Vennootschapsbelasting, fiscale eenheid

Geldend van 20-06-2020 t/m heden

Vennootschapsbelasting, fiscale eenheid

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat mijn beleid voor de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (artikel 15 en volgende, Wet Vpb). Dit besluit is meest recent gewijzigd door mijn wijzigingsbesluit met nr. 2018-121069 en wel als volgt.

Vervallen is de wordingsgeschiedenis van het besluit (onderdeel 1.), omdat deze zijn toelichtende belang heeft verloren.

Het begrip bezitseis in onderdeel 1.1. is aangepast als gevolg van gewijzigde wetgeving. De omschrijving van de begrippen topmaatschappij en tussenmaatschappij in onderdeel 1.1. is vervallen, omdat deze overbodig is door gewijzigde wetgeving.

De verwijzing naar de basis voor goedkeuringen (hardheidclausule) is als gevolg van het vervallen van onderdeel 1. opgenomen in een nieuw onderdeel 1.2.

Vervallen is de goedkeuring van onderdeel 2.1. voor voeging van zustermaatschappijen die gehouden worden door een topmaatschappij in een andere lidstaat van de Europese Unie of tussen een moedermaatschappij en een kleindochtermaatschappij die gehouden wordt door een tussenmaatschappij in een andere lidstaat van de Europese Unie. Deze goedkeuring is overbodig door gewijzigde wetgeving.

De verwijzing naar artikelen in de Wet Vpb in onderdeel 2.1. (nieuw) is aangepast als gevolg van gewijzigde wetgeving.

Toegevoegd is een onderdeel over de instandhouding van de fiscale eenheid bij een verkoopovereenkomst met beperkende voorwaarden (onderdeel 3.3.).

De verwijzing naar artikelen in de Wet Vpb in onderdelen 3.4. (nieuw) is aangepast als gevolg van gewijzigde wetgeving.

Toegevoegd is een onderdeel over de samenloop van artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb en een onzakelijke lening (onderdeel 5.).

Vervallen is de verrekening van aanloopverliezen over het voegingstijdstip heen (onderdeel 6.1. voor omnummering). Dit onderdeel heeft zijn belang door tijdsverloop verloren.

Toegevoegd is een onderdeel over het meegeven van verliezen aan een dochtermaatschappij na opname van een bestaande fiscale eenheid in een nieuwe fiscale eenheid en latere ontvoeging van die dochtermaatschappij (onderdeel 8.4.).

1.

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 10 juni 2020, nr. 2020-06221, (Stcrt. 32618). De wijzigingen betreffen een aantal redactionele wijzigingen waarbij geen inhoudelijke wijzingen zijn beoogd, een verduidelijking van het onderdeel over de instandhouding van de fiscale eenheid bij een verkoopovereenkomst met beperkende voorwaarden (onderdeel 3.3.) en de toevoeging van onderdelen over:

  • De term ‘winst’ in artikel 5, vierde lid, Bfe (onderdeel 7.3);

  • Het meegeven van renten aan een dochtermaatschappij na opname van een bestaande fiscale eenheid in een nieuwe fiscale eenheid en latere ontvoeging van die dochtermaatschappij (onderdeel 9);

  • De voorwaarden bij het meegeven van verliezen als bedoeld in artikel 18, vierde lid, Bfe (onderdeel 10);

  • De verliesverrekeningsmogelijkheid bij volgtijdige voegingen of ontvoegingen (onderdeel 12.);

  • De totstandkoming van een zuster-fiscale eenheid bij voeging en ontvoeging in hetzelfde boekjaar (onderdeel 13.1.);

  • Boekjaarafsluiting bij een overgang van of naar een zuster-fiscale eenheid (onderdeel 13.2.);

  • De doorschuiffaciliteit en boekjaarafsluiting bij een juridische fusie van een topmaatschappij in een 100%-aandeelhouder (onderdeel 13.3.);

  • Verbreking van de fiscale eenheid bij een juridische fusie van een zustermaatschappij in een tussenmaatschappij (onderdeel 13.4.).

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Begrip ‘belastingplichtige’ in de zin van artikel 15 van de Wet Vpb

2.1. Gevoegde dochtermaatschappij verkrijgt status van subjectief vrijgesteld lichaam

Eén van de eisen voor een fiscale eenheid is dat deze wordt gevormd door twee of meer belastingplichtigen. Als een tot de fiscale eenheid behorende maatschappij op zelfstandige basis beoordeeld niet langer belastingplichtig is, leidt dit tot verbreking van de fiscale eenheid (artikel 15, tiende lid, Wet Vpb). Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen vanaf het moment dat een maatschappij op grond van artikel 5 Wet Vpb subjectief is vrijgesteld. De maatschappij is in dat geval geen belastingplichtige meer in de zin van artikel 15, eerste of tweede lid, Wet Vpb. Tevens wordt in dat geval niet meer voldaan aan het in artikel 15, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb opgenomen vereiste dat voor het bepalen van de winst bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing zijn.

3. Bezitseis

Hieronder worden goedkeuringen verleend voor de bezitseis. Als een goedkeuring is toegepast en een onherroepelijk gevolg heeft gehad, kan de belastingplichtige niet meer een ander standpunt innemen.

3.1. Optierechten

Voor de toepassing van artikel 15 van de Wet Vpb geldt een bezitseis. Het toekennen van een optierecht kan tot gevolg hebben dat een derde, de optiehouder, belanghebbende wordt bij het vermogen van de dochtermaatschappij. Ik ben dan ook van mening dat het verlenen van de optie tot gevolg kan hebben dat tijdens de optieperiode niet (langer) is voldaan aan de bezitseis.

Goedkeuring

Voor zover nodig keur ik goed dat een optieverlening geen beletsel voor het tot stand komen of voortbestaan van de fiscale eenheid zal vormen, mits wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

  • de optieverlening heeft betrekking op door de dochtermaatschappij nieuw uit te geven aandelen; van deze voorwaarde mag worden afgeweken indien de optierechten worden verleend aan een in dienstbetrekking zijnde werknemer in het kader van die dienstbetrekking;

  • de optieverlening vloeit voort uit de bedrijfsuitoefening van de fiscale eenheid en wordt dus niet ingegeven door andere dan zakelijke overwegingen;

  • bij het verlenen van de optie moet niet al bij voorbaat worden aangenomen dat deze zonder meer zal worden uitgeoefend;

  • de moedermaatschappij blijft ook na de optieverlening haar aandeelhoudersrechten in de dochtermaatschappij uitoefenen, en overigens is voldaan aan de voorwaarden voor de totstandkoming van een fiscale eenheid.

Na het uitoefenen van het optierecht kan een situatie ontstaan dat het aandelenbezit van de moedermaatschappij in de dochtermaatschappij daalt tot beneden de 95% van het nominaal gestorte kapitaal. De fiscale eenheid wordt dan beëindigd op het tijdstip waarop het optierecht wordt uitgeoefend. De beëindiging van de fiscale eenheid kan niet worden voorkomen indien bij het verlenen van de optie wordt bepaald dat de optiehouder de bij de uitoefening van de optie te verkrijgen aandelen (onmiddellijk) aanbiedt aan de moedermaatschappij. Zodra het bezit van de moedermaatschappij op enig moment daalt beneden de 95%-grens, leidt dit tot een beëindiging van de fiscale eenheid.

3.2. Pandrecht

De bezitseis sluit niet uit dat aandelen in de dochtermaatschappij in pand worden gegeven. Aan de bezitseis wordt niet voldaan als een moedermaatschappij formeel het stemrecht behoudt, maar bij bepaalde onderwerpen of beslissingen het stemrecht slechts mag uitoefenen na overleg met of na toestemming van de pandhouder. In een dergelijke situatie kan sprake zijn van een materiële uitholling van de stemrechten.

Goedkeuring

Ik keur goed dat aan de bezitseis wordt voldaan als de moedermaatschappij/pandgever bij het uitoefenen van het stemrecht alleen moet overleggen met of toestemming nodig heeft van de pandhouder als het onderwerpen of beslissingen betreft, die er louter op zijn gericht (de waarde van) de aandelen als zekerheidsobject voor de pandhouder te handhaven. Ik denk hierbij aan beslissingen over:

  • het verkopen van aandelen;

  • het vestigen van (nieuwe) zekerheden ten behoeve van anderen dan de pandhouder;

  • statutenwijziging of ontbinding;

  • het toekennen van optierechten op de aandelen;

  • het uitgeven van nieuwe aandelen;

  • het verminderen van de nominale waarde van de aandelen;

  • het inkopen van aandelen;

  • fusie en splitsing van de vennootschap.

3.3. Instandhouding fiscale eenheid bij verkoopovereenkomst met beperkende voorwaarden

Bij een verkoop van aandelen in een gevoegde dochtermaatschappij doet het zich regelmatig voor dat de juridische levering van de aandelen nog niet mogelijk is, omdat gewacht moet worden op toestemming van een toezichthoudende autoriteit. In een dergelijk geval worden in de regel voorwaarden opgenomen in de aandelenverkoopovereenkomst die de verkoper beperken in zijn zeggenschap. In het algemeen gaat het om voorwaarden die er op zien de waarde van aandelen zeker te stellen, zoals het vragen van toestemming voor een dividenduitkering, het aannemen of ontslaan van bestuurders, enz. Deze afspraken kunnen worden gekenschetst als een materiële aantasting van de zeggenschapsrechten van de moedermaatschappij, waardoor niet langer aan de bezitseis wordt voldaan. Vanaf het sluiten van de aandelenverkoopovereenkomst kan de moedermaatschappij dan geen fiscale eenheid met de dochtermaatschappij meer vormen. Om nu te voorkomen dat de dochtermaatschappij zelfstandig belastingplichtig wordt terwijl onzeker is of de verkoop daadwerkelijk doorgaat, heb ik besloten hiervoor een oplossing te bieden.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de fiscale eenheid door het sluiten van een overeenkomst tot verkoop van de aandelen in de dochtermaatschappij niet eindigt in de volgende situatie. Dit betreft het geval waarin de levering van de aandelen afhankelijk is van toestemming van een toezichthoudende autoriteit en verkoper door de aandelenverkoopovereenkomst wordt beperkt in zijn zeggenschap. Deze beperking van de zeggenschap mag slechts ten doel hebben te voorkomen dat de waarde van de aandelen van de dochtermaatschappij in afwachting van de juridische levering door de verkoper wordt verminderd. De fiscale eenheid tussen de moedermaatschappij en de te verkopen dochtermaatschappij eindigt dan dus nog niet op het moment van sluiten van de aandelenverkoopovereenkomst. Om gebruik te kunnen maken van deze goedkeuring dienen de verkoper en de gevoegde dochtermaatschappij binnen vier weken na het sluiten van de aandelenverkoopovereenkomst een schriftelijk verzoek in bij de bevoegde inspecteur, die hierop beslist, waarbij de verkoper en de gevoegde dochtermaatschappij zich later niet op een onjuiste wetstoepassing beroepen. De goedkeuring geldt als tussen het moment van sluiten van de aandelenverkoopovereenkomst en de juridische levering van de aandelen in de dochtermaatschappij een korte termijn verloopt. Een termijn van maximaal drie maanden is in dit verband in ieder geval een korte termijn. Beloopt de termijn om zwaarwegende redenen meer dan drie maanden, dan kan de verkoper voorafgaand aan het verlopen van deze driemaandsperiode een schriftelijk verzoek voor verlenging van deze termijn indienen bij de bevoegde inspecteur, die hierop beslist.

3.4. Artikel 15, vierde lid, onderdeel f, Wet Vpb; kasgeldvennootschappen

Een dochtermaatschappij kan niet in een fiscale eenheid worden opgenomen indien de moedermaatschappij de aandelen in de dochtermaatschappij, middellijk of onmiddellijk, als voorraad houdt (artikel 15, vierde lid, onderdeel f, Wet Vpb). Om discussie te voorkomen over de vraag of aandelen in zogenoemde kasgeldvennootschappen als voorraad worden gehouden, heb ik de volgende goedkeurende regeling getroffen.

Goedkeuring

Ingeval een kasgeldvennootschap als dochtermaatschappij wordt opgenomen in een fiscale eenheid, keur ik voor zoveel nodig goed dat voor de toepassing van artikel 15, vierde lid, onderdeel f, Wet Vpb de moedermaatschappij wordt geacht de aandelen in de dochtermaatschappij niet, onmiddellijk of middellijk, als voorraad te houden. Ik verbind hieraan de voorwaarde dat de discount bij aankoop en de upcount bij verkoop van de kasgeldvennootschap tot de winst wordt gerekend van het jaar waarin de aankoop respectievelijk verkoop plaatsvindt.

Uiteraard moet verder aan alle vereisten voor de toepassing van artikel 15 Wet Vpb zijn voldaan.

4. Latente liquidatieverliezen

Als op het voegingstijdstip tot het vermogen van een maatschappij een deelneming behoort waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt, dan wel een besluit tot staking is genomen, mag een op dat tijdstip aanwezig latent liquidatieverlies slechts worden afgezet tegen de winst van de fiscale eenheid, voor zover die winst toerekenbaar is aan de maatschappij die de desbetreffende deelneming bezit (artikel 15ab, tweede lid, van de Wet Vpb). Met deze regeling wordt voorkomen dat een liquidatieverlies van een maatschappij dat op haar voegingstijdstip reeds latent aanwezig is, wordt verrekend met de winst van de gehele fiscale eenheid. In bepaalde gevallen kan onverkorte toepassing van deze regeling leiden tot gevolgen die ik niet gewenst acht. Ik denk hierbij aan de volgende twee situaties.

  • 1. Een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid dan wel een bestaande fiscale eenheid wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid.

  • 2. Een bestaande fiscale eenheid wordt ontvoegd doordat de moedermaatschappij als verdwijnende rechtspersoon is betrokken bij een juridische fusie, waarbij de verkrijgende rechtspersoon, die niet belastingplichtig is in Nederland, reeds in het bezit is van de aandelen in de verdwijnende rechtspersoon. De verkrijgende rechtspersoon kan niet voorafgaand aan het fusietijdstip een fiscale eenheid vormen met de verdwijnende rechtspersoon en de met haar gevoegde dochtermaatschappijen, zodat het niet mogelijk is deze juridische fusie binnen fiscale eenheid te laten plaatsvinden. Direct aansluitend aan de ontvoeging wordt een nieuwe fiscale eenheid gevormd tussen (de bij de juridische fusie verkregen Nederlandse onderneming van) de verkrijgende rechtspersoon en de/alle dochtermaatschappijen uit de ontvoegde fiscale eenheid.

Onverkorte toepassing van de tekst van artikel 15ab, tweede lid, van de Wet Vpb zou ertoe leiden dat bij de nieuw gevormde fiscale eenheid een op het voegingstijdstip bestaand latent liquidatieverlies slechts kan worden afgezet tegen de winst van de nieuwe fiscale eenheid, voor zover die winst toerekenbaar is aan de maatschappij die de desbetreffende deelneming bezit. Bij de oude fiscale eenheid kon het (latente) liquidatieverlies worden afgezet tegen de gehele winst van die fiscale eenheid.

Goedkeuring

Vooruitlopend op een wijziging van de Wet Vpb dan wel het Bfe heb ik voor de hiervoor genoemde twee situaties de navolgende goedkeurende regelingen getroffen.

Situatie ad 2

In situaties die vergelijkbaar zijn met de hiervoor onder 2 omschreven situatie, kan aan mij een verzoek worden gericht om goed te keuren dat de ontvoeging en voeging niet leiden tot een beperktere mogelijkheid tot verrekening van het latente liquidatieverlies dan (zonder ontvoeging en voeging) bij de oude fiscale eenheid mogelijk was geweest. Aan de hand van de feiten en omstandigheden van de voorgelegde situatie zal ik beoordelen of en op welke wijze een versoepeling van het bepaalde in artikel 15ab, tweede lid, van de Wet Vpb door mij kan worden toegestaan. Deze versoepeling zal alleen worden toegestaan indien direct aansluitend aan het ontvoegingstijdstip van de oude fiscale eenheid een nieuwe fiscale eenheid tot stand komt waartoe de verkrijgende rechtspersoon en alle dochtermaatschappijen uit de oude fiscale eenheid behoren. Daarnaast zal uitgangspunt zijn dat de juridische fusie fiscaal op de voet van artikel 14b van de Wet Vpb wordt begeleid.

5. Samenloop artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb en een onzakelijke lening

Voor de toepassing van artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb op een zogenoemde onzakelijke lening geldt het volgende. Als de afwaardering van een schuldvordering het gevolg is van een onzakelijk debiteurenrisico kan deze afwaardering bij de schuldeiser niet in aftrek op de winst worden gebracht. Een onzakelijk debiteurenrisico betreft een debiteurenrisico dat zijn oorzaak vindt in de vennootschappelijke betrekkingen tussen schuldeiser en schuldenaar. Ik keur voor zover nodig goed dat bij de winstbepaling van de schuldenaar eveneens buiten aanmerking blijft een met de afwaardering van de schuldvordering corresponderende afwaardering van de schuld krachtens artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb. Dit geldt voor zover de onzakelijke lening bij de schuldeiser niet ten laste van de winst kan worden afgewaardeerd.

6. Toepassing van artikel 15ac, zesde lid, Wet Vpb; uitleg van ‘niet in aftrek worden toegelaten’

Ingeval tot de winst van een fiscale eenheid behoort winst uit een buitenlandse onderneming (of een in het buitenland gelegen onroerende zaak), moet bij de berekening ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot die winst rekening worden gehouden met (interne) financieringskosten die toerekenbaar zijn aan de buitenlandse onderneming (artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb). Als belastingplichtige echter aannemelijk maakt dat deze financieringskosten in het andere land bij de berekening van de belastbare grondslag niet in aftrek worden toegelaten, hoeft met deze (interne) financieringskosten geen rekening te worden gehouden (artikel 15ac, zesde lid, Wet Vpb).

Bepalend hierbij is of de financieringskosten op grond van de nationale wetgeving in het land van vestiging van de vaste inrichting niet in aftrek kunnen worden gebracht bij de berekening van de winst. Ingeval de financieringskosten wel in aftrek kunnen worden gebracht, is niet relevant dat feitelijk van die mogelijkheid geen gebruik is gemaakt.

7. Verliesverrekening over het voegingstijdstip heen

7.1. Toerekenen resultaten; clusterbenadering

Artikel 15ae Wet Vpb bevat een regeling voor de verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen. De verrekening van een voorvoegingsverlies van een (moeder- of dochter)maatschappij met belastbare winst van de fiscale eenheid kan slechts plaatsvinden voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen (carry forward; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb). De verrekening van een verlies van de fiscale eenheid met voorvoegingswinst van een maatschappij kan slechts plaatsvinden voor zover het verlies van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (carry back; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb).

Ingeval bij de moeder- of dochtermaatschappij sprake is van een bestaande fiscale eenheid (hierna: cluster), geldt bij carry forward en carry back een clusterbenadering (artikel 15ae, eerste lid, onderdelen c en d, Wet Vpb). De verrekening van een voorvoegingsverlies van een cluster kan slechts plaatsvinden met winst van de fiscale eenheid die aan dat cluster is toe te rekenen (carry forward), en een verlies van de fiscale eenheid kan slechts worden teruggewenteld naar voorvoegingswinst van een cluster voor zover dat verlies van de fiscale eenheid aan dat cluster is toe te rekenen (carry back). In artikel 12 Bfe is een regeling getroffen inzake de volgorde van horizontale verliesverrekening. In artikel 12, tweede lid, Bfe is bepaald hoe de horizontale verliesverrekening moet worden toegepast bij een clusterbenadering. In deze bepaling staat de volgende zinsnede opgenomen: ‘wordt onder maatschappij ook verstaan een bestaande fiscale eenheid die is uitgebreid onderscheidenlijk een bestaande fiscale eenheid die is opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid’.

Voor de interpretatie van die zinsnede is primair bepalend het cluster zoals dat bestond in een voorvoegingsjaar en waarbij nog de mogelijkheid bestaat om een in dat jaar geleden verlies te verrekenen met winst van de fiscale eenheid die aan dat cluster toerekenbaar is, dan wel waarbij nog de mogelijkheid bestaat het verlies van de fiscale eenheid dat aan dat cluster toerekenbaar is, te verrekenen met winst van dat cluster in een voorvoegingsjaar.

Aan artikel 15ae Wet Vpb ligt ten grondslag dat over het voegingstijdstip heen alleen verrekening mogelijk is tussen het voorvoegingsresultaat van een maatschappij/cluster en het resultaat van de fiscale eenheid dat aan die maatschappij/dat cluster is toe te rekenen. Aan artikel 12 Bfe ligt ten grondslag een zodanige volgorde van de horizontale verliesverrekening dat de mogelijkheid van verrekening van resultaten over het voegingstijdstip heen zo ruim mogelijk blijft, uiteraard binnen het uitgangspunt van artikel 15ae Wet Vpb.

Jaar

Fiscale eenheid

per 1/1

FE

A

B

C

D

2016

A–B

– 700

+ 200

– 900

0

0

2017

A–B–C

negatief

     

0

2018

A–B–C–D

+ 900

+ 700

0

- 800

+1000

De vraag rijst of (een deel van) het verlies van de fiscale eenheid (A-B) over 2016 kan worden verrekend met de winst van de fiscale eenheid (A-B-C-D) over 2018. Carry forward is mogelijk. Bij de toepassing van artikel 12 Bfe vormen slechts die (afzonderlijke) maatschappijen een cluster, die al in 2016 een cluster vormden. Voor de volgorde van de horizontale verliesverrekening wordt op basis van artikel 12 Bfe het verlies van C zoveel mogelijk in mindering gebracht op de winst van de andere maatschappijen/clusters die niet over voorvoegingswinst beschikken. Gevolg hiervan is dat in 2018 het verlies (-800) van C wordt gesaldeerd met de winst (+1000) van D en dat de winst (+700) van cluster A-B beschikbaar is voor de carry forward van het voorvoegingsverlies van dat cluster uit 2016.

7.2. Regeling nieuw opgerichte dochtermaatschappij; winsttoerekening

De verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen kan slechts plaatsvinden voor zover de winst of het verlies van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (artikel 15ae, eerste lid, Wet Vpb).

Een uitzondering hierop betreft de situatie waarin één of meer maatschappijen een nieuwe dochtermaatschappij oprichten die vanaf haar oprichtingsdatum wordt gevoegd in dezelfde fiscale eenheid (artikel 5, vierde lid, Bfe). In dat geval wordt de aan de nieuw opgerichte dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen die deze dochtermaatschappij hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng. De winst van de dochtermaatschappij kan onder omstandigheden ook de winst van een nieuw opgerichte kleindochtermaatschappij omvatten, waardoor er als het ware sprake is van een gestapelde toerekening.

Voorbeeld

Een moedermaatschappij richt een dochtermaatschappij op, die met ingang van haar oprichtingsdatum wordt gevoegd. De dochtermaatschappij richt vervolgens een maatschappij (kleindochtermaatschappij) op, die ook met ingang van de oprichtingsdatum wordt gevoegd in de fiscale eenheid. In de dochter- en kleindochtermaatschappij zijn activiteiten gestart die tot winst leiden. De moedermaatschappij heeft voorvoegingsverliezen.

In dit voorbeeld wordt de aan de kleindochtermaatschappij toe te rekenen winst voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb toegerekend aan haar enig oprichter, de dochtermaatschappij. De winst van de dochtermaatschappij (waaronder is te begrijpen de toegerekende winst van de kleindochtermaatschappij) wordt vervolgens toegerekend aan haar enig oprichter, de moedermaatschappij.

7.3. Regeling nieuw opgerichte dochtermaatschappij; de term ‘winst’

Voor de duidelijkheid wordt opgemerkt dat de term winst in artikel 5, vierde lid, Bfe algebraïsch wordt uitgelegd, waardoor dit ook verlies omvat.

8. Meegeven van verliezen aan ontvoegde dochtermaatschappij

8.1. Gedeeltelijk meegeven verliezen niet mogelijk

Verliezen die door een gevoegde dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid zijn geleden en aan deze dochtermaatschappij toerekenbaar zijn, kunnen bij ontvoeging aan deze dochtermaatschappij worden meegegeven (artikel 15af van de Wet Vpb). Als eis is hierbij gesteld dat de moedermaatschappij en de te ontvoegen dochtermaatschappij daartoe een gezamenlijk verzoek indienen, waarin aannemelijk wordt gemaakt in hoeverre de verliezen van de fiscale eenheid aan de te ontvoegen dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.

Uit de systematiek van de regeling vloeit voort dat de moeder- en de te ontvoegen dochtermaatschappij ervoor kunnen kiezen om óf geen verliezen dan wel het totaal van de verliezen dat aan de te ontvoegen dochtermaatschappij is toe te rekenen, mee te geven. Het is dus niet mogelijk slechts een deel van het aan de te ontvoegen dochtermaatschappij toe te rekenen verlies mee te geven.

8.2. Verliezen niet koppelen aan activiteiten

In het wettelijk systeem zijn verliezen gebonden aan het lichaam waarbinnen zij zijn opgekomen. Verliezen die door een gevoegde dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid zijn geleden en aan deze dochtermaatschappij toerekenbaar zijn, kunnen bij ontvoeging aan deze dochtermaatschappij worden meegegeven (artikel 15af van de Wet Vpb). Dit betekent dat slechts de ‘eigen’ verliezen kunnen worden meegegeven en niet bijvoorbeeld de verliezen die zijn geleden door een ander lichaam, maar die betrekking hebben op de overgedragen activiteiten.

Voorbeeld

X BV maakt als dochtermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid. De fiscale eenheid heeft grote verliezen geleden, die aan X BV zijn toe te rekenen. X BV wil een zelfstandig onderdeel van haar onderneming verkopen aan een derde. Zij richt daartoe een nieuwe dochtermaatschappij Y BV op, die met ingang van haar oprichtingsdatum wordt opgenomen in de fiscale eenheid. X BV draagt vervolgens binnen fiscale eenheid het zelfstandige onderdeel van haar onderneming over aan Y BV. Y BV wordt het daarop volgende boekjaar verkocht aan een derde. Aan Y BV kunnen uitsluitend de verliezen worden meegegeven die gedurende de korte periode bij haar zijn opgekomen. De verliezen die door X BV zijn geleden, maar betrekking hebben op de aan Y BV overgedragen activiteiten kunnen derhalve niet worden meegegeven.

8.3. Verbreking fiscale eenheid gevolgd door aangaan nieuwe fiscale eenheid. Mee te geven verliezen zijn aan te merken als voorvoegingsverliezen in de zin van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a

Onder bepaalde voorwaarden is het mogelijk bij ontvoeging aan de afzonderlijke dochtermaatschappijen verliezen van de fiscale eenheid mee te geven (artikel 15af van de Wet Vpb). Vormen deze dochtermaatschappijen vervolgens aansluitend een nieuwe fiscale eenheid, dan biedt artikel 15af van de Wet Vpb niet de mogelijkheid de verliezen aan deze nieuwe fiscale eenheid mee te geven. De verliezen zijn in dat geval aan te merken als voorvoegingsverliezen van de afzonderlijke dochtermaatschappijen in de zin van artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb.

8.4. Meegeven verliezen aan dochtermaatschappij na opname van bestaande fiscale eenheid in nieuwe fiscale eenheid en latere ontvoeging van die dochtermaatschappij

Een bestaande (hierna: ‘oude’) fiscale eenheid kan worden opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid met een nieuwe moedermaatschappij. De verliezen van de oude fiscale eenheid gelden daarna als voorvoegingsverliezen van de moedermaatschappij van de oude fiscale eenheid (hierna: ‘de oude moedermaatschappij’). Hierdoor kan bij strikte toepassing van de wet een dochtermaatschappij van de oude fiscale eenheid verliezen van de oude fiscale eenheid niet meer meekrijgen bij latere ontvoeging uit de nieuwe fiscale eenheid.

Dit acht ik onbedoeld en daarom keur ik het volgende goed (zie Kamerstukken ll 2015/16, 34 323, nr. 9, p. 10–11).

Goedkeuring

Als een dochtermaatschappij van de oude fiscale eenheid wordt ontvoegd uit de nieuwe fiscale eenheid worden met haar daarna genoten belastbare winst (ook) verrekend de verliezen van de oude fiscale eenheid die aan deze dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.

Voorwaarde

Deze goedkeuring geldt onder de voorwaarde dat de inspecteur gezamenlijk en schriftelijk om deze goedkeuring wordt verzocht door de volgende maatschappijen: de oude moedermaatschappij, de ontvoegde dochtermaatschappij en de moedermaatschappij van de fiscale eenheid waaruit de dochtermaatschappij wordt ontvoegd (hierna: ‘de nieuwe moedermaatschappij’).

Als de oude moedermaatschappij binnen de nieuwe fiscale eenheid juridisch is weggefuseerd kan geen gezamenlijk verzoek meer worden gedaan met de oude moedermaatschappij. Ik keur goed dat in dat geval het verzoek kan worden gedaan door de ontvoegde dochtermaatschappij en de nieuwe moedermaatschappij.

De inspecteur stelt de meegegeven verliezen en de jaren waarop deze betrekking hebben vast in een afzonderlijke beslissing. Artikel 15af, derde tot en met zevende lid, Wet Vpb is van overeenkomstige toepassing. Voor de duidelijkheid merk ik op dat deze beslissing geen voor bezwaar vatbare beschikking is.

9. Meegeven renten aan dochtermaatschappij na opname van bestaande fiscale eenheid in nieuwe fiscale eenheid en latere ontvoeging van die dochtermaatschappij

Een bestaande (hierna: ‘oude’) fiscale eenheid kan worden opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid met een nieuwe moedermaatschappij. Voortgewentelde saldi aan renten als bedoeld in artikel 15b, vijfde lid, Wet Vpb gelden daarna als voorvoegingsrenten van de moedermaatschappij van de oude fiscale eenheid (hierna: ‘de oude moedermaatschappij’). Hierdoor kan bij strikte toepassing van de wet een dochtermaatschappij van de oude fiscale eenheid de voortgewentelde saldi aan renten van de oude fiscale eenheid niet meer meekrijgen bij latere ontvoeging uit de nieuwe fiscale eenheid.

Dit acht ik ongewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Als een dochtermaatschappij van de oude fiscale eenheid wordt ontvoegd uit de nieuwe fiscale eenheid, worden bij de door haar daarna genoten winst, (ook) in aanmerking genomen de voortgewentelde saldi aan renten (‘ontvoegingsrenten’) van de oude fiscale eenheid voor zover die saldi bij de dochtermaatschappij zouden zijn ontstaan, indien zij geen deel zou hebben uitgemaakt van de oude fiscale eenheid. Hierbij wordt geen rekening gehouden met het bedrag, bedoeld in artikel 15b, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb.

Voorwaarde

Deze goedkeuring geldt onder de voorwaarde dat de inspecteur gezamenlijk en schriftelijk om deze goedkeuring wordt verzocht door de volgende maatschappijen: de oude moedermaatschappij, de ontvoegde dochtermaatschappij en de moedermaatschappij van de fiscale eenheid waaruit de dochtermaatschappij wordt ontvoegd (hierna: ‘de nieuwe moedermaatschappij’).

Als de oude moedermaatschappij binnen de nieuwe fiscale eenheid juridisch is weggefuseerd kan geen gezamenlijk verzoek meer worden gedaan met de oude moedermaatschappij. Ik keur goed dat in dat geval het verzoek kan worden gedaan door de ontvoegde dochtermaatschappij en de nieuwe moedermaatschappij.

De inspecteur stelt de meegegeven voortgewentelde saldi aan renten en de jaren waarop deze betrekking hebben vast in een afzonderlijke beslissing. Artikel 15ahb, derde tot en met zesde lid, Wet Vpb is van overeenkomstige toepassing. Voor de duidelijkheid merk ik op dat deze beslissing geen voor bezwaar vatbare beschikking is.

10. Voorwaarden voor het meegeven van verliezen als bedoeld in artikel 18, vierde lid, Bfe

Artikel 18, vierde lid, Bfe bevat een regeling die erin voorziet dat na een juridische fusie binnen fiscale eenheid, bij ontvoeging van de verkrijgende rechtspersoon voorvoegingsrenten en voorvoegingsverliezen van de verdwenen dochtermaatschappij en de voortgewentelde saldi aan renten en fiscale-eenheidsverliezen die toerekenbaar zijn aan de verdwenen dochtermaatschappij, kunnen worden meegegeven aan de verkrijgende rechtspersoon voor zover deze de activiteiten van de verdwenen dochtermaatschappij heeft voortgezet.

Het meegeven van de genoemde verliezen en renten gebeurt op verzoek van de verkrijgende rechtspersoon en onder nader door de inspecteur te stellen voorwaarden.

Een modeltekst voor de beschikking ex artikel 18, vierde lid, Bfe met deze voorwaarden is opgenomen in bijlage 5. Als de inspecteur van mening is dat het verzoek slechts kan worden ingewilligd door het stellen van een of meer andere voorwaarden dan opgenomen in bijlage 5, zendt de inspecteur het verzoek, vergezeld van zijn ambtsbericht met daarin de voorgestelde afwijkende voorwaarden, door naar DGBD/Corporate Dienst Vaktechniek, Cluster VPB-IBwinst, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag.

In de praktijk is nog geen ervaring opgedaan met het stellen van voorwaarden voor het meegeven van voorvoegingsrenten en saldi aan renten van de fiscale eenheid die toerekenbaar zijn aan de verdwenen dochtermaatschappij. Zodra hiermee voldoende ervaring is opgedaan, zullen deze voorwaarden ook worden gepubliceerd.

11. Artikel 15ai van de Wet Vpb

11.1. Beleid met betrekking tot doorschuiving sanctie artikel 15ai van de Wet Vpb

Artikel 15ai van de Wet Vpb beoogt te voorkomen dat een fiscale eenheid voor een korte periode wordt aangegaan ten einde een vermogensbestanddeel met een meerwaarde zonder heffing over te dragen van de ene maatschappij aan een andere maatschappij. De bepaling voorkomt tevens dat een belaste transactie wordt omgezet in een onbelaste transactie door toepassing van de deelnemingsvrijstelling. De vormgeving van de regeling is dat, indien een vermogensbestanddeel met meerwaarde door een maatschappij (overdrager) is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer), iedere ontvoeging uit de fiscale eenheid van de overdrager of de overnemer binnen zes (of onder omstandigheden drie) jaar na de overdracht, leidt tot inwerkingtreding van de sanctie. De sanctie houdt in een herwaardering van het overgedragen vermogensbestanddeel onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip.

In een aantal situaties past het naar mijn mening binnen de ratio van artikel 15ai van de Wet Vpb om de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb niet in werking te laten treden maar door te schuiven naar een nieuw te vormen fiscale eenheid. Deze situaties zijn:

  • I. de overdracht had, als de fiscale eenheid kleiner van omvang was geweest dan de bestaande fiscale eenheid, niet geleid tot inwerkingtreding van de sanctie;

  • II. de moedermaatschappij van een fiscale eenheid is als verdwijnende rechtspersoon betrokken bij een juridische fusie; de verkrijgende rechtspersoon behoort niet tot de fiscale eenheid;

  • III. de moedermaatschappij van een fiscale eenheid is als verdwijnende rechtspersoon betrokken bij een juridische fusie; de verkrijgende rechtspersoon is een tot diezelfde fiscale eenheid behorende dochtermaatschappij.

Goedkeuring

Vooruitlopend op een wijziging van de Wet Vpb dan wel het Bfe heb ik de navolgende goedkeurende regelingen getroffen. Indien aan de respectievelijke voorwaarden van de drie onderstaande regelingen wordt voldaan, verleen ik de inspecteur toestemming op een daartoe strekkend verzoek van belanghebbenden de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb niet in werking te laten treden maar in plaats daarvan een doorschuiving te verlenen naar een nieuw te vormen fiscale eenheid conform de modellen die zijn opgenomen als bijlagen bij dit besluit. Het verzoek moet zijn ingediend voordat de aangifte over het desbetreffende jaar wordt gedaan.

De goedkeuringen laten onverlet dat de oude fiscale eenheid wordt verbroken, en dat de betrokken maatschappijen met toepassing van artikel 15af van de Wet Vpb kunnen verzoeken verliezen van de oude fiscale eenheid die toerekenbaar zijn aan een dochtermaatschappij, aan die dochtermaatschappij mee te geven. Voor de nieuw te vormen fiscale eenheid is dus sprake van voorvoegingsverliezen (zie ook onderdeel 8.3. van dit besluit).

I. Goedkeurende regeling ingeval een kleinere fiscale eenheid tussen overdrager en overnemer mogelijk was geweest

De aanleiding voor deze goedkeuring is gelegen in het feit dat als aan onderstaande voorwaarden wordt voldaan, dezelfde overdracht eveneens binnen een kleinere fiscale eenheid had kunnen plaatsvinden. In dat geval zou de rechtshandeling die leidt tot ontvoeging uit de bestaande fiscale eenheid, niet leiden tot ontvoeging van die kleinere fiscale eenheid. Hieruit blijkt dat een kleinere omvang van de fiscale eenheid niet had geleid tot ontvoeging en inwerkingtreding van de sanctie, terwijl de bestaande grotere fiscale eenheid wel leidt tot inwerkingtreding van de sanctie. Gezien de ratio gaat de sanctie dan verder dan strikt noodzakelijk is.

Op verzoek van belanghebbenden wordt goedgekeurd dat de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb wordt doorgeschoven indien wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

  • a. de overdrager en de overnemer worden door dezelfde rechtshandeling ontvoegd uit een fiscale eenheid;

  • b. zowel ten tijde van de overdracht als ten tijde van de ontvoeging was (al dan niet tezamen met andere maatschappijen) een fiscale eenheid tussen overdrager en overnemer mogelijk, die door de rechtshandeling niet zou zijn ontvoegd;

  • c. direct aansluitend aan de ontvoeging van de overdrager en de overnemer worden beide maatschappijen – en vorenbedoelde andere maatschappijen – opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid;

  • d. de overdracht van het vermogensbestanddeel wordt voor de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb geacht op het oorspronkelijke overdrachtstijdstip binnen de nieuwe fiscale eenheid te hebben plaatsgevonden;

  • e. ingeval de nieuwe fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager of de overnemer verbreekt met terugwerkende kracht tot het voegingstijdstip, vindt de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb met betrekking tot de overdracht van het vermogensbestanddeel op dat tijdstip plaats bij de nieuw gevormde fiscale eenheid;

  • f. een aanvaardingsvoorwaarde.

Een model voor de te verlenen goedkeuring is opgenomen in

bijlage 1.

Voorbeelden

  • M houdt alle aandelen in D1 (overdrager) en alle aandelen in D2 (overnemer). M draagt de aandelen in D1 en D2 over aan een derde. Doorschuiving van de sanctie is niet mogelijk omdat D1 en D2 zowel op het overdrachtstijdstip als op het ontvoegingstijdstip niet een fiscale eenheid kunnen vormen.

  • M houdt alle aandelen in TH. TH houdt de aandelen in D1 (overdrager) en D2 (overnemer). M draagt de aandelen in TH over aan een derde. Doorschuiving is wel mogelijk omdat TH, D1 en D2 zowel op het overdrachtstijdstip als op het ontvoegingstijdstip een fiscale eenheid kunnen vormen. Ingeval een pand door D1 is overgedragen aan D2, leidt ontvoeging van de nieuwe fiscale eenheid ten aanzien van D1 of D2 tot inwerkingtreding van de doorgeschoven sanctie. De doorgeschoven sanctie treedt echter niet meer in werking, indien de ontvoeging plaatsvindt nadat zes kalenderjaren zijn verstreken sinds de oorspronkelijke overdracht van het pand binnen de oude fiscale eenheid.

Ingeval meer overdrachten tussen verschillende maatschappijen hebben plaatsgevonden, zou het voor iedere overdracht afzonderlijk toepassen van de hiervoor opgenomen goedkeuring tot veel werk leiden. Uit praktische overwegingen mag de goedkeuring mutatis mutandis worden toegepast op alle overdrachten die (eventueel) tussen maatschappijen hebben plaatsgevonden, mits die maatschappijen – zowel ten tijde van de overdrachten als ten tijde van de ontvoeging – met elkaar een cluster vormden dat op beide tijdstippen een fiscale eenheid had kunnen vormen. Dat betekent dat de afzonderlijke overdrachten binnen het bedoelde cluster pas in kaart hoeven te worden gebracht op het moment dat de nieuwe fiscale eenheid wordt verbroken.

Een model voor de te verlenen goedkeuring is opgenomen in

bijlage 2.

II. Goedkeurende regeling ingeval de moedermaatschappij van een fiscale eenheid als verdwijnende rechtspersoon betrokken is bij een fiscaal begeleide juridische fusie en opgaat in een niet tot die fiscale eenheid behorende vennootschap.

Een juridische fusie waarbij de moedermaatschappij van een fiscale eenheid als verdwijnende rechtspersoon opgaat in een niet tot die fiscale eenheid behorende verkrijgende rechtspersoon heeft tot gevolg dat de direct (en indirect) door de moedermaatschappij gehouden aandelen in de met haar gevoegde dochtermaatschappijen overgaan naar de verkrijgende rechtspersoon. De juridische fusie leidt tot de ontvoeging van de fiscale eenheid en kan tot inwerkingtreding van de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb leiden.

Ingeval direct aansluitend aan deze ontvoeging een nieuwe fiscale eenheid tot stand komt waarvan de verkrijgende rechtspersoon en de (alle) dochtermaatschappijen van de oude fiscale eenheid deel uitmaken, past het naar mijn mening binnen de ratio van artikel 15ai Wet Vpb om de sanctie niet in werking te laten treden, maar door te schuiven naar de nieuw gevormde fiscale eenheid, mits wordt voldaan aan de hierna vermelde voorwaarden.

Ingeval louter overdrachten tussen dochtermaatschappijen hebben plaatsgevonden, en de verdwijnende moedermaatschappij niet noodzakelijk was om een fiscale eenheid tussen die dochtermaatschappijen mogelijk te maken, kan in beginsel gebruik worden gemaakt van de goedkeurende regeling onder I, en is de goedkeurende regeling II niet noodzakelijk.

Op verzoek van belanghebbenden wordt goedgekeurd dat de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb wordt doorgeschoven indien wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

  • a. de juridische fusie vindt plaats met toepassing van artikel 14b, tweede of derde lid, van de Wet Vpb;

  • b. direct aansluitend aan de ontvoeging van de oude fiscale eenheid als gevolg van de juridische fusie waarbij de moedermaatschappij verdwijnt, komt een fiscale eenheid tot stand tussen de verkrijgende rechtspersoon als moedermaatschappij en alle dochtermaatschappijen uit de oude fiscale eenheid1;

  • c. alle overdrachten als bedoeld in artikel 15ai van de Wet Vpb waarbij een dochtermaatschappij uit de oude fiscale eenheid dan wel de verdwijnende moedermaatschappij zelf als overdrager of overnemer betrokken is geweest, worden voor de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb geacht op het oorspronkelijke overdrachtstijdstip binnen de nieuwe fiscale eenheid te hebben plaatsgevonden, waarbij een overdracht door of aan de verdwijnende moedermaatschappij geldt als een overdracht door of aan de verkrijgende rechtspersoon;

  • d. ingeval de nieuw gevormde fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot het voegingstijdstip wordt verbroken, vindt het bepaalde in artikel 15ai van de Wet Vpb toepassing bij de nieuw gevormde fiscale eenheid;

  • e. een aanvaardingsvoorwaarde.

Een model voor de te verlenen goedkeuring II is opgenomen in bijlage 3.

III. Goedkeurende regeling ingeval de moedermaatschappij van een fiscale eenheid als verdwijnende rechtspersoon is betrokken bij een fiscaal begeleide juridische fusie; een gevoegde dochtermaatschappij treedt op als verkrijgende rechtspersoon

De aanleiding voor deze goedkeuring is gelegen in het feit dat als aan onderstaande voorwaarden wordt voldaan de oude en de nieuwe moedermaatschappij voor de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb kunnen worden vereenzelvigd. Het past dan niet binnen de ratio de sanctie toe te passen.

Ten aanzien van alleen goedkeuring III geldt bij voorwaarde c dat overdrachten tussen de verdwijnende moedermaatschappij en de verkrijgende rechtspersoon buiten aanmerking kunnen blijven.

Op verzoek van belanghebbenden wordt goedgekeurd dat de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb wordt doorgeschoven indien wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

  • a. de juridische fusie vindt plaats met toepassing van artikel 14b, tweede of derde lid, van de Wet Vpb;

  • b. direct aansluitend aan de ontvoeging van de oude fiscale eenheid als gevolg van de juridische fusie waarbij de moedermaatschappij verdwijnt, komt een fiscale eenheid tot stand tussen de verkrijgende rechtspersoon als moedermaatschappij en alle dochtermaatschappijen uit de oude fiscale eenheid2;

  • c. alle overdrachten als bedoeld in artikel 15ai van de Wet Vpb waarbij een dochtermaatschappij uit de oude fiscale eenheid dan wel de verdwijnende moedermaatschappij zelf als overdrager of overnemer betrokken is geweest, worden voor de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb geacht op het oorspronkelijke overdrachtstijdstip binnen de nieuwe fiscale eenheid te hebben plaatsgevonden, waarbij een overdracht door of aan de verdwijnende moedermaatschappij geldt als een overdracht door of aan de verkrijgende rechtspersoon;

  • d. ingeval de nieuw gevormde fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot het voegingstijdstip wordt verbroken, vindt het bepaalde in artikel 15ai van de Wet Vpb toepassing bij de nieuw gevormde fiscale eenheid;

  • e. een aanvaardingsvoorwaarde.

Een model voor de te verlenen goedkeuring III is opgenomen in bijlage 4.

Niet onder goedkeurende regelingen vallende situaties

Bij de goedkeurende regelingen II (bijlage 3) en III (bijlage 4) wordt onder meer als voorwaarde gesteld dat alle dochtermaatschappijen uit de oude fiscale eenheid worden opgenomen in de nieuwe fiscale eenheid. In de praktijk kunnen zich situaties voordoen waarbij niet alledochtermaatschappijen uit de oude fiscale eenheid worden opgenomen in de nieuwe fiscale eenheid. In een aantal van deze situaties zal dan wellicht gebruik kunnen worden gemaakt van de goedkeurende regeling I (bijlage 1 of bijlage 2 dan wel naast elkaar). Dat betekent dat, ingeval één (of meerdere) dochtermaatschappij(en) geen onderdeel gaat(n) uitmaken van de nieuwe fiscale eenheid, in ieder geval geen doorschuiving kan plaatsvinden van de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb met betrekking tot overdrachten binnen de oude fiscale eenheid indien:

  • 1. sprake is van een overdracht waarbij de niet te voegen dochtermaatschappij als overdrager of overnemer was betrokken, en

  • 2. de niet te voegen dochtermaatschappij binnen de oude fiscale eenheid nodig was om op het overdrachtstijdstip dan wel het ontvoegingstijdstip een fiscale eenheid mogelijk te maken tussen maatschappijen die wel deel gaan uitmaken van de nieuwe fiscale eenheid en waartussen binnen de oude fiscale eenheid overdrachten hebben plaatsgevonden.

11.2. Verkorte sanctietermijn. Begrip ‘uitreiking van aandelen’ bij een juridische fusie

De regeling van artikel 15ai van de Wet Vpb heeft als uitgangspunt dat, indien een vermogensbestanddeel met meerwaarde door een maatschappij (overdrager) is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer), iedere ontvoeging uit de fiscale eenheid van de overdrager of overnemer binnen een termijn van zes (of drie) jaar na de overdracht leidt tot inwerkingtreding van de sanctie. De sanctie houdt een herwaardering van het overgedragen vermogensbestanddeel in.

Om voor de verkorte sanctietermijn van drie jaar in aanmerking te komen, is onder meer vereist dat sprake is van een overdracht van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming en dat deze overdracht uitsluitend plaatsvindt tegen uitreiking van aandelen door de overnemer (artikel 15ai, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb).

Bij een juridische fusie (binnen fiscale eenheid) kan zich de situatie voordoen dat er op grond van het civiele recht ter zake van die fusie geen aandelen hoeven te worden uitgereikt. De vraag rijst dan of in zo’n situatie een beroep kan worden gedaan op de verkorte driejaarstermijn.

Goedkeuring

Ik keur goed dat in een hiervóór bedoelde situatie de verkorte driejaarstermijn kan worden toegepast, mits uiteraard overigens aan alle voorwaarden, zoals opgenomen in artikel 15ai, derde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb wordt voldaan.

11.3. Te hanteren afschrijvingstermijn na toepassing van artikel 15ai, tweede lid, van de Wet Vpb

Als binnen een fiscale eenheid een vermogensbestanddeel is overgedragen van de ene maatschappij (overdrager) aan een andere maatschappij (overnemer), kan de ontvoeging van de overdrager of de overnemer leiden tot toepassing van de sanctie van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet Vpb. De sanctie houdt in dat op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de ontvoeging van de overdrager of de overnemer het overgedragen vermogensbe-standdeel te boek wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. De daarna plaatsvindende jaarlijkse afschrijving wordt bepaald aan de hand van de resterende gebruiksduur van het vermogensbestanddeel op het ontvoe-gingstijdstip en de restwaarde.

In artikel 15ai, tweede lid, van de Wet Vpb is een tegenbewijsregeling opgenomen. Hierin is bepaald dat in afwijking van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet Vpb het overgedragen vermogensbestanddeel op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip te boek wordt gesteld op een bedrag gelijk aan de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel ten tijde van de overdracht, verminderd met de afschrijving tussen het tijdstip van de overdracht en het ontvoegingstijdstip berekend overeenkomstig artikel 15ah, tweede lid, onderdeel a, van de Wet Vpb. De belastingplichtige moet de hoogte van dit bedrag aannemelijk maken. De jaarlijkse afschrijving tussen het tijdstip van de overdracht en het ontvoegingstijdstip wordt bepaald aan de hand van de resterende gebruiksduur en de restwaarde van het vermogensbestanddeel op het overdrachtstijdstip.

Omdat de berekening van de boekwaarde van het vermogensbestanddeel op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij artikel 15ai, tweede lid, van de Wet Vpb plaatsvindt alsof al ten tijde van de overdracht geen fiscale eenheid bestond tussen de overdrager en de overnemer, kan de jaarlijkse afschrijving, die is gehanteerd bij de berekening van de boekwaarde op het ontvoegingstijdstip, ook na de ontvoeging worden voortgezet.

12. Verliesverrekeningsmogelijkheid bij volgtijdige voegingen of ontvoegingen

De verrekeningstermijn van verliezen als bedoeld in artikel 20, tweede lid, Wet Vpb sluit aan bij het in artikel 7, vierde lid, Wet Vpb genoemde begrip jaar. Uit dit laatste artikel volgt dat indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar als aangemerkte moedermaatschappij of als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste of tweede lid, Wet Vpb, het gedeelte van dat boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid als afzonderlijk jaar wordt aangemerkt. Dit leidt, zoals ook volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1779), tot een extra jaar voor de verliesverrekening in de gevallen waarin de voeging of ontvoeging niet samenvalt met het einde van het lopende statutaire boekjaar. Gevolg is een verkorting van de periode waarin verliezen kunnen worden verrekend. Ik ben van mening dat elke volgtijdige voeging of ontvoeging leidt tot een extra jaar voor de toepassing van de verliesverrekeningstermijn.

Stel een maatschappij heeft een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar en heeft verliezen die na 31 december 2022 niet meer verrekenbaar zijn. Op 1 april 2020 wordt de maatschappij als dochtermaatschappij of als aangemerkte moedermaatschappij gevoegd in een fiscale eenheid. In dat geval moet ze op basis van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb haar boekjaar afsluiten. Hierdoor ontstaan voor de toepassing van de verliesverrekeningstermijn binnen het kalenderjaar 2020 twee jaren (1 januari t/m 31 maart en 1 april t/m 31 december), terwijl dat zonder voeging één jaar zou zijn geweest (1 januari t/m 31 december). Gevolg is dat de verliezen niet meer verrekenbaar zijn na 31 december 2021 in plaats van na 31 december 2022. Zou de fiscale eenheid vervolgens op 1 augustus 2020 deel gaan uitmaken van een grotere fiscale eenheid dan krijgt de maatschappij te maken met drie jaren, en zo verder. Een boekjaarafsluiting van een fiscale eenheid geldt als boekjaarafsluiting voor alle gevoegde vennootschappen.

13. Zuster-fiscale eenheid

13.1. De totstandkoming van een fiscale eenheid bij voeging en ontvoeging in hetzelfde boekjaar

In artikel 15, elfde lid, Wet Vpb is geregeld dat bij voeging en ontvoeging van een maatschappij in hetzelfde boekjaar, ten aanzien van die maatschappij, geacht wordt voor de tussenliggende periode geen fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen. Ik acht dit ongewenst in het geval dat een zuster-fiscale eenheid wordt aangegaan en deze in hetzelfde boekjaar overgaat in een reguliere fiscale eenheid of vice versa onder toepassing van artikel 41 Bfe.

Stel dat X BV en Y BV in een bepaald jaar een zuster-fiscale eenheid vormen, waarbij X BV de aangemerkte moedermaatschappij is. In hetzelfde boekjaar worden de aandelen Y BV overgedragen aan X BV en er komt aansluitend een reguliere fiscale eenheid (als bedoeld in artikel 15, eerste lid, Wet Vpb) tot stand tussen X BV en Y BV. Door de overdracht eindigt de zuster-fiscale eenheid. Omdat dit in hetzelfde boekjaar plaatsvindt, wordt door toepassing van artikel 15, elfde lid, Wet Vpb geacht geen zuster-fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen. Hetzelfde geldt in de omgekeerde situatie, waarbij een nieuw gevormde reguliere fiscale eenheid overgaat in een zuster-fiscale eenheid. In dat geval wordt geacht geen reguliere fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen.

Goedkeuring

Ik keur goed dat toepassing van artikel 15, elfde lid, Wet Vpb achterwege blijft in het geval dat een zuster-fiscale eenheid in het boekjaar dat zij is gevormd overgaat in een reguliere fiscale eenheid of vice versa, waarbij de aangemerkte moedermaatschappij als ‘gewone’ moedermaatschappij (als bedoeld in artikel 15, eerste lid, Wet Vpb) van de fiscale eenheid verder gaat of vice versa. Ik stel hierbij als voorwaarde dat de overgang plaatsvindt onder toepassing van artikel 41 Bfe.

13.2. Boekjaarafsluiting bij een overgang van of naar een zuster-fiscale eenheid

Ik acht dit ongewenst indien de voorafgaande en de aansluitende fiscale eenheid bestaan uit dezelfde maatschappijen en dezelfde moedermaatschappij (in de zin van een aangemerkte moedermaatschappij die ‘gewone’ moedermaatschappij wordt of vice versa).

Stel dat X BV, Y BV en Z BV een zuster-fiscale eenheid vormen, waarbij X BV de aangemerkte moedermaatschappij is en Z BV de dochter van Y BV. Vervolgens worden de aandelen Y BV overgedragen aan X BV en komt aansluitend een reguliere fiscale eenheid tot stand. Door de overdracht eindigt de zuster-fiscale eenheid, waardoor sprake is van een boekjaarafsluiting. Hetzelfde geldt voor de omgekeerde situatie.

Goedkeuring

Ik keur voor zover nodig goed dat een boekjaarafsluiting achterwege blijft bij de overgang van een zuster-fiscale eenheid naar een reguliere fiscale eenheid of vice versa. Ik stel hierbij de voorwaarden dat de voorafgaande en de aansluitende fiscale eenheid bestaan uit dezelfde maatschappijen en dezelfde moedermaatschappij (in de zin van een aangemerkte moedermaatschappij die ‘gewone’ moedermaatschappij wordt of vice versa) en dat de overgang plaatsvindt met toepassing van artikel 41 Bfe.

13.3. De doorschuiffaciliteit en boekjaarafsluiting bij een juridische fusie van een topmaatschappij in een 100%-aandeelhouder

Als een topmaatschappij juridisch fuseert in haar 100%-aandeelhouder dan eindigt de zuster-fiscale eenheid op grond van artikel 15, tiende lid, onderdeel e, Wet Vpb. Een beroep op de doorschuiffaciliteit van artikel 41 Bfe slaagt hier niet, omdat niet is voldaan aan de voorwaarde uit artikel 41, lid 1, onderdeel b, Bfe. Indien de topmaatschappij namelijk in Nederland zou zijn gevestigd en moedermaatschappij zou zijn van de fiscale eenheid, zou de fiscale eenheid ook door deze fusie zijn beëindigd. Ook moet het lopende boekjaar worden afgesloten. Dit volgt uit artikel 7, vierde lid, Wet Vpb of artikel 15, tweede lid, Wet Vpb. Ik acht beide gevolgen ongewenst als de 100%-aandeelhouder kwalificeert als topmaatschappij en de 100%-aandeelhouder niet is opgericht met het oog op de fusie en bovendien de betrokken belastingplichtigen geen recht op voordelen krijgen die ze ook niet hadden gehad als de betreffende 100%-aandeelhouder altijd volledig binnenlands belastingplichtig was geweest.

Stel dat X BV en Y BV een zuster-fiscale eenheid vormen met de in Duitsland gevestigde Z GmbH als topmaatschappij en Z GmbH fuseert juridisch in haar 100%-aandeelhouder die is gevestigd in Frankrijk. Dan verbreekt de fiscale eenheid zonder toegang tot artikel 41 Bfe en moet het lopende boekjaar worden afgesloten.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat artikel 41 Bfe kan worden ingeroepen en dat het lopende boekjaar niet hoeft worden afgesloten in het geval dat een topmaatschappij juridisch fuseert in haar 100%-aandeelhouder. Ik stel hieraan de volgende voorwaarden:

  • a. De 100%-aandeelhouder kwalificeert als topmaatschappij;

  • b. De 100%-aandeelhouder is niet opgericht of tussengevoegd met het oog op de fusie en bovendien krijgen de betrokken belastingplichtigen geen recht op voordelen die ze ook niet hadden gehad als de betreffende 100%-aandeelhouder altijd volledig binnenlands belastingplichtig was geweest;

  • c. De voorafgaande en de aansluitende fiscale eenheid bestaan uit dezelfde maatschappijen en dezelfde aangemerkte moedermaatschappij;

  • d. Aan alle overige voorwaarden van artikel 41 Bfe wordt voldaan.

13.4. Verbreking van de fiscale eenheid bij een juridische fusie van een zustermaatschappij in een tussenmaatschappij

Een juridische fusie van een tot een zuster-fiscale eenheid behorende maatschappij (niet zijnde een aangemerkte moedermaatschappij) in een tussenmaatschappij kan leiden tot het eindigen van de zuster-fiscale eenheid zonder doorschuiffaciliteit. Ik acht dit ongewenst in het hierna beschreven geval.

Een zuster-fiscale eenheid bestaat uit een aangemerkte moedermaatschappij (M), die direct wordt gehouden door de topmaatschappij (TM), en een gevoegde zustermaatschappij (Z), die door TM via een tussenmaatschappij (T) wordt gehouden. Z fuseert juridisch als verdwijnende vennootschap met T. Hierdoor ontstaat een in Nederland aanwezige vaste inrichting van T (als bedoeld in artikel 15, achtste lid, Wet Vpb). T vormt (met die vaste inrichting) onmiddellijk na de fusie een fiscale eenheid met M als aangemerkte moedermaatschappij.

Door de juridische fusie eindigt de (oorspronkelijke) zuster-fiscale eenheid op grond van artikel 15, tiende lid, onderdeel a, Wet Vpb. Er wordt niet langer aan de vereisten voor vorming van een zuster-fiscale eenheid voldaan, omdat de topmaatschappij na de fusie niet langer (middellijk) de aandelen houdt in de verdwenen zustermaatschappij. Toepassing van artikel 41 Bfe is niet mogelijk, omdat de fiscale eenheid eindigt op grond van artikel 15, tiende lid, onderdeel a, Wet Vpb.

Goedkeuring

Ik keur voor zover nodig goed dat voor de bepaling van de fiscale gevolgen van de juridische fusie in het beschreven geval, T als verkrijgende rechtspersoon geacht wordt direct voorafgaand aan de fusie deel uit te maken van de zuster-fiscale eenheid tussen M en Z en deze fusie geacht wordt plaats te vinden onder toepassing van artikel 18 Bfe.

Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:

  • a. T vormt (met voornoemde vaste inrichting) onmiddellijk na de juridische fusie een fiscale eenheid met M als aangemerkte moedermaatschappij;

  • b. Al hetgeen door T in het kader van de fusie is verkregen gaat behoren tot het vermogen van de fiscale eenheid met M;

  • c. T is niet opgericht of tussengevoegd met het oog op de fusie en bovendien krijgen de betrokken belastingplichtigen geen recht op voordelen die men ook niet had gehad als T altijd volledig binnenlands belastingplichtig was geweest.

14. Ingetrokken regelingen

De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

15. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst

Den Haag, 14 december 2010

De

staatssecretaris

van Financiën,

F. H. H. Weekers

Bijlage 1. Besluit met nummer dgb2010/4620m

Model goedkeurende regeling I (artikel 15ai Wet Vpb; één overdracht)

Belastingdienst/<Regio>/<kantoor>

   

Uw brief van:

Datum:

Uw kenmerk:

Ons kenmerk:

<naam geadresseerde>

<adres>

<postcode + plaats>

Onderwerp: Vennootschapsbelasting. Fiscale eenheid. Doorschuiving sanctie van artikel 15ai Wet Vpb

Geachte <naam>,

Naar aanleiding van uw brief van <datum> deel ik u het volgende mee.

In uw brief verzoekt u mij namens <naam moedermaatschappij> <lvn> te <vestigingsplaats> en haar op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) verenigde <naamdochtermaatschappijen> <lvn> te <vestigingsplaats> goed te keuren dat bij de ontvoeging van de fiscale eenheid met <naam moedermaatschappij> als moedermaatschappij de inwerkingtreding van de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb als gevolg van de <overdracht tussen naam overdrager en overnemer> achterwege kan blijven.

De staatssecretaris van Financiën heeft mij in het besluit met nummer DGB2010/4620M toegestaan een beslissing te nemen op uw verzoek.

Ik keur goed dat de overdracht op <tijdstip overdracht vermelden> van <overgedragen vermogensbestandeel vermelden> door <naam overdrager> aan <naam overnemer> binnen de fiscale eenheid <naam moedermaatschappij> bij ontvoeging van de fiscale eenheid <naam moedermaatschappij> niet leidt tot inwerkingtreding van de sanctie uit hoofde van artikel 15ai van de Wet Vpb.

Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:

  • a. De overdrager en de overnemer worden door dezelfde rechtshandeling ontvoegd uit de fiscale eenheid met <naam moedermaatschappij> als moedermaatschappij.

  • b. Zowel ten tijde van de overdracht als ten tijde van de ontvoeging was (al dan niet tezamen met andere maatschappijen) een fiscale eenheid tussen overdrager en overnemer mogelijk, die door de rechtshandeling niet zou zijn ontvoegd.

  • c. Direct aansluitend aan de ontvoeging van de fiscale eenheid tussen <naam moedermaatschappij>, <naam overdrager>,<naam overnemer> en <naam eventuele andere maatschappijen> komt een nieuwe fiscale eenheid tot stand waartoe <naam overdrager>, <naam overnemer> en <naam eventuele andere maatschappijen> behoren.

  • d. De overdracht van het vermogensbestanddeel wordt voor de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb geacht op het oorspronkelijke overdrachtstijdstip binnen de nieuwe fiscale eenheid te hebben plaatsgevonden.

  • e. Ingeval de nieuw gevormde fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager of de overnemer verbreekt met terugwerkende kracht tot het voegingstijdstip, vindt de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb met betrekking tot de overdracht van het vermogensbestanddeel op dat tijdstip plaats bij de nieuw gevormde fiscale eenheid.

  • f. <Naam moedermaatschappij>, <naam overdrager>, <naam overnemer>, <naam van de eventuele andere maatschappijen> en <naam moedermaatschappij van de nieuwe fiscale eenheid – als dat niet één van de hiervoor genoemde maatschappijen is –> aanvaarden deze goedkeuring en de daaraan verbonden voorwaarden en bevestigen dit schriftelijk aan mij binnen twee maanden na dagtekening van deze brief.

Hoogachtend,

Belastingdienst/<Regio>/<kantoor>

De inspecteur

...................

Bijlage 2. Besluit met nummer dgb2010/4620m

Model goedkeurende regeling I (artikel 15ai Wet Vpb; meer overdrachten binnen een cluster)

Belastingdienst/<Regio>/<kantoor>

   

Uw brief van:

Datum:

Uw kenmerk:

Ons kenmerk:

<naam geadresseerde>

<adres>

<postcode + plaats>

Onderwerp: Vennootschapsbelasting. Fiscale eenheid. Doorschuiving sanctie van artikel 15ai Wet Vpb

Geachte <naam>,

Naar aanleiding van uw brief van <datum> deel ik u het volgende mee.

In uw brief verzoekt u mij namens <naam moedermaatschappij> <lvn> te <vestigingsplaats> en haar op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) verenigde <namen dochtermaatschappijen> <lvn> te <vestigingsplaats> goed te keuren dat bij de ontvoeging van de hiervoor genoemde dochtermaatschappijen uit de fiscale eenheid met <naam moedermaatschappij> als moedermaatschappij de inwerkingtreding van de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb als gevolg van overdrachten tussen de hiervoor genoemde dochtermaatschappijen achterwege kan blijven.

De staatssecretaris van Financiën heeft mij in het besluit met nummer DGB2010/4620M toegestaan een beslissing te nemen op uw verzoek.

Ik keur goed dat de overdrachten van vermogensbestanddelen tussen vorenbedoelde dochtermaatschappijen binnen de fiscale eenheid <naam moedermaatschappij> bij ontvoeging van deze dochtermaatschappijen uit de fiscale eenheid <naam moedermaatschappij> niet leiden tot inwerkingtreding van de sanctie uit hoofde van artikel 15ai van de Wet Vpb.

Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:

  • a. Vorengenoemde dochtermaatschappijen worden door dezelfde rechtshandeling ontvoegd uit de fiscale eenheid met <naam moedermaatschappij> als moedermaatschappij.

  • b. Zowel ten tijde van de desbetreffende overdrachten als ten tijde van de ontvoeging was een fiscale eenheid tussen vorengenoemde dochtermaatschappijen mogelijk, die door de rechtshandeling niet zou zijn ontvoegd.

  • c. Direct aansluitend aan de ontvoeging van de fiscale eenheid tussen <naam moedermaatschappij> en <namen dochtermaatschappijen> komt een nieuwe fiscale eenheid tot stand waartoe vorengenoemde dochtermaatschappijen behoren.

  • d. De overdrachten van vermogensbestanddelen worden voor de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb geacht op het oorspronkelijke overdrachtstijdstip binnen de nieuwe fiscale eenheid te hebben plaatsgevonden.

  • e. Ingeval de nieuw gevormde fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot het voegingstijdstip wordt verbroken, vindt het bepaalde in artikel 15ai van de Wet Vpb toepassing bij de nieuw gevormde fiscale eenheid.

  • f. <Naam moedermaatschappij>, <namen dochtermaatschappijen> en <naam van de moedermaatschappij van de nieuwe fiscale eenheid – als dat niet één van de hiervoor genoemde maatschappijen is –> aanvaarden deze goedkeuring en de daaraan verbonden voorwaarden en bevestigen dit schriftelijk aan mij binnen twee maanden na dagtekening van deze brief.

Hoogachtend,

Belastingdienst/<Regio>/<kantoor>

De inspecteur

...................

Bijlage 3. Besluit met nummer dgb2010/4620m

Model goedkeurende regeling II (artikel 15ai Wet Vpb; juridische fusie moedermaatschappij met niet gevoegde rechtspersoon)

Belastingdienst/<Regio>/<kantoor>

   

Uw brief van:

Datum:

Uw kenmerk:

Ons kenmerk:

<naam geadresseerde>

<adres>

<postcode + plaats>

Onderwerp: Vennootschapsbelasting. Fiscale eenheid. Doorschuiving sanctie van artikel 15ai Wet Vpb

Geachte <naam>,

Naar aanleiding van uw brief van <datum> namens <namen betrokken vennootschappen> deel ik u het volgende mee.

In uw brief verzoekt u mij goed te keuren dat de verbreking van de fiscale eenheid <naam verdwijnende moedermaatschappij> als gevolg van de juridische fusie niet leidt tot inwerkingtreding van de sanctie van artikel 15ai van de Wet op de vennootschaps-belasting 1969 (Wet Vpb).

De staatssecretaris van Financiën heeft mij in het besluit met nummer DGB2010/4620M toegestaan een beslissing te nemen op uw verzoek.

Ik keur goed dat bij de verbreking van de fiscale eenheid <naam verdwijnende moedermaatschappij> (hierna aan te duiden als: de oude fiscale eenheid) als gevolg van de juridische fusie, waarbij <naam verdwijnende moedermaatschappij> opgaat in <naam verkrijgende rechtspersoon>, de inwerkingtreding van de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb achterwege blijft met betrekking tot overdrachten als bedoeld in artikel 15ai van de Wet Vpb, waarbij <naam verdwijnende moedermaatschappij> en haar gevoegde dochtermaatschappij(en) als overdrager of overnemer betrokken zijn geweest.

Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden.

  • a. De juridische fusie vindt plaats met toepassing van artikel 14b, tweede of derde lid, van de Wet Vpb.

  • b. Direct aansluitend aan de ontvoeging van de oude fiscale eenheid als gevolg van de juridische fusie waarbij <naam verdwijnende moedermaatschappij> verdwijnt, komt een nieuwe fiscale eenheid tot stand waartoe <naam verkrijgende rechtspersoon> en alle vorenbedoelde dochtermaatschappijen uit de oude fiscale eenheid behoren.

  • c. Alle overdrachten als bedoeld in artikel 15ai van de Wet Vpb waarbij een dochtermaatschappij uit de oude fiscale eenheid dan wel <naam verdwijnende moedermaatschappij> zelf als overdrager of overnemer betrokken is geweest, worden voor de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb geacht op het oorspronkelijke overdrachtstijdstip binnen de nieuw gevormde fiscale eenheid <naam verkrijgende rechtspersoon> te hebben plaatsgevonden, waarbij een overdracht door of aan <naam verdwijnende moedermaatschappij> geldt als een overdracht door of aan <naam verkrijgende rechtspersoon>.

  • d. Ingeval de nieuw gevormde fiscale eenheid verbreekt met terugwerkende kracht tot het in voorwaarde b. bedoelde voegingstijdstip, vindt toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb plaats op dat tijdstip bij de nieuw gevormde fiscale eenheid.

  • e. <Naam verkrijgende rechtspersoon>, <naam verdwijnende moedermaatschappij>, <alle dochtermaatschappijen van de oude fiscale eenheid> en <naam van de moedermaatschappij van de nieuwe fiscale eenheid – als dat niet de verkrijgende rechtspersoon is> verklaren binnen twee maanden na dagtekening van deze brief schriftelijk aan mij dat zij instemmen met de in deze brief gegeven goedkeuring en de daaraan verbonden voorwaarden.

Hoogachtend,

Belastingdienst/<Regio>/<kantoor>

De inspecteur

...................

Bijlage 4. Besluit met nummer dgb2010/4620m

Model goedkeurende regeling III (artikel 15ai Wet Vpb; juridische fusie moedermaatschappij met gevoegde dochtermaatschappij)

Belastingdienst/<Regio>/<kantoor>

   

Uw brief van:

Datum:

Uw kenmerk:

Ons kenmerk:

<naam geadresseerde>

<adres>

<postcode + plaats>

Onderwerp: Vennootschapsbelasting. Fiscale eenheid. Doorschuiving sanctie van artikel 15ai Wet Vpb

Geachte <naam>,

Naar aanleiding van uw brief van <datum> namens <namen betrokken vennootschappen> deel ik u het volgende mee.

In uw brief verzoekt u mij goed te keuren dat de verbreking van de fiscale eenheid <naam verdwijnende moedermaatschappij> als gevolg van de juridische fusie niet leidt tot inwerkingtreding van de sanctie van artikel 15ai van de Wet op de vennootschaps-belasting 1969 (Wet Vpb).

De staatssecretaris van Financiën heeft mij in het besluit met nummer DGB2010/4620M toegestaan een beslissing te nemen op uw verzoek.

Ik keur goed dat bij de verbreking van de fiscale eenheid <naam verdwijnende moedermaatschappij> (hierna aan te duiden als: de oude fiscale eenheid) als gevolg van de juridische fusie, waarbij <naam verdwijnende moedermaatschappij> opgaat in <naam verkrijgende rechtspersoon> , de inwerkingtreding van de sanctie van artikel 15ai van de Wet Vpb achterwege blijft met betrekking tot overdrachten als bedoeld in artikel 15ai van de Wet Vpb, waarbij <naam verdwijnende moedermaatschappij> en haar gevoegde dochtermaatschappij(en) als overdrager of overnemer betrokken zijn geweest.

Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:

  • a. De juridische fusie vindt plaats met toepassing van artikel 14b, tweede of derde lid, van de Wet Vpb.

  • b. Direct aansluitend aan de ontvoeging van de oude fiscale eenheid als gevolg van de juridische fusie waarbij <naam verdwijnende moedermaatschappij> verdwijnt, komt een fiscale eenheid tot stand tussen <naam verkrijgende rechtspersoon> als moedermaatschappij en alle dochtermaatschappijen uit de oude fiscale eenheid.

  • c. Alle overdrachten als bedoeld in artikel 15ai van de Wet Vpb waarbij een dochtermaatschappij uit de oude fiscale eenheid dan wel <naam verdwijnende moedermaatschappij> zelf als overdrager of overnemer betrokken is geweest, worden voor de toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb geacht op het oorspronkelijke overdrachtstijdstip binnen de nieuw gevormde fiscale eenheid <naam verkrijgende rechtspersoon> te hebben plaatsgevonden, waarbij een overdracht door of aan <naam verdwijnende moedermaatschappij> geldt als een overdracht door of aan <naam verkrijgende rechtspersoon>. Overdrachten tussen de verdwijnende moedermaatschappij en de verkrijgende rechtspersoon kunnen in dit kader buiten aanmerking blijven.

  • d. Ingeval de nieuw gevormde fiscale eenheid verbreekt met terugwerkende kracht tot het in voorwaarde b. bedoelde voegingstijdstip, vindt toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb plaats op dat tijdstip bij de nieuw gevormde fiscale eenheid.

  • e. <Naam verkrijgende rechtspersoon>, <naam verdwijnende moedermaatschappij> en <alle dochtermaatschappijen van de oude fiscale eenheid> verklaren binnen twee maanden na dagtekening van deze brief schriftelijk aan mij dat zij instemmen met de in deze brief gegeven goedkeuring en de daaraan verbonden voorwaarden.

Hoogachtend,

Belastingdienst/<Regio>/<kantoor>

De inspecteur

...................

Bijlage 5. Besluit met nummer dgb2010/4620

Modeltekst voor beschikking ex artikel 18, vierde lid, Besluit fiscale eenheid 2003

Belastingdienst/<kantoor>

Uw brief van: Datum:

Uw kenmerk: Ons kenmerk:

<naam geadresseerde>

<adres>

<postcode + plaats>

Onderwerp: Vennootschapsbelasting, meegeven van verliezen aan verkrijgende rechtspersoon na fusie binnen fiscale eenheid

Geachte <naam>,

Op <datum brief> hebt u een verzoek gedaan om het meegeven van verliezen aan een verkrijgende rechtspersoon na een fusie binnen een fiscale eenheid. In uw brief schetst u de volgende feiten en omstandigheden.

Het vermogen van <naam verdwijnende rechtspersoon> (hierna: ‘de verdwijnende rechtspersoon’) is overgegaan naar <naam verkrijgende rechtspersoon> (hierna: ‘de verkrijgende rechtspersoon’) in het kader van een fusie (hierna: ‘de fusie’) als bedoeld in artikel 14b, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: ‘Wet Vpb 1969’). Onmiddellijk voorafgaande aan de fusie maakten beide rechtspersonen deel uit van dezelfde fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Vpb 1969. De fusie heeft ter zake van de verdwijnende rechtspersoon niet geleid tot verbreking van de fiscale eenheid door toepassing van artikel 18, eerste lid, van het Besluit fiscale eenheid 2003 (hierna: ‘het Besluit’). Met ingang van <datum ontvoeging> maakt de verkrijgende rechtspersoon geen deel meer uit van de fiscale eenheid.

U verzoekt mij de voorvoegingsverliezen van de verdwijnende rechtspersoon en de fiscale-eenheidsverliezen die toerekenbaar zijn aan de verdwijnende rechtspersoon bij de ontvoeging van de verkrijgende rechtspersoon aan de verkrijgende vennootschap mee te geven, met toepassing van artikel 18, vierde lid, van het Besluit.

Op uw verzoek heb ik als volgt besloten.

Meegeven verliezen

  • 1. Vanaf het tijdstip van ontvoeging van de verkrijgende rechtspersoon worden voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969 de volgende verliezen (mede) verrekend met de door de verkrijgende rechtspersoon na dat tijdstip genoten belastbare winst:

    • a. de voorvoegingsverliezen van de verdwijnende rechtspersoon; en

    • b. de verliezen van de fiscale eenheid die aan de verdwijnende rechtspersoon zijn toe te rekenen.

  • 2. Deze verrekening vindt plaats onder de volgende voorwaarden en beperkingen, waarbij voor de toepassing van de verrekening wordt verstaan onder:

    • het fusietijdstip: het tijdstip vanaf wanneer de overgedragen vermogensbestanddelen worden geacht rechtstreeks voor rekening en risico van de verkrijgende rechtspersoon te komen;

    • een fuserende rechtspersoon: de verdwijnende rechtspersoon, dan wel de verkrijgende rechtspersoon;

    • onderneming: de vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten van de betreffende rechtspersoon.

    Winstsplitsing

    • a. Vanaf het tijdstip van ontvoeging wordt de winst van de verkrijgende rechtspersoon per jaar gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de onderneming zoals die vóór het fusietijdstip tot de verdwijnende rechtspersoon behoorde en een deel dat betrekking heeft op de onderneming zoals die vóór het fusietijdstip tot de verkrijgende vennootschap behoorde (hierna: ‘winstsplitsing’).

      Deze winstsplitsing vindt plaats alsof de fusie niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van een fuserende rechtspersoon kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de verkrijgende rechtspersoon tot uitdrukking komt.

      Horizontale verrekening van verliezen

    • b. Als de winst van de verkrijgende rechtspersoon positief is, wordt een uit bovenstaande winstsplitsing voortvloeiend negatief deel, zoveel mogelijk, in mindering gebracht op de positieve delen betrekking hebbend op de ondernemingen van fuserende rechtspersonen die geen aanspraak hebben op verrekening van vóór het fusietijdstip geleden verliezen. Het resterende deel komt in mindering op de positieve delen die betrekking hebben op de ondernemingen van de overige fuserende rechtspersonen. Deze verminderingen vinden, voor zover nodig, plaats naar verhouding van de positieve delen.

      Verticale verrekening van verliezen

    • c.1. De vóór het fusietijdstip geleden verliezen van de verkrijgende rechtspersoon worden slechts verrekend met het overeenkomstig de onderdelen a en b bepaalde deel van de winst van de verkrijgende rechtspersoon dat betrekking heeft op de vóór het fusietijdstip tot de verkrijgende rechtspersoon behorende onderneming, behalve voor zover de verrekening van deze verliezen uit anderen hoofde is beperkt.

    • c.2. De verliezen van de verdwijnende rechtspersoon die op grond van deze beschikking worden meegegeven, worden slechts verrekend met het overeenkomstig de onderdelen a en b bepaalde deel van de winst van de verkrijgende rechtspersoon dat betrekking heeft op de vóór het fusietijdstip tot de verdwijnende rechtspersoon behorende onderneming, behalve voor zover de verrekening van deze verliezen uit anderen hoofde is beperkt.

  • 3. Het bedrag van de verliezen van de fiscale eenheid die aan de verdwijnende rechtspersoon zijn toe te rekenen heb ik vastgesteld op <vastgestelde bedrag>. Het bedrag is als volgt over de verschillende jaren verdeeld <verdeling vastgestelde bedragen>.

    Als u het niet eens bent met deze beslissing

    Bent u het niet eens met deze beslissing? Dan kunt u bezwaar maken. Stuur een brief naar

    Belastingdienst/<Directie>/Vennootschapsbelasting/<kantoor>

    <adres>

    Vermeld altijd de reden van uw bezwaar en het kenmerk van deze brief. Uw bezwaar moet bij ons binnen zijn vóór <datum>

    Hoogachtend,

    Belastingdienst/<kantoor>

    De Inspecteur,

  1. Indien het ontvoegingstijdstip van de bestaande fiscale eenheid met toepassing van artikel 14, derde lid, van het Bfe wordt gesteld op de aanvang van het boekjaar waarin de juridische fusie plaatsvindt, wordt een bezit van de verdwijnende moedermaatschappij aangemerkt als een bezit van de verkrijgende rechtspersoon, mits wordt voldaan aan een aantal voorwaarden (artikel 18a, derde en vierde lid, van het Bfe). Daardoor kan de aansluitende fiscale eenheid – zoals voorwaarde b. eist – op datzelfde tijdstip ingaan.

    ^ [1]
  2. Indien het ontvoegingstijdstip van de bestaande fiscale eenheid met toepassing van artikel 14, derde lid, van het Bfe wordt gesteld op de aanvang van het boekjaar waarin de juridische fusie plaatsvindt, wordt een bezit van de verdwijnende moedermaatschappij aangemerkt als een bezit van de verkrijgende rechtspersoon, mits wordt voldaan aan een aantal voorwaarden (artikel 18a, derde en vierde lid, van het Bfe). Daardoor kan de aansluitende fiscale eenheid – zoals voorwaarde b. eist – op datzelfde tijdstip ingaan.

    ^ [2]
Terug naar begin van de pagina