrijfskenmerken, die actief zijn in dezelfde geografische regio, onder hetzelfde management, die een gemeenschappelijk intern beheersingssysteem gebruiken, waaronder het informatiesysteem. In deze omstandigheden kan de groepsaccountant besluiten om deze drie juridische entiteiten als één groepsonderdeel te behandelen.

A8

Een groep kan ook activiteiten of processen centraliseren die van toepassing zijn op meer dan één entiteit of bedrijfseenheid binnen de groep, bijvoorbeeld door het gebruik van een shared service center. Indien dergelijke gecentraliseerde activiteiten relevant zijn voor het financiële verslagleggingsproces van de groep kan de groepsaccountant bepalen dat het shared service center een groepsonderdeel is.

A9

Een andere overweging die mogelijk relevant is bij het identificeren van groepsonderdelen door de groepsaccountant is hoe het management de operationele segmenten heeft bepaald in overeenstemming met de toelichtingsvereisten die volgen uit het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.596

Betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen

(Zie par. 7 en 8)

A10

Accountants van groepsonderdelen kunnen een controle uitvoeren van de financiële overzichten van een groepsonderdeel op grond van wet- of regelgeving of om andere redenen, met name indien het groepsonderdeel een juridische entiteit betreft. Indien een accountant van een groepsonderdeel ook een controle uitvoert of heeft afgerond van de financiële overzichten van een groepsonderdeel kan de groepsaccountant gebruikmaken van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd met betrekking tot de financiële overzichten van een groepsonderdeel, mits de groepsaccountant zich ervan heeft vergewist dat deze werkzaamheden geschikt zijn voor de doelstellingen van de groepscontrole. Daarnaast kunnen accountants van groepsonderdelen de werkzaamheden die zijn uitgevoerd voor de controle van de financiële overzichten van een groepsonderdeel aanpassen om hiermee ook te voldoen aan de behoeften van de groepsaccountant. In ieder voorkomend geval zijn de vereisten van deze Standaard van toepassing, waaronder de vereisten die betrekking hebben op de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden.

A11

In overeenstemming met Standaard 220597 wordt van de opdrachtpartner vereist vast te stellen dat de aanpak van de aansturing van, het toezicht op en de beoordeling van werkzaamheden aansluiten bij de aard en de omstandigheden van de controleopdracht. In paragraaf A76 staan voorbeelden van verschillende manieren waarop de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijkheid kan nemen voor de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden. Deze voorbeelden kunnen behulpzaam zijn indien de groepsaccountant voornemens is om gebruik te maken van de controlewerkzaamheden van een controle van de financiële overzichten van een groepsonderdeel die al is afgerond.

A12

Zoals toegelicht in Standaard 200598 heeft het ontdekkingsrisico betrekking op de aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant die door de accountant zijn bepaald om het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Het ontdekkingsrisico is een functie van niet alleen de effectiviteit van controlewerkzaamheden, maar ook van de toepassing van deze werkzaamheden door de accountant. Hierdoor wordt het ontdekkingsrisico beïnvloed door aangelegenheden zoals een adequate planning, de toewijzing van passende middelen aan de opdracht, het toepassen van een professioneel-kritische instelling en het toezicht op en de beoordeling van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd.

A13

Ontdekkingsrisico is een breder concept dan het aggregatierisico zoals besproken in paragrafen 14(a) en A19. Tijdens een groepscontrole kan er een hogere waarschijnlijkheid zijn dat de aggregatie van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen boven de materialiteitsgrens voor de financiële overzichten als geheel op groepsniveau uitkomt, omdat de controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen mogelijk afzonderlijk van elkaar binnen de groep worden uitgevoerd. Derhalve wordt de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel door de groepsaccountant bepaald, om het aggregatierisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen.

Professioneel-kritische instelling

(Zie par. 9)

A14

Standaard 220 599 geeft voorbeelden van belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau, waaronder onbewuste gevallen van tendenties van de accountant die een belemmering kunnen zijn voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden en het evalueren van controle-informatie. Standaard 220 geeft ook mogelijke acties die het opdrachtteam kan nemen om belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau te beperken.

A15

De vereisten en de relevante toepassingsgerichte teksten in Standaard 315600, Standaard 540601 en andere Standaarden hebben betrekking op de toepassing van een professioneel-kritische instelling en bevatten voorbeelden hoe documentatie kan bijdragen aan het onderbouwen van de toepassing van een professioneel-kritische instelling door de accountant.

A16

Van alle leden van het opdrachtteam wordt vereist een professioneel-kritische instelling toe te passen gedurende de gehele groepscontrole. De aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam door de groepsaccountant, met inbegrip van de accountants van de groepsonderdelen, en de beoordeling van hun werkzaamheden kunnen de groepsaccountant informeren over de vraag of het opdrachtteam op passende wijze een professioneel-kritische instelling heeft toegepast.

A17

Het toepassen van een professioneel-kritische instelling tijdens een groepscontrole kan worden beïnvloed door aangelegenheden zoals:

• • accountants van groepsonderdelen op verschillende locaties kunnen te maken hebben met verschillende culturele invloeden, die effect kunnen hebben op de aard van de tendenties waaraan zij onderhevig zijn;

• • de complexe structuur van sommige groepen kan factoren met zich meebrengen die aanleiding geven tot een verhoogde vatbaarheid voor risico’s op een afwijking van materieel belang. Daarnaast kan een bovenmatig complexe organisatiestructuur een frauderisicofactor zijn in overeenstemming met Standaard 240602 en daarom extra tijd of expertise vereisen om inzicht te krijgen in de bedrijfsdoelstelling en de activiteiten van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden;

• • de aard en omvang van intragroeptransacties (bijvoorbeeld transacties waarbij meerdere entiteiten en bedrijfseenheden betrokken zijn binnen de groep, of meerdere verbonden partijen), kasstromen of overeengekomen interne verrekenprijzen kunnen resulteren in een nog hogere complexiteit. In sommige gevallen kunnen dergelijke aangelegenheden ook resulteren in frauderisicofactoren;

• • indien het groepsmanagement krappe verslaggevingsdeadlines oplegt aan de groepscontrole kan dit zorgen voor druk op de leden van het opdrachtteam bij de afronding van de toegewezen werkzaamheden. In deze omstandigheden kan het nodig zijn dat het opdrachtteam extra tijd neemt om op passende wijze de beweringen van het management ter discussie te stellen, passende oordelen te vormen of op passende wijze de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd te beoordelen.

A18

Het toepassen van een professioneel-kritische instelling door de groepsaccountant houdt ook in het alert blijven op inconsistente informatie afkomstig van de accountants van de groepsonderdelen, van het management van de groepsonderdelen en van het groepsmanagement over aangelegenheden die significant kunnen zijn voor de financiële overzichten van de groep.

Definities

Aggregatierisico

(Zie par. 14(a))

A19

In iedere controle van financiële overzichten is een aggregatierisico aanwezig, maar het is vooral belangrijk om inzicht te krijgen in en in te spelen op het aggregatierisico bij een groepscontrole, omdat er een grotere kans is dat controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen die zijn gedesaggregeerd over groepsonderdelen. Over het algemeen neemt het aggregatierisico toe als het aantal groepsonderdelen toeneemt en waarbij controlewerkzaamheden afzonderlijk van elkaar worden uitgevoerd, ongeacht of deze worden uitgevoerd door accountants van de groepsonderdelen of door andere leden van het opdrachtteam.

Groepsonderdeel

(Zie par. 14(b))

A20

De groepsaccountant past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van groepsonderdelen waarvoor controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd. In paragraaf A7 wordt toegelicht dat de financiële informatie van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk kan worden overwogen met het oog op de planning en de uitvoering van de controlewerkzaamheden. De verantwoordelijkheid van de groepsaccountant voor het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep omvat echter alle entiteiten en bedrijfseenheden waarvan de financiële informatie is opgenomen in de financiële overzichten van de groep.

Accountant van een groepsonderdeel

(Zie par. 14(c))

A21

Verwijzingen in deze Standaard naar het opdrachtteam betreffen zowel de groepsaccountant als de accountants van de groepsonderdelen. Accountants van de groepsonderdelen kunnen afkomstig zijn van een accountantseenheid binnen een netwerk, van een accountantseenheid buiten het netwerk, of van de accountantseenheid van de groepsaccountant (bijvoorbeeld van een ander kantoor binnen de accountantseenheid van de groepsaccountant).

A22

In sommige omstandigheden kan de groepsaccountant transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen centraal toetsen, of controlewerkzaamheden uitvoeren met betrekking tot een groepsonderdeel. In deze gevallen wordt de groepsaccountant niet beschouwd als een accountant van een groepsonderdeel.

A23

Paragraaf 24 vereist van de groepsaccountant om aan de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken om te bevestigen dat de accountant van het groepsonderdeel zal samenwerken met de groepsaccountant, waaronder te bevestigen of de accountant van het groepsonderdeel de werkzaamheden zal uitvoeren zoals verzocht door de groepsaccountant. Paragraaf A58 geeft leidraden voor omstandigheden waarin de accountant van een groepsonderdeel niet in staat is om een dergelijke bevestiging te geven.

Management van een groepsonderdeel

(Zie par. 14(d))

A24

Het management van een groepsonderdeel heeft betrekking op het management dat verantwoordelijk is voor de financiële informatie of voor andere activiteiten (bijvoorbeeld het verwerken van transacties in een shared service center) voor een entiteit of bedrijfseenheid die onderdeel is van de groep. Indien de groepsaccountant de financiële informatie van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk beschouwt als één groepsonderdeel, of bepaalt dat een shared service center een groepsonderdeel is (zie paragrafen A7 en A8), dan verwijst het management van een groepsonderdeel naar het management dat verantwoordelijk is voor de financiële informatie of het verwerken van transacties die onderdeel zijn van de controlewerkzaamheden die worden uitgevoerd met betrekking tot dat groepsonderdeel. In bepaalde omstandigheden kan het zijn dat er geen sprake is van een separaat management van een groepsonderdeel en kan het groepsmanagement rechtstreeks verantwoordelijk zijn voor de financiële informatie of andere activiteiten van het groepsonderdeel.

Opdrachtpartner op groepsniveau

(Zie par. 14(j))

A25

Indien joint auditors een groepscontrole uitvoeren, vormen de opdrachtpartners die gezamenlijk de controle uitvoeren en hun opdrachtteams samen de ‘opdrachtpartner op groepsniveau’ en het ‘opdrachtteam’ voor de toepassing van de Standaarden. Deze Standaard behandelt echter niet de relatie tussen joint auditors, noch de werkzaamheden die de ene joint auditor uitvoert in relatie tot de werkzaamheden die de andere joint auditor uitvoert voor een groepscontrole.

Financiële overzichten van de groep

(Zie par. 2, 14(k))

A26

De vereisten voor het opstellen en presenteren van de financiële overzichten van de groep kunnen zijn gespecificeerd in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, wat effect kan hebben op de bepaling van de financiële informatie van de entiteiten of bedrijfseenheden die moet worden opgenomen in de financiële overzichten van de groep. Sommige stelsels vereisen bijvoorbeeld het opstellen van geconsolideerde financiële overzichten indien een entiteit (een moedermaatschappij) zeggenschap heeft over een of meerdere andere entiteiten (bijvoorbeeld dochtermaatschappijen) via een meerderheidsbelang of op andere wijze. Soms bevat het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving separate vereisten voor de presentatie van gecombineerde financiële overzichten, of staat dit op een andere wijze toe. Voorbeelden van omstandigheden waarin de presentatie van gecombineerde financiële overzichten kan zijn toegestaan zijn bijvoorbeeld entiteiten die geen moedermaatschappij hebben maar waarover gezamenlijk zeggenschap wordt uitgeoefend, of entiteiten die vallen onder een gezamenlijk management.

A27

De term ‘consolidatieproces’ zoals dat wordt gebruikt in deze Standaard heeft niet dezelfde betekenis als ‘consolidatie’ of ‘geconsolideerde financiële overzichten’ zoals gedefinieerd of omschreven in stelsels inzake financiële verslaggeving. In plaats daarvan verwijst de term ‘consolidatieproces’ in bredere zin naar het proces dat wordt gebruikt om de financiële overzichten van de groep op te stellen.

A28

De details van het consolidatieproces zijn per groep verschillend en zijn afhankelijk van de structuur en het informatiesysteem van de groep, waaronder het proces van financiële verslaggeving. Een consolidatieproces omvat wel overwegingen zoals de eliminatie van intragroeptransacties en -saldi en, indien van toepassing, de implicaties van verschillende verslaggevingsperioden van entiteiten of bedrijfseenheden die worden opgenomen in de financiële overzichten van de groep.

Verantwoordelijkheden van de leiding voor het managen en bereiken van kwaliteit bij een groepscontrole

(Zie par. 11, 16)

A29

Het is soms niet mogelijk of praktisch haalbaar voor de opdrachtpartner op groepsniveau om zonder hulp van anderen te voldoen aan alle vereisten die volgen uit Standaard 220, vooral indien het opdrachtteam bestaat uit een groot aantal accountants van groepsonderdelen die werkzaam zijn op meerdere locaties. Om de kwaliteit op opdrachtniveau te managen staat Standaard 220 toe dat de opdrachtpartner het opzetten of uitvoeren van de werkzaamheden, taken of handelingen toewijst aan andere leden van het opdrachtteam om de opdrachtpartner te ondersteunen. Derhalve is het de opdrachtpartner op groepsniveau toegestaan om werkzaamheden, taken of handelingen toe te wijzen aan andere leden van het opdrachtteam en is het deze leden toegestaan deze werkzaamheden, taken of handelingen verder toe te wijzen. In deze omstandigheden wordt door Standaard 220 van de opdrachtpartner vereist om de volledige verantwoordelijkheid op zich te blijven nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de controleopdracht.

A30

Beleidslijnen of procedures die zijn vastgesteld door de accountantseenheid, of die gebruikelijke vereisten binnen het netwerk zijn of vallen onder de netwerkdiensten, kunnen de opdrachtpartner op groepsniveau ondersteunen bij het faciliteren van de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen en kunnen de groepsaccountant ondersteunen bij het aansturen van en toezicht houden op deze accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden.

A31

Standaard 220 603 licht toe dat een cultuur die blijk geeft van een commitment ten aanzien van kwaliteit wordt gevormd en versterkt door de leden van het opdrachtteam, wanneer zij bij het uitvoeren van de opdracht het verwachte gedrag laten zien. Door invulling te geven aan het vereiste in paragraaf 16(a) kan de opdrachtpartner op groepsniveau rechtstreeks communiceren met andere leden van het opdrachtteam (waaronder de accountants van de groepsonderdelen) en deze communicatie versterken door persoonlijk gedrag en acties (bijvoorbeeld voorbeeldgedrag van de leiding).

Aanvaarding en continuering van de opdracht

Het bepalen of redelijkerwijs kan worden verwacht dat voldoende en geschikte controle-informatie wordt verkregen

(Zie par. 17 en 18)

A32

Bij het bepalen of redelijkerwijs kan worden verwacht dat voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen kan de opdrachtpartner op groepsniveau inzicht verwerven in aangelegenheden zoals:

• • de groepsstructuur, waaronder zowel de juridische als organisatiestructuur;

• • activiteiten die significant zijn voor de groep, waaronder de sector en de regelgevende, economische en politieke omgeving waarin die activiteiten plaatsvinden;

• • het gebruik van service-organisaties;

• • het gebruik van shared service centers;

• • het consolidatieproces;

• • de vraag of de groepsaccountant:

  • ○ onbeperkt toegang zal hebben tot de met governance belaste personen van de groep, het groepsmanagement, de met governance belaste personen van het groepsonderdeel, het management van het groepsonderdeel, de informatie van het groepsonderdeel, inclusief die groepsonderdelen die volgens de equity-methode worden verwerkt; en

  • ○ in staat zal zijn noodzakelijke werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen uit te voeren, indien van toepassing;

• • de vraag of voldoende en geschikte middelen zijn toegewezen of beschikbaar zullen worden gesteld.

A33

Indien het een eerste opdracht voor de groepscontrole betreft, kan de groepsaccountant inzicht verwerven in de in paragraaf A32 genoemde aangelegenheden door:

• • informatie die door het groepsmanagement wordt verschaft;

• • communicatie met het groepsmanagement;

• • communicatie met de met governance belaste personen van de groep; en

• • indien van toepassing, communicatie met het management van groepsonderdelen of met de vorige accountant.

A34

In geval van een doorlopende opdracht kan de mogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen worden beïnvloed door significante wijzigingen, zoals:

• • wijzigingen in de groepsstructuur (bijvoorbeeld overnames, afstotingen, joint ventures, reorganisaties of veranderingen in de wijze waarop het systeem van financiële verslaggeving van de groep is ingericht);

• • wijzigingen in de activiteiten van groepsonderdelen die significant zijn voor de groep;

• • wijzigingen in de samenstelling van de met governance belaste personen van de groep, het groepsmanagement of kernpersonen binnen het management van groepsonderdelen waarvoor naar verwachting controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd;

• • wijzigingen in het inzicht van de groepsaccountant in de integriteit en competentie van het groepsmanagement of het management van een groepsonderdeel;

• • wijzigingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A35

Er kunnen nog aanvullende complicerende factoren zijn bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie tijdens een groepscontrole indien groepsonderdelen gevestigd zijn in andere rechtsgebieden dan het rechtsgebied van de groepsaccountant, vanwege taal- en culturele barrières en verschillende wet- en regelgeving. Wet- en regelgeving kan bijvoorbeeld beperkingen opleggen aan de accountant van een groepsonderdeel ten aanzien van het verstrekken van documentatie buiten het rechtsgebied van die accountant van een groepsonderdeel, of oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten kunnen de toegang van de groepsaccountant tot de relevante controle-informatie van de accountant van een groepsonderdeel belemmeren. Paragraaf A180 bevat mogelijke manieren om met deze situaties om te gaan.

A36

Nadat de opdrachtpartner op groepsniveau de controleopdracht op groepsniveau heeft aanvaard, kunnen beperkingen worden opgelegd die invloed hebben op de mogelijkheid voor het opdrachtteam om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Onder dergelijke beperkingen kunnen beperkingen zijn die invloed hebben op:

• • de toegang van de groepsaccountant tot de informatie van een groepsonderdeel, het management of de met governance belaste personen van de groepsonderdelen (waaronder de relevante controledocumentatie die de groepsaccountant tracht te verkrijgen) (zie paragrafen 20 en 21); of

• • de uit te voeren werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen.

Paragrafen A45 en A46 zetten de mogelijke effecten van dergelijke beperkingen op de controleverklaring ten aanzien van de financiële overzichten van de groep uiteen.

Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten

(Zie par. 19)

A37

Standaard 210 604 vereist dat de accountant de voorwaarden voor de controleopdracht overeenkomt met het management of met de met governance belaste personen, welke van toepassing is. In de opdrachtvoorwaarden wordt het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving genoemd. Aanvullende aangelegenheden die in de voorwaarden van een opdracht voor de groepscontrole kunnen worden opgenomen zijn:

• • de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen mag niet aan beperkingen onderhevig, voor zover mogelijk onder wet- of regelgeving;

• • belangrijke mededelingen tussen de accountants van de groepsonderdelen, de met governance belaste personen van het groepsonderdeel of het management van het groepsonderdeel, met inbegrip van mededelingen inzake significante tekortkomingen in de interne beheersing, moeten aan de groepsaccountant worden gecommuniceerd;

• • belangrijke mededelingen tussen de regelgevende of toezichthoudende instanties en de entiteiten of bedrijfseenheden met betrekking tot aangelegenheden inzake de financiële verslaggeving die mogelijk relevant zijn voor de groepscontrole moeten aan de groepsaccountant worden gecommuniceerd;

• • het toestaan aan de groepsaccountant om werkzaamheden uit te voeren, of een accountant van een groepsonderdeel te verzoeken werkzaamheden uit te voeren, op het niveau van een groepsonderdeel.

Beperkingen ten aanzien van toegang tot informatie of tot personen

(Zie par. 20 en 21)

A38

Beperkingen ten aanzien van toegang tot informatie of personen doen niets af aan het vereiste voor de groepsaccountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

A39

De toegang tot informatie of personen kan om velerlei redenen worden beperkt, bijvoorbeeld door beperkingen die worden opgelegd door het management van een groepsonderdeel, door wet- en regelgeving of door andere omstandigheden, bijvoorbeeld oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten. Paragraaf A180 beschrijft hoe de groepsaccountant beperkingen met betrekking tot de toegang tot controle-informatie van de accountant van een groepsonderdeel kan ondervangen.

A40

In bepaalde omstandigheden kan de groepsaccountant in staat zijn om beperkingen met betrekking tot de toegang tot informatie of personen te ondervangen, zoals:

• • Indien de toegang tot het management of de met governance belaste personen van een groepsonderdeel is beperkt kan de groepsaccountant het groepsmanagement of de met governance belaste personen van de groep verzoeken om te helpen bij het wegnemen van de beperking of op andere wijze de informatie rechtstreeks opvragen bij het groepsmanagement of bij de met governance belaste personen van de groep.

• • Indien de groep een minderheidsbelang heeft in een entiteit dat volgens de equity-methode wordt verwerkt kan de groepsaccountant vaststellen of er bepalingen zijn overeengekomen (bijvoorbeeld in de voorwaarden van een joint venture-overeenkomst of in de voorwaarden van een andere deelnemingsovereenkomst) met betrekking tot de toegang van de groep tot de financiële informatie van de entiteit en het management van de groep verzoeken deze rechten uit te oefenen.

• • Indien de groep een minderheidsbelang heeft in een entiteit dat volgens de equity-methode wordt verwerkt en de groep heeft vertegenwoordigers die lid zijn van de raad van bestuur of behoren tot de met governance belaste personen van het minderheidsbelang, kan de groepsaccountant vragen of zij de financiële en andere informatie kunnen verstrekken waarover zij beschikken uit hoofde van deze functie.

A41

Indien de groep een minderheidsbelang heeft in een entiteit dat volgens de equity-methode wordt verwerkt en de toegang van de groepsaccountant tot informatie of personen op het niveau van de entiteit is beperkt, kan de groepsaccountant informatie verkrijgen die kan worden gebruikt als controle-informatie met betrekking tot de financiële informatie van de entiteit, bijvoorbeeld:

• • Financiële informatie die kan worden verkregen van het groepsmanagement, aangezien het groepsmanagement ook de financiële informatie met betrekking tot het minderheidsbelang nodig heeft om de financiële overzichten van de groep op te stellen.

• • Openbare informatie, zoals gecontroleerde financiële overzichten, openbare mededelingen of beurskoersen van eigenvermogensinstrumenten in het minderheidsbelang.

Het is een kwestie van professionele oordeelsvorming, met name in relatie tot de geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep en rekening houdend met andere informatiebronnen die mogelijk de verkregen controle-informatie kunnen staven of andere wijze hieraan bijdragen, of de accountant voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen.605

A42

Indien de groep een minderheidsbelang heeft in een entiteit dat volgens de equity-methode wordt verwerkt en de toegang tot informatie of personen op het niveau van de entiteit is beperkt, kan de groepsaccountant overwegen of deze beperkingen in strijd zijn met de beweringen van het groepsmanagement met betrekking tot de geschiktheid van het toepassen van de equity-methode voor het verwerken van het minderheidsbelang.

A43

Indien de groepsaccountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen als gevolg van beperkingen ten aanzien van de toegang tot informatie en personen kan de groepsaccountant:

• • de beperkingen communiceren aan de accountantseenheid van de groepsaccountant, zodat deze de groepsaccountant kan ondersteunen bij het bepalen van passende vervolgstappen. De accountantseenheid van de groepsaccountant kan bijvoorbeeld communiceren met het groepsmanagement over de beperkingen en het groepsmanagement stimuleren om te communiceren met de toezichthouders. Dit kan nuttig zijn indien de beperkingen invloed hebben op meerdere controles in het rechtsgebied of van dezelfde accountantseenheid, bijvoorbeeld in het geval van oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten in een grote economie;

• • vanuit wet- en regelgeving verplicht zijn om met de toezichthouders, beursautoriteiten of andere partijen te communiceren over de beperkingen.

A44

Beperkingen ten aanzien van toegang kunnen nog andere implicaties hebben voor de groepscontrole. Indien beperkingen bijvoorbeeld worden opgelegd door het groepsmanagement kan de groepsaccountant het nodig achten de betrouwbaarheid van de antwoorden van het groepsmanagement op vragen van de groepsaccountant te heroverwegen en te heroverwegen of de beperkingen reden geven om de integriteit van het groepsmanagement in twijfel te trekken.

Het effect van beperkingen ten aanzien van toegang tot informatie of tot personen op de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep

(Zie par. 20 en 21)

A45

Standaard 705 606 bevat vereisten en leidraden voor het omgaan met situaties waarin de groepsaccountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Bijlage 1 bevat een voorbeeld van een controleverklaring die een oordeel met beperking bevat dat is gebaseerd op een situatie waarin de groepsaccountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot een groepsonderdeel dat volgens de equity-methode wordt verwerkt.

Wet- of regelgeving verbiedt de opdrachtpartner op groepsniveau om een opdracht te weigeren of terug te geven

(Zie par. 20 en 21)

A46

Het is mogelijk dat wet- of regelgeving de opdrachtpartner op groepsniveau verbiedt om een opdracht te weigeren of terug te geven. Zo wordt in sommige rechtsgebieden een accountant voor een bepaalde periode aangesteld en is het de opdrachtpartner verboden de opdracht voor het einde van die periode terug te geven. In de publieke sector kan het zijn dat de accountant de mogelijkheid niet heeft om een opdracht te weigeren of terug te geven vanwege de aard van het mandaat of vanwege overwegingen van openbaar belang. In dergelijke omstandigheden zijn de vereisten uit deze Standaard nog steeds van toepassing op de groepscontrole en wordt het effect van het feit dat de groepsaccountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen behandeld in Standaard 705.

Algehele controleaanpak op groepsniveau en controleprogramma op groepsniveau

De voortdurende en iteratieve aard van het plannen en uitvoeren van een groepscontrole

(Zie par. 22)

A47

Zoals toegelicht in Standaard 300607 is het plannen geen afzonderlijke fase van een controle, maar een voortdurend en iteratief proces, dat vaak kort na (of in samenhang met) de afronding van de voorgaande controle start en doorgaat tot de afronding van de lopende controleopdracht. Zo kan het voorkomen dat de groepsaccountant als gevolg van onverwachte gebeurtenissen, veranderende omstandigheden, of controle-informatie die is verkregen vanuit risico inschattings- of verdere controlewerkzaamheden het noodzakelijk vindt de algehele controleaanpak op groepsniveau en het controleprogramma op groepsniveau aan te passen, evenals de hieruit voortvloeiende geplande aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden, op basis van de bijgestelde overweging van de ingeschatte risico’s. De groepsaccountant kan ook de bepaling van de groepsonderdelen waarvoor controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd aanpassen, en ook de aard, timing en omvang van de betrokkenheid van de accountants van de groepsonderdelen. Standaard 300608 vereist dat de accountant de algehele controleaanpak en het controleprogramma herziet en aanpast indien noodzakelijk gedurende de controle.

Het vaststellen van de algehele controleaanpak op groepsniveau en het controleprogramma op groepsniveau

(Zie par. 22)

A48

In geval van een initiële opdracht voor de groepscontrole kan het zijn dat de groepsaccountant beschikt over een voorlopig inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit, op basis van de informatie die is verkregen van het groepsmanagement, de met governance belaste personen van de groep en, indien van toepassing, de communicatie met het management van de groepsonderdelen of de voorgaande accountant. In geval van een doorlopende opdracht voor de groepscontrole kan het voorlopige inzicht van de groepsaccountant worden verkregen uit eerdere controles. Dit voorlopige inzicht kan de groepsaccountant helpen bij het ontwikkelen van initiële verwachtingen over transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen die mogelijk significant zijn.

A49

Bij het vaststellen van de algehele controleaanpak en een controleprogramma op groepsniveau kan de groepsaccountant ook informatie gebruiken die is verkregen tijdens het proces van het aanvaarden en continueren van de opdracht, bijvoorbeeld met betrekking tot de middelen die nodig zijn voor het uitvoeren van de groepscontrole.

A50

Het proces van het vaststellen van de algehele controleaanpak en controleprogramma op groepsniveau en van de initiële verwachtingen over transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen die mogelijk significant zijn voor de financiële overzichten op groepsniveau kan de groepsaccountant helpen bij het voorlopig bepalen van aangelegenheden zoals:

• • de vraag of de controlewerkzaamheden centraal worden uitgevoerd, op het niveau van de groepsonderdelen, of een combinatie van beide; en

• • de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen (zoals het opzetten en uitvoeren van de risico-inschattingswerkzaamheden, verdere controlewerkzaamheden of een combinatie van beide).

Groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd

(Zie par. 22(a))

A51

De bepaling van de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Aangelegenheden die de beslissing door de groepsaccountant kunnen beïnvloeden zijn bijvoorbeeld:

• • de aard van de gebeurtenissen of omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven tot risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in de financiële overzichten van een groep die verband hebben met een groepsonderdeel, zoals:

  • ○ nieuw opgerichte of overgenomen entiteiten of bedrijfseenheden;

  • ○ entiteiten of bedrijfseenheden waarin aanzienlijke wijzigingen hebben plaatsgevonden;

  • ○ significante transacties met verbonden partijen;

  • ○ significante transacties die buiten de normale bedrijfsvoering vallen;

  • ○ abnormale fluctuaties die zijn geïdentificeerd door middel van op groepsniveau uitgevoerde cijferanalyses in overeenstemming met Standaard 315609;

• • het opsplitsen van significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen in de financiële overzichten van de groep over de groepsonderdelen, waarbij de omvang en de aard van de activa, verplichtingen en transacties per locatie of per bedrijfseenheid ten opzichte van die van de financiële overzichten van de groep in overweging worden genomen;

• • de vraag of naar verwachting voor alle significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen in de financiële overzichten van de groep voldoende en geschikte controle-informatie zal worden verkregen via de controlewerkzaamheden die zijn gepland met betrekking tot de financiële informatie van de geïdentificeerde groepsonderdelen;

• • de aard en omvang van afwijkingen of tekortkomingen in de interne beheersing die zijn geïdentificeerd bij een groepsonderdeel tijdens voorgaande controles;

• • de aard en omvang van de gemeenschappelijkheid van de interne beheersingsmaatregelen in de hele groep en de vraag of, en indien van toepassing, op welke manier, de groep activiteiten centraliseert die relevant zijn voor de financiële verslaglegging.

Middelen

(Zie par. 22(b))

A52

Aangelegenheden die invloed hebben op het door de groepsaccountant bepalen van de middelen die nodig zijn voor het uitvoeren van de groepscontrole en de aard, timing en omvang van de mate waarin de accountants van de groepsonderdelen worden betrokken zijn een kwestie van professionele oordeelsvorming en kunnen bijvoorbeeld het volgende omvatten:

• • het inzicht in de groep, de groepsonderdelen binnen de groep waarvoor controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd en de vraag of de werkzaamheden centraal worden uitgevoerd, op het niveau van de groepsonderdelen, of een combinatie van beide;

• • de kennis en ervaring van het opdrachtteam. De accountants van de groepsonderdelen kunnen bijvoorbeeld meer ervaring en een meer diepgaande kennis hebben van de lokale sectoren waarin de groepsonderdelen actief zijn, de lokale wet- en regelgeving, bedrijfspraktijken, taal en cultuur dan de groepsaccountant. Daarnaast kan de betrokkenheid van door de accountant in te schakelen deskundigen nodig zijn met betrekking tot complexe aangelegenheden;

• • de initiële verwachtingen met betrekking de mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang;

• • de hoeveelheid of de locatie van de toe te wijzen middelen aan specifieke controle-onderwerpen. Zo kan de mate waarin groepsonderdelen verspreid zijn over meerdere locaties invloed hebben op de noodzaak om accountants van groepsonderdelen te betrekken op bepaalde locaties;

• • regelingen ten aanzien van toegang. Het kan bijvoorbeeld nodig zijn om accountants van groepsonderdelen te betrekken indien de toegang van de groepsaccountant tot een specifiek rechtsgebied is beperkt;

• • de aard van de activiteiten van de groepsonderdelen, waaronder hun complexiteit of specialisatie van hun activiteiten;

• • het interne beheersingssysteem van de groep, waaronder het informatiesysteem dat wordt gebruikt en de mate waarin deze is gecentraliseerd. Indien het interne beheersingssysteem van de groep is gedecentraliseerd, is de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen waarschijnlijker;

• • eerdere ervaring met de accountant van een groepsonderdeel.

A53

Accountants van groepsonderdelen kunnen betrokken zijn tijdens verschillende fases van een controle, zo kunnen accountants van groepsonderdelen betrokken zijn bij de opzet of uitvoering van:

• • risico-inschattingswerkzaamheden; en

• • werkzaamheden om in te spelen op ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang.

A54

De aard, timing en omvang van de betrokkenheid van de accountants van de groepsonderdelen hangt af van de feiten en omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole. Accountants van groepsonderdelen zijn vaak betrokken bij alle fases van de controle, maar de groepsaccountant kan besluiten om accountants van groepsonderdelen alleen te betrekken in een bepaalde fase. Indien de groepsaccountant niet van plan is om de accountants van de groepsonderdelen te betrekken bij de risico-inschattingswerkzaamheden kan de groepsaccountant nog steeds bespreken met de accountants van de groepsonderdelen of er significante wijzigingen in de activiteiten of in het interne beheersingssysteem van het groepsonderdeel hebben plaatsgevonden die invloed zouden kunnen hebben op de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep.

A55

Standaard 300 610 vereist van de opdrachtpartner en van andere kernleden van het opdrachtteam dat zij betrokken zijn bij de planning van de controle. Indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn, kunnen een of meerdere personen van een accountant van een groepsonderdeel een kernlid zijn van het opdrachtteam en om die reden betrokken zijn bij de planning van de controle van de groep. De betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen tijdens de planning van de controle is gebaseerd op hun ervaring en inzichten, die bijdragen aan de effectiviteit en efficiëntie van het planningsproces. De opdrachtpartner op groepsniveau past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen welke accountants van de groepsonderdelen worden betrokken bij de planning van de controle. Dit kan worden beïnvloed door de aard, timing en omvang van de mate waarin de accountants van de groepsonderdelen naar verwachting betrokken zullen zijn bij het opzetten en uitvoeren van de risico-inschattingswerkzaamheden of de verdere controlewerkzaamheden.

A56

Er kunnen omstandigheden zijn waarbij de overeengekomen vergoeding voor de opdracht niet voldoende is gezien de aard en de omstandigheden van de opdracht, waardoor de mogelijkheid van de accountantseenheid om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden en de van toepassing zijnde, door wet- en regelgeving gestelde, vereisten geringer wordt. De hoogte van de vergoedingen, met inbegrip van de toewijzing ervan aan de accountants van de groepsonderdelen, en de mate waarin deze vergoedingen betrekking hebben op de vereiste middelen, kunnen een speciale overweging vormen in het geval van opdrachten voor groepscontroles. Zo kunnen financiële en operationele prioriteiten van de accountantseenheid voor een groepscontrole een beperking vormen bij het bepalen van de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd en bij het bepalen van de benodigde middelen, waaronder de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen. Onder dergelijke omstandigheden doen deze beperkingen geen afbreuk aan de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner op groepsniveau voor het realiseren van de kwaliteit op opdrachtniveau of de vereisten om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren.

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn

Voldoende en passende betrokkenheid bij de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel

(Zie par. 23 en 24)

A57

Bij het evalueren van de vraag of de groepsaccountant in voldoende mate en op een passende manier betrokken zal zijn bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel kan de groepsaccountant inzicht verwerven in de vraag of de accountant van het groepsonderdeel te maken heeft met beperkingen die de communicatie met de groepsaccountant belemmeren, waaronder met betrekking tot het delen van controledocumentatie met de groepsaccountant. De groepsaccountant kan ook inzicht verwerven in de vraag of controle-informatie die betrekking heeft op groepsonderdelen die gevestigd zijn in een ander rechtsgebied mogelijk in een andere taal is opgesteld en moet worden vertaald om te kunnen worden gebruikt door de groepsaccountant.

A58

Indien de accountant van een groepsonderdeel niet in staat is om samen te werken met de groepsaccountant kan de groepsaccountant:

• • de accountant van het groepsonderdeel verzoeken om de reden te delen waarom dit het geval is;

• • passende actie te ondernemen om in te spelen op de aangelegenheid, waaronder het aanpassen van de aard van de werkzaamheden waarvan is verzocht deze uit te voeren. Als alternatief kan de groepsaccountant het nodig vinden, in overeenstemming met paragraaf 27, voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd op het niveau van het groepsonderdeel zonder daarbij de accountant van het groepsonderdeel te betrekken.

Relevante ethische voorschriften, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften

(Zie par. 25)

A59

Bij de uitvoering van werkzaamheden bij een groepsonderdeel ten behoeve van een opdracht voor de groepscontrole is de accountant van het groepsonderdeel onderworpen aan de ethische vereisten, waaronder onafhankelijkheidsvoorschriften, die relevant zijn voor de opdracht voor de groepscontrole. Deze vereisten kunnen anders zijn dan of een aanvulling vormen op de vereisten die van toepassing zijn op de accountant van een groepsonderdeel bij het uitvoeren van een controle van de financiële overzichten van een entiteit of bedrijfseenheid die onderdeel is van de groep op grond van wet- of regelgeving of andere redenen in het rechtsgebied van de accountant van het groepsonderdeel.

A60

Bij het op de hoogte stellen van de accountants van de groepsonderdelen van de relevante ethische voorschriften kan de groepsaccountant overwegen of aanvullende informatie voor of training van de accountants van de groepsonderdelen nodig is ten aanzien van de voorschriften van de ethische vereisten die relevant zijn voor de opdracht voor de groepscontrole.

Middelen voor de opdracht

(Zie par. 26)

A61

Standaard 220 611 vereist dat de opdrachtpartner vaststelt dat er tijdig voldoende en passende middelen aan het opdrachtteam worden toegewezen of ter beschikking worden gesteld om de opdracht uit te voeren. Indien niet voldoende of passende middelen ter beschikking worden gesteld met betrekking tot de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd door een accountant van een groepsonderdeel kan de opdrachtpartner op groepsniveau de aangelegenheid bespreken met de accountant van het groepsonderdeel, het groepsmanagement of de accountantseenheid van de groepsaccountant, en vervolgens kan de opdrachtpartner op groepsniveau aan de accountant van het groepsonderdeel of de accountantseenheid van de groepsaccountant verzoeken om voldoende en passende middelen ter beschikking te stellen.

Competentie en capaciteiten van de accountants van de groepsonderdelen

A62

Standaard 220 612 bevat leidraden met betrekking tot aangelegenheden die de opdrachtpartner in overweging kan nemen bij het bepalen van de competentie en capaciteiten van het opdrachtteam. Deze bepaling is met name belangrijk bij een groepscontrole indien het opdrachtteam accountants van groepsonderdelen bevat. Standaard 220613 vermeldt dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen vereisen dat de accountantseenheid of de opdrachtpartner andere acties onderneemt dan die gelden voor het personeel bij het verwerven van inzicht in de vraag of een accountant van een groepsonderdeel van een andere accountantseenheid beschikt over de passende competenties en capaciteiten om de controleopdracht uit te voeren.

A63

Het vaststellen of de accountants van de groepsonderdelen beschikken over de passende competenties en capaciteiten is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de aard en omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole. Deze bepaling heeft invloed op de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden door de opdrachtpartner op groepsniveau.

A64

Bij het vaststellen of de accountants van de groepsonderdelen over de passende competentie en capaciteiten beschikken voor het uitvoeren van de toegewezen controlewerkzaamheden op het niveau van het groepsonderdeel kan de opdrachtpartner op groepsniveau aangelegenheden overwegen zoals:

• • eerdere ervaring met of kennis over de accountant van een groepsonderdeel;

• • gespecialiseerde vaardigheden van de accountant van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld sectorspecifieke kennis);

• • de mate waarin de groepsaccountant en de accountant van het groepsonderdeel onderworpen zijn aan hetzelfde kwaliteitsbeheersingssysteem, bijvoorbeeld of de groepsaccountant en de accountant van het groepsonderdeel:

  • ○ gemeenschappelijke middelen gebruiken om de werkzaamheden uit te voeren (bijvoorbeeld controlemethodologieën of IT-applicaties);

  • ○ gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures delen die van invloed zijn op de uitvoering van de opdracht (zoals de aansturing van, het toezicht op en de beoordeling van de werkzaamheden of consultaties);

  • ○ aan gemeenschappelijke monitoringsactiviteiten onderworpen zijn; of

  • ○ andere gemeenschappelijke aspecten met elkaar delen, zoals een gemeenschappelijke leiding of een gemeenschappelijke culturele omgeving;

• • de consistentie of verwantschap in:

  • ○ wet- of regelgeving of rechtssysteem;

  • ○ taal en cultuur;

  • ○ opleiding en training;

  • ○ professioneel toezicht, tuchtrecht en externe kwaliteitsborging; of

  • ○ beroepsorganisaties en -normen;

• • informatie die is verkregen over de accountant van een groepsonderdeel door middel van interacties met het management, de met governance belaste personen en ander kernpersoneel, zoals interne auditors, van het groepsonderdeel.

A65

De werkzaamheden om de competentie en capaciteiten van de accountant van het groepsonderdeel vast te stellen kunnen bijvoorbeeld omvatten:

• • een evaluatie van de informatie die is gecommuniceerd door de accountantseenheid van de groepsaccountant aan de groepsaccountant, waaronder:

  • ○ de voortdurende communicatie van de accountantseenheid met betrekking tot monitoring en herstel, onder omstandigheden waarin de groepsaccountant en de accountant van het groepsonderdeel afkomstig zijn van dezelfde accountantseenheid;

  • ○ informatie vanuit het netwerk over de resultaten van de monitoringsactiviteiten die worden ondernomen door het netwerk binnen alle accountantseenheden van het netwerk;

  • ○ informatie die is verkregen vanuit (een) professionele instantie(s) waartoe de accountant van het groepsonderdeel behoort, de autoriteiten waarvan de accountant van het groepsonderdeel de vergunning heeft verkregen, of andere derden;

• • het bespreken van de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang met de accountant van een groepsonderdeel;

• • de accountants van de groepsonderdelen verzoeken om hun inzicht in de aangelegenheden zoals beschreven in paragraaf 25 schriftelijk te bevestigen;

• • het bespreken van de competentie en capaciteiten van de accountant van het groepsonderdeel met collega’s binnen de accountantseenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau die rechtstreeks hebben gewerkt met de accountant van het groepsonderdeel;

• • het verkrijgen van gepubliceerde rapportages van externe inspecties.

A66

De accountantseenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau en de accountant van het groepsonderdeel kunnen lid zijn van hetzelfde netwerk en kunnen onderworpen zijn aan gemeenschappelijke netwerkvereisten of van gemeenschappelijke netwerkdiensten gebruik maken. Bij het vaststellen of de accountants van de groepsonderdelen beschikken over de passende competentie en capaciteiten om de werkzaamheden uit te voeren ten behoeve van de opdracht voor de groepscontrole kan de opdrachtpartner op groepsniveau mogelijk afhankelijk zijn van dergelijke netwerkvereisten, bijvoorbeeld vereisten met betrekking tot professionele training of werving, of vereisten voor het gebruik van controlemethodologieën en andere gerelateerde implementatiehulpmiddelen. Bij het opzetten, implementeren en functioneren van het kwaliteitsbeheersingssysteem van de accountantseenheid, kan de accountantseenheid het nodig vinden de netwerkvereisten of netwerkdiensten aan te passen of aan te vullen om deze geschikt te maken voor het gebruik in haar kwaliteitsbeheersingssysteem.

Het gebruikmaken van werkzaamheden door een door de accountant ingeschakelde deskundige

A67

Standaard 220 614 vereist van de opdrachtpartner dat deze vaststelt dat leden van het opdrachtteam en externe door een accountant ingeschakelde deskundigen die geen onderdeel zijn van het opdrachtteam, gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken, waaronder voldoende tijd, om de controleopdracht uit te voeren. Indien een accountant van een groepsonderdeel gebruikmaakt van een door een accountant ingeschakelde deskundige, kan de opdrachtpartner op groepsniveau het nodig vinden informatie te verkrijgen van de accountant van het groepsonderdeel. De groepsaccountant kan bijvoorbeeld met de accountant van het groepsonderdeel de evaluatie door de accountant van het groepsonderdeel van de competentie en de capaciteiten van de door de accountant ingeschakelde deskundige bespreken.

Geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken

A68

Bij het vaststellen of het opdrachtteam over de passende competentie en capaciteiten beschikt, kan de opdrachtpartner op groepsniveau aangelegenheden overwegen zoals de kennis van de accountant van het groepsonderdeel betreffende het gebruik van geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken. Indien de groepsaccountant bijvoorbeeld, zoals beschreven in Standaard 220615, van de accountants van de groepsonderdelen vereist dat zij specifieke geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken gebruiken bij het uitvoeren van de controlewerkzaamheden, kan de groepsaccountant aan de accountants van de groepsonderdelen communiceren dat het gebruik van dergelijke geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken voldoet aan de instructies van de groepsaccountant.

Het toepassen van het inzicht in een accountant van een groepsonderdeel door de groepsaccountant

(Zie par. 27)

A69

Standaard 220 616 vereist dat de opdrachtpartner de verantwoordelijkheid neemt voor het op de hoogte stellen van de andere leden van het opdrachtteam over de relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht en de daarmee verband houdende beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid. Dit omvat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid die betrekking hebben op omstandigheden die kunnen leiden tot een overtreding van relevante ethische voorschriften, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften, en de verantwoordelijkheden van de leden van het opdrachtteam indien zij zich bewust worden van overtredingen. De beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen ook betrekking hebben op overtredingen van de onafhankelijkheidsvoorschriften door de accountants van groepsonderdelen, en de acties die de groepsaccountant kan ondernemen in dergelijke omstandigheden in overeenstemming met de relevante ethische voorschriften. Verder kunnen relevante ethische voorschriften of wet- en regelgeving ook specifieke communicatie bevatten aan de met governance belaste personen in omstandigheden waarin overtredingen van de onafhankelijkheidsvoorschriften zijn geïdentificeerd.617

A70

Indien er door een accountant van een groepsonderdeel een overtreding van de relevante ethische voorschriften, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften, die van toepassing zijn op de opdracht voor de groepscontrole heeft plaatsgevonden en de schending niet naar tevredenheid is afgehandeld in overeenstemming met de bepalingen van de relevante ethische voorschriften, dan mag de groepsaccountant de werkzaamheden van die accountant van het groepsonderdeel niet gebruiken.

A71

Ernstige bedenkingen vormen punten die naar de professionele oordeelsvorming van de groepsaccountant niet kunnen worden ondervangen. De opdrachtpartner op groepsniveau kan bedenkingen die minder ernstig zijn over de professionele competentie van de accountant van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld een gebrek aan sectorspecifieke kennis) ondervangen, of het feit dat de accountant van het groepsonderdeel niet werkzaam is in een omgeving waarin actief toezicht is op de accountants, mogelijk ondervangen door als groepsaccountant meer betrokken te zijn bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel of door rechtstreeks verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel uit te voeren.

De uitvoering van de opdracht

(Zie par. 28)

A72

Standaard 220 618 vereist dat de opdrachtpartner vaststelt dat de aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling worden gepland en uitgevoerd in overeenstemming met de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid, professionele standaarden en relevante door wet- en regelgeving gestelde vereisten, en inspelen op de aard en omstandigheden van de controleopdracht en de middelen die zijn toegewezen of ter beschikking zijn gesteld aan het opdrachtteam. Voor een groepscontrole zal de aanpak voor de aansturing, het toezicht en de beoordeling doorgaans een combinatie omvatten van het naleven van de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant en van groepscontrole- specifieke procedures.

A73

Voor een groepscontrole, met name indien het opdrachtteam een groot aantal accountants van groepsonderdelen bevat die gevestigd kunnen zijn op meerdere locaties, kan de opdrachtpartner op groepsniveau het opzetten of uitvoeren van werkzaamheden, taken of handelingen toewijzen aan andere leden van het opdrachtteam om de opdrachtpartner op groepsniveau te helpen bij het voldoen aan de verantwoordelijkheid voor de aard, timing en omvang van de aansturing van en toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden (zie ook paragraaf 11).

A74

Indien accountants van groepsonderdelen afkomstig zijn van een andere accountantseenheid dan de accountantseenheid van de groepsaccountant kunnen de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid verschillen, of kan het nodig zijn andere acties te ondernemen, respectievelijk, met betrekking tot de aard, timing en omvang van de aansturing van en toezicht op die betreffende leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden. Met name de beleidslijnen en de procedures van de accountantseenheid kunnen van de accountantseenheid of de opdrachtpartner op groepsniveau vereisen dat andere acties worden ondernomen dan de acties die van toepassing zijn op de leden van het opdrachtteam binnen de accountantseenheid of het netwerk (bijvoorbeeld met betrekking tot de vorm, inhoud en timing van de communicatie met de accountants van de groepsonderdelen, waaronder het gebruik van instructies van de groepsaccountant aan de accountants van de groepsonderdelen). Standaard 220 bevat voorbeelden van acties die mogelijk moeten worden ondernomen in dergelijke omstandigheden.619

A75

De aard, timing en omvang van de aansturing van en toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden kunnen worden aangepast op basis van de aard en de omstandigheden van de opdracht, en van bijvoorbeeld:

• • de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang. Indien de groepsaccountant bijvoorbeeld een groepsonderdeel heeft geïdentificeerd waarin een significant risico bestaat, kan bijvoorbeeld een uitbreiding van de omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountant van het groepsonderdeel en een gedetailleerdere beoordeling van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel gepast zijn;

• • de competentie en capaciteiten van de accountants van de groepsonderdelen die de controlewerkzaamheden uitvoeren. Indien de groepsaccountant bijvoorbeeld geen eerdere ervaring heeft met het samenwerken met een accountant van een groepsonderdeel, kan de groepsaccountant gedetailleerdere instructies communiceren, de frequentie van de gesprekken of andere interacties met de accountant van het groepsonderdeel verhogen, of meer ervaren personen aanwijzen om toezicht te houden op de accountant van het groepsonderdeel bij de uitvoering van de werkzaamheden;

• • de locatie van de leden van het opdrachtteam, waaronder de mate waarin de leden van het opdrachtteam zijn verspreid over meerdere locaties, waaronder de situatie waarbij dienstverleningscentra worden gebruikt;

• • toegang tot de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel. Indien bijvoorbeeld wet- en regelgeving voorschrijft dat controledocumentatie van een accountant van een groepsonderdeel niet mag worden verplaatst buiten het rechtsgebied van de accountant van het groepsonderdeel kan de groepsaccountant de mogelijkheid hebben om de controledocumentatie te beoordelen op de locatie van de accountant van het groepsonderdeel, of op afstand door het gebruik van technologie, indien dat niet bij wet- of regelgeving verboden is (zie ook paragrafen A179 en A180).

A76

Er zijn verschillende manieren waarop de opdrachtpartner op groepsniveau de verantwoordelijkheid kan nemen voor de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden, bijvoorbeeld:

• • communicatie met de accountants van de groepsonderdelen tijdens het verloop van de groepscontrole, waaronder de communicatie die is vereist door deze Standaard;

• • bijeenkomsten of telefoongesprekken met de accountants van de groepsonderdelen om geïdentificeerde en ingeschatte risico’s, problemen, bevindingen en conclusies te bespreken;

• • het beoordelen van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel, persoonlijk of op afstand indien dit bij wet is toegestaan;

• • deelnemen aan de afsluitende bijeenkomst of andere belangrijke bijeenkomsten tussen de accountants en het management van een groepsonderdeel.

A77

Door toepassing van Standaard 220620 wordt van de opdrachtpartner op groepsniveau vereist om de controledocumentatie te beoordelen op gepaste momenten gedurende de controleopdracht, waaronder de controledocumentatie die relevant is voor de groepscontrole met betrekking tot:

• • significante aangelegenheden;

• • significante oordeelsvormingen, waaronder oordeelsvormingen die betrekking hebben op moeilijke of controversiële aangelegenheden die zijn geïdentificeerd tijdens de controleopdracht, en de getrokken conclusies; en

• • andere aangelegenheden die naar de professionele oordeelsvorming van de opdrachtpartner relevant zijn voor de verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner.

De beoordeling van deze controledocumentatie door de opdrachtpartner op groepsniveau vindt vaak plaats gedurende de opdracht voor de groepscontrole, inclusief de beoordeling van de relevante controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel (zie ook paragraaf A148).

Communicatie met de accountants van de groepsonderdelen

(Zie par. 29)

A78

Duidelijke en tijdige communicatie tussen de accountants op groepsniveau en de accountants van de groepsonderdelen over hun respectievelijke verantwoordelijkheden, samen met een duidelijke aansturing van de accountants van de groepsonderdelen over de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd en de aangelegenheden waarover communicatie wordt verwacht aan de groepsaccountant, draagt bij aan het vormen van een basis voor effectieve wederzijdse communicatie. Een effectieve wederzijdse communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen draagt ook bij aan het definiëren van verwachtingen voor de accountants van de groepsonderdelen en ondersteunt de aansturing en het toezicht door de groepsaccountant ten aanzien van de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werk. Dergelijke communicatie geeft de opdrachtpartner op groepsniveau ook de mogelijkheid om nogmaals te benadrukken dat accountants van de groepsonderdelen een professioneel-kritische instelling dienen toe te passen bij werkzaamheden die worden uitgevoerd voor de groepscontrole.

A79

Andere factoren die ook kunnen bijdragen aan een effectieve wederzijdse communicatie zijn:

• • helderheid van de instructies aan de accountant van het groepsonderdeel, met name indien de accountant van het groepsonderdeel afkomstig is van een andere accountantseenheid en mogelijk niet bekend is met de beleidslijnen en de procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant;

• • een wederzijds begrip dat de accountant van het groepsonderdeel mogelijk de controlewerkzaamheden waarvan is verzocht deze uit te voeren wil bespreken, op basis van de kennis en het inzicht van de accountant van het groepsonderdeel van en in het groepsonderdeel;

• • een wederzijds begrip van relevante kwesties en de verwachte acties die voortvloeien uit het communicatieproces;

• • de vorm van de communicatie. Aangelegenheden die tijdig aandacht nodig hebben, kunnen bijvoorbeeld passender besproken worden in een bijeenkomst dan in een e-mailwisseling;

• • een wederzijds begrip tussen de perso(o)n(en) van de groepsaccountant en van de accountants van de groepsonderdelen die verantwoordelijk zijn voor het managen van de communicatie met betrekking tot specifieke aangelegenheden;

• • het proces voor de accountant van een groepsonderdeel om actie te ondernemen en verslag te doen over aangelegenheden die door de groepsaccountant zijn gecommuniceerd.

A80

De communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen hangt af van de feiten en omstandigheden van de controleopdracht op groepsniveau, waaronder de aard en omvang van de betrokkenheid van de accountants van de groepsonderdelen en de mate waarin de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen onderworpen zijn aan gemeenschappelijke systemen voor kwaliteitsbeheersing of gemeenschappelijke netwerkvereisten of netwerkdiensten.

Vorm van de communicatie

A81

De vorm van de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen kan variëren naargelang factoren zoals de aard van de controlewerkzaamheden die de accountants van de groepsonderdelen zijn verzocht uit te voeren en de mate waarin communicatiemogelijkheden zijn opgenomen in de controlehulpmiddelen die worden gebruikt voor de groepscontrole.

A82

De vorm van de communicatie kan ook worden beïnvloed door factoren zoals:

• • de significantie, complexiteit of urgentie van de aangelegenheid;

• • de vraag of de aangelegenheid is of naar verwachting zal worden gecommuniceerd aan het groepsmanagement en de met governance belaste personen van de groep.

A83

Communicatie tussen de groepsaccountant en de accountant van het groepsonderdeel hoeft niet noodzakelijk schriftelijk plaats te vinden. Verbale communicatie door de groepsaccountant aan de accountants van groepsonderdelen kan wel worden aangevuld door schriftelijke communicatie, zoals instructies met betrekking tot de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd, indien de groepsaccountant specifieke aandacht wil geven aan, of een wederzijds begrip wil bevorderen van, bepaalde aangelegenheden. Daarnaast kan de groepsaccountant een bespreking voeren met de accountant van een groepsonderdeel om significante aangelegenheden te bespreken of om relevante delen van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen.

A84

Paragraaf 45 vereist dat de groepsaccountant de accountant van een groepsonderdeel verzoekt om aangelegenheden te communiceren die relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole. Zoals toegelicht in paragraaf A146 worden de vorm en inhoud van de rapportages die de accountant van een groepsonderdeel moet opleveren beïnvloed door de aard en omvang van de controlewerkzaamheden die de accountant van een groepsonderdeel is verzocht uit te voeren.

A85

Ongeacht de vorm van de communicatie zijn de documentatievereisten van deze en andere Standaarden van toepassing.

Timing van de communicatie

A86

De passende timing van de communicatie hangt af van de omstandigheden van de opdracht. Relevante omstandigheden kunnen omvatten:

• • de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd door de accountant van het groepsonderdeel; en

• • de verwachte te ondernemen actie door de accountant van het groepsonderdeel.

Zo zal communicatie met betrekking tot planningsaangelegenheden vaak plaatsvinden aan het begin van de controleopdracht en, voor een eerste groepscontrole, vaak onderdeel zijn van de overeengekomen opdrachtvoorwaarden.

Niet-naleving van wet- of regelgeving

(Zie par. 25 en 29)

A87

Bij de toepassing van Standaard 250621 kan de opdrachtpartner op groepsniveau zich bewust worden van informatie over (vermoedens van) het niet-naleven van wet- of regelgeving. In dergelijke omstandigheden kan de opdrachtpartner op groepsniveau een verplichting hebben op grond van relevante ethische voorschriften, wetten of regelgeving, om de aangelegenheid te communiceren naar de accountant van het groepsonderdeel.622 De verplichting voor de opdrachtpartner op groepsniveau om (vermoedens van) het niet-naleven te communiceren kan ook van toepassing zijn op zich uitstrekken naar accountants van financiële overzichten van entiteiten of bedrijfseenheden waarvoor een controle is vereist op grond van wet- of regelgeving of om een andere reden, maar waarvoor geen controlewerkzaamheden worden uitgevoerd voor de groepscontrole.

Inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de groep

(Zie par. 30)

A88

Standaard 315 623 bevat vereisten en leidraden met betrekking tot de verantwoordelijkheid van de accountant om inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit. In bijlage 2 van deze Standaard worden voorbeelden gegeven van aangelegenheden met betrekking tot de interne beheersing die kunnen helpen bij het verwerven van inzicht in het interne beheersingssysteem in de context van de omgeving van een groep, en gaat nader in op de wijze waarop Standaard 315 moet worden toegepast bij een controle van de financiële overzichten van een groep.

A89

Het inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de groep kan worden verworven door communicatie met:

• • het groepsmanagement, het management van de groepsonderdelen of andere passende personen binnen de entiteit, inclusief personen binnen de interne auditfunctie (als deze functie aanwezig is) en personen met kennis van het interne beheersingssysteem van de groep, de grondslagen en toepassingen voor de financiële verslaggeving en het consolidatieproces;

• • accountants van groepsonderdelen; of

• • accountants die een controle uitvoeren op grond van wet- of regelgeving of om een andere reden van de financiële overzichten van een entiteit of bedrijfseenheid die onderdeel is van de groep.

A90

Het verwerven van inzicht in de groep, het identificeren van risico's op een afwijking van materieel belang en het inschatten van het inherente risico en het interne beheersingsrisico kunnen op verschillende manieren worden uitgevoerd, afhankelijk van voorkeur voor controletechnieken of -methodologieën, en kan op verschillende manieren worden vormgegeven. Derhalve kan de groepsaccountant, indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn bij het opzetten en uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden, het noodzakelijk achten de voorkeursaanpak te communiceren aan de accountants van groepsonderdelen of instructies te geven.

Bespreking binnen het opdrachtteam

(Zie par. 30)

A91

Toepassing van Standaard 315624 vereist dat de opdrachtpartner op groepsniveau en andere kernleden van het opdrachtteam de toepassing van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de vatbaarheid van de financiële overzichten van de groep voor een afwijking van materieel belang bespreken. De bepaling door de opdrachtpartner op groepsniveau welke leden van het opdrachtteam deel moeten uitmaken van deze bespreking en de te bespreken onderwerpen wordt beïnvloed door aangelegenheden zoals de initiële verwachtingen over de risico’s op een afwijking van materieel belang en de voorlopige verwachting of de accountants van de groepsonderdelen moeten worden betrokken.

A92

Deze bespreking biedt de mogelijkheid tot:

• • het delen van kennis van de groepsonderdelen en hun omgevingen, waaronder de vraag welke activiteiten van de groepsonderdelen gecentraliseerd zijn;

• • het uitwisselen van informatie over de bedrijfsrisico's van de groepsonderdelen of van de groep, en hoe inherente risicofactoren invloed kunnen hebben op de vatbaarheid voor afwijkingen in transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen;

• • het uitwisselen van ideeën over hoe en waar de financiële overzichten van de groep vatbaar kunnen zijn voor afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten. Standaard 240625 vereist dat in de bespreking binnen het opdrachtteam specifiek de nadruk wordt gelegd op hoe en waar de financiële overzichten van de entiteit mogelijk vatbaar zijn voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude, en hoe fraude kan worden gepleegd;

• • het identificeren van door het groepsmanagement of het management van een groepsonderdeel gevolgde beleidslijnen die mogelijk door het management zijn beïnvloed of opgezet om winsten te sturen die kunnen leiden tot frauduleuze financiële verslaggeving;

• • het overwegen van bekende externe en interne factoren die op de groep van invloed zijn en die:

  • ○ het groepsmanagement, het management van een groepsonderdeel of anderen ertoe kunnen aanzetten of onder druk kunnen zetten om fraude te plegen;

  • ○ een gelegenheid tot het plegen van fraude kunnen scheppen; of

  • ○ kunnen wijzen op een cultuur of omgeving die het groepsmanagement, het management van een groepsonderdeel of anderen in staat stellen om het plegen van fraude te rechtvaardigen;

• • het overwegen van het risico dat het groepsmanagement of het management van een groepsonderdeel interne beheersingsmaatregelen doorbreekt;

• • het bespreken van geïdentificeerde fraude of van informatie die een aanwijzing vormt voor het bestaan van fraude;

• • het identificeren van risico's op een afwijking van materieel belang die relevant kunnen zijn voor groepsonderdelen als er sprake kan zijn van belemmeringen om een professioneel-kritische instelling toe te passen;

• • het overwegen of uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving worden gehanteerd voor het opstellen van de financiële informatie van de groepsonderdelen ten behoeve van de financiële overzichten van de groep en, indien dat niet het geval is, het overwegen op welke wijze verschillen in grondslagen voor financiële verslaggeving worden geïdentificeerd en aangepast (indien het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dit vereist);

• • het uitwisselen van informatie over risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van een groepsonderdeel die mogelijk breder van toepassing kan zijn op bepaalde of alle andere groepsonderdelen;

• • het uitwisselen van informatie die een aanwijzing kan vormen voor het niet naleven van nationale wet- of regelgeving, bijvoorbeeld het betalen van steekpenningen en ongeoorloofde toepassingen van interne verrekenprijzen;

• • het bespreken van gebeurtenissen of omstandigheden die zijn geïdentificeerd door het groepsmanagement, het management van een groepsonderdeel of het opdrachtteam, die kunnen zorgen voor gerede twijfel over de continuïteitsveronderstelling van de groep;

• • het bespreken van relaties of transacties met verbonden partijen die zijn geïdentificeerd door het groepsmanagement of het management van een groepsonderdeel, en andere verbonden partijen waarvan het opdrachtteam op de hoogte is.

De groep en haar omgeving

(Zie par. 30(a))

A93

Inzicht in de organisatiestructuur en het bedrijfsmodel van de groep kan de groepsaccountant in staat stellen om inzicht te krijgen in aangelegenheden zoals:

• • de complexiteit van de groepsstructuur. Een groep kan complexer zijn dan een enkele entiteit omdat een groep kan bestaan uit meerdere dochtermaatschappijen, divisies of andere bedrijfseenheden, verspreid over meerdere locaties. Ook kan de juridische structuur van een groep afwijken van de operationele structuur, bijvoorbeeld vanuit fiscale overwegingen. Complexe structuren brengen vaak factoren met zich mee die zorgen voor een verhoogde vatbaarheid voor afwijkingen van materieel belang, zoals de vraag of goodwill, joint ventures en special-purpose-vehikels op de juiste wijze worden verwerkt en of adequate toelichtingen zijn gegeven;

• • de geografische locaties van de activiteiten van de groep. Een groep die is gevestigd op meerdere geografische locaties kan een verhoogde vatbaarheid met zich meebrengen voor afwijkingen van materieel belang. Verschillende geografische locaties kunnen bijvoorbeeld verschillende talen, culturen en bedrijfspraktijken met zich meebrengen;

• • de structuur en de complexiteit van de IT-omgeving van de groep. Een complexe IT-omgeving resulteert vaak in factoren die een verhoogde vatbaarheid met zich meebrengen voor afwijkingen van materieel belang. Een groep kan bijvoorbeeld een complexe IT-omgeving hebben omdat er meerdere IT-systemen zijn die niet geïntegreerd zijn door recente overnames of fusies. Het kan dan met name belangrijk zijn om inzicht te verkrijgen in de complexiteit van de beveiliging van de IT-omgeving, waaronder de kwetsbaarheid van de IT-applicaties, databases en andere aspecten van de IT-omgeving. Een groep kan ook gebruikmaken van een of meerdere externe dienstverleners voor aspecten van de IT-omgeving van de groep;

• • relevante factoren met betrekking tot wet- en regelgeving, waaronder de regelgevende omgeving. Verschillende wet- of regelgeving kan resulteren in factoren die een verhoogde vatbaarheid met zich meebrengen voor afwijkingen van materieel belang. Een groep kan activiteiten hebben in meerdere rechtsgebieden die onderhevig zijn aan een hoge mate van complexe wet- en regelgeving, of entiteiten of bedrijfseenheden in de groep die actief zijn in meerdere sectoren kunnen onderworpen zijn aan verschillende soorten wet- en regelgeving;

• • het eigendom en de relaties tussen de eigenaars en andere personen of entiteiten, waaronder verbonden partijen. Het begrijpen van het eigendom en relaties kan complexer zijn in een groep die actief is in meerdere rechtsgebieden en indien er veranderingen plaatsvinden in het eigendom door oprichtingen, overnames, afstotingen of joint ventures. Deze factoren kunnen een verhoogde vatbaarheid met zich meebrengen voor afwijkingen van materieel belang.

A94

Het verwerven van inzicht in de mate waarin de activiteiten van de groep overeenkomen, kan bijdragen aan het identificeren van gelijksoortige risico’s op afwijkingen van materieel belang voor groepsonderdelen en het opzetten van een passende manier om hierop in te spelen.

A95

De financiële resultaten van de entiteiten of bedrijfseenheden worden doorgaans gemeten en beoordeeld door het groepsmanagement. Uit verzoeken om inlichtingen bij het groepsmanagement kan blijken dat het groepsmanagement steunt op een aantal kernindicatoren voor het evalueren van de financiële prestatie van de entiteiten en bedrijfseenheden van de groep en hierop actie onderneemt. Het inzicht in dergelijke prestatiemaatstaven kan bijdragen aan het identificeren van:

• • onderwerpen waarbij er een verhoogde vatbaarheid is voor afwijkingen van materieel belang (bijvoorbeeld vanwege druk die wordt uitgeoefend op het management van een groepsonderdeel om te voldoen aan bepaalde prestatiemaatstaven);

• • interne beheersingsmaatregelen die van toepassing zijn op het financiële verslagleggingsproces op groepsniveau.

Het interne beheersingssysteem van de groep

De aard en de mate waarin interne beheersmaatregelen gemeenschappelijk zijn

(Zie par. 30(c)(i))

A96

Het groepsmanagement kan interne beheersingsmaatregelen opzetten die bedoeld zijn om te worden uitgevoerd op gemeenschappelijke wijze binnen verschillende entiteiten of bedrijfseenheden (d.w.z. gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen). Het groepsmanagement kan bijvoorbeeld gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen opzetten voor voorraadbeheer waarbij hetzelfde IT-systeem wordt gebruikt en die worden geïmplementeerd binnen alle entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep. Gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen kunnen aanwezig zijn in iedere component van het interne beheersingssysteem van de groep, en zij kunnen worden geïmplementeerd op verschillende niveaus binnen de groep (bijvoorbeeld op het niveau van de geconsolideerde groep als geheel, of op andere aggregatieniveaus binnen de groep). Gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen kunnen directe of indirecte interne beheersingsmaatregelen zijn. Directe interne beheersingsmaatregelen zijn interne beheersingsmaatregelen die nauwkeurig genoeg zijn om in te spelen op risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Indirecte interne beheersingsmaatregelen zijn interne beheersingsmaatregelen die directe interne beheersingsmaatregelen ondersteunen.626

A97

Inzicht in de componenten van het interne beheersingssysteem van de groep omvat het inzicht in de gemeenschappelijkheid van de interne beheersingsmaatregelen binnen die componenten van de groep. Bij het verwerven van inzicht in de gemeenschappelijkheid van een interne beheersingsmaatregel binnen de groep kunnen de volgende overwegingen relevant zijn:

• • de vraag of de interne beheersingsmaatregel centraal is opgezet en er vereist is dat deze wordt geïmplementeerd zoals deze is opgezet (zonder te worden aangepast) door bepaalde of alle groepsonderdelen;

• • de vraag of de interne beheersingsmaatregel is geïmplementeerd en, indien van toepassing, wordt gemonitord door personen met gelijksoortige verantwoordelijkheden en capaciteiten bij alle groepsonderdelen waar de interne beheersingsmaatregel is geïmplementeerd;

• • indien een interne beheersingsmaatregel informatie gebruikt die afkomstig is van IT-applicaties, de vraag of die IT-applicaties en andere aspecten van de IT-omgeving waarvan de informatie afkomstig is hetzelfde zijn binnen alle groepsonderdelen of locaties; of

• • indien de interne beheersingsmaatregel geautomatiseerd is, de vraag of de configuratie binnen iedere IT-applicatie bij alle groepsonderdelen op dezelfde manier heeft plaatsgevonden.

A98

Vaak is oordeelsvorming nodig om te bepalen of een interne beheersingsmaatregel een gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregel is. Het groepsmanagement kan bijvoorbeeld vereisen dat alle entiteiten en bedrijfseenheden een maandelijkse evaluatie uitvoeren van de ouderdomslijst van vorderingen, die wordt gegenereerd door een specifieke IT-applicatie. Indien de ouderdomslijsten afkomstig zijn van verschillende IT-applicaties of de implementatie van de IT-applicatie verschillend is tussen de entiteiten of bedrijfseenheden kan het nodig zijn om te overwegen of de interne beheersingsmaatregel kan worden beschouwd als gemeenschappelijk. Dit is het gevolg van verschillen in de opzet van de interne beheersingsmaatregel die kunnen ontstaan door het bestaan van verschillende IT-applicaties (bijvoorbeeld vanwege de vraag of de IT-applicatie op dezelfde manier is geconfigureerd binnen de groepsonderdelen en of er effectieve general IT controls bestaan binnen de verschillende IT-applicaties).

A99

De overweging van het niveau waarop de interne beheersingsmaatregelen worden uitgevoerd binnen de groep (bijvoorbeeld op het niveau van de geconsolideerde groep als geheel, of op andere aggregatieniveaus binnen de groep) en de mate van centralisatie en gemeenschappelijkheid kunnen belangrijk zijn voor het inzicht hoe informatie wordt verwerkt en beheerst. In sommige omstandigheden kunnen interne beheersingsmaatregelen centraal worden uitgevoerd (bijvoorbeeld alleen worden uitgevoerd op het niveau van een enkele entiteit of bedrijfseenheid) maar een diepgaand effect hebben op andere entiteiten of bedrijfseenheden (bijvoorbeeld een shared service center dat transacties verwerkt namens andere entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep). De verwerking van transacties en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen van een shared service center kunnen worden uitgevoerd op dezelfde manier voor transacties die worden verwerkt door het shared service center, ongeacht welke entiteit of bedrijfseenheid het betreft (dat wil zeggen dat de processen, risico’s en interne beheersingsmaatregelen hetzelfde kunnen zijn, ongeacht de bron van de transactie). In dergelijke gevallen kan het passend zijn om de interne beheersingsmaatregelen te identificeren en de opzet te evalueren en de implementatie van de interne beheersingsmaatregelen vast te stellen en, indien van toepassing, de effectieve werking te toetsen, als een enkele populatie.

Gecentraliseerde activiteiten

(Zie par. 30(c)(i)–(ii))

A100

Het groepsmanagement kan sommige activiteiten van de groep centraliseren, bijvoorbeeld functies met betrekking tot de financiële verslaggeving of de administratieve verwerking kunnen worden uitgevoerd voor een specifieke groep van gemeenschappelijke transacties of andere financiële informatie op een consistente en gecentraliseerde manier voor meerdere entiteiten of bedrijfseenheden (bijvoorbeeld indien het initiëren, goedkeuren, vastleggen, verwerken of het rapporteren van omzettransacties wordt uitgevoerd door een shared service center).

A101

Het verwerven van inzicht in de wijze waarop gecentraliseerde activiteiten passen binnen de totale groepsstructuur en de aard van de activiteiten die worden ondernomen kan helpen bij het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang en bij het op een passende manier inspelen op deze risico’s. Interne beheersingsmaatregelen bij een shared service center kunnen bijvoorbeeld onafhankelijk van andere interne beheersingsmaatregelen functioneren, of kunnen afhankelijk zijn van interne beheersingsmaatregelen bij een entiteit of bedrijfseenheid waarvan financiële informatie wordt ontleend (bijvoorbeeld verkooptransacties die worden geïnitieerd en goedgekeurd bij een entiteit of bedrijfseenheid, maar waarvan de verwerking plaatsvindt op het shared server center).

A102

De groepsaccountant kan accountants van groepsonderdelen betrekken bij het toetsen van de effectieve werking van gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen of interne beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op gecentraliseerde activiteiten. In dergelijke omstandigheden is een effectieve samenwerking tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen belangrijk omdat de controle-informatie die wordt verkregen door het toetsen van de effectieve werking van de gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen of van de interne beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op gecentraliseerde activiteiten de bepaling van de aard, timing en omvang van de uit te voeren gegevensgerichte werkzaamheden voor de hele groep ondersteunt.

Communicatie over significante aangelegenheden die het opstellen van de financiële overzichten van de groep ondersteunen

(Zie par. 30(c)(iv))

A103

Entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep kunnen een stelsel inzake financiële verslaggeving gebruiken op grond van wet- of regelgeving of andere redenen dat afwijkt van het stelsel inzake financiële verslaggeving dat wordt gebruikt voor de financiële overzichten van de groep. In dergelijke omstandigheden stelt inzicht in de processen inzake financiële verslaggeving van het groepsmanagement om de grondslagen voor financiële verslaggeving en, indien relevant, de afgrenzing van de periode inzake financiële verslaggeving die afwijkt van die van de groep op elkaar af te stemmen, de groepsaccountant in staat om inzicht te verkrijgen hoe aanpassingen, aansluitingen en herrubriceringen worden gedaan en of zij centraal worden gedaan door het groepsmanagement dan wel door de entiteit of bedrijfseenheid.

Instructies van het groepsmanagement aan de entiteiten of bedrijfseenheden

A104

De toepassing van Standaard 315627 vereist dat de groepsaccountant inzicht verkrijgt in de manier waarop het groepsmanagement significante aangelegenheden communiceert die het opstellen van de financiële overzichten van de groep ondersteunen. Om uniformiteit en vergelijkbaarheid van financiële informatie te bereiken, kan het groepsmanagement instructies uitvaardigen aan de entiteiten of bedrijfseenheden (bijvoorbeeld door grondslagen inzake financiële verslaggeving te communiceren), die details bevatten over de processen inzake financiële verslaggeving of beleidslijnen bevatten die van toepassing zijn op de hele groep. Het verwerven van inzicht in de instructies van het management van de groep kan de identificatie en inschatting van risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep beïnvloeden. Inadequate instructies kunnen bijvoorbeeld de waarschijnlijkheid van afwijkingen vergroten door het risico dat transacties onjuist worden vastgelegd of verwerkt, of dat grondslagen inzake financiële verslaggeving op een onjuiste wijze worden toegepast.

A105

Het inzicht van de groepsaccountant in de instructies of beleidslijnen kan het volgende omvatten:

• • de duidelijkheid en uitvoerbaarheid van de instructies voor het afronden van het rapportagepakket;

• • de vraag of de instructies:

  • ○ op een adequate wijze de kenmerken van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de grondslagen inzake financiële verslaggeving beschrijven;

  • ○ informatie bevatten die nodig is om toelichtingen op te stellen die voldoende zijn om te voldoen aan de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, bijvoorbeeld de toelichting over relaties en transacties met verbonden partijen en gesegmenteerde informatie;

  • ○ informatie bevatten die nodig is om consolidatieaanpassingen te maken, bijvoorbeeld intragroeptransacties en niet-gerealiseerde winsten, alsmede intragroeprekeningsaldi; en

  • ○ een tijdschema voor de rapportage bevatten.

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn

(Zie par. 31 en 32)

A106

Tijdens de groepscontrole kan de groepsaccountant de aangelegenheden in paragraaf 31 communiceren aan andere accountants van groepsonderdelen, indien deze aangelegenheden relevant zijn voor de werkzaamheden van die accountants van groepsonderdelen. Paragraaf A144 bevat voorbeelden van andere aangelegenheden die mogelijk tijdig moeten worden gecommuniceerd tijdens de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel.

A107

De aard van relaties en transacties met verbonden partijen kunnen in sommige omstandigheden hogere risico’s op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten meebrengen dan transacties met partijen die geen verbonden partij zijn.628 Bij een groepscontrole kan er een hoger risico op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep zijn, waaronder als gevolg van fraude, gerelateerd aan relaties met verbonden partijen, indien:

• • de groepsstructuur complex is;

• • de informatiesystemen van de groep niet geïntegreerd zijn en daardoor minder effectief zijn in het identificeren en vastleggen van relaties en transacties met verbonden partijen; en

• • er sprake is van veel of regelmatige transacties met verbonden partijen tussen entiteiten en bedrijfseenheden.

Het plannen en uitvoeren van de groepscontrole met een professioneel-kritische instelling, zoals vereist is in Standaard 200629, is daarom in het bijzonder van belang in deze omstandigheden.

Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten

(Zie par. 33)

A108

Het proces van het identificeren en inschatten van de risico's op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten van de groep is iteratief en dynamisch, en kan een uitdaging zijn, met name indien de activiteiten van de groepsonderdelen complex of gespecialiseerd zijn of indien er veel groepsonderdelen zijn verspreid over meerdere locaties. Bij de toepassing van Standaard 315630 ontwikkelt de accountant initiële verwachtingen over de mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang en een initiële identificatie van de significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen in de financiële overzichten van de groep op basis van het inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de groep.

A109

De initiële verwachtingen over de mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang houden rekening met het inzicht van de accountant in de groep, waaronder de entiteiten of bedrijfseenheden, en de omgevingen en sectoren waarin ze actief zijn. Op basis van de initiële verwachtingen kan de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekken bij de risico-inschattingswerkzaamheden, en zal dit ook vaak doen, omdat zij mogelijk directe kennis en ervaring met de entiteiten of bedrijfseenheden hebben die nuttig kan zijn voor het inzicht in de activiteiten en de daarmee verband houdende risico’s, en inzicht in risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep met betrekking tot die entiteiten of bedrijfseenheden.

A110

Met betrekking tot geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het inschatten van het inherente risico. Deze inschatting omvat het inschatten van de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van een afwijking, waarbij rekening wordt gehouden met hoe en in welke mate:631

• • inherente risicofactoren invloed hebben op de vatbaarheid van relevante beweringen voor een afwijking;

• • de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten van de groep invloed hebben op de inschatting van het inherente risico op risico’s op afwijkingen van materieel belang op het niveau van beweringen.

A111

Op basis van de uitgevoerde risico-inschattingswerkzaamheden die zijn uitgevoerd kan de groepsaccountant bepalen dat een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep alleen gerelateerd is aan de financiële informatie van bepaalde groepsonderdelen. Het risico op een afwijking van materieel belang met betrekking tot een juridische claim kan bijvoorbeeld alleen voorkomen in entiteiten of bedrijfseenheden die actief zijn in bepaalde rechtsgebieden of in entiteiten of bedrijfseenheden die soortgelijke activiteiten uitvoeren.

A112

Bijlage 3 bevat voorbeelden van gebeurtenissen en omstandigheden die individueel of samen een indicatie kunnen vormen voor risico’s op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten op groepsniveau, ongeacht of deze het gevolg zijn van fraude of fouten, waaronder met betrekking tot het consolidatieproces.

Fraude

A113

Toepassing van Standaard 240632 vereist dat de accountant de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van fraude identificeert en inschat, en verdere controlewerkzaamheden opzet en uitvoert waarvan de aard, timing en omvang inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude op het niveau van beweringen. Informatie die wordt gebruikt voor het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep als gevolg van fraude kan het volgende omvatten:

• • de inschatting door het groepsmanagement van het risico dat de financiële overzichten van de groep mogelijk een afwijking van materieel belang bevatten als gevolg van fraude;

• • het proces van het groepsmanagement om de risico’s op fraude in de financiële overzichten van de groep te identificeren en hierop in te spelen, waaronder specifieke frauderisico’s die door het groepsmanagement zijn geïdentificeerd, of transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen waarvoor het risico op fraude groter is;

• • de vraag of er bepaalde groepsonderdelen zijn die vatbaarder zijn voor risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude;

• • de vraag of er frauderisicofactoren of indicatoren van tendentie bij het management aanwezig zijn in het consolidatieproces;

• • de vraag hoe de met governance belaste personen van de groep de processen van het groepsmanagement monitoren betreffende het identificeren en inspelen op de risico’s op fraude in de groep, en de interne beheersingsmaatregelen die het groepsmanagement heeft opgezet om deze risico’s te beperken;

• • de reacties van de met governance belaste personen van de groep, het groepsmanagement, de passende personen binnen de interne auditfunctie (en indien van toepassing, het management van de groepsonderdelen, de accountants van de groepsonderdelen en anderen) op verzoeken om inlichtingen van de groepsaccountant over de vraag of zij kennis hebben van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die invloed heeft op een groepsonderdeel of de groep.

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn

(Zie par. 34)

A114

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten en uitvoeren van de risico-inschattingswerkzaamheden, blijft de groepsaccountant verantwoordelijk voor het verwerven van inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, en het interne beheersingssysteem van de groep, om voldoende basis te hebben voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, in overeenstemming met paragraaf 33.

A115

Indien de controle-informatie die is verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden geen geschikte basis verschaft voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang, vereist Standaard 315633 dat de accountant aanvullende risico-inschattingswerkzaamheden uitvoert totdat controle-informatie is verkregen om een dergelijke basis te verschaffen.

Materialiteit

De uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel

(Zie par. 35(a))

A116

Paragraaf 35(a) vereist dat de groepsaccountant de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel vaststelt voor elk groepsonderdeel waarvoor controlewerkzaamheden worden uitgevoerd met betrekking tot gedesaggregeerde financiële informatie. Het bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel kan voor ieder groepsonderdeel anders zijn. Ook hoeft het bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel voor een individueel groepsonderdeel geen rekenkundig deel te zijn van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau, en dus kan het totaal van de bedragen van de uitvoeringsmaterialiteit van de groepsonderdelen groter zijn dan het bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau.

A117

Deze Standaard vereist niet dat een uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel wordt bepaald voor iedere transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting voor de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden worden uitgevoerd. Als er echter in de specifieke omstandigheden van de groep één of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen zijn waarvoor afwijkingen met een bedrag lager dan de materialiteit voor de financiële overzichten van de groep als geheel, waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze de economische beslissingen van gebruikers op basis van de financiële overzichten van de groep zullen beïnvloeden, dan vereist Standaard 320634 dat een materialiteitsniveau wordt bepaald voor die specifieke transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen. In deze omstandigheden kan de groepsaccountant het nodig achten te overwegen of een uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel dat lager is dan het bedrag dat is gecommuniceerd aan de accountant van het groepsonderdeel geschikt zou zijn voor die specifieke transactiestromen, rekeningsaldi of specifieke toelichtingen.635

A118

De bepaling van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel is niet slechts een simpele mechanische berekening en vereist de toepassing van professionele oordeelsvorming. Factoren waarmee de groepsaccountant rekening kan houden bij het bepalen van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel zijn onder andere:

• • de mate van desaggregatie van de financiële informatie over de groepsonderdelen (als de mate van desaggregatie over de groepsonderdelen toeneemt zou doorgaans een lagere uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel passend zijn om in te spelen op het aggregatierisico). De relatieve significantie van het groepsonderdeel voor de groep kan invloed hebben op de mate van desaggregatie (als een enkel groepsonderdeel bijvoorbeeld een groot deel van de groep vertegenwoordigt zal er waarschijnlijk minder desaggregatie over de groepsonderdelen zijn);

• • verwachtingen over de aard, frequentie en orde van grootte van de afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel, bijvoorbeeld:

  • ○ de vraag of er risico's zijn die uniek zijn voor de financiële informatie van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld sectorspecifieke verslaggevingsaangelegenheden, ongebruikelijke of complexe transacties);

  • ○ de aard en omvang van afwijkingen die zijn geïdentificeerd bij het groepsonderdeel tijdens voorgaande controles.

A119

Om in te spelen op het aggregatierisico vereist paragraaf 35(a) dat de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel lager is dan de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau. Zoals toegelicht in paragraaf A118, naarmate van desaggregatie over de groepsonderdelen toeneemt, zou doorgaans een lagere uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel passend zijn om in te spelen op het aggregatierisico. In sommige omstandigheden echter kan de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel worden vastgesteld op een bedrag dat dichter in de buurt ligt van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau omdat er minder aggregatierisico is, bijvoorbeeld indien de financiële informatie van één groepsonderdeel een substantieel deel vertegenwoordigt van de financiële overzichten van de groep. Bij het vaststellen van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel van een minderheidsbelang in een entiteit die volgens de equity-methode wordt verwerkt kan de groepsaccountant rekening houden met het eigendomspercentage en het aandeel van de groep in de winst en het verlies van de deelneming.

A120

In sommige gevallen worden mogelijk verdere controlewerkzaamheden uitgevoerd door de groepsaccountant of een accountant van een groepsonderdeel met betrekking tot een significante transactiestroom of een significant rekeningsaldo op basis van een enkele populatie (dus niet gedesaggregeerd over de groepsonderdelen). In dergelijke gevallen zal de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau vaak worden gebruikt voor het uitvoeren van deze werkzaamheden.

‘Duidelijk triviaal’-grenswaarde

(Zie par. 35(b))

A121

De grenswaarde voor het communiceren van afwijkingen aan de groepsaccountant is vastgesteld op een bedrag dat gelijk of lager is dan het bedrag dat als duidelijk triviaal wordt gezien met betrekking tot de financiële overzichten van de groep. In overeenstemming met Standaard 450636 is deze grenswaarde het bedrag waaronder afwijkingen niet hoeven te worden geaccumuleerd omdat de groepsaccountant verwacht dat de accumulatie van deze bedragen duidelijk geen materieel effect zou hebben op de financiële overzichten van de groep.

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn

Het communiceren van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel

(Zie par. 36)

A122

In sommige gevallen kan het passend zijn voor de groepsaccountant om de accountant van een groepsonderdeel te betrekken bij het bepalen van een passend bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel, vanwege de kennis van de accountant van het groepsonderdeel en van mogelijke bronnen van afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel. In dit verband kan de groepsaccountant ook overwegen de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau te communiceren aan de accountant van het groepsonderdeel om de samenwerking te ondersteunen bij het bepalen of de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel, ten opzichte van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau, passend is gezien de omstandigheden.

A123

De uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel is gebaseerd, in ieder geval voor een deel, op de verwachtingen over de aard, frequentie en orde van grootte van afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel. Een voortdurende communicatie tussen de accountant van het groepsonderdeel en de groepsaccountant is daarom belangrijk, met name indien het aantal en de orde van grootte van de afwijkingen die zijn geïdentificeerd door de accountant van het groepsonderdeel groter zijn dan verwacht.

Het inspelen op ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang

(Zie par. 37)

Het uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden

Het centraal uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden

A124

Verdere controlewerkzaamheden kunnen centraal worden opgezet en uitgevoerd als de te verkrijgen controle-informatie door het uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot een of meerdere geaggregeerde significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen in het geheel zal inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang, bijvoorbeeld indien de administratieve vastleggingen van de opbrengsttransacties van de gehele groep centraal worden bijgehouden (bijvoorbeeld in een shared service center). Factoren die relevant kunnen zijn voor de accountant bij het bepalen of verdere controlewerkzaamheden centraal moeten worden uitgevoerd omvatten bijvoorbeeld:

• • het niveau van de centralisatie van de activiteiten die relevant zijn voor de financiële verslaggeving;

• • de aard en de mate van gemeenschappelijkheid van interne beheersingsmaatregelen;

• • de overeenkomst tussen de activiteiten op groepsniveau en de productlijnen.

A125

De groepsaccountant kan bepalen dat de financiële informatie van verschillende groepsonderdelen kan worden beschouwd als één populatie voor het uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden, bijvoorbeeld indien transacties worden beschouwd als homogeen, omdat zij dezelfde kenmerken hebben, de gerelateerde risico’s op een afwijking van materieel belang gelijk zijn, en de interne beheersingsmaatregelen op een consistente manier zijn opgezet en functioneren.

A126

Indien verdere controlewerkzaamheden centraal worden uitgevoerd kunnen accountants van de groepsonderdelen toch betrokken worden. Indien een groep bijvoorbeeld meerdere shared service centers heeft, kan de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekken bij het uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden ten aanzien van deze shared service centers.

Het uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden op het niveau van de groepsonderdelen

A127

In andere omstandigheden kunnen werkzaamheden om in te spelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep die verband houden met de financiële informatie van een groepsonderdeel effectiever worden uitgevoerd op het niveau van het groepsonderdeel. Dit kan het geval zijn indien de groep:

• • verschillende opbrengststromen heeft;

• • meerdere bedrijfsactiviteiten heeft;

• • activiteiten heeft op meerdere locaties; of

• • gedecentraliseerde interne beheersingssystemen heeft.

Een groot aantal groepsonderdelen waarvan de financiële informatie op individueel niveau immaterieel is maar geaggregeerd materieel is in de financiële overzichten van de groep

A128

Een groep kan bestaan uit een groot aantal groepsonderdelen waarvan de financiële informatie op individueel niveau immaterieel is maar geaggregeerd materieel is in de totale financiële overzichten van de groep. Dergelijke omstandigheden, waarbij de significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen in de financiële overzichten van de groep gedesaggregeerd zijn over een groot aantal groepsonderdelen, kunnen zorgen voor aanvullende uitdagingen voor de groepsaccountant bij de planning en uitvoering van de verdere controlewerkzaamheden.

A129

In sommige gevallen kan het mogelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen door het centraal uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot deze significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen (bijvoorbeeld als deze homogeen zijn, onderhevig zijn aan gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen en toegang tot passende informatie kan worden verkregen). De verdere controlewerkzaamheden kunnen ook gegevensgerichte cijferanalyses omvatten in overeenstemming met Standaard 520637. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan de financiële informatie van de groepsonderdelen geaggregeerd worden op passende niveaus voor het ontwikkelen van verwachtingen en het bepalen van een mogelijk verschil tussen de vastgelegde bedragen en de verwachte waarden bij de uitvoering van gegevensgerichte cijferanalyses. In deze omstandigheden kan het gebruik van geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken nuttig zijn.

A130

In andere gevallen kan het nodig zijn om verdere controlewerkzaamheden uit te voeren bij bepaalde groepsonderdelen om in te spelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Het bepalen van de groepsonderdelen waar verdere controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd en de aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd bij de geselecteerde groepsonderdelen zijn aangelegenheden waarbij professionele oordeelsvorming moet worden toegepast. In deze omstandigheden kan het introduceren van een element van onvoorspelbaarheid in de groepsonderdelen die zijn geselecteerd voor het toetsen ook nuttig zijn in relatie tot de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep als gevolg van fraude (zie ook paragraaf A136).

De aard en omvang van verdere controlewerkzaamheden

A131

Om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang kan de groepsaccountant de volgende reikwijdte van de werkzaamheden op het niveau van een groepsonderdeel als passend beschouwen (met de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen, indien van toepassing):

• • het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de gehele financiële informatie van het groepsonderdeel;

• • het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden ten aanzien van een of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen; of

• • het uitvoeren van specifieke verdere controlewerkzaamheden.

A132

Hoewel de groepsaccountant verantwoordelijk is voor de aard, timing en omvang van verdere uit te voeren controlewerkzaamheden, kunnen, en worden veelal, de accountants van de groepsonderdelen betrokken bij alle fases van de groepscontrole, en worden zij dit ook vaak, waaronder bij het opzetten en uitvoeren van de verdere controlewerkzaamheden.

Het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de gehele financiële informatie van het groepsonderdeel

A133

De groepsaccountant kan bepalen dat het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de gehele financiële informatie van een groepsonderdeel passend is, onder andere indien:

• • controle-informatie moet worden verkregen over alle of een significant deel van de financiële informatie van het groepsonderdeel om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep;

• • er een diepgaand risico is op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep door gebeurtenissen of omstandigheden bij het groepsonderdeel die mogelijk relevant zijn voor de evaluatie door de groepsaccountant van de inschatting door het groepsmanagement of de groep haar activiteiten in continuïteit kan voortzetten.

Het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden ten aanzien van een of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen

A134

De groepsaccountant kan bepalen dat het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot een of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen van de financiële informatie van een groepsonderdeel passend is om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Een groepsonderdeel kan bijvoorbeeld weinig activiteiten hebben maar wel een significant deel van de grond en de gebouwen van de groep bevatten, of significante fiscale saldi hebben.

Het uitvoeren van specifieke verdere controlewerkzaamheden

A135

De groepsaccountant kan bepalen dat het opzetten en uitvoeren van specifieke verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel passend is, bijvoorbeeld indien alleen controle-informatie moet worden verkregen met betrekking tot een of meerdere relevante beweringen. Een groepsaccountant kan bijvoorbeeld een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting centraal toetsen en van de accountant van een groepsonderdeel vereisen om specifieke verdere controlewerkzaamheden uit te voeren op het niveau van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld specifieke verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de waardering van claims of rechtszaken in het rechtsgebied van het groepsonderdeel of het bestaan van bepaalde activa).

Een element van onvoorspelbaarheid

A136

Door een element van onvoorspelbaarheid op te nemen in de soort uit te voeren werkzaamheden, in de entiteiten of bedrijfseenheden waarvoor werkzaamheden worden uitgevoerd en in de mate waarin de groepsaccountant is betrokken bij de werkzaamheden kan de waarschijnlijkheid toenemen op het identificeren van een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van de groepsonderdelen die aanleiding kunnen geven tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep kunnen meebrengen als gevolg van fraude.638

Effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen

A137

De groepsaccountant kan steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen die binnen de hele groep worden uitgevoerd bij het bepalen van de aard, timing en omvang van uit te voeren gegevensgerichte werkzaamheden op groepsniveau of bij de groepsonderdelen. Standaard 330639 vereist dat de accountant het toetsen van de interne beheersingsmaatregelen opzet en uitvoert om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de effectieve werking van die interne beheersingsmaatregelen. Accountants van de groepsonderdelen kunnen betrokken worden bij het opzetten en uitvoeren van dit toetsen van de interne beheersingsmaatregelen.

A138

Indien er afwijkingen worden gedetecteerd in de interne beheersingsmaatregelen waarop de accountant wil steunen, vereist Standaard 330640 dat de accountant verzoekt om specifieke inlichtingen om kennis te krijgen over deze aangelegenheden en de mogelijke gevolgen ervan. Indien meer afwijkingen worden gedetecteerd dan verwacht als gevolg van het toetsen van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, dan kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten het controleprogramma op groepsniveau te herzien. Mogelijke herzieningen van het controleprogramma op groepsniveau kunnen zijn:

• • het verzoeken om extra gegevensgerichte controles uit te voeren bij bepaalde groepsonderdelen;

• • het identificeren en toetsen van de effectieve werking van andere relevante interne beheersingsmaatregelen die effectief zijn opgezet en geïmplementeerd;

• • het vergroten van het aantal geselecteerde groepsonderdelen voor verdere controlewerkzaamheden.

A139

Indien de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen centraal wordt getoetst (bijvoorbeeld interne beheersingsmaatregelen bij een shared service center of het toetsen van gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen) kan de groepsaccountant het nodig achten aan de accountants van de groepsonderdelen informatie te communiceren met betrekking tot de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd. Indien een accountant van een groepsonderdeel bijvoorbeeld wordt verzocht om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren met betrekking tot de gehele financiële informatie van het groepsonderdeel, of om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren met betrekking tot een of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen, kan de accountant van het groepsonderdeel met de groepsaccountant de toetsing van de interne beheersing die op centraal niveau is uitgevoerd bespreken om de aard, timing en omvang van de gegevensgerichte werkzaamheden te bepalen.

Consolidatieproces

Consolidatiewerkzaamheden

(Zie par. 38)

A140

De verdere controlewerkzaamheden tijdens het consolidatieproces, waaronder subconsolidaties, kunnen het volgende omvatten:

• • het vaststellen dat de benodigde journaalposten zijn opgenomen in de consolidatie; en

• • het evalueren van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het consolidatieproces en passend reageren indien wordt vastgesteld dat een interne beheersingsmaatregel ineffectief is.

Consolidatieaanpassingen en herrubriceringen

(Zie par. 38(b))

A141

Het consolidatieproces kan vereisen dat in bedragen die in de financiële overzichten van de groep zijn gerapporteerd aanpassingen en herrubriceringen worden aangebracht die niet verwerkt zijn via de gebruikelijke IT-applicaties en die mogelijk niet onderworpen zijn aan dezelfde interne beheersingsmaatregelen waaraan andere financiële informatie onderworpen is. De evaluatie door de groepsaccountant van de geschiktheid, volledigheid en nauwkeurigheid van de aanpassingen en herrubriceringen kan omvatten:

• • het evalueren of significante aanpassingen op passende wijze de onderliggende gebeurtenissen en transacties weergeven;

• • het vaststellen of de entiteiten of bedrijfseenheden waarvan de financiële informatie is opgenomen in de financiële overzichten van de groep, op passende wijze zijn opgenomen;

• • het vaststellen of significante aanpassingen correct zijn berekend, verwerkt en geautoriseerd door het groepsmanagement en, indien van toepassing, door het management van het groepsonderdeel;

• • het vaststellen of significante aanpassingen toereikend zijn onderbouwd en voldoende zijn gedocumenteerd; en

• • het evalueren van de aansluiting en eliminatie van intra groep transacties, niet-gerealiseerde winsten en intragroeprekeningsaldi.

Overwegingen indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn

(Zie par. 42 en 43)

A142

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten of uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden kan de accountant van een groepsonderdeel bepalen dat het gebruik maken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige passend is en dit communiceren aan de groepsaccountant. In dergelijke omstandigheden kan de groepsaccountant bij het bepalen of de opzet en uitvoering van de verdere controlewerkzaamheden door de accountant van het groepsonderdeel passend is, bijvoorbeeld de volgende aspecten bespreken met de accountant van het groepsonderdeel:

• • de aard, omvang en doelstellingen van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige;

• • de evaluatie door de accountant van het groepsonderdeel van de geschiktheid van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige ten aanzien van de doelstellingen van de groepsaccountant.

A143

Het passende niveau van de betrokkenheid van de groepsaccountant kan afhangen van de omstandigheden en de structuur van de groep en van andere factoren, zoals de eerdere ervaring van de groepsaccountant met de accountants van groepsonderdelen die werkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces, waaronder de subconsolidaties, en de omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole (bijvoorbeeld indien de financiële informatie van een entiteit of bedrijfseenheid niet is opgesteld in overeenstemming met dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving als die zijn toegepast op de financiële overzichten van de groep).

Het evalueren van de communicatie van de accountants van groepsonderdelen en de adequaatheid van hun werkzaamheden

Communicatie over aangelegenheden die relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole (Zie par. 45)

Communicatie over aangelegenheden die relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole

(Zie par. 45)

A144

Hoewel de aangelegenheden die in overeenstemming met paragraaf 45 dienen te worden gecommuniceerd relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole, kunnen bepaalde aangelegenheden worden gecommuniceerd tijdens de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel. In aanvulling op de aangelegenheden in paragrafen 32 en 50 kunnen dergelijke aangelegenheden bijvoorbeeld omvatten:

• • informatie over overtredingen van relevante ethische voorschriften, waaronder geïdentificeerde overtredingen van de onafhankelijkheidsvoorschriften;

• • informatie over gevallen van het niet naleven van wet- of regelgeving;

• • nieuw opgekomen significante risico’s op een afwijking van materieel belang, waaronder frauderisico’s;

• • geïdentificeerde of vermoede fraude of illegale handelingen waarbij het management van een groepsonderdeel of werknemers betrokken zijn en die een materiële invloed zouden kunnen hebben op de financiële overzichten van de groep; of

• • significante en ongebruikelijke transacties.

Communicatie over afwijkingen in de financiële informatie van een groepsonderdeel

(Zie par. 45(e))

A145

Kennis van gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen over de groepsonderdelen kan voor de groepsaccountant een indicatie zijn voor mogelijke diepgaande tekortkomingen van de interne beheersingsmaatregelen, indien deze worden overwogen in samenhang met de communicatie van de tekortkomingen in overeenstemming met paragraaf 45(g). Daarnaast kan een hoger aantal geïdentificeerde afwijkingen dan verwacht (zowel gecorrigeerd als niet-gecorrigeerd) duiden op een hoger risico op niet-gedetecteerde afwijkingen, waardoor de groepsaccountant tot de conclusie kan komen dat aanvullende controlewerkzaamheden nodig zijn bij bepaalde groepsonderdelen.

De algehele bevindingen of conclusies van de accountant van een groepsonderdeel

(Zie par. 45(k))

A146

De vorm en inhoud van de op te leveren rapportage door de accountant van een groepsonderdeel worden beïnvloed door de aard en omvang van de controlewerkzaamheden waarvan de accountant van een groepsonderdeel is verzocht deze uit te voeren. In de beleidslijnen en de procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant kunnen de vorm of specifieke formulering van de algehele conclusie van de accountant van een groepsonderdeel ten aanzien van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd voor de groepscontrole aan de orde komen. In sommige gevallen kan de lokale wet- of regelgeving de vorm van de conclusie voorschrijven (bijvoorbeeld een oordeel) die moet worden afgegeven door de accountant van een groepsonderdeel.

Het evalueren of de communicatie met de accountant van het groepsonderdeel toereikend is voor de doeleinden van de groepsaccountant

(Zie par. 46(b))

A147

Indien de groepsaccountant vaststelt dat de communicatie van de accountant van een groepsonderdeel niet toereikend is voor de doeleinden van de groepsaccountant, kan de groepsaccountant bijvoorbeeld overwegen of:

• • verdere informatie kan worden verkregen van de accountant van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld door verdere gesprekken of bijeenkomsten);

• • het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen in overeenstemming met paragraaf 47;

• • aanvullende controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd in overeenstemming met paragraaf 48; of

• • er andere punten van zorg zijn over de competentie of capaciteiten van de accountant van het groepsonderdeel.

Het beoordelen van aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel

(Zie par. 47)

A148

Paragraaf A75 verschaft de groepsaccountant een leidraad voor het op maat maken van de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountant van het groepsonderdeel en de beoordeling van hun werkzaamheden, op basis van de feiten en omstandigheden van de groepscontrole en andere aangelegenheden (zoals de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep). De overweging van de groepsaccountant in overeenstemming met paragraaf 47(c) kan ook worden beïnvloed door de volgende aangelegenheden die relevant zijn voor de voortdurende betrokkenheid van de groepsaccountant bij de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel:

• • de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel, waaronder de communicatie in overeenstemming met paragraaf 45 van deze Standaard; en

• • de beoordeling van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel door de groepsaccountant gedurende de groepscontrole (bijvoorbeeld om aan de vereisten in de paragrafen 34, 42 en 43 te voldoen) of door de opdrachtpartner op groepsniveau in overeenstemming met paragraaf 31 van Standaard 220.

A149

Andere factoren die invloed kunnen hebben op het bepalen door de groepsaccountant of, en de mate waarin, het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen gezien de omstandigheden zijn:

• • de mate waarin de accountant van het groepsonderdeel betrokken was bij de risico-inschattingswerkzaamheden en bij de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep;

• • de significante oordeelsvorming en de bevindingen of conclusies van de accountant van het groepsonderdeel over aangelegenheden die van materieel belang zijn voor de financiële overzichten van de groep;

• • de competentie en capaciteiten van de meer ervaren leden van het opdrachtteam ten opzichte van de accountant van een groepsonderdeel die verantwoordelijk is voor het beoordelen van de werkzaamheden van de minder ervaren personen; en

• • de vraag of de accountant van het groepsonderdeel en de groepsaccountant onderworpen zijn aan gemeenschappelijke beleidslijnen of procedures voor het beoordelen van de controledocumentatie.

Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode

(Zie par. 49 en 50)

A150

De groepsaccountant kan:

• • een accountant van een groepsonderdeel verzoeken om werkzaamheden met betrekking tot gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode uit te voeren om de groepsaccountant te helpen om gebeurtenissen die zich voordoen tussen de datum van de financiële informatie van de groepsonderdelen en de datum van de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep te identificeren;

• • werkzaamheden uitvoeren die betrekking hebben op de periode tussen de datum van de communicatie van gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode door de accountant van een groepsonderdeel en de datum van de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep.

Het evalueren van het voldoende en geschikt zijn van verkregen controle-informatie

Het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie

(Zie par. 51)

A151

De controle van de financiële overzichten van de groep is een cumulatief en iteratief proces. Bij het uitvoeren van de geplande controlewerkzaamheden door de groepsaccountant kan de verkregen controle-informatie ertoe leiden dat de groepsaccountant de aard, timing en omvang van andere geplande controlewerkzaamheden aanpast omdat de groepsaccountant over informatie kan komen te beschikken die significant afwijkt van de informatie waarop de risico-inschatting was gebaseerd. Bijvoorbeeld:

• • de afwijkingen die zijn geïdentificeerd bij een groepsonderdeel moeten worden overwogen in relatie tot andere groepsonderdelen; of

• • de groepsaccountant kan zich bewust worden van beperkingen met betrekking tot de toegang tot informatie of personen van een groepsonderdeel door veranderde omstandigheden (bijvoorbeeld oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten).

In dergelijke omstandigheden kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten de geplande controlewerkzaamheden te herevalueren, op basis van de herziene overweging van de ingeschatte risico’s voor alle of een aantal significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen en bijbehorende beweringen.

A152

De evaluatie die wordt vereist in paragraaf 51 helpt de groepsaccountant bij het bepalen of de algehele controleaanpak op groepsniveau en het controleprogramma op groepsniveau die zijn ontwikkeld om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep nog steeds passend zijn. Het vereiste in Standaard 330641 voor de accountant, ongeacht de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren voor iedere materiële transactiestroom, materieel rekeningsaldo en materiële toelichting kan ook nuttig zijn voor deze evaluatie in de context van de financiële overzichten van de groep.

A153

De groepsaccountant kan overwegen of het opdrachtteam een professioneel-kritische instelling heeft toegepast bij de evaluatie van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie. De groepsaccountant kan bijvoorbeeld overwegen of aangelegenheden zoals beschreven in paragraaf A17 er op ongepaste wijze voor hebben gezorgd dat het opdrachtteam:

• • controle-informatie heeft verkregen waar gemakkelijker toegang toe is te verkrijgen, zonder dat de relevantie en de betrouwbaarheid van deze controle-informatie toereikend is overwogen;

• • informatie heeft verkregen die minder overtuigend is dan nodig is gezien de omstandigheden; of

• • controlewerkzaamheden zodanig heeft opgezet en uitgevoerd dat een tendentie bestaat tot het verkrijgen van informatie die bevestigend is, of naar het uitsluiten van informatie die tegenstrijdig is.

A154

Standaard 220 642 vereist dat de opdrachtpartner op of voor de datum van de controleverklaring door een beoordeling van de controledocumentatie en door besprekingen met het opdrachtteam vaststelt dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om de getrokken conclusies en de uit te brengen controleverklaring te onderbouwen. Informatie die relevant kan zijn voor de evaluatie door de groepsaccountant van de controle-informatie die is verkregen door middel van de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de groepscontrole, en kan het volgende omvatten:

• • de communicatie afkomstig van de accountants van de groepsonderdelen zoals vereist in paragraaf 45, waaronder de algehele bevindingen of conclusies van de accountants van de groepsonderdelen met betrekking tot de werkzaamheden die zijn uitgevoerd in het kader van de groepscontrole;

• • andere communicatie van de accountants van de groepsonderdelen gedurende de groepscontrole, waaronder de communicatie die is vereist in paragraaf 32; en

• • de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden door de groepsaccountant, waaronder, indien van toepassing, de beoordeling door de groepsaccountant van aanvullende controledocumentatie van de accountants van de groepsonderdelen in overeenstemming met paragraaf 47.

A155

In sommige omstandigheden kan een algeheel samenvattend memorandum waarin de uitgevoerde werkzaamheden en de resultaten van deze werkzaamheden worden beschreven op zichzelf een basis vormen voor de groepsaccountant om te concluderen dat de uitgevoerde werkzaamheden en de controle-informatie die is verkregen van de accountant van een groepsonderdeel voldoende is voor de groepscontrole. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de accountant van een groepsonderdeel is verzocht om specifieke verdere controlewerkzaamheden uit te voeren zoals door de groepsaccountant geïdentificeerd en gecommuniceerd.

Het evalueren van het effect op het controleoordeel op groepsniveau

(Zie par. 52)

A156

De evaluatie door de opdrachtpartner op groepsniveau kan een overweging bevatten ten aanzien van de vraag of gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen die zijn gecommuniceerd door de accountants van de groepsonderdelen duiden op een stelselmatig probleem (bijvoorbeeld met betrekking tot transacties die onderhevig zijn aan gemeenschappelijke grondslagen voor financiële verslaggeving of aan gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen) die mogelijk van invloed zijn op andere groepsonderdelen.

Controleverklaring

(Zie par. 53)

A157

Hoewel accountants van groepsonderdelen werkzaamheden kunnen uitvoeren met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen voor de groepscontrole en daarom verantwoordelijk zijn voor hun algehele bevindingen of conclusies, is de opdrachtpartner op groepsniveau of de accountantseenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijk voor het controleoordeel op groepsniveau.

A158

Indien het controleoordeel op groepsniveau is aangepast omdat de groepsaccountant niet in staat was voldoende geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de financiële informatie van een of meerdere groepsonderdelen, worden in een paragraaf over de basis voor het oordeel met beperking of over de basis voor een oordeelonthouding in de controleverklaring ten aanzien van de financiële overzichten van de groep de redenen beschreven waarom de accountant hiertoe niet in staat was.643 In sommige omstandigheden kan een verwijzing naar de accountant van een groepsonderdeel nodig zijn om adequaat de redenen te beschrijven voor het aangepaste oordeel, bijvoorbeeld indien de accountant van het groepsonderdeel niet in staat was om de verzochte werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel uit te voeren of af te ronden door omstandigheden die buiten de invloed liggen van het management van het groepsonderdeel.

Communicatie met het management van de groep en met de met governance belaste personen van de groep

Communicatie met het management van de groep

(Zie par. 54, 55 en 56)

A159

De groepscontrole kan complex zijn door het aantal en de aard van de entiteiten en de bedrijfseenheden waaruit de groep bestaat. Daarnaast kan de groepsaccountant, zoals uiteengezet in paragraaf A7, bepalen dat bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden tezamen als een groepsonderdeel kunnen worden beschouwd voor het plannen en uitvoeren van de groepscontrole. Om die reden kan het bespreken met het groepsmanagement van een overzicht van de geplande reikwijdte en timing helpen bij het coördineren van de werkzaamheden die bij de groepsonderdelen worden uitgevoerd, waaronder op welke momenten de accountants van de groepsonderdelen worden betrokken, en bij het identificeren van het management van de groepsonderdelen. (zie paragraaf A24)

A160

Standaard 240 644 bevat vereisten en leidraden ten aanzien van de communicatie over fraude aan het management en, indien het management mogelijk bij de fraude is betrokken, aan de met governance belaste personen.

A161

Het kan voorkomen dat het groepsmanagement van materieel belang zijnde gevoelige informatie vertrouwelijk moet houden. Aangelegenheden die significant kunnen zijn voor de financiële overzichten van een groepsonderdeel en waarvan het management van het groepsonderdeel mogelijk niet op de hoogte is, zijn bijvoorbeeld:

• • een mogelijke rechtszaak;

• • plannen voor het afstoten van belangrijke bedrijfsactiva;

• • gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode;

• • significante juridische overeenkomsten.

A162

Het groepsmanagement kan de groepsaccountant op de hoogte stellen van de niet-naleving of de vermoede niet-naleving van wet- of regelgeving binnen entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep. Paragraaf A87 geeft leidraden voor de opdrachtpartner op groepsniveau in deze omstandigheden.

Communicatie met de met governance belaste personen van de groep

(Zie par. 57)

A163

De aangelegenheden die de groepsaccountant aan de met governance belaste personen van de groep meedeelt, kunnen onder meer aangelegenheden zijn die door accountants van groepsonderdelen onder de aandacht van de groepsaccountant zijn gebracht en waarvan de groepsaccountant van oordeel is dat deze significant zijn voor de verantwoordelijkheid van de met governance belaste personen van de groep. Communicatie met de met governance belaste personen van de groep kan op verschillende momenten tijdens de groepscontrole plaatsvinden. De aangelegenheid waarnaar in paragraaf 57(a) wordt verwezen kan bijvoorbeeld worden meegedeeld nadat de groepsaccountant de uit te voeren werkzaamheden heeft bepaald met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen. Anderzijds kan de aangelegenheid waarnaar in paragraaf 57(b) wordt verwezen aan het einde van de controle worden meegedeeld, en kunnen de aangelegenheden waarnaar in paragraaf 57(c)–(d) wordt verwezen worden meegedeeld wanneer ze zich voordoen.

A164

Standaard 260 645 vereist dat de accountant een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle communiceert aan de met governance belaste personen. Voor een groepscontrole helpt deze communicatie de met governance belaste personen om inzicht te krijgen in het bepalen door de groepsaccountant van de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd, waaronder de vraag of bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep gezamenlijk zullen worden beschouwd als één groepsonderdeel, en de geplande betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen. Deze communicatie helpt ook om wederzijds begrip van en besprekingen mogelijk te maken over:

• • de groep en haar omgeving (zie paragraaf 30); en

• • onderwerpen, indien van toepassing, waarbij de met governance belaste personen de groepsaccountant kunnen verzoeken om verdere werkzaamheden uit te voeren.

Communicatie van geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing

(Zie par. 58)

A165

De groepsaccountant is verantwoordelijk voor het bepalen, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, of een of meer geïdentificeerde tekortkomingen, individueel of gecombineerd, significante tekortkomingen betreffen. De groepsaccountant kan input vragen aan de accountant van het groepsonderdeel over de vraag of een geïdentificeerde tekortkoming of een combinatie van tekortkomingen bij het groepsonderdeel een significante tekortkoming in de interne beheersing betreft.

Documentatie

(Zie par. 59)

A166

Andere Standaarden bevatten specifieke documentatievereisten die bedoeld zijn om de toepassing van Standaard 230 in de specifieke omstandigheden zoals genoemd in die Standaarden te verduidelijken. De bijlage van Standaard 230 vermeldt andere Standaarden die specifieke documentatievereisten en leidraden bevatten.

A167

De controledocumentatie van de groepscontrole helpt de groepsaccountant bij de evaluatie in overeenstemming met paragraaf 51 ten aanzien van de vraag of voldoende geschikte controle-informatie is verkregen om een basis te vormen voor het controleoordeel op groepsniveau. Zie ook paragraaf A154.

A168

De controledocumentatie voor de groepscontrole bestaat uit:

• • de documentatie in het dossier van de groepsaccountant; en

• • de afzonderlijke documentatie in de respectievelijke dossiers van de accountants van de groepsonderdelen met betrekking tot de door de accountants van de groepsonderdelen uitgevoerde werkzaamheden voor de groepscontrole (dat wil zeggen, de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel).

A169

De definitieve samenstelling en bewaring van de controledocumentatie van een groepscontrole is onderhevig aan de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant in overeenstemming met in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement. De groepsaccountant kan specifieke instructies geven aan de accountants van de groepsonderdelen ten aanzien van het samenstellen en bewaren van de documentatie van de door de accountants van de groepsonderdelen uitgevoerde werkzaamheden voor de groepscontrole.

De basis voor de bepaling door de groepsaccountant van groepsonderdelen

(Zie par. 59(b))

A170

De basis voor de bepaling door de groepsaccountant van de groepsonderdelen kan op verschillende manieren worden gedocumenteerd, waaronder bijvoorbeeld door documentatie met betrekking tot het voldoen aan de vereisten in de paragrafen 22, 33 en 57(a) van deze Standaard.

De basis voor de vaststelling door de groepsaccountant van de competentie en capaciteiten van de accountants van de groepsonderdelen

(Zie par. 59(d))

A171

Publicaties inzake kwaliteitsmanagement kunnen leidraden geven ten aanzien van aangelegenheden in de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid ten aanzien van de competentie en capaciteiten van de leden van het opdrachtteam. Deze beleidslijnen en procedures kunnen beschrijvingen bevatten of leidraden geven over hoe de vaststelling van de competentie en capaciteiten van het opdrachtteam, inclusief de accountants van de groepsonderdelen, moet worden gedocumenteerd. Zo kan de bevestiging die is verkregen van de accountant van een groepsonderdeel in overeenstemming met paragraaf 24 informatie bevatten over de relevante sectorervaring van de accountant van het groepsonderdeel. De groepsaccountant kan ook vragen om bevestiging dat de accountant van het groepsonderdeel voldoende tijd heeft om de toegewezen controlewerkzaamheden uit te voeren.

Documentatie ten aanzien van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden

(Zie par. 59(f))

A172

Zoals beschreven in paragraaf A75 zal de aanpak van de aansturing, het toezicht en de beoordeling in een groepscontrole worden afgestemd door de groepsaccountant op basis van de feiten en omstandigheden van de opdracht, en zal doorgaans een combinatie bevatten van het invulling geven aan de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant en een specifieke aanpak ten aanzien van de groepscontrole. Deze beleidslijnen of procedures kunnen ook beschrijvingen bevatten of leidraden verschaffen ten aanzien van de documentatie van de aansturing van en het toezicht op het opdrachtteam en de beoordeling van de werkzaamheden van het opdrachtteam door de groepsaccountant.

A173

Standaard 300 646 vereist dat de accountant een controleprogramma ontwikkelt dat een beschrijving bevat van de aard, timing en omvang van de geplande aansturing en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en van de geplande beoordeling van hun werkzaamheden. Indien accountants van groepsonderdelen zijn betrokken zal de omvang van deze beschrijvingen vaak uiteenlopen tussen de groepsonderdelen, aangezien de geplande aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden kunnen worden beïnvloed door aangelegenheden zoals beschreven in paragraaf A51.

A174

De documentatie van de groepsaccountant met betrekking tot de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden kan bijvoorbeeld het volgende bevatten:

• • de vereiste communicatie met de accountants van de groepsonderdelen, waaronder de verstrekte instructies en andere bevestigingen die vereist zijn in deze Standaard;

• • de redenen voor de selectie van de bezoeken aan de vestigingen van de accountants van de groepsonderdelen, de aanwezigen bij bijeenkomsten en de aard van de besproken aangelegenheden;

• • aangelegenheden die zijn besproken tijdens de bijeenkomsten met de accountants van de groepsonderdelen of het management van de groepsonderdelen;

• • de redenen voor de bepaling door de groepsaccountant van de controledocumentatie van de accountants van de groepsonderdelen die is geselecteerd voor de beoordeling;

• • wijzigingen in de geplande aard en omvang van de betrokkenheid bij de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen en de redenen waarom (bijvoorbeeld vanwege het toewijzen van meer ervaren leden van het opdrachtteam aan onderwerpen van de controle die complexer of subjectiever zijn dan in eerste instantie werd verwacht).

A175

Paragraaf 47 vereist dat de groepsaccountant bepaalt of, en de mate waarin, het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. Hierbij verschaffen paragrafen A148 en A149 leidraden voor de groepsaccountant.

A176

De controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel hoeft doorgaans niet te worden gerepliceerd in het controledossier van de groepsaccountant. De groepsaccountant kan echter wel besluiten om bepaalde controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel samen te vatten, te repliceren of hier kopieën van te bewaren in het controledossier van de groepsaccountant om de beschrijving van een bepaalde aangelegenheid afkomstig uit de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel aan te vullen, waaronder de aangelegenheden waarvan in deze Standaard wordt vereist dat deze worden gecommuniceerd. Voorbeelden van dergelijke controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel kunnen zijn:

• • een overzicht of samenvatting van significante oordelen door de accountant van het groepsonderdeel en de conclusies die op basis hiervan zijn getrokken, die relevant zijn voor de groepscontrole;

• • aangelegenheden die mogelijk moeten worden gecommuniceerd aan de met governance belaste personen van de groep; of

• • aangelegenheden waarvan mogelijk wordt bepaald dat zij op te nemen kernpunten van de controle zijn in de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep.

A177

Indien vereist in wet- of regelgeving kan het noodzakelijk zijn bepaalde documentatie van de accountant van een groepsonderdeel op te nemen in het controledossier van de groepsaccountant om bijvoorbeeld te voldoen aan een verzoek van een regelgevende toezichthouder om documentatie met betrekking tot de door de accountant van een groepsonderdeel uitgevoerde werkzaamheden te beoordelen.

A178

Beleidslijnen of procedures die zijn vastgesteld door de accountantseenheid in overeenstemming met het kwaliteitsbeheersingssysteem van de accountantseenheid of de middelen die door de accountantseenheid of een netwerk worden geleverd kunnen de groepsaccountant helpen bij het documenteren van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden. Zo kan een elektronisch controlehulpmiddel worden gebruikt om de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen mogelijk te maken. Het elektronisch controlehulpmiddel kan ook worden gebruikt voor controledocumentatie, waaronder het verschaffen van informatie over de beoordela(a)r(en) en de datum/data en omvang van hun beoordeling.

Verdere overwegingen indien de toegang tot de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel is beperkt

(Zie par. 59)

A179

De controledocumentatie van een groepscontrole kan in bepaalde omstandigheden aanvullende complicerende factoren of uitdagingen met zich meebrengen. Het kan bijvoorbeeld voorkomen dat wet- of regelgeving beperkingen oplegt aan de accountant van een groepsonderdeel met betrekking tot het verstrekken van documentatie buiten zijn rechtsgebied, of dat oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten de toegang tot de relevante controle-informatie van de accountant van een groepsonderdeel beperken.

A180

De groepsaccountant kan dergelijke beperkingen ondervangen door bijvoorbeeld:

• • de locatie van de accountant van een groepsonderdeel te bezoeken, of bijeen te komen met de accountant van een groepsonderdeel op een andere locatie dan de locatie waar de accountant van het groepsonderdeel is gevestigd, voor de beoordeling van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel;

• • de relevante controledocumentatie op afstand te beoordelen door het gebruik van technologie, indien dit niet is verboden door de wet- of regelgeving;

• • de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken om een memorandum op te stellen waarin invulling is gegeven aan relevante informatie en indien nodig, het bespreken van de inhoud van het memorandum met de accountant van het groepsonderdeel; of

• • met de accountant van een groepsonderdeel de werkzaamheden die zijn uitgevoerd, de informatie die is verkregen en de conclusies die zijn getrokken door de accountant van het groepsonderdeel te bespreken.

Het is een kwestie van professionele oordeelsvorming of één of meer van de hierboven beschreven acties voldoende zijn om de beperkingen te ondervangen, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de groepscontrole.

A181

Indien de toegang tot de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel wordt beperkt, is het desalniettemin noodzakelijk dat de documentatie van de groepsaccountant voldoet aan de vereisten van de Standaarden, waaronder die vereisten die betrekking hebben op de documentatie van de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden door de groepsaccountant. De leidraden in paragrafen A148 en A149 kunnen helpen bij het bepalen van de omvang van de beoordeling door de groepsaccountant van de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel in deze omstandigheden. Paragrafen A176 en A177 geven voorbeelden van omstandigheden waarin bepaalde controledocumentatie van accountants van groepsonderdelen kan worden opgenomen in het controledossier van de groepsaccountant.

A182

Indien de groepsaccountant niet in staat is om de beperkingen met betrekking tot de toegang tot de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te ondervangen, kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten te overwegen of er sprake is van een beperking van de reikwijdte die een aanpassing van het oordeel over de financiële overzichten van de groep vereist. Zie paragraaf A45.

Bijlage 1: Voorbeeldtekst van een controleverklaring van een onafhankelijke accountant indien de groepsaccountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren

(Zie Par. A42)

Voor voorbeeldteksten wordt verwezen naar HRA deel 3 op www.nba.nl/voorbeeldteksten.

Bijlage 2: Inzicht in het interne beheersingssysteem van de groep

(Zie Par. A85)

Inzicht in het interne beheersingssysteem van de groep

• 1. Deze bijlage bevat voorbeelden van aangelegenheden met betrekking tot de interne beheersing die kunnen helpen bij het verwerven van inzicht in het interne beheersingssysteem in de context van de omgeving van een groep, en gaat in op de wijze waarop Standaard 315647 moet worden toegepast bij een controle van de financiële overzichten van een groep. De voorbeelden zijn mogelijk niet relevant voor iedere opdracht voor groepscontrole en de lijst met voorbeelden is niet noodzakelijkerwijs volledig.

De beheersingsomgeving

• 2. Het inzicht van de groepsaccountant in de beheersingsomgeving kan aangelegenheden omvatten zoals:

  • • de structuur van de governance en de managementfuncties binnen de gehele groep en de verantwoordelijkheden op het gebied van toezicht van het groepsmanagement, waaronder regelingen voor het toewijzen van bevoegdheden en verantwoordelijkheden aan het management van entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep;

  • • hoe het toezicht op het interne beheersingssysteem van de groep door de met governance belaste personen is gestructureerd en georganiseerd;

  • • hoe ethische en gedragsnormen zijn gecommuniceerd en in de praktijk zijn toegepast binnen de gehele groep (bijvoorbeeld door groepsbrede programma’s zoals gedragscodes en fraudepreventieprogramma’s);

  • • de consistentie van de beleidslijnen en procedures binnen de gehele groep, met inbegrip van een handboek met procedures voor de financiële verslaggeving van de groep.

Het risico-inschattingsproces van de groep

• 3. Het inzicht van de groepsaccountant in het risico-inschattingsproces van de groep kan aangelegenheden bevatten zoals het risico-inschattingsproces van het groepsmanagement, namelijk het proces van het identificeren, analyseren en managen van de bedrijfsrisico’s, waaronder het frauderisico, die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Het kan ook inzicht bevatten in hoe geavanceerd het risico-inschattingsproces van de groep is en de betrokkenheid van de entiteiten en bedrijfseenheden bij dit proces.

Het proces van de groep om het interne beheersingssysteem te monitoren

• 4. Het inzicht van de groepsaccountant in het proces van de groep om het interne beheersingssysteem te monitoren kan aangelegenheden omvatten zoals het monitoren van de interne beheersingsmaatregelen, waaronder de manier waarop de interne beheersingsmaatregelen worden gemonitord binnen de groep en, indien relevant, de activiteiten van de interne auditfunctie binnen de groep, waaronder de aard, verantwoordelijkheden en activiteiten van deze functie ten aanzien van het monitoren van de interne beheersingsmaatregelen bij de entiteiten of de bedrijfseenheden binnen de groep. Standaard 610 vereist dat de accountant de mate evalueert waarin de organisatorische positionering van de interne auditfunctie en haar relevante beleidslijnen en de procedures steun bieden aan:

  • • de objectiviteit van de interne auditors;

  • • het competentieniveau van de interne auditfunctie; en

  • • de vraag of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, met inbegrip van kwaliteitsbeheersing.

Het informatiesysteem en de communicatie

• 5. Het inzicht van de groepsaccountant in het informatiesysteem op groepsniveau en de communicatie op groepsniveau kan aangelegenheden bevatten zoals:

  • • de mate van centralisatie van de IT-omgeving van de groep en de gemeenschappelijkheid van de IT-applicaties, de IT-processen en de IT-infrastructuur;

  • • de monitoring door het groepsmanagement van de activiteiten en de financiële resultaten van de entiteiten of bedrijfseenheden van de groep, waaronder periodieke verslaggevingsroutines, waardoor het groepsmanagement in staat is om de prestaties te vergelijken ten opzichte van de budgetten en op gepaste wijze actie kan ondernemen;

  • • het monitoren, beheersen, aansluiten en elimineren van intra groep transacties, niet-gerealiseerde winsten en intragroeprekeningsaldi op groepsniveau;

  • • een proces voor het monitoren van de tijdigheid en het evalueren van de nauwkeurigheid en volledigheid van financiële informatie die van entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep is ontvangen.

Consolidatieproces

• 6. Het inzicht van de groepsaccountant in het consolidatieproces kan onder meer de volgende aangelegenheden omvatten:

  • • aangelegenheden met betrekking tot het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

  • • de mate waarin het management van de entiteiten of bedrijfseenheden inzicht heeft in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

  • • het proces voor het identificeren en administratief verwerken van entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

  • • het proces voor het identificeren van segmenten waarover moet worden gerapporteerd in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

  • • het proces voor het identificeren van relaties en transacties met verbonden partijen voor rapportering in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

  • • de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden toegepast op de financiële overzichten van de groep, de wijzigingen daarin ten opzichte van de voorgaande verslagperiode, en wijzigingen die het gevolg zijn van nieuwe of herziene standaarden onder het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

  • • de procedures voor het omgaan met entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep waarvan de verslagperiode niet eindigt op dezelfde datum als die van de groep;

Aangelegenheden met betrekking tot het consolidatieproces:

• • het door het groepsmanagement gehanteerde proces voor het verwerven van inzicht in de door entiteiten of bedrijfseenheden in de groep gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en, indien van toepassing, het verzekeren dat uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving worden gehanteerd bij het opstellen van de financiële informatie van de entiteiten of bedrijfseenheden in de groep ten behoeve van de financiële overzichten van de groep, en dat verschillen in grondslagen voor financiële verslaggeving worden geïdentificeerd, en worden aangepast indien dat op grond van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereist is. Uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, uitgangspunten, afspraken, regels en praktijken die door de groep zijn vastgesteld, gebaseerd op het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, die door de entiteiten of bedrijfseenheden in de groep worden gehanteerd om op consistente wijze soortgelijke transacties consistent te rapporteren. Deze grondslagen zijn gewoonlijk beschreven in het handboek met procedures voor de financiële verslaggeving en in het rapportagepakket dat door het groepsmanagement is uitgegeven;

• • het door het groepsmanagement gehanteerde proces om ervoor te zorgen dat de financiële verslaggeving door de entiteiten of bedrijfseenheden in de groep ten behoeve van de consolidatie volledig, nauwkeurig en tijdig is;

• • het proces voor het omrekenen van de financiële informatie van buitenlandse entiteiten of bedrijfseenheden in de groep naar de valuta van de financiële overzichten van de groep;

• • de wijze waarop de IT-omgeving van de groep is georganiseerd voor de consolidatie en de beleidslijnen die de informatiestromen in het consolidatieproces bepalen, waaronder met betrekking tot de IT-applicaties die van toepassing zijn;

• • het door het groepsmanagement gehanteerde proces voor het verkrijgen van informatie over gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode.

Aangelegenheden met betrekking tot consolidatieaanpassingen en herrubriceringen:

• • het proces voor het verwerken van consolidatieaanpassingen, met inbegrip van het opstellen, autoriseren en verwerken van gerelateerde journaalposten, en de ervaring van de personen die voor de consolidatie verantwoordelijk zijn;

• • de consolidatieaanpassingen die op grond van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereist zijn;

• • de zakelijke motieven voor de gebeurtenissen en transacties die aanleiding gaven tot de consolidatieaanpassingen;

• • de frequentie, aard en omvang van transacties tussen entiteiten of bedrijfseenheden in de groep;

• • de procedures voor het monitoren, beheersen, aansluiten en elimineren van intragroeptransacties, niet-gerealiseerde winsten en intragroeprekeningsaldi;

• • de stappen die zijn genomen om te komen tot de reële waarde van verworven activa en overgenomen verplichtingen, procedures voor het afschrijven van goodwill (indien van toepassing), en het toetsen van goodwill op bijzondere waardevermindering, in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• • afspraken met een meerderheidsaandeelhouder of minderheidsbelangen met betrekking tot verliezen die door een entiteit of bedrijfseenheid in de groep zijn geleden (bijvoorbeeld een verplichting van het minderheidsbelang om een dergelijk verlies te compenseren).

Interne beheersingsactiviteiten

• 7. Het inzicht van de groepsaccountant in de component interne beheersingsactiviteiten kan aangelegenheden omvatten zoals:

  • • de gemeenschappelijkheid van informatie-verwerkende beheersingsmaatregelen en de general IT controls voor de hele of een gedeelte van de groep;

  • • de mate van gemeenschappelijkheid van de opzet van interne beheersingsmaatregelen voor de gehele of een deel van de groep die inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep op het niveau van beweringen;

  • • de mate waarin gemeenschappelijk opgezette interne beheersingsmaatregelen consistent zijn geïmplementeerd door de gehele of een deel van de groep.

Bijlage 3: Voorbeelden van gebeurtenissen of omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep

(Zie Par. A110)

Hieronder volgen voorbeelden van gebeurtenissen (waaronder transacties) en omstandigheden die een indicatie kunnen vormen voor de aanwezigheid van risico’s op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten op groepsniveau als gevolg van fraude of fouten, waaronder met betrekking tot het consolidatieproces. De voorbeelden die volgen uit een inherente risicofactor hebben betrekking op een breed scala aan gebeurtenissen en omstandigheden. Niet alle omstandigheden en gebeurtenissen zijn echter relevant voor iedere opdracht voor groepscontrole, en de lijst met voorbeelden is niet uitputtend. De gebeurtenissen en omstandigheden zijn ingedeeld op basis van de inherente risicofactor die de grootste invloed kan hebben gezien de omstandigheden. Let op dat vanwege de samenhang tussen inherente risicofactoren het waarschijnlijk is dat de gebeurtenissen en omstandigheden in wisselende mate ook onderhevig zijn aan of worden beïnvloed door andere inherente risicofactoren. Zie ook Standaard 315, bijlage 2.

Inherente risicofactor	Voorbeelden van gebeurtenissen of omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot de aanwezigheid van risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep op het niveau van beweringen:
Complexiteit	• Het bestaan van complexe transacties die in meer dan een entiteit of bedrijfseenheid van de groep administratief zijn verwerkt • De toepassing door entiteiten of bedrijfseenheden in de groep van grondslagen voor financiële verslaggeving die afwijken van die zijn toegepast in de financiële overzichten van de groep • Waarderingen of toelichtingen waarbij complexe processen betrokken zijn die worden gebruikt door entiteiten of bedrijfseenheden in de groep, zoals de administratieve verwerking van complexe financiële instrumenten • Activiteiten die onderworpen zijn aan een hoge mate van complexe regelgeving in meerdere rechtsgebieden, of entiteiten of bedrijfseenheden in de groep die actief zijn in meerdere sectoren die onderhevig zijn aan verschillende soorten regelgeving
Subjectiviteit	• Oordeelsvormingen met betrekking tot de vraag van welke entiteiten of bedrijfseenheden in de groep de financiële informatie moet worden opgenomen in de financiële overzichten van de groep in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, bijvoorbeeld of er special-purpose vehicles of niet-handelsportefeuilles bestaan die moeten worden opgenomen • Oordeelsvormingen met betrekking tot de correcte toepassing van de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving door de entiteiten of bedrijfseenheden in de groep
Wijzigingen	• Frequente overnames, afstotingen of reorganisaties
Inherente risicofactor	Voorbeelden van gebeurtenissen of omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot het bestaan van risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten van de groep op het niveau van een bewering:
Onzekerheid	• Entiteiten of bedrijfseenheden in de groep die actief zijn in buitenlandse rechtsgebieden en blootgesteld kunnen zijn aan factoren zoals ongebruikelijke overheidsinterventies op gebieden als handel en fiscaal beleid, en beperkingen in valutabewegingen en dividenduitkeringen, alsmede wisselkoersfluctuaties
De vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie van het management of andere frauderisicofactoren voor zover ze het inherente risico beïnvloeden	• Ongebruikelijke relaties en transacties met verbonden partijen • Entiteiten of bedrijfseenheden in de groep waarvan de boekjaren op verschillende data eindigen en die kunnen worden gebruikt om de timing van transacties te manipuleren • Eerder voorgekomen niet-geautoriseerde of onvolledige consolidatieaanpassingen • Een agressieve belastingplanning binnen de groep of grote contante transacties met entiteiten in belastingparadijzen • Eerdere gevallen van intragroeprekeningsaldi die bij consolidatie niet in evenwicht waren of aansloten. • Grote of ongebruikelijke geldstromen binnen de groep, met name aan nieuw opgerichte entiteiten of bedrijfseenheden die actief zijn in locaties waar sprake is van een significant of verhoogd frauderisico

Indicaties dat de interne beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces van de groep of het proces van de groep om het interne beheersingssysteem van de groep te monitoren niet passend zijn in de omstandigheden van de groep, gezien de aard en complexiteit van de groep, en geen passende basis vormen voor de andere bestanddelen van het interne beheersingssysteem van de groep, waaronder:

• • gebrekkige corporate governance-structuren, met inbegrip van besluitvormingsprocessen die niet transparant zijn;

• • het ontbreken of niet effectief werken van interne beheersingsmaatregelen die van toepassing zijn op het proces inzake financiële verslaggeving op groepsniveau, met inbegrip van inadequate informatie van het groepsmanagement over het monitoren van de activiteiten en financiële resultaten van de entiteiten of de bedrijfseenheden binnen de groep.

610. Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant648 indien hij gebruikmaakt van de werkzaamheden van interne auditors. Dit omvat:

• a. het gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie bij het verkrijgen van controle-informatie; en

• b. het gebruikmaken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen onder de aansturing, het toezicht en de beoordeling van de accountant.

2

Deze Standaard is niet van toepassing als de entiteit niet over een interne auditfunctie beschikt. (Zie Par. A2)

3

Indien de entiteit over een interne auditfunctie beschikt, zijn de vereisten in deze Standaard die betrekking hebben op het gebruikmaken van de werkzaamheden van die functie niet van toepassing als:

• a. de verantwoordelijkheden en activiteiten van de interne auditfunctie niet relevant zijn voor de controle; of

• b. de accountant, op basis van zijn voorlopige inzicht in de interne auditfunctie dat is verworven als gevolg van werkzaamheden die onder Standaard 315649 zijn uitgevoerd, niet verwacht van de werkzaamheden van de interne auditfunctie bij het verkrijgen van controle-informatie gebruik te zullen maken.

Niets in deze Standaard vereist van de accountant dat hij van de werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruik maakt om de aard of timing van controlewerkzaamheden die door de accountant zelf moeten worden uitgevoerd, aan te passen, of de mate ervan te verminderen; dit blijft een beslissing van de accountant bij het vaststellen van de algehele controleaanpak.

4

Verder zijn de vereisten in deze Standaard die betrekking hebben op directe ondersteuning niet van toepassing als de accountant niet gepland heeft om gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen.

5

In sommige rechtsgebieden kan het de accountant door wet- of regelgeving worden verboden, of tot op zekere hoogte worden beperkt, om gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie of om gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen. De Standaarden doen geen afbreuk aan wet- of regelgeving die een controle van de financiële overzichten regelt.650 Dergelijke verboden of beperkingen zullen derhalve het naleven van de Standaarden door de accountant niet in de weg staan. (Zie Par. A31)

Relatie tussen Standaard 315 en Standaard 610

6

Veel entiteiten richten een interne auditfunctie in als onderdeel van hun interne beheersings- en governance-structuren. De doelstellingen en reikwijdte van een interne auditfunctie, de aard van haar verantwoordelijkheden en haar organisatorische positie, inclusief de bevoegdheid en verantwoordingsplicht van de interne auditfunctie, variëren in hoge mate en zijn afhankelijk van de omvang en structuur van de entiteit, alsmede van de vereisten van het management en, voor zover van toepassing, de met governance belaste personen.

7

Standaard 315 behandelt de wijze waarop de kennis van en ervaring met de interne auditfunctie de accountant inzicht kan verlenen in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggevingen, het systeem van interne beheersing van de entiteit en in het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang. Standaard 315651 behandelt tevens op welke wijze doeltreffende communicatie tussen de interne auditor en accountant een omgeving creëert waarin de accountant kan worden geïnformeerd over significante aangelegenheden die de werkzaamheden van de accountant kunnen beïnvloeden.

8

Afhankelijk van de vraag of de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie op adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen, het competentieniveau van de interne auditfunctie, en van de vraag of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, kan de accountant tevens in staat zijn om op een constructieve en complementaire wijze gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie. Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant wanneer, op basis van het voorlopige inzicht van de accountant in de interne auditfunctie dat is verworven als gevolg van de werkzaamheden die overeenkomstig Standaard 315 zijn uitgevoerd, de accountant verwacht de werkzaamheden van de interne auditfunctie te gebruiken als onderdeel van de verkregen controle-informatie.652 Dergelijk gebruik van die werkzaamheden leidt tot aanpassing van de aard of timing, of vermindert de omvang, van de controlewerkzaamheden die door de accountant zelf moeten worden uitgevoerd.

9

Er kunnen personen binnen een entiteit zijn die werkzaamheden uitvoeren die vergelijkbaar zijn met werkzaamheden die door een interne auditfunctie worden uitgevoerd. Tenzij deze worden uitgevoerd door een objectieve en competente interne auditfunctie die een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, inclusief kwaliteitsbeheersing, worden dergelijke werkzaamheden evenwel als interne beheersingsmaatregelen beschouwd en kan het verkrijgen van controle-informatie met betrekking tot de effectiviteit van dergelijke interne beheersingsmaatregelen onderdeel zijn van de manieren van inspelen door de auditor op ingeschatte risico's overeenkomstig Standaard 330.653

10

Bovendien gaat deze Standaard tevens in op de verantwoordelijkheden van de accountant bij de overweging om gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen onder de aansturing, het toezicht en de beoordeling van de accountant.

De verantwoordelijkheid van de accountant voor de controle

11

De accountant heeft de ongedeelde verantwoordelijkheid voor het controleoordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant voor de opdracht gebruik maakt van de werkzaamheden van de interne auditfunctie of van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen bij de opdracht. Hoewel zij controlewerkzaamheden kunnen uitvoeren, die vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden die door de accountant worden uitgevoerd, zijn de interne auditfunctie noch de interne auditors onafhankelijk van de entiteit zoals van de accountant vereist is bij een controle van financiële overzichten ten behoeve van een brede kring van gebruikers zoals gesteld in de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance opdrachten (ViO).654 Deze Standaard definieert dan ook de voorwaarden die voor de accountant noodzakelijk zijn om gebruik te kunnen maken van de werkzaamheden van interne auditors. Deze definieert tevens de noodzakelijke werkinspanning om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen dat de werkzaamheden van de interne auditfunctie of van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen adequaat zijn voor de doeleinden van de controle. De vereisten zijn ontworpen om voor de oordeelsvorming van de accountant met betrekking tot het gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors een raamwerk te verlenen om bovenmatig of ongepast gebruik van dergelijke werkzaamheden te voorkomen.

Ingangsdatum

12

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

13

De doelstellingen van de accountant, in het geval de entiteit een interne auditfunctie heeft en de accountant verwacht van de werkzaamheden van die functie gebruik te zullen maken of om de aard of de timing van de controlewerkzaamheden die door de accountant zelf moeten worden uitgevoerd, aan te passen of de omvang van de werkzaamheden te verminderen, of om gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen, zijn:

• a. bepalen of van de werkzaamheden van de interne auditfunctie of directe ondersteuning van interne auditors gebruik kan worden gemaakt en zo ja, op welke terreinen en in welke mate; en na dit te hebben bepaald;

• b. indien van de werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruik wordt gemaakt, te bepalen of die werkzaamheden adequaat zijn voor de doeleinden van de controle; en

• c. indien van interne auditors gebruikt wordt gemaakt om directe ondersteuning te verlenen op gepaste wijze hun werkzaamheden aansturen, hierop toe te zien en deze te beoordelen.

Definitie

14

In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

• a. interne auditfunctie – Een functie van een entiteit die assurance- en adviesactiviteiten uitvoert die zijn opgezet om de effectiviteit van de governance-, risicobeheersings- en interne beheersingsprocessen van de entiteit te evalueren en te verbeteren.

• b. directe ondersteuning – Het gebruikmaken van interne auditors om controlewerkzaamheden uit te voeren onder de aansturing, het toezicht en de beoordeling van de accountant. (Zie Par. A1, A2, A3 en A4)

Vereisten

Bepalen of, op welke gebieden en in welke mate, van de werkzaamheden van een interne auditfunctie gebruik kan worden gemaakt

Het evalueren van de interne auditfunctie

15

De accountant dient te bepalen of van de werkzaamheden van de interne auditfunctie voor de doeleinden van de controle gebruik kan worden gemaakt door het volgende te evalueren:

• a. de mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen; (Zie Par. A5, A6, A7, A8 en A9)

• b. het competentieniveau van de interne auditfunctie; en (Zie Par. A5, A6, A7, A8 en A9)

• c. of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, inclusief kwaliteitsbeheersing. (Zie Par. A10 en A11)

16

De accountant dient geen gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie indien de accountant vaststelt dat:

• a. de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie niet op adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen;

• b. het de interne auditfunctie aan voldoende competentie ontbreekt; of

• c. de interne auditfunctie geen systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, inclusief kwaliteitsbeheersing. (Zie Par. A12, A13 en A14)

Bepalen van de aard en de mate van de werkzaamheden van de interne auditfunctie waarvan gebruik kan worden gemaakt

17

Als basis voor het bepalen van de gebieden waarop en de mate waarin van de werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruik kan worden gemaakt, dient de accountant de aard en reikwijdte van de werkzaamheden die door de interne auditfunctie zijn uitgevoerd of die zijn gepland om te worden uitgevoerd, en de relevantie daarvan voor de algehele controleaanpak en voor het controleprogramma van de accountant in overweging te nemen. (Zie Par. A15, A16 en A17)

18

De accountant dient alle significante oordeelsvormingen in de controleopdracht uit te voeren en dient, om bovenmatig gebruik van de werkzaamheden van de interne auditfunctie te voorkomen, te plannen om minder gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie, en meer werkzaamheden zelf uit te voeren: (Zie Par. A15, A16 en A17)

• a. naarmate er meer sprake is van oordeelsvorming bij:

  • 1. het plannen en uitvoeren van relevante controlewerkzaamheden; en

  • 2. het evalueren van de verzamelde controle-informatie; (Zie Par. A18 en A19)

• b. naarmate de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen hoger zijn, waarbij speciale aandacht dient te worden besteed aan significante risico's; (Zie Par. A20, A21 en A22)

• c. naarmate de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie op minder adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen; en

• d. naarmate het competentieniveau van de interne auditfunctie lager is.

19

De accountant dient tevens te evalueren of, in zijn totaliteit, het gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie in de geplande mate er nog steeds in zou resulteren dat de accountant voldoende bij de controle betrokken is, gezien de ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant voor het controleoordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht. (Zie Par. A15, A16, A17, A18, A19, A20, A21 en A22)

20

De accountant dient bij het communiceren met de met governance belaste personen van een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle overeenkomstig Standaard 260655 aan te geven hoe de accountant gepland heeft gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie. (Zie Par. A23)

Gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie

21

Indien de accountant van plan is gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie dient de accountant het geplande gebruik van zijn werkzaamheden met de interne auditfunctie te bespreken als basis voor de coördinatie van hun respectievelijke activiteiten. (Zie Par. A24, A25 en A26)

22

De accountant dient de rapportages van de interne auditfunctie te lezen, die verband houden met de werkzaamheden van de interne auditfunctie waarvan de accountant van plan is gebruik te maken, om inzicht te verwerven in de aard en omvang van controlewerkzaamheden die deze heeft uitgevoerd en de daaruit voortvloeiende bevindingen.

23

De accountant dient voldoende controlewerkzaamheden uit te voeren betreffende de inhoud van het werk van de interne auditfunctie als geheel waarvan de accountant van plan is gebruik te maken, om het adequaat zijn van de werkzaamheden te bepalen voor de doeleinden van de controle, inclusief het evalueren of:

• a. de werkzaamheden van de interne auditfunctie op behoorlijke wijze zijn gepland, uitgevoerd, hierop toezicht is gehouden, beoordeeld en gedocumenteerd;

• b. voldoende en geschikte informatie is verkregen om de interne auditfunctie in staat te stellen redelijke conclusies te trekken; en

• c. de getrokken conclusies onder de gegeven omstandigheden passend zijn en de rapportages die door de interne auditfunctie zijn opgesteld consistent zijn met de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden. (Zie Par. A27, A28, A29 en A30)

24

De aard en reikwijdte van de controlewerkzaamheden van de accountant dienen in te spelen op de evaluatie door de accountant van:

• a. de mate van hierbij betrokken oordeelsvorming;

• b. het ingeschatte risico van een afwijking van materieel belang;

• c. de mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen; en

• d. het competentieniveau van de interne auditfunctie;656 (Zie Par. A27, A28 en A29) en

dienen het opnieuw uitvoeren van bepaalde werkzaamheden te omvatten. (Zie Par. A30)

25

De accountant dient tevens te evalueren of zijn conclusies met betrekking tot de interne auditfunctie in paragraaf 15 van deze Standaard en de bepaling van de aard en mate van het gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie voor de doeleinden van de controle in paragrafen 18 en 19 van deze Standaard nog passend blijven.

Bepalen of, in welke gebieden en in welke mate er gebruik kan worden gemaakt van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen

Bepalen of er gebruik kan worden gemaakt van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen voor de doeleinden van de controle

26

De accountant kan door wet- of regelgeving worden verboden om directe ondersteuning te verkrijgen van interne auditors. Indien dit het geval is, zijn de paragrafen 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35 en 37 niet van toepassing. (Zie Par. A31)

27

Indien het gebruikmaken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen niet door wet- of regelgeving wordt verboden, en de accountant van plan is gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen voor de controle, dient de accountant het bestaan en de significantie van bedreigingen voor de objectiviteit en het competentieniveau van de interne auditors die dergelijke ondersteuning zullen verlenen, te evalueren. De evaluatie van de accountant van het bestaan en de significantie van bedreigingen voor de objectiviteit van de interne auditors dient een verzoek om inlichtingen aan de interne auditors te omvatten met betrekking tot belangen en relaties die een bedreiging kunnen vormen voor hun objectiviteit. (Zie Par A32, A33 en A34)

28

De accountant dient geen gebruik te maken van een interne auditor om directe ondersteuning te verlenen indien:

• a. er significante bedreigingen bestaan voor de objectiviteit van de interne auditor; of

• b. het de interne auditor ontbreekt aan voldoende competentie om de voorgestelde werkzaamheden uit te voeren. (Zie Par. A32, A33 en A34)

Bepalen van de aard en omvang van het werk dat kan worden toegewezen aan interne auditors die directe ondersteuning verlenen

29

Bij het bepalen van de aard en de omvang van het werk dat aan interne auditors kan worden toegewezen en de aard, timing en de omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling die in de omstandigheden passend is, dient de accountant het volgende in overweging te nemen:

• a. de mate van oordeelsvorming die hoort bij:

  • 1. het plannen en uitvoeren van de relevante controlewerkzaamheden; en

  • 2. het evalueren van de verzamelde controle-informatie;

• b. het ingeschatte risico van een afwijking van materieel belang; en

• c. de evaluatie van de accountant van het bestaan en de significantie van bedreigingen voor zowel de objectiviteit als het competentieniveau van de interne auditors die dergelijke ondersteuning zullen verlenen. (Zie Par. A35, A36, A37, A38 en A39)

30

De accountant dient geen gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen bij het uitvoeren van werkzaamheden die:

• a. betrekking hebben op het uitvoeren van significante oordeelsvorming in de controle; (Zie Par. A19)

• b. betrekking hebben op hoger ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang waar de mate van oordeelsvorming die vereist is bij het uitvoeren van de relevante controlewerkzaamheden of bij het evalueren van de verzamelde controle-informatie meer dan beperkt is; (Zie Par. A38)

• c. betrekking hebben op het werk waarbij de interne auditors betrokken zijn geweest en waarover aan het management of de met governance belaste personen door de interne auditfunctie reeds is gerapporteerd, of waarover nog zal worden gerapporteerd; of

• d. betrekking hebben op beslissingen die de accountant maakt overeenkomstig deze Standaard met betrekking tot de interne auditfunctie en het gebruikmaken van de werkzaamheden of de directe ondersteuning hiervan. (Zie Par. A35, A36, A37, A38 en A39)

31

Nadat op passende wijze is geëvalueerd of en, zo ja, in welke mate er gebruik kan worden gemaakt van interne auditors om voor de controle directe ondersteuning te verlenen, dient de accountant bij het communiceren met de met governance belaste personen van een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle overeenkomstig Standaard 260657, de aard en reikwijdte te communiceren van het geplande gebruik van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen, om tot onderlinge afstemming te komen dat dergelijk gebruik niet overmatig is in de omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A39)

32

De accountant dient te evalueren, of in zijn totaliteit, het gebruikmaken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen, samen met het geplande gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie er nog steeds toe zou leiden dat de accountant voldoende bij de controle betrokken is gelet op de ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant voor het controleoordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht.

Gebruikmaken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen

33

Voorafgaand aan het gebruikmaken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen voor het doel van de controle, dient de accountant:

• a. van een bevoegd vertegenwoordiger van de entiteit schriftelijke overeenstemming te verkrijgen dat het de interne auditors is toegestaan om de instructies van de accountant op te volgen en dat de entiteit niet zal ingrijpen in de werkzaamheden die de interne auditor voor de accountant uitvoert; en

• b. van de interne auditors schriftelijke overeenstemming te verkrijgen dat zij specifieke aangelegenheden geheim zullen houden zoals door de accountant is opgedragen en dat zij de accountant inlichten over eventuele bedreigingen voor hun objectiviteit.

34

De accountant zal de werkzaamheden die door de interne auditors voor de opdracht zijn uitgevoerd aansturen, hierop toezien en beoordelen overeenkomstig Standaard 220.658 Hierbij:

• a. dienen de aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en beoordeling er blijk van te geven dat de interne auditors niet onafhankelijk zijn van de entiteit en dienen in te spelen op de uitkomst van de evaluatie van de factoren in paragraaf 29 van deze Standaard; en

• b. dienen de beoordelingswerkzaamheden te omvatten dat de accountant sommige werkzaamheden die door de interne auditors zijn uitgevoerd afstemt met de onderliggende controle-informatie.

De aansturing, het toezicht en de beoordeling door de accountant van de werkzaamheden die door de interne auditors zijn uitgevoerd dienen voor de accountant voldoende te zijn om vast te stellen dat de interne auditors voldoende en geschikte controle-informatie hebben verkregen om de conclusies die op die werkzaamheden zijn gebaseerd te onderbouwen. (Zie Par. A40 en A41)

35

Bij het aansturen van, toezien op en beoordelen van de werkzaamheden die door interne auditors zijn uitgevoerd dient de accountant alert te blijven op aanwijzingen dat de evaluaties van de accountants in paragraaf 27 niet langer geschikt zijn.

Documentatie

36

Indien de accountant gebruik maakt van de werkzaamheden van de interne auditfunctie dient hij in de controledocumentatie op te nemen:

• a. de evaluatie van:

  • i. de vraag of de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie op adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen;

  • ii. het competentieniveau van de functie; en

  • iii. de vraag of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, inclusief kwaliteitsbeheersing;

• b. de aard en reikwijdte van de werkzaamheden waarvan gebruik wordt gemaakt en de onderbouwing voor die beslissing; en

• c. de controlewerkzaamheden die door de accountant zijn uitgevoerd om het adequaat zijn van de werkzaamheden waarvan gebruik wordt gemaakt te evalueren.

37

Indien de accountant gebruik maakt van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen dient de accountant het volgende in de controledocumentatie op te nemen:

• a. de evaluatie van het bestaan en de significantie van bedreigingen voor de objectiviteit van de interne auditors en het competentieniveau van de interne auditors waarvan gebruik wordt gemaakt om directe ondersteuning te verlenen;

• b. de basis voor de beslissing met betrekking tot de aard en omvang van de werkzaamheden die door de interne auditors worden uitgevoerd;

• c. wie de werkzaamheden heeft beoordeeld, alsmede de datum en omvang van die beoordeling overeenkomstig Standaard 230659;

• d. de schriftelijke overeenstemmingen die van een bevoegde vertegenwoordiger van de entiteit en van de interne auditors zijn verkregen onder paragraaf 33 van deze Standaard; en

• e. de werkdocumenten die zijn opgesteld door de interne auditors die bij de controleopdracht directe ondersteuning hebben verleend.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Definitie van de interne auditfunctie

(Zie Par. 2 en 14a)

A1

De doelstellingen en reikwijdte van interne auditfuncties omvatten doorgaans assurance- en adviserende activiteiten die zijn opgezet om de effectiviteit van de governanceprocessen, van de risicobeheersing en van de interne beheersing van de entiteit te evalueren en te verbeteren, zoals:

Activiteiten die betrekking hebben op governance

• • de interne auditfunctie kan het governance-proces beoordelen op het realiseren van doelstellingen voor normen en waarden, prestatiemanagement en verantwoording, op het communiceren van risico- en beheersingsinformatie aan de juiste organisatieonderdelen, alsmede op de effectiviteit van de communicatie tussen de met governance belaste personen, accountant en interne auditors en het management.

Activiteiten die betrekking hebben op risicobeheersing

• • de interne auditfunctie kan de entiteit ondersteunen bij het identificeren en evalueren van significante blootstellingen aan risico’s en bij het bijdragen aan de verbetering van risicobeheersing en interne beheersing (inclusief de effectiviteit van het financiële verslaggevingsproces);

• • de interne auditfunctie kan werkzaamheden uitvoeren om de entiteit te ondersteunen bij het detecteren van fraude.

Activiteiten die betrekking hebben op interne beheersing

• • het evalueren van interne beheersing. De interne auditfunctie kan specifieke verantwoordelijkheid toegewezen hebben gekregen voor het beoordelen van interne beheersingsmaatregelen, het evalueren van de werking daarvan en het aanbevelen van verbeteringen daarin. Hierdoor verleent de interne auditfunctie een bepaalde mate van zekerheid over de interne beheersingsmaatregel. De interne auditfunctie kan bijvoorbeeld toetsingen of andere werkzaamheden plannen en uitvoeren om aan het management en de met governance belaste personen een bepaalde mate van zekerheid te verlenen met betrekking tot de opzet, het bestaan en de werking van de interne beheersing, inclusief die toetsingen of werkzaamheden die voor de controle relevant zijn;

• • het onderzoeken van financiële en operationele informatie. De interne auditfunctie kan opdracht hebben gekregen om de middelen te beoordelen die zijn gebruikt bij het identificeren, erkennen, waarderen, rubriceren en rapporteren van financiële en operationele informatie, en om specifiek onderzoek te doen naar afzonderlijke elementen, inclusief het in detail toetsen van transacties, saldi en procedures;

• • het beoordelen van operationele activiteiten. De interne auditfunctie kan opdracht hebben gekregen om de kostenefficiëntie, doelmatigheid en doeltreffendheid van de operationele activiteiten te beoordelen, inclusief niet-financiële activiteiten van een entiteit;

• • het beoordelen van het naleven van wet- en regelgeving. De interne auditfunctie kan opdracht hebben gekregen om het naleven van wet- en regelgeving en overige externe voorschriften, en van de beleidslijnen en instructies van het management en van andere interne vereisten, te beoordelen.

A2

Activiteiten die vergelijkbaar zijn met die van een interne auditfunctie, kunnen door functies onder een andere naam binnen een entiteit worden uitgevoerd. Enkele of alle activiteiten van een interne auditfunctie kunnen tevens worden uitbesteed aan een externe dienstverlener. Noch de naam van de functie, noch de vraag of deze door de entiteit of door een externe dienstverlener worden uitgevoerd, is afzonderlijk bepalend voor de vraag of de accountant al dan niet gebruik kan maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie. Meer relevant zijn de aard van de activiteiten, de mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen, de competentie, en de systematische en gedisciplineerde benadering van de interne auditfunctie. Verwijzingen in deze Standaard naar de werkzaamheden van de interne auditfunctie omvatten relevante activiteiten van andere functies of externe dienstverleners die deze kenmerken hebben.

A3

Daarnaast worden degenen die binnen de entiteit met operationele en bestuurlijke taken en verantwoordelijkheden buiten de interne auditfunctie belast zijn, doorgaans met bedreigingen in hun objectiviteit geconfronteerd die in het kader van deze Standaard verhinderen dat ze worden behandeld als onderdeel van een interne auditfunctie, hoewel zij interne beheersingsmaatregelen kunnen uitvoeren die overeenkomstig Standaard 330 kunnen worden getoetst.660 Om deze reden zal het monitoren van interne beheersingsmaatregelen dat door een eigenaar-bestuurder wordt uitgevoerd niet als het equivalent worden beschouwd voor een interne auditfunctie.

A4

Hoewel de doelstellingen van een interne auditfunctie en de accountant van een entiteit verschillen, kan de interne auditfunctie controlewerkzaamheden uitvoeren die vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden die door de accountant worden uitgevoerd bij een controle van financiële overzichten. Indien dit het geval is, kan de accountant voor de doeleinden van de controle op één of meer van de volgende wijzen gebruikmaken van de interne auditfunctie:

• • het verkrijgen van informatie die relevant is voor de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. In dit opzicht vereist Standaard 315661 dat de accountant inzicht verwerft in de aard van de verantwoordelijkheden van de interne auditfunctie, haar positie binnen de organisatie en de activiteiten die zijn uitgevoerd, of zullen worden uitgevoerd, en het verzoeken om inlichtingen bij de juiste personen binnen de interne auditfunctie (als de entiteit over een dergelijke functie beschikt); of

• • tenzij dit door wet- of regelgeving verboden of in enige mate beperkt is, kan de accountant na een adequate evaluatie besluiten om gebruik te maken van de werkzaamheden die door de interne auditfunctie zijn uitgevoerd gedurende de verslagperiode als gedeeltelijke vervanging voor controle-informatie die door de accountant662 zelf moet worden verkregen.

Bovendien kan de accountant gebruikmaken van interne auditors om controlewerkzaamheden uit te voeren onder de aansturing, het toezicht en de beoordeling van de accountant (in deze Standaard663 naar verwezen als ‘directe ondersteuning’), tenzij dit door wet- of regelgeving verboden of in enige mate beperkt is.

Bepalen of, in welke gebieden en in welke mate er van de werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruik kan worden gemaakt

Het evalueren van de interne auditfunctie

Objectiviteit en competentie

(Zie Par. 15(a) en (b))

A5

De accountant past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen of voor de doeleinden van de controle gebruik kan worden gemaakt van de werkzaamheden van de interne auditfunctie voor de doeleinden van de controle en bij het bepalen in welke mate en in welke omstandigheden daarvan gebruik kan worden gemaakt.

A6

De mate waarin de organisatorische positie en de relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen, alsmede het competentieniveau van de functie, zijn bijzonder belangrijk bij het bepalen of er van de werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruik wordt gemaakt en, zo ja, bij het bepalen van de aard en omvang van het gebruik van de werkzaamheden van de functie dat passend is in de omstandigheden.

A7

Objectiviteit verwijst naar het vermogen om die taken uit te voeren zonder toe te staan dat vooringenomenheid, belangenconflict of ongepaste invloed van anderen professionele oordeelsvorming doorbreken. Factoren die van invloed kunnen zijn op de evaluatie van de accountant omvatten het volgende:

• • of de organisatorische positie van de interne auditfunctie, inclusief de bevoegdheid en verantwoordingsplicht van de interne auditfunctie, het vermogen van de interne auditfunctie ondersteunt om vooringenomenheid, belangenconflict of ongepaste invloed van anderen om professionele oordeelsvorming te doorbreken, te voorkomen. Bijvoorbeeld de vraag of de interne auditfunctie rapporteert aan de met governance belaste personen of aan een functionaris met de juiste bevoegdheid, of, indien de interne auditfunctie rapporteert aan het management, de vraag of de interne auditfunctie directe toegang heeft tot de met governance belaste personen;

• • of de interne auditfunctie geen conflicterende verantwoordelijkheden heeft, zoals bestuurlijke of operationele verplichtingen of verantwoordelijkheden die buiten de interne auditfunctie vallen;

• • of de met governance belaste personen toezicht houden op beslissingen over personeelsaangelegenheden die gerelateerd zijn aan de interne auditfunctie, zoals het bepalen van het gepaste beloningsbeleid;

• • of de interne auditfunctie door het management of door de met governance belaste personen beperkingen wordt opgelegd bij, bijvoorbeeld, het communiceren van de bevindingen van de interne auditfunctie met de accountant;

• • of de interne auditors lid zijn van relevante beroepsorganisaties en of hun lidmaatschap hen verplicht de relevante professionele standaarden na te leven die gerelateerd zijn aan objectiviteit, alsmede of met hun interne beleidslijnen dezelfde doelstellingen worden bereikt.

A8

Competentie van de interne auditfunctie verwijst naar het verkrijgen en onderhouden van kennis en vaardigheden van de interne auditfunctie als geheel op het vereiste niveau, om de toegewezen taken zorgvuldig en overeenkomstig de van toepassing zijnde professionele standaarden uit te voeren. Factoren die van invloed kunnen zijn op de vaststelling door de accountant omvatten de vraag:

• • of de interne auditfunctie over adequate en gepaste middelen beschikt in verhouding tot de omvang van de entiteit en tot de aard van de uit te voeren werkzaamheden;

• • of er vastgestelde beleidslijnen zijn voor het aannemen, trainen en toewijzen van interne auditors aan interne auditopdrachten;

• • of de interne auditors adequate vaktechnische training en vaardigheid in auditing hebben. Relevante criteria die door de accountant in overweging kunnen worden genomen bij de beoordeling kunnen bijvoorbeeld inhouden het aanhouden door de interne auditor van een relevante professionele titel en het hebben van relevante ervaring;

• • of interne auditors beschikken over de vereiste kennis van de financiële verslaggeving van de entiteit en over het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, alsmede de vraag of de interne auditfunctie over de noodzakelijke vaardigheden beschikt (bijvoorbeeld sectorspecifieke kennis) om werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële overzichten van de entiteit;

• • of de interne auditors lid zijn van relevante beroepsorganisaties die hun verplichten om de relevante professionele standaarden na te leven, met inbegrip van vereisten inzake permanente educatie.

A9

Objectiviteit en competentie kunnen worden gezien als een continuüm. Hoe meer de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie op adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen en hoe hoger het competentieniveau van de interne auditfunctie is, des te waarschijnlijker is het dat de accountant gebruik kan maken van de interne auditfunctie en dat op meerdere gebieden. Een organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures die de objectiviteit van de interne auditors sterk ondersteunen, kunnen echter het gebrek aan voldoende competentie van de interne auditfunctie niet compenseren. Evenmin kan een hoog competentieniveau van de interne auditfunctie een organisatorische positie en beleidslijnen en procedures die de objectiviteit van de interne auditors niet adequaat ondersteunen, compenseren.

Het toepassen van een systematische en gedisciplineerde benadering

(Zie Par. 15(c))

A10

Het toepassen van een systematische en gedisciplineerde benadering voor het plannen, uitvoeren, toezicht houden op, beoordelen en documenteren van haar activiteiten onderscheidt de activiteiten van de interne auditfunctie van andere op monitoring gerichte activiteiten van de interne beheersingsmaatregelen die binnen de entiteit kunnen worden uitgevoerd.

A11

Factoren die van invloed kunnen zijn op de vaststelling door de accountant of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering toepast, zijn onder meer de volgende:

• • het bestaan, adequaat zijn en gebruik van gedocumenteerde interne auditwerkzaamheden of van leidraden die gebieden omvatten zoals risico-inschattingen, werkprogramma's, documentatie en verslaggeving, waarvan de aard en omvang in verhouding staan tot de grootte en de omstandigheden van een entiteit;

• • of de interne auditfunctie toereikende beleidslijnen en procedures voor kwaliteitsbeheersing heeft, bijvoorbeeld beleidslijnen en procedures die van toepassing zouden zijn op een internal auditfunctie – zoals die welke in verband staan met leiding, human resources en opdrachtuitvoering – of vereisten inzake kwaliteitsbeheersing voortvloeiend uit Standaarden die door de relevante beroepsorganisaties voor interne auditors zijn opgesteld. Dergelijke organisaties kunnen tevens andere passende eisen vaststellen, zoals het uitvoeren van periodieke externe kwaliteitsbeoordelingen.

Omstandigheden waarin van de werkzaamheden van de interne auditfunctie geen gebruik kan worden gemaakt

(Zie Par. 16)

A12

De evaluatie van de accountant of de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie op adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen, het competentieniveau van de interne auditfunctie, en of deze een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, kan erop wijzen dat de risico's ten aanzien van de kwaliteit van de werkzaamheden van de interne auditfunctie te significant zijn en dat het derhalve niet gepast is om de werkzaamheden van de interne auditfunctie te gebruiken als controle-informatie.

A13

Het in overweging nemen van de factoren in paragrafen A7, A8 en A11 van deze Standaard, afzonderlijk en in zijn totaliteit, is van belang omdat een individuele factor vaak niet voldoende is om te concluderen dat er voor de doeleinden van de controle geen gebruik kan worden gemaakt van de werkzaamheden van de interne auditfunctie. De organisatorische positie van de interne auditfunctie is bijvoorbeeld in het bijzonder van belang bij het evalueren van bedreigingen voor de objectiviteit van de interne auditors. Indien de interne auditfunctie aan het management rapporteert zou dit als een significante bedreiging voor de objectiviteit van de interne auditfunctie worden beschouwd, tenzij andere factoren zoals die in paragraaf A7 van deze Standaard zijn beschreven gezamenlijk voldoende maatregelen verlenen om de objectiviteit te waarborgen.

A14

De ViO stelt dat een bedreiging als gevolg van zelftoetsing ontstaat wanneer de accountant een opdracht aanneemt om aan een controlecliënt interne auditdiensten te leveren en van de resultaten van die diensten bij het uitvoeren van de controle gebruik zal worden gemaakt. In deze situatie zal wellicht de accountant niet op behoorlijke wijze die resultaten evalueren of niet eenzelfde professioneel-kritische instelling hanteren die zou worden gehanteerd wanneer de interne auditwerkzaamheden worden uitgevoerd door personen die niet tot de accountantseenheid behoren. De ViO664 behandelt de verboden die in bepaalde omstandigheden van toepassing zijn, alsmede de bedreigingen en eventuele maatregelen die kunnen worden toegepast zodat de opdracht onafhankelijk wordt uitgevoerd.

Bepalen van de aard en omvang van de werkzaamheden van de interne auditfunctie waarvan gebruik kan worden gemaakt

Factoren van invloed op de bepaling van de aard en omvang van de werkzaamheden van de interne auditfunctie waarvan gebruik kan worden gemaakt

(Zie Par. 17, 18 en 19)

A15

Zodra de accountant heeft bepaald dat er van de werkzaamheden van de interne auditfunctie voor de doeleinden van de controle gebruik kan worden gemaakt, is een eerste overweging of de geplande aard en reikwijdte van de werkzaamheden van de interne auditfunctie die zijn uitgevoerd, of gepland zijn om te worden uitgevoerd, relevant zijn voor de algehele controleaanpak die en het controleprogramma dat de accountant overeenkomstig Standaard 300665 heeft opgesteld.

A16

Voorbeelden van werkzaamheden van de interne auditfunctie waarvan door de accountant gebruik kan worden gemaakt zijn:

• • het toetsen van de werking van interne beheersingsmaatregelen;

• • gegevensgerichte controles met een beperkte mate van oordeelsvorming;

• • observaties van voorraadopnames;

• • het volgen van transacties door het voor de financiële verslaggeving relevante informatiesysteem;

• • het toetsen van het naleven van vereisten op grond van wet- of regelgeving;

A17

De vaststelling door de accountant van de geplande aard en mate van het gebruik van de werkzaamheden van de interne auditfunctie zal worden beïnvloed door de evaluatie van de accountant van de mate waarin de organisatorische positie en de relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie op adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen, alsmede door het competentieniveau van de interne auditfunctie in paragraaf 18 van deze Standaard. Bovendien zijn zowel de mate van oordeelsvorming die noodzakelijk is bij het plannen, uitvoeren en evalueren van dergelijke werkzaamheden, als het ingeschatte risico van een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen input voor de vaststelling door de accountant. Verder zijn er omstandigheden waarin de accountant voor de doeleinden van de controle geen gebruik kan maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie, zoals in paragraaf 16 van deze Standaard staat beschreven.

Oordeelsvorming bij het plannen en uitvoeren van controlewerkzaamheden en het evalueren van resultaten

(Zie Par. 18(a), 30(a))

A18

Hoe groter het belang van de oordeelsvorming toe te passen bij het plannen en uitvoeren van de controlewerkzaamheden en bij het evalueren van de controle-informatie is, des te meer werkzaamheden zullen overeenkomstig paragraaf 18 van deze Standaard door de accountant zelf uitgevoerd moeten worden, omdat gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie aan de accountant zal verlenen.

A19

Aangezien de accountant de ongedeelde verantwoordelijkheid heeft voor het controleoordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht, is het noodzakelijk dat de accountant in de controleopdracht significante oordeelsvormingen uitvoert overeenkomstig paragraaf 18. Significante oordeelsvormingen omvatten het volgende:

• • het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang;

• • het evalueren of de uitgevoerde toetsingen voldoende zijn;

• • het evalueren van de geschiktheid van het hanteren door het management van de continuïteitsveronderstelling;

• • het evalueren van significante schattingen; en

• • het evalueren van de toereikendheid van de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen, en andere aangelegenheden die de controleverklaring beïnvloeden.

Ingeschat risico van een afwijking van materieel belang

(Zie Par. 18(b))

A20

Voor een bepaald rekeningsaldo en een bepaalde transactiestroom of toelichting geldt dat hoe hoger een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen is, des te meer oordeelsvorming er vaak betrokken is bij het plannen en uitvoeren van de controlewerkzaamheden en het evalueren van de uitkomsten daarvan. In dergelijke omstandigheden zal de accountant meer werkzaamheden overeenkomstig paragraaf 18 van deze Standaard zelf moeten uitvoeren, en derhalve minder gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie. Verder geldt, zoals uitgelegd in Standaard 200666, dat naarmate de risico’s op een afwijking van materieel belang hoger zijn, des te overtuigender de controle-informatie die door de accountant wordt vereist moet zijn, en des te meer werkzaamheden de accountant daarom zelf zal moeten uitvoeren.

A21