Voorschrift inzake de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende tabel II

Geldend van 01-01-2019 t/m heden

Besluit van 28 maart 1993, nr. VB 93/575 zoals dit laatstelijk is gewijzigd bij het besluit van 31 december 1998, nr. VB 98/2970

‘Dit besluit werd per 1 januari 2019 gewijzigd bij het besluit van 13 november 2018, nr. 2018-155014, Stcrt. 2018, nr. 65069 en het besluit van 13 december 2018, nr. 2018-31107, Stcrt. 2018, nr. 68654. Bij het besluit van 13 november 2018, nr. 2018-155014, is de toelichting op de posten a.3 en a.4 van Tabel II aangepast. Bij het besluit van 13 december 2018, nr. 2018-31107, Stcrt. 2018, nr. 68654 is in de begripsbepalingen van Voorschrift Tabel II de omschrijving van het begrip ‘nieuwe vervoermiddelen’ geactualiseerd. Verder is in de begripsbepalingen opgenomen dat met de termen ‘zeeschip’ en ‘luchtvaartuig’ in dit besluit wordt bedoeld: een schip respectievelijk luchtvaartuig als bedoeld in post a.3 onder a t/m d respectievelijk e.

1.1. Inleiding

Bij de parlementaire behandeling van het voorstel van wet tot invoering van de Wet op de omzetbelasting 1968 zijn nadere aanwijzingen gegeven omtrent de uitleg van de posten van Tabel II behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968. Deze aanwijzingen zijn bekend gemaakt bij de aanschrijving van 24 december 1968, nr. D 68/8848 (OB/BTW-46), waarbij de Toelichting Tabel II is opgenomen als Bijlage J bij de aanschrijving van 29 oktober 1968, nr. 120 (OB/BTW-14). Voorts zijn nadien een aantal aanschrijvingen verschenen inzake de toepassing van Tabel II van de Wet op de omzetbelasting 1968.

In verband met de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 met het oog op de opheffing van de fiscale grenzen binnen de Gemeenschap met ingang van 1 januari 1993, is Tabel II enerzijds uitgebreid met een aantal posten en is anderzijds de reikwijdte van bestaande posten gewijzigd.

De wijzigingen aangaande Tabel II hebben mij aanleiding gegeven de hiervoor bedoelde Toelichting Tabel II alsmede de overige hierna in hoofdstuk 18 genoemde aanschrijvingen opnieuw te bezien en deze te vervangen door een nieuw voorschrift inzake de toepassing van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel II en dit voorschrift te uwer kennis te brengen.

Voorafgaande aan de toelichting op de afzonderlijke tabelposten is in de paragraaf "Inhoud van de post" de tekst van de desbetreffende post opgenomen. Deze tekst is cursief gedrukt.

1.2. Algemene opmerkingen

1.2.1. Begripsbepalingen

Dit voorschrift verstaat onder:

Zesde richtlijn:

de Zesde Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (Richtlijn 77/388/EEG);

Wet:

Wet op de omzetbelasting 1968;

Uitvoeringsbesluit:

Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968;

Uitvoeringsbeschikking:

Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968;

belasting:

omzetbelasting;

Lid-Staat:

een Lid-Staat van de Europese Economische Gemeenschap;

Gemeenschap:

het binnenland van de Lid-Staten van de Europese Economische Gemeenschap zoals dat is omschreven in artikel 3, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn; het Vorstendom Monaco wordt behandeld als gebied van de Franse Republiek, het eiland Man als gebied van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland;

accijnsgoederen:

bier, wijn, tussenprodukten, overige alcoholhoudende produkten, minerale oliën en tabaksprodukten als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de accijns;

nieuwe vervoermiddelen:

voor het personen- of goederenvervoer bestemde schepen met een lengte van meer dan 7,5 m, luchtvaartuigen met een totaal opstijggewicht van meer dan 1.550 kg en landvoertuigen die zijn uitgerust met een motor van meer dan 48 cc cilinderinhoud of met een vermogen van meer dan 7,2 kW, met uitzondering van schepen en luchtvaartuigen als bedoeld in de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 3, onder a t/m d, onderscheidelijk e, wanneer op het tijdstip van de levering:

  • 1°. na het tijdstip van eerste ingebruikneming van het landvoertuig niet meer dan zes maanden, dan wel van het schip of luchtvaartuig niet meer dan drie maanden, zijn verstreken;

    of

  • 2°. het vervoermiddel, als het een landvoertuig betreft ten hoogste 6.000 km heeft afgelegd, als het een schip betreft ten hoogste 100 uren heeft gevaren, dan wel als het een luchtvaartuig betreft ten hoogste 40 uren heeft gevlogen;

BTW-identificatienummer:

het nummer dat aan een ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer, in verband met intracommunautaire transacties is toegekend;

gecombineerde nomenclatuur:

de goederennomenclatuur als bedoeld in artikel 1 van de Verordening (EEG) 2658/87 van 23 juli 1987 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief;

zeeschip:

schip als bedoeld in post a.3 onder a tot en met d;

luchtvaartuig:

luchtvaartuig als bedoeld in post a.3 onder e.

1.2.2. Internationaal goederen- en dienstenverkeer

In Tabel II zijn de goederen en diensten vermeld die aan het zogenoemde nultarief zijn onderworpen. Het betreft hier, met uitzondering van het in post a 5 bedoelde goud bestemd voor centrale banken, het internationale goederen- en dienstenverkeer. Als zodanig draagt het nultarief een technisch karakter. Zo bewerkt het bij de posten a 1, b 1 en b 2 dat de in- en doorvoer van goederen niet aan belastingheffing, anders dan wegens het belastbaar feit van de invoer van goederen zelf, wordt onderworpen, terwijl het nultarief van de posten a 2 en b 1 voorts met zich brengt dat uitgevoerde goederen de Gemeenschap belastingvrij verlaten.

Het tot stand komen in de Europese Gemeenschappen van de gemeenschappelijke markt per 1 januari 1993 leidt overigens tot tweerlei toepassing van het nultarief, enerzijds door middel van het in de hiervoor genoemde posten opgenomen nultarief voor de in- en uitvoer van goederen en de daarmee samenhangende diensten, een en ander voor zover dit het goederen- en dienstenverkeer met landen buiten de Gemeenschap betreft, anderzijds door middel van het per genoemde datum in post a 6 opgenomen nultarief voor intracommunautaire leveringen, voor zover dit het goederenverkeer tussen de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen aangaat, dit in samenhang met het per die datum gecreëerde belastbare feit van de intracommunautaire verwerving van goederen.

1.2.3. Aftrek van voorbelasting

Het belang van het nultarief is hierin gelegen, dat door de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting de leveringen van de desbetreffende goederen en het verrichten van de desbetreffende diensten in beginsel geheel belastingvrij kunnen geschieden. Zulks houdt overigens niet in, dat de toepassing van het nultarief en de aftrek van voorbelasting zonder meer onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden.

Zo is voor prestaties welke zijn bedoeld in artikel 11 van de Wet de aftrek van voorbelasting in beginsel uitgesloten, ook al zou voor de prestatie, ware zij niet door vermelding in artikel 11 van de Wet vrijgesteld, het nultarief gelden. Voorts kan, gelet op hetgeen is bepaald in artikel 15, tweede lid, van de Wet, in bepaalde gevallen waarvoor een vrijstelling geldt weer wel aftrek van voorbelasting worden genoten, ook al valt de desbetreffende prestatie niet onder het nultarief. Zo kan in het geval van verzekering van een zeeschip, een dienst die zowel valt onder post b 1 van Tabel II als onder artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet, geen aftrek van de op die prestatie drukkende voorbelasting plaatsvinden, tenzij de afnemer van de prestatie een buiten de Gemeenschap gevestigde ondernemer is.

1.2.4. Samenloop van posten

Het is overigens niet uitgesloten, dat bepaalde prestaties onder meer dan één post van de Tabel kunnen worden gerangschikt. In het algemeen zal het geen verschil maken welke post in een dergelijk geval van toepassing wordt geacht, met uitzondering van het geval waarin sprake is van de toepassing van post a 6. Ingevolge artikel 37a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet dienen immers in de gevallen waarin post a 6 van toepassing is in het kader van de regeling inzake intracommunautaire transacties administratieve verplichtingen te worden nagekomen. Ook indien met betrekking tot een bepaalde prestatie tevens een beroep zou kunnen worden gedaan op een andere post van de tabel, houdt zulks niet in dat daarmee de uit de toepasselijkheid van post a 6 voortvloeiende verplichtingen zouden komen te vervallen.

Overigens zal een dergelijke samenloop zich slechts voordoen in een beperkt aantal gevallen. Zo zijn blijkens artikel 28bis, lid 1bis, onder a, van de Zesde richtlijn de gevallen waarin het nultarief van de posten a 3 en a 4 toepassing kan vinden, van het belastbaar feit van de intracommunautaire verwerving uitgezonderd en is post a 6 mitsdien ten aanzien van die gevallen niet van toepassing. De gevallen bedoeld in de posten a 2, a 7 en a 8 zijn voorts van een zodanige aard - uitvoer van goederen uit de Gemeenschap, leveringen in en naar een accijnsgoederenplaats en leveringen in en naar een BTW-entrepot - dat samenloop met post a 6 zich niet zal voordoen.

Voor leveringen van accijnsgoederen en van bepaalde aangewezen bulkgoederen zijn afzonderlijke posten in Tabel II opgenomen, namelijk post a 7 onderscheidenlijk post a 8. Zo er al samenloop tussen deze beide posten mogelijk is (de onder post a 8 vallende goederen zijn immers bij ministerile regeling limitatief aangewezen en omvatten geen accijnsgoederen), geldt niettemin als uitgangspunt dat de desbetreffende goederen slechts onder één post vallen. Op de levering van goederen die onder post a 7 vallen, kan post a 8 dus niet worden toegepast en omgekeerd kan op de levering van goederen die onder post a 8 vallen, post a 7 niet worden toegepast.

In de gevallen van post a 1 (leveringen die samenhangen met invoer) en de - naar mag worden aangenomen zich sporadisch voordoende - gevallen van post a 5 (goud voor centrale banken) kan zich samenloop met post a 6 voordoen. Ten aanzien van de gevallen bedoeld in post a 1 kan overigens worden afgezien van het nakomen van de uit het hiervoor genoemde artikel 37a voortvloeiende administratieve verplichtingen in de gevallen waarin sprake zal zijn van de toepassing van douaneregelingen, welke regelingen een eigen formaliteitenstelsel kennen.

1.3. Post A 1

1.3.1. Inhoud van de post

De tekst van post a 1 luidt:

"van buiten Nederland komende goederen welke:

  • a. niet zijn ingevoerd;

  • b. worden geleverd aan de ondernemer die de goederen invoert of in wiens opdracht de invoer plaatsvindt, dan wel

  • c. worden geleverd door ondernemers die ten aanzien van die goederen leveringen verrichten welke voorafgaan aan die onder b bedoeld;

Bijzondere bepaling

Goederen welke worden geleverd door de ondernemer die de goederen invoert of in wiens opdracht de invoer plaatsvindt of welke worden geleverd door ondernemers die ten aanzien van de goederen daaraan volgende leveringen verrichten, behoren niet tot het onderdeel a van de post;"

1.3.2. Goederen welke niet zijn ingevoerd

Onder van buiten Nederland komende goederen welke niet zijn ingevoerd, worden verstaan goederen welke in verband met de omstandigheid dat zij in Nederland worden binnengebracht ingevolge artikel 18, eerste lid, van de Wet in beginsel aan heffing van omzetbelasting bij invoer zijn onderworpen, doch ten aanzien waarvan het belastbaar feit van invoer zich op dat tijdstip niet voordoet aangezien de desbetreffende goederen worden binnengebracht onder geleide van een document voor douanevervoer of bij binnenkomst overeenkomstig de bepalingen inzake de douane onder een douaneregeling als bedoeld in het tweede lid van genoemd wetsartikel worden geplaatst.

De goederen die ingevolge artikel 18, eerste lid, van de Wet aan heffing van omzetbelasting bij invoer zijn onderworpen, zijn goederen die niet van oorsprong zijn uit een Lid-Staat van de Gemeenschap, goederen waarvoor niet eerder de verschuldigde rechten bij invoer zijn voldaan en goederen welke afkomstig zijn uit de in artikel 7, eerste lid, onder b, van de Zesde richtlijn bedoelde gebieden. Deze goederen vallen onder de post zolang zij niet ten invoer, d.w.z. ten invoer tot verbruik dan wel ten invoer met voorwaardelijke vrijstelling van belasting, zijn aangegeven. Daarvan is sprake zolang zij onder geleide van een document voor douanevervoer verkeren, dan wel onder een douaneregeling zijn geplaatst. Blijkens artikel 18, tweede lid, van de Wet jo. artikel 6, eerste lid, onderdelen b, c en d, van de Wet inzake de douane moet onder dit laatste worden verstaan tijdelijke opslag, opslag in entrepot, vrij entrepot of vrije zone, doorvoer en de regeling behandeling onder douanetoezicht als bedoeld in artikel 6, tweede lid, van laatstgenoemde wet.

1.3.3. Goederen welke Nederland nog niet zijn binnengekomen

Onder de post kunnen mede worden gerangschikt goederen welke Nederland nog niet zijn binnengekomen. Dit is van belang in gevallen waarin de levering ervan belastbaar is. Dat is ingevolge artikel 5, tweede lid, van de Wet het geval, indien goederen in Nederland worden ingevoerd waarbij de plaats van vertrek van het vervoer van die goederen buiten de Gemeenschap ligt. Alsdan wordt de plaats waar de levering van de goederen wordt verricht, alsmede de plaats waar eventuele volgende leveringen van die goederen worden verricht, geacht in Nederland te liggen. Bedoelde levering c.q. leveringen kunnen reeds plaatsvinden wanneer de goederen Nederland nog niet zijn binnengekomen. Deze, aan het binnenkomen en de invoer van de goederen voorafgaande leveringen, vinden ingevolge de hiervoor genoemde wetsbepaling dan weliswaar in Nederland plaats, maar zijn vervolgens onderworpen aan het nultarief van post a 1.

1.3.4. Opeenvolgende leveringen in het kader van de invoer

De onderdelen b en c van post a 1 en de bijzondere bepaling op deze post zijn in het bijzonder van belang voor opeenvolgende leveringen van voor invoer bestemde goederen, zoals deze zich met name voordoen bij zogenoemde A-B-C-contracten. Het gaat hierbij om situaties waarin door meer dan één persoon overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van een zelfde goed, dat vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt afgeleverd. Ingevolge artikel 3, derde lid, van de Wet wordt het goed alsdan geacht door ieder van die personen te zijn geleverd, terwijl ingevolge de hiervoor in § 3 reeds besproken bepaling van artikel 5, tweede lid, van de Wet die leveringen geacht worden hier te lande te zijn verricht, indien de goederen van een plaats buiten de Gemeenschap naar een plaats in Nederland worden vervoerd. Wanneer bijvoorbeeld A te New-York goederen verkoopt aan B te Brussel die ze vervolgens verkoopt aan C te Den Haag, terwijl de goederen rechtstreeks door A worden afgeleverd aan C, vinden ingevolge eerstgenoemde bepaling leveringen plaats van A aan B en van B aan C, die ingevolge laatstgenoemde bepaling geacht worden hier te lande te zijn verricht. De aandacht wordt erop gevestigd, dat het bij een en ander in feite niet ter zake doet of de betrokken ondernemers al dan niet binnen c.q. buiten de Gemeenschap zijn gevestigd. In de beschreven situatie maakt het bijvoorbeeld geen verschil indien A te Parijs zou zijn gevestigd, zolang de goederen uit New-York dan wel een andere plaats buiten de Gemeenschap komen. Ook maakt het geen verschil of A de goederen zelf aflevert of zulks door een vervoerder of dergelijke ondernemer laat doen en evenmin of C de goederen komt afhalen of zulks door een door hem ingeschakelde vervoerder of dergelijke ondernemer laat doen. In het geval waarin B de goederen afhaalt of laat afhalen is van een A-B-C-contract in de zin van artikel 3, derde lid, van de Wet geen sprake, aangezien alsdan de levering door A rechtstreeks aan B en niet aan C geschiedt, maar ook in dat geval worden, indien B de goederen invoert in Nederland, de leveringen A-B en B-C op grond van artikel 5, tweede lid, van de Wet geacht in Nederland plaats te vinden; alleen de levering A-B is in dat geval op grond van de onderwerpelijke tabelpost aan het nultarief onderworpen.

Een met artikel 3, derde lid, van de Wet overeenkomende regel is in het vijfde lid van genoemd artikel opgenomen voor goederen die door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer worden geleverd. Ook voor deze gevallen zijn de onderdelen b en c van de post van belang.

De in de onderdelen b en c en de bijzondere bepaling opgenomen regeling ziet met name op de situatie dat de goederen worden ingevoerd of dat de opdracht tot invoer wordt gegeven door een ander dan degene aan wie de goederen uiteindelijk zijn verkocht. Worden bijvoorbeeld goederen door A te New-York verkocht aan B te Breda die ze doorverkoopt aan C in Den Haag die ze op zijn beurt doorverkoopt aan D te Amsterdam, dan is op de leveringen B-C èn C-D het nultarief slechts van toepassing indien D de goederen invoert of opdracht tot de invoer geeft, zowel in het geval waarin de leveringen plaatsvinden op een tijdstip vallende vóór het tijdstip van invoer (de goederen vallen dan onder onderdeel a van de post), als in het geval waarin die leveringen plaatsvinden na het tijdstip van invoer (de levering C-D valt dan onder onderdeel b, de levering B-C onder onderdeel c van de post). Zou echter niet D de goederen invoeren of de opdracht tot invoer geven, maar bijvoorbeeld B, dan vallen de leveringen B-C en C-D niet onder het nultarief, ook al zouden zij plaats hebben op een tijdstip dat aan de invoer voorafgaat. Krachtens de bijzondere bepaling behoren die goederen dan, ook al zijn ze ten tijde van de levering nog niet ingevoerd, toch niet tot onderdeel a van de post.

In de in de vorige alinea gegeven voorbeelden geldt ook voor de levering van A aan B het nultarief, hetzij in voorkomend geval op grond van onderdeel a van de post, hetzij op grond van onderdeel b (indien B de goederen invoert of opdracht geeft tot invoer) hetzij op grond van onderdeel c (indien C of - in het gegeven voorbeeld - D invoert of opdracht geeft tot invoer). In het geval dat A de goederen naar Nederland vervoert of doet vervoeren en uit dien hoofde zorg draagt voor de invoer, kan worden aangenomen dat hij aldus handelt in opdracht van een binnenlandse afnemer (in de gegeven voorbeelden D respectievelijk B), mits bij de heffing ter zake van invoer wordt uitgegaan van de inkoopprijs van die afnemer dan wel in diens opdracht een beroep wordt gedaan op een aan die afnemer verleende aanwijzing ingevolge artikel 23 van de Wet. Alsdan is op de levering A-B in die gevallen het nultarief eveneens van toepassing.

De aanspraak op toepassing van het nultarief ingevolge de onderdelen b en c van de post moet ingevolge artikel 19a van de Uitvoeringsbeschikking door een in Nederland wonende of gevestigde ondernemer c.q. een ondernemer die in Nederland een vaste inrichting heeft, worden aangetoond aan de hand van een schriftelijke verklaring van de afnemer van de goederen. Voor die verklaring is geen formulier vastgesteld. De verklaring mag meer leveringen omvatten, mits er duidelijk uit blijkt op welke leveringen zij betrekking heeft.

1.4. Post A 2

1.4.1. Inhoud van de post

De tekst van post a 2 luidt:

"goederen welke door een ondernemer worden:

- uitgevoerd uit de Gemeenschap, met uitzondering van goederen welke zijn bestemd voor de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen;

- opgeslagen in een entrepot en na die opslag als binnengekomen douanegoederen worden aangemerkt;

Bijzondere bepaling

Tot de post behoren niet goederen die in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen als reizigersbagage of als zending waaraan elk handelskarakter vreemd is, worden uitgevoerd uit de Gemeenschap;"

1.4.2. Uitvoer van goederen

Door de toepasselijkheid van het nultarief op de levering van goederen die door een ondernemer uit de Gemeenschap worden uitgevoerd of in een entrepot worden opgeslagen, wordt bereikt dat deze goederen belastingvrij worden uitgevoerd of opgeslagen. Wanneer in het navolgende sprake is van uitvoer, export, of woorden van gelijke strekking, wordt daarmee tevens bedoeld opslag in entrepot. Uiteraard voor zover de bepalingen inzake de douane de opslag van de desbetreffende goederen in een entrepot als bedoeld bij de onderhavige post mogelijk maken.

1.4.3. Levering door de ondernemer die uitvoert

Het gaat bij post a 2 om de toepassing van het nultarief ten aanzien van de levering door de ondernemer die de goederen in eigenlijke zin exporteert, d.w.z. buiten de Gemeenschap brengt. Van uitvoer in deze zin is in de eerste plaats sprake indien de ondernemer die de levering verricht de goederen zelf buiten de Gemeenschap bij de afnemer aflevert of daartoe aan een vervoerondernemer opdracht geeft. Daarbij doet het er niet toe of de afnemer een ondernemer is of niet, bijvoorbeeld een particulier.

Van een levering door de ondernemer die de goederen in eigenlijke zin exporteert kan voor de toepassing van post a 2 eveneens worden gesproken in de gevallen waarin een buitenlandse afnemer - afkomstig uit de Gemeenschap of daarbuiten - de door hem gekochte goederen zelf bij de fabriek of verkoopinrichting van de leverancier hier te lande afhaalt of laat afhalen, dan wel laat afleveren bij een expediteur, emballeur of dergelijke ondernemer die voor het exporteren van de goederen zorgdraagt. De leverancier kan ook in deze gevallen aanspraak maken op toepassing van het nultarief, indien aan de hand van boeken en bescheiden kan worden aangetoond dat de afnemer een ondernemer is en dat de goederen de Gemeenschap hebben verlaten.

In de gevallen waarin de leverancier in opdracht van een buitenlandse afnemer (ondernemer) goederen op een adres hier te lande aflevert, alwaar de goederen, alvorens te worden uitgevoerd, voor rekening van die afnemer nog een be- of verwerking of andere behandeling - anders dan het enkel verpakken of op andere wijze gereed maken voor transport door een emballeur of dergelijke ondernemer - zullen ondergaan, kan niet worden gesproken van een levering ten uitvoer van die goederen in de zin van post a 2.

Kan het nultarief geen toepassing vinden, hetzij omdat niet kan worden gesproken van een levering ten uitvoer van goederen, hetzij omdat het bewijs dat bedoeld tarief van toepassing is niet kan worden geleverd - dit zal zich met name kunnen voordoen in het in de tweede alinea bedoelde geval waarin de buitenlandse afnemer de goederen zelf afhaalt - en is de afnemer een ondernemer, dan zal hij de aan hem op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van de artikelen 15 en 17 van de Wet in aftrek kunnen brengen dan wel op de voet van artikel 33 van de Wet kunnen terugvragen.

1.4.4. Aan reizigers geleverde goederen

Op grond van de bijzondere bepaling op de post kunnen hiervan worden uitgezonderd de door een ondernemer uitgevoerde goederen welke als reizigersbagage of als zendingen waaraan elk handelskarakter vreemd is uit de Gemeenschap worden uitgevoerd. Aan deze bepaling is geen uitvoering gegeven. In dit verband wordt opgemerkt, dat de post niet ziet op goederen die hier te lande door particulieren worden gekocht en die door deze personen als reizigersbagage of anderszins uit de Gemeenschap worden uitgevoerd. Voor deze gevallen is een regeling opgenomen in artikel 24, tweede lid, van de Wet.

1.4.5. Leveringen aan schepelingen

Voor de toepassing van post a 2 kunnen met de levering van goederen die door een ondernemer uit de Gemeenschap worden uitgevoerd, worden gelijkgesteld de levering van goederen door een ondernemer aan niet binnen de Gemeenschap wonende opvarenden, te weten de kapitein en de leden van de bemanning van uitgaande zeeschepen. Daaraan is de voorwaarde verbonden dat de goederen door de ondernemer worden geleverd aan boord van het desbetreffende buitenlandse schip en bovendien de aanspraak op toepassing van het nultarief behalve aan de hand van boeken en bescheiden steeds mede kan worden aangetoond door overlegging van een geldig certificaat van uitvoer of een ander door de douane ambtelijk afgetekend bescheid. Anders dan met betrekking tot de toepassing van post a 4 in § 6 van de toelichting op post a 4 is bepaald, kan aan de bij leveringen aan schepelingen betrokken ondernemers geen toestemming worden verleend om overlegging van bedoeld certificaat of bescheid voor dergelijke leveringen achterwege te laten.

1.4.6. Aantonen van de uitvoer

Ingevolge artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit dient de toepasselijkheid van het nultarief - onder meer voor goederen welke door een ondernemer worden uitgevoerd uit de Gemeenschap - te blijken uit boeken en bescheiden. Een door de douane afgetekend bescheid (kopiefactuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid) is daarbij niet dwingend voorgeschreven. Dit betekent niet zonder meer een verlichting van het bewijs dat de goederen uit de Gemeenschap zijn uitgevoerd. Zo levert een factuur op naam gesteld van een buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer en zelfs een betaling vanuit een land buiten de Gemeenschap geen volledig bewijs op van de daadwerkelijke uitvoer van de goederen uit de Gemeenschap. Bevat de administratie geen verdere gegevens, dan blijkt de toepasselijkheid van het nultarief niet uit boeken en bescheiden.

Bij ondernemers die geregelde handelsbetrekkingen met het buitenland onderhouden en uit dien hoofde geregeld goederen naar landen buiten de Gemeenschap exporteren, zal het ontbreken van een ambtelijk afgetekend bewijs van daadwerkelijke uitvoer niettemin weinig of geen aanleiding tot moeilijkheden geven. In dergelijke gevallen levert een behoorlijke boekhouding tezamen met op de handelsbetrekkingen met het buitenland verband houdende bescheiden zeker voldoende materiaal op waaruit de toepasselijkheid van het nultarief kan blijken. Een wat andere situatie doet zich voor bij ondernemers die geen geregelde handelsbetrekkingen met het buitenland onderhouden en slechts incidenteel goederen exporteren. Toch zullen ook deze ondernemers er wel in kunnen slagen de toepasselijkheid van het nultarief aan te tonen aan de hand van boeken en bescheiden, indien zij zelf de daadwerkelijke uitvoer van de goederen uit de Gemeenschap verzorgen. Zij kunnen dan immers ervoor zorg dragen dat zij, naast een dubbel van een factuur ten name van een in een land buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer, beschikken over vervoersbescheiden waaruit de levering naar een land buiten de Gemeenschap blijkt, dan wel, indien zij de goederen met een eigen vervoermiddel bij de afnemer hebben afgeleverd, over een exemplaar voor de aangever van een bij het verlaten van de Gemeenschap gedane uitvoeraangifte, dan wel een exemplaar van een in een land buiten de Gemeenschap gedane invoeraangifte of een kopie daarvan.

1.4.7. Motorrijtuigen

Met betrekking tot motorrijtuigen waarvoor ter zake van de in artikel 9 van de Wegenverkeerswet bedoelde opgaaf van een kenteken een bewijs is afgegeven en welk motorrijtuig door een ondernemer wordt uitgevoerd, dient de ondernemer ingevolge artikel 12, tweede lid, onderdeel e, van het Uitvoeringsbesluit een schriftelijke verklaring van de inspecteur te kunnen overleggen waaruit blijkt dat dat bewijs bij hem is ingeleverd. Toegestaan is om het inleveren van het kentekenbewijs - voor zover het niet gaat om een zogenoemd eendaags kentekenbewijs - achterwege te laten mits het door de bevoegde inspecteur wordt afgestempeld. Op het kentekenbewijs wordt dan de tekst gestempeld: "Afgestempeld wegens definitieve uitvoer uit Nederland". De stempelafdruk moet vergezeld gaan van een dagtekening door de inspecteur. De inspecteur maakt voorts een verklaring op in drievoud waarin wordt vermeld dat het kentekenbewijs wegens definitieve uitvoer is afgestempeld. In die verklaring wordt in ieder geval vermeld:

  • - het kenteken van het motorrijtuig;

  • - het chassisnummer van het motorrijtuig;

  • - naam en adres van belanghebbende;

  • - de datum van afstempeling.

Deze verklaring neemt de plaats in van de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring.

De eigenaar of houder van een motorrijtuig waarvoor een driedelig kentekenbewijs is afgegeven, is, ingevolge artikel 13a van het Reglement kentekenregistratie, verplicht bij uitvoer het complete kentekenbewijs voor uitvoer te laten aftekenen bij een districtskantoor van de Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW). Indien aan de verplichting wordt voldaan, zal Kopie deel III van het kentekenbewijs worden ingehouden. Ter zake van de aanmelding voor uitvoer bij de RDW wordt een door de aangever ondertekende uitvoerverklaring (zie bijlage) opgemaakt. Deze door de RDW gewaarmerkte verklaring kan de plaats innemen van de vereiste schriftelijke verklaring.

1.4.8. Uitvoer per post

Indien een ondernemer de door hem buiten de Gemeenschap af te leveren goederen per post verzendt, zal hij veelal de aanspraak op toepassing van het nultarief aan de hand van boeken en bescheiden moeilijk op voldoende wijze kunnen aantonen. Een factuur op naam van een buiten de Gemeenschap wonende of gevestigde afnemer levert immers zelfs tezamen met een betaling vanuit een buiten de Gemeenschap gelegen land niet zonder meer het bewijs op van de daadwerkelijke uitvoer uit de Gemeenschap van de desbetreffende goederen. Een eventueel door PTT Post BV afgegeven bewijs van terpostbezorging bevat daarnaast onvoldoende gegevens met betrekking tot de aard en de hoeveelheid van de verzonden goederen om een verband met andere gegevens uit de administratie van de leverancier te kunnen leggen. Daarom zal, indien de administratie van de ondernemer niet meer aanknopingspunten biedt, behoefte bestaan aan een aanvullend bescheid waaruit de uitvoer van de goederen uit de Gemeenschap kan blijken.

In verband met het vorenstaande kan door ondernemers die behoefte hebben aan een aanvullend bewijsstuk inzake de uitvoer van goederen uit de Gemeenschap per post, bij het ter post bezorgen van de uit te voeren goederenzendingen een op die goederen betrekking hebbend volledig ingevuld certificaat van uitvoer of een ander door de douane ambtelijk af te tekenen bescheid aan de postbeambte wordt overhandigd. PTT Post BV zal er alsdan zorg voor dragen dat dit bescheid ter verificatie en aftekening aan de douane wordt aangeboden alvorens de goederen het land verlaten. Nadat het bescheid vanwege PTT Post BV is voorzien van een gedagtekende verklaring, luidende: "Opgenomen in een gesloten pakketpostverzending voor ......... (land van bestemming buiten de Gemeenschap)" zal het door tussenkomst van de douane worden teruggezonden aan het adres dat daartoe door de ondernemer is vermeld.

1.4.9. Opeenvolgende leveringen in het kader van de uitvoer

Naast de in § 6 reeds vermelde bepaling van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit, waarbij is bepaald dat de toepasselijkheid van het nultarief uit boeken en bescheiden dient te blijken, is ingevolge het tweede lid, onderdeel d, van dat artikel de toepassing van het nultarief ten aanzien van goederen welke door een ondernemer worden uitgevoerd uit de Gemeenschap, wat betreft de in artikel 3, derde lid, van de Wet bedoelde gevallen nog aan een nadere bepaling gebonden. Het betreft hier gevallen waarin op grond van laatstbedoelde wetsbepaling opeenvolgende leveringen plaatsvinden indien door meer dan één persoon overeenkomsten zijn gesloten met de verplichting tot levering van een zelfde goed dat vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer buiten de Gemeenschap wordt afgeleverd of op naam van die afnemer in een entrepot wordt opgeslagen. Ingevolge artikel 12, tweede lid, onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit is het nultarief op die achtereenvolgende leveringen slechts van toepassing indien tevens een door iedere afnemer aan zijn leverancier uit te reiken schriftelijke opdracht tot uitvoer uit de Gemeenschap of tot opslag in entrepot als bedoeld in artikel 19 van de Uitvoeringsbeschikking kan worden overgelegd.

1.5. Post A.3

1.5.1. Inhoud van de post

De tekst van post a.3 luidt:

‘goederen bestemd voor de bevoorrading van:

  • a. schepen die voor 70 percent of meer worden gebruikt voor de vaart op volle zee:

    • 1°. waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt; of

    • 2°. die worden gebruikt voor de uitoefening van een industriële, handels- of visserijactiviteit;

  • b. reddingsboten en schepen voor hulpverlening op zee;

  • c. schepen voor de kustvisserij, met uitzondering van scheepsproviand;

  • d. oorlogsschepen die Nederland verlaten met als bestemming een haven of ankerplaats buiten Nederland;

  • e. luchtvaartuigen die worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het internationale vervoer van personen of goederen tegen betaling;’

1.5.2. Algemeen

Post a.3 voorziet in een nultarief voor de (binnenlandse) levering, intracommunautaire verwerving en invoer van goederen bestemd voor de bevoorrading van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (zie post a.3 in samenhang met artikel 9, tweede lid, onderdeel b, artikel 17d en artikel 20, tweede lid, onderdeel b, van de Wet en artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit).

Verder worden in post a.3 de categorieën schepen en luchtvaartuigen omschreven waarvan de (binnenlandse) levering, intracommunautaire verwerving en invoer onder het nultarief valt.

De communautaire basis van de verschillende onderdelen van post a.3 is te vinden in de hierna opgesomde onderdelen van artikel 148 van de btw-richtlijn1:

  • voor de in post a.3, onderdelen a t/m c omschreven schepen: onderdeel a van artikel 148;

  • voor de in post a.3, onderdeel d, omschreven oorlogsschepen: onderdeel b van artikel 148;

  • voor de in post a.3, onderdeel e, omschreven luchtvaartuigen: onderdeel e van artikel 148;

  • voor goederen voor de bevoorrading van de in post a.3 omschreven schepen: de onderdelen a en b van artikel 148;

  • voor goederen voor de bevoorrading van de in post a.3, onderdeel e, omschreven luchtvaartuigen: onderdeel e van artikel 148.

In de toelichting op de post wordt eerst ingegaan op de in de post omschreven categorieën schepen en luchtvaartuigen (zie de onderdelen 1.5.3 t/m 1.5.8). Vervolgens wordt aangegeven wat wordt verstaan onder goederen die zijn bestemd voor de bevoorrading van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (zie onderdeel 1.5.9).

1.5.3. Schepen omschreven in post a.3, onderdeel a

1.5.3.1. Cumulatieve voorwaarden

Post a.3, onderdeel a, heeft betrekking op schepen die voldoen aan de volgende cumulatieve voorwaarden:

  • zij worden feitelijk voor tenminste 70% gebruikt voor de vaart op volle zee; en

  • zij worden volledig (100%) commercieel geëxploiteerd voor de activiteiten omschreven in post a.3, onderdeel a, van Tabel II.

1.5.3.2. Voor tenminste 70% gebruikt voor de vaart op volle zee

De eerste voorwaarde bestaat uit twee elementen, t.w. het gebruik voor de vaart op volle zee en het gebruik voor tenminste 70% voor de vaart op volle zee (de 70%-norm). Deze elementen worden besproken in de onderdelen 1.5.3.3 en 1.5.3.4. De tweede voorwaarde, volledig (100%) commerciële exploitatie, wordt behandeld in onderdeel 1.5.3.5.

1.5.3.3. Vaart op volle zee

Om te beoordelen of een schip wordt gebruikt voor de vaart op volle zee kan worden aangesloten bij de door de International Maritime Organization gehanteerde standaard (het zogenoemde IMO-nummer). Aangenomen kan worden dat schepen die beschikken over een dergelijk nummer worden gebruikt voor de vaart op volle zee. Voor schepen waarvoor het niet verplicht is om een IMO-nummer te hebben is het aan de ondernemer die het nultarief toepast om op andere wijze aan te tonen dat het schip wordt gebruikt voor de vaart op volle zee. De ondernemer kan dit bijvoorbeeld aantonen aan de hand van de zeebrief van het desbetreffende schip.

Ook vaartuigen waarbij het varen van bijkomstige betekenis is ten opzichte van hun hoofdfunctie kunnen kwalificeren als schepen die worden gebruikt op volle zee. Met ‘hoofdfunctie’ wordt bedoeld: het gebruik van het vaartuig op volle zee voor activiteiten bedoeld in post a.3, onderdeel a, 2° van Tabel II. Het gaat hier om vaartuigen die vanwege hun hoofdfunctie alleen in de offshore-industrie2 worden ingezet, zoals bijvoorbeeld drijvende boorplatforms die al dan niet op de zeebodem kunnen worden geplaatst, baggerschepen, pontons en schepen waarmee in zee kabels of pijpleidingen worden gelegd.

Met ‘volle zee’ wordt in dit verband bedoeld: alle delen van de zee die niet behoren tot de territoriale wateren3) of de binnenwateren van Nederland.

1.5.3.4. Voor tenminste 70% gebruikt voor de vaart op volle zee

Voor de toetsing of een schip voor tenminste 70% wordt gebruikt voor de vaart op volle zee kan de ondernemer die een prestatie verricht aan de exploitant van het schip in beginsel aansluiten bij de verklaring die de exploitant van het schip hierover afgeeft (zie onderdeel 1.5.3.7).

Het feitelijk gebruik van een schip met een bekend exploitatieverleden4 voor tenminste 70% voor de vaart op volle zee moet worden aangetoond via één van de hierna beschreven methoden:

  • In het jaar dat direct voorafgaat aan het jaar van toepassing van het nultarief heeft het schip tenminste 70% van de totaal gevaren afstand afgelegd op volle zee;

  • Het aantal trajecten dat het schip heeft afgelegd in het jaar dat direct voorafgaat aan het jaar van toepassing van het nultarief is voor tenminste 70% op volle zee afgelegd;

  • Het schip heeft in het jaar dat direct voorafgaat aan het jaar van toepassing van het nultarief voor tenminste 70% van de vaartijd5 op volle zee gevaren of is voor tenminste 70% van de operationele tijd6 op volle zee gebruikt;

  • Het schip behaalt gemiddeld de 70%-norm volgens één van de hiervoor genoemde berekeningsmethoden gemeten over een periode van vijf jaren direct voorafgaande aan het jaar van toepassing van het nultarief.

Bij schepen zonder (bekend) exploitatieverleden7 geeft de (toekomstige) exploitant8 van het schip in de verklaring aan dat het schip voor tenminste 70% wordt gebruikt voor de vaart op volle zee of na ingebruikneming voor tenminste 70% zal worden gebruikt voor de vaart op volle zee.

Voor het vaststellen of wordt voldaan aan de 70%-norm geldt dat elk traject waarbij het schip (deels) op volle zee vaart in zijn geheel heeft te gelden als een traject op volle zee. In dit verband wordt onder een ‘traject’ verstaan: de reis tussen twee zeehavens. Met ‘zeehavens’ wordt bedoeld: door schepen vanuit zee te bereiken havengebieden die zijn ingericht voor het aanleggen van zeeschepen. Bij een reis tussen twee zeehavens kan het (ook) gaan om een reis waarbij het schip vertrekt uit een zeehaven en vervolgens terugkeert naar diezelfde zeehaven. Te denken valt aan de situatie waarin een schip vanuit een zeehaven uitvaart naar een boor-/werkeiland of een windmolenpark dat zich op volle zee bevindt en vervolgens terugkeert naar diezelfde zeehaven.

1.5.3.5. Volledige commerciële exploitatie

Er is sprake van volledig commercieel gebruik als een (al dan niet nieuw9) schip voor 100% wordt of zal worden gebruikt voor de commerciële doeleinden zoals omschreven in post a.3, onderdeel a, van Tabel II. Dit heeft tot gevolg dat het in post a.3 bedoelde nultarief niet van toepassing is op schepen die ook (zullen) worden gebruikt voor diensten als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet (bijvoorbeeld gebruik voor privédoeleinden door de ondernemer). Of sprake is van volledig commercieel gebruik kan in beginsel worden aangetoond via de verklaring die de exploitant van het schip hierover afgeeft (zie onderdeel 1.5.3.7).

Om een dienst te kunnen kwalificeren als passagiersvervoer is het in elk geval noodzakelijk dat de exploitant van het schip derden tegen betaling vervoert met een schip dat is uitgerust met een bemanning die voldoet aan de ter zake door de vlaggenstaat gestelde eisen10. Toepassing van het nultarief is bijvoorbeeld niet mogelijk bij de verhuur van schepen (al dan niet met bemanning) aan de eindverbruiker die ze gebruikt voor het maken van pleziertochten op volle zee11.

1.5.3.6. Aantonen nultarief bevoorradingsgoederen

De ondernemer die een levering verricht als bedoeld in post a.3, onderdeel a, dient aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen dat het nultarief van toepassing is (artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit).

Om aan te tonen dat het schip wordt gebruikt voor de vaart op volle zee kan de betrokken ondernemer volstaan met het op de factuur vermelden van het IMO-nummer van het desbetreffende schip. In de gevallen dat geen IMOnummer bekend is dient de ondernemer dit gebruik op andere wijze aan te tonen.

De ondernemer die de levering verricht dient in ieder geval te beschikken over een in onderdeel 1.5.3.7 bedoelde verklaring12 van of namens de exploitant van het schip.

1.5.3.7. Verklaring van of namens exploitant van het schip

Op het tijdstip waarop een ondernemer een prestatie (levering of dienst) verricht aan een exploitant van een schip, moet worden getoetst of het schip voldoet aan de 70%-norm en of het schip volledig commercieel wordt geëxploiteerd (zie de onderdelen 1.5.3.3 t/m 1.5.3.5). Voor deze toets kan de ondernemer/prestatieverrichter in beginsel afgaan op een verklaring13 van of namens de (toekomstige) exploitant van het schip dat:

  • het gebruik van het schip voor tenminste 70% plaatsvindt op volle zee (zie de onderdelen 1.5.3.3 en 1.5.3.4); en

  • het schip volledig (100%) commercieel wordt/zal worden geëxploiteerd voor de activiteiten omschreven in post a.3, onderdeel a, van Tabel II.

De exploitant van het schip kan volstaan met het jaarlijks éénmalig afgeven van de hier bedoelde verklaring aan de ondernemer/prestatieverrichter, mits het gebruik van het schip tussentijds niet wijzigt.

De hier bedoelde verklaring van de exploitant van het schip ontslaat de ondernemer die het nultarief hanteert in beginsel14 niet van zijn verantwoordelijkheid in geval van (al dan niet achteraf vastgestelde) onterechte toepassing van het nultarief. Dit is met name het geval bij een levering ten behoeve van pleziervaartuigen, omdat hierbij niet op voorhand evident is dat het vaartuig wordt of zal worden gebruikt overeenkomstig de voor toepassing van het nultarief geldende voorwaarden.

1.5.4. Reddingsboten en schepen voor hulpverlening op zee (post a.3, onderdeel b)

Voor reddingsboten en schepen voor hulpverlening op zee geldt niet de eis van gebruik op volle zee. Voldoende is dat het gebruik van deze vaartuigen geheel of nagenoeg geheel (voor tenminste 90%) op zee plaatsvindt (al dan niet binnen de territoriale wateren). Of een schip/boot als reddingsboot kan worden aangemerkt, moet volgens objectieve maatstaven worden beoordeeld. Zo’n boot moet qua uiterlijk (zoals kleurstelling en strepen van de reddingsorganisatie), bouw, inrichting en uitrusting zijn aan te merken als een reddingsboot. Onder reddingsboten vallen zowel de aan boord van zeeschepen geplaatste reddingsvaartuigen waarmee bij schipbreuk de opvarenden het schip kunnen verlaten, als de langs de kusten gestationeerde reddingsvaartuigen, die schepen of personen in nood te hulp schieten.

Als schepen voor hulpverlening op zee zijn bijvoorbeeld aan te merken bergingsschepen, sleepboten, loodsboten, schepen van de kustwacht, blusschepen en politieschepen.

1.5.5. Schepen voor de kustvisserij (post a.3, onderdeel c)

Onder ‘schepen voor de kustvisserij’ wordt verstaan: schepen die op grond van hun bouw en inrichting geschikt zijn voor de beroepsvisserij en daar ook feitelijk voor tenminste 90% voor worden gebruikt. Schepen die geheel of nagenoeg geheel (voor tenminste 90%) worden gebruikt voor de garnalen-, mossel- of kokkelvisserij zijn ook aan te merken als ‘schepen voor de kustvisserij’.

1.5.6. Oorlogsschepen (post a.3, onderdeel d)

Uit praktische overwegingen wordt voor de uitleg van het begrip ‘oorlogsschepen’ aangesloten bij post 8906 10 00 van de gecombineerde nomenclatuur15. Onder post 8906 10 00 van de gecombineerde nomenclatuur vallen de volgende oorlogsschepen:

  • a. schepen bestemd voor het gevecht en uitgerust met verschillende aanvals- en verdedigingswapens. Ze bevatten beschermingsmateriaal tegen projectielen (bijvoorbeeld bepantsering, veelvoudige waterdichte tussenschotten) of tegen oorlogstuig onder water (antimagnetische mijndetectoren). Gewoonlijk zijn ze uitgerust met opsporings- en afluisterapparatuur, zoals radar, sonar, infrarood opsporingsapparaten, evenals toestellen voor het storen van radio-uitzendingen. Schepen van deze categorie verschillen daarenboven van koopvaardijschepen door een veelal hogere snelheid en een betere manoeuvreerbaarheid, door het grote aantal bemanningsleden, door grotere brandstoftanks en door kamers die speciaal ingericht zijn voor het vervoer en het gebruik op zee van munitie;

  • b. bepaalde speciaal ingerichte schepen, die geen wapens bevatten en geen bepantsering dragen, maar die kennelijk uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn om te worden gebruikt in de oorlogsvoering, zoals landingsvaartuigen, bevoorradingsschepen (voor het vervoer van munitie of mijnen, enz.), schepen voor het troepentransport;

  • c. onderzeeërs.

1.5.7. Voorbeelden van niet onder de post vallende schepen

Schepen/casco’s die niet compleet of niet afgewerkt zijn en scheepsrompen, ook in gedemonteerde of niet-gemonteerde staat, vallen niet onder post a.3. Een boot/casco bijvoorbeeld die bij levering niet de specifieke kenmerken van inrichting en uitrusting van een reddingsboot heeft, is geen reddingsboot in de zin van post a.3, onderdeel b.

Schepen en ander drijvend materieel die zijn bestemd voor de sloop, vallen evenmin onder de post aangezien deze schepen niet (meer) voldoen aan de gestelde voorwaarden.

Pleziervaartuigen vallen niet onder de post, ook niet als zij over een IMO-nummer beschikken en aan de 70%-norm (zie onderdeel 1.5.3.4) voldoen, als deze vaartuigen niet volledig (100%) commercieel worden geëxploiteerd (zie de onderdelen 1.5.3.2 t/m 1.5.3.5). Binnenvaartschepen vallen ook niet onder de post.

1.5.8. Luchtvaartuigen voor internationaal vervoer (post a.3, onderdeel e)

Bij de beoordeling of een luchtvaartuig valt onder post a.3, onderdeel e, is doorslaggevend of de luchtvaartmaatschappij16 zich hoofdzakelijk op het betaalde internationale vervoer (personen- en goederenvervoer) toelegt. Niet van belang is hoe het betrokken luchtvaartuig daadwerkelijk door de luchtvaartmaatschappij wordt gebruikt. Een luchtvaartuig dat wordt gebruikt door een luchtvaartmaatschappij die zich hoofdzakelijk toelegt op het betaalde internationale vervoer, valt onder de post, ook als dat luchtvaartuig wordt ingezet voor binnenlandse vluchten (HvJ 16 september 2004, zaak C-382/02 (Cimber Air), ECLI:EU:C:2004:534).

Als luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het internationale vervoer worden in elk geval die maatschappijen aangemerkt wiens niet-internationale activiteiten aanzienlijk minder omvangrijk zijn dan hun internationale activiteiten. Voor de beoordeling of hiervan sprake is, kan rekening worden gehouden met alle gegevens die een aanwijzing geven van het relatieve belang van de internationale vervoersactiviteit, met name de omzet (zie het Cimber Air-arrest). Met ‘hoofdzakelijk’ wordt in dit verband bedoeld dat 70% of meer van de vervoersactiviteiten van de luchtvaartmaatschappij bestaan uit het betaalde internationale vervoer. Onder ‘internationaal vervoer’ wordt verstaan: vluchten door het luchtruim van verschillende lidstaten en in voorkomend geval door het internationale luchtruim. Het gaat om het luchtvaartverkeer op dan wel tussen andere landen (overige lidstaten daaronder begrepen) dan Nederland. Hieronder vallen niet alleen lijnvluchten, maar ook chartervluchten (HvJ 19 juli 2012, zaak C-33/11 (A Oy) ECLI:EU:C:2012:482).

Onder ‘luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het betaalde internationale vervoer’ vallen niet alleen luchtvaartmaatschappijen die de bedoelde internationale activiteiten verrichten, maar ook ondernemers die zelf geen betaald internationaal luchtvervoer verrichten, maar luchtvaartuigen kopen om die door zo’n luchtvaartmaatschappij te laten gebruiken, bijvoorbeeld als onderdeel van een leaseovereenkomst (zie het hiervoor genoemde A Oy-arrest).

Uit praktische overwegingen wordt voor de uitleg van het in post a.3, onderdeel e, opgenomen begrip ’luchtvaartuigen’ aangesloten bij post 88.02 van de gecombineerde nomenclatuur. Het gaat om vliegtuigen (land-, water- en amfibievliegtuigen) en helikopters, voor personen- en of goederenvervoer. Onder de post vallen ook de bestuurbare en doorgaans met een motor uitgeruste luchtschepen bedoeld in post 88.01 van de gecombineerde nomenclatuur, als deze worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk op het betaalde internationale vervoer toeleggen.

1.5.9. Nultarief levering bevoorradingsgoederen (post a.3, eerste zin)

1.5.9.1. Algemeen

Op grond van post a.3 geldt het nultarief voor de (binnenlandse) levering, intracommunautaire verwerving en invoer van:

  • bevoorradingsgoederen

  • die zijn bestemd voor de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen

  • en die worden geleverd aan de laatste schakel in de handelsketen.

1.5.9.2. Reikwijdte begrip ‘bevoorradingsgoederen’

Als goederen voor de bevoorrading van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen zijn aan te merken:

  • 1. Brandstof voor de voortstuwing van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen. Te denken valt aan minerale oliën (zoals kerosine), gas- en stookolie en (vloeibaar) gas.

  • 2. Brandstof en andere producten voor de smering en ander technisch gebruik aan boord van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen. Te denken valt aan minerale oliën waarmee de motor en andere machines en toestellen aan boord van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (blijven) functioneren.

  • 3. Proviand, d.w.z. levensmiddelen, dranken en tabaksartikelen die door de exploitant van een in de post omschreven schip of luchtvaartuig worden aangeschaft om te worden verstrekt aan de bemanningsleden of aan passagiers voor consumptie ter plekke (aan boord van het schip of luchtvaartuig). Ook proviand die door de exploitant wordt aangeschaft voor de wederverkoop aan passagiers valt onder de post.

    Voor rangschikking onder de post is het niet noodzakelijk dat de proviand aan boord van het schip of luchtvaartuig wordt afgeleverd. Als de proviand op een andere plaats wordt geleverd17, is het voor toepassing van de post voldoende dat bij aflevering van de goederen op die andere plaats vaststaat, dat de goederen zijn bestemd voor een bepaald schip of luchtvaartuig.

    De verkoop van spijzen en dranken aan passagiers (in winkels) aan boord van onder de post vallende schepen en luchtvaartuigen vormt geen bevoorrading in de zin van post a.3 (zie Rechtbank ’s-Gravenhage, d.d. 17 april 2007, nr. AWB 06/4107).

    De proviand die is bestemd voor schepen voor de kustvisserij is uitgezonderd van de post (zie post a.3, onderdeel c).

1.5.9.3. Bestemd voor in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen

Onder de post vallen alleen bevoorradingsgoederen waarvan de leverancier kan aantonen dat de goederen bestemd zijn voor de in de post omschreven schepen (zie de onderdelen 1.5.3. t/m 1.5.7) en luchtvaartuigen (zie onderdeel 1.5.8). Als de bestemming van bevoorradingsgoederen niet vaststaat of niet kan worden aangetoond, valt de levering niet onder de post.

1.5.9.4. Levering aan laatste schakel

Uitgangspunt is dat de post alleen van toepassing is op de levering van bevoorradingsgoederen aan de laatste schakel in de handelsketen, de exploitanten van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (HvJ 26 juni 1990, zaak C-185/89 (Velker International Oil Company), ECLI:EU:C:1990:262), HvJ 14 september 2006, gevoegde zaken C-181/04 t/m C-183/04 (Elmeka NE), ECLI:EU:C:2006:563) en HvJ 3 september 2015, zaak C-526/13 (Fast Bunkering Klaipėda UAB), ECLI:EU:C:2015:536). Met ‘exploitanten’ wordt gedoeld op de ondernemers die de in de post omschreven schepen en vaartuigen feitelijk exploiteren. Het kan gaan om de juridische eigenaren van de in de post omschreven schepen en vaartuigen (de reder, de lease- of de luchtvaartmaatschappij), maar ook om ondernemers die (namens de juridische eigenaren) de schepen en vaartuigen feitelijk exploiteren (scheepsagenten e.d.) of (deels) huren.

De levering van brandstof voor de voortstuwing van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen aan eerdere schakels in de handelsketen, zoals de levering door een bunkeraar aan een in eigen naam handelde tussenpersoon, valt in beginsel niet onder de post. Dit geldt ook als op het tijdstip van zo’n levering vaststaat dat de goederen zijn bestemd voor de laatste schakel in de handelsketen en voor deze eindbestemming bewijs is geleverd aan de Belastingdienst (r.o. 46 van het arrest Fast Bunkering Klaipėda UAB).

Het is mogelijk dat bij de levering van vorenbedoelde brandstof meerdere personen18 overeenkomsten sluiten met de verplichting tot levering van dezelfde brandstof en dat de brandstof door de eerste leverancier in de handelsketen (de bunkeraar) rechtstreeks wordt afgeleverd aan de laatste afnemer in de keten (de exploitant van het schip of het luchtvaartuig). In zo’n situatie valt de levering van de brandstof door de bunkeraar aan de in eigen naam handelende tussenpersoon toch onder de post, als19:

  • de bunkeraar de brandstof rechtstreeks laadt in de tank van het betrokken schip of luchtvaartuig; en

  • de eigendom van de brandstof ten vroegste van de bunkeraar naar de tussenpersoon overgaat op het tijdstip waarop de exploitant de macht heeft verkregen om feitelijk als eigenaar over de brandstof te beschikken. Op grond van artikel 3, vierde lid, van de Wet is dit tijdstip ook het moment waarop de tussenpersoon ten vroegste de eigendom verkrijgt van de brandstof.

Overigens valt de levering van de brandstof door de tussenpersoon aan de exploitant van het schip of het luchtvaartuig (ook) onder de post, omdat sprake is van een levering aan de laatste schakel in de handelsfase.

1.5.9.5. Niet onder post a.3 vallende (bevoorradings)goederen

De bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen die niet in het vrije verkeer zijn, is belast als invoer van de betrokken goederen (artikel 18, eerste lid, onderdeel d, van de Wet).

Goederen die zijn bestemd voor de bevoorrading van vervoermiddelen zijn uitgezonderd van post a.2. De levering van bevoorradingsgoederen voor vervoermiddelen is dus belast, tenzij het gaat om bevoorradingsgoederen als bedoeld in post a.3.

Goederen die deel uitmaken van de lading zijn niet aan te merken als bevoorradingsgoederen. Goederen, niet zijnde proviand, die door de exploitant van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen worden aangeschaft voor de wederverkoop aan passagiers, vallen niet onder de post.

1.6. Post A.4

1.6.1. Inhoud van de post

De tekst van post a.4 luidt:

  • ‘a. de schepen, bedoeld in post 3, onder a tot en met d, alsmede de voorwerpen – met inbegrip van uitrusting voor de visserij – die met deze schepen vast verbonden zijn of die voor hun exploitatie dienen;

  • b. de luchtvaartuigen bedoeld in post 3, onder e, alsmede de voorwerpen die met deze luchtvaartuigen vast verbonden zijn of die voor hun exploitatie dienen;’

1.6.2. Algemeen

Post a.4 voorziet in een nultarief voor de (binnenlandse) levering, intracommunautaire verwerving en invoer van:

  • de in de post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen; en

  • de voorwerpen die vast verbonden zijn aan of voor de exploitatie dienen van de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen.

Zie in dit verband post a.4 in samenhang met artikel 9, tweede lid, onderdeel b, artikel 17d en artikel 20, tweede lid, onderdeel b, van de Wet.

De communautaire basis van post a.4 is te vinden in de volgende onderdelen van artikel 148 van de btw-richtlijn:

  • voor de in post a.3, onderdelen a t/m d omschreven schepen: onderdelen a en b van artikel 148;

  • voor de in post a.3, onderdeel e, omschreven luchtvaartuigen: onderdeel e van artikel 148;

  • voor de voorwerpen die vast verbonden zijn of voor de exploitatie dienen van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen: onderdelen c en f van artikel 148.

1.6.3. Schepen en luchtvaartuigen omschreven in post a.3

In de toelichting op post a.3 wordt ingegaan op de in post a.4 bedoelde schepen en luchtvaartuigen. Kortheidshalve wordt hiernaar verwezen.

1.6.4. Levering van luchtvaartuigen bedoeld in post a.3, onderdeel e, aan niet in Nederland gevestigde afnemers

De ondernemer die het nultarief toepast moet de toepasselijkheid van het nultarief aantonen aan de hand van boeken en bescheiden (artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit). Bij de levering van luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3 geldt voor toepassing van het nultarief ook de voorwaarde dat de leverende ondernemer een schriftelijke verklaring overlegt van de afnemer van de luchtvaartuigen dat het gaat om luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3 (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 1°, van het Uitvoeringsbesluit). In de praktijk levert het afgeven van deze verklaring problemen op bij afnemers die niet in Nederland zijn gevestigd.

Goedkeuring

Onder de volgende (cumulatieve) voorwaarden keur ik goed dat het nultarief wordt toegepast op de levering van luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3, onderdeel e, aan niet in Nederland gevestigde afnemers, zonder het overleggen van de verklaring bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 1°, van het Uitvoeringsbesluit.

Voorwaarden

  • de afnemer is een leasemaatschappij of een luchtvaartmaatschappij waarbij 70% of meer van de vervoersactiviteiten van de luchtvaartmaatschappij bestaan uit het betaalde internationale vervoer;

  • de afnemer zou voor de levering van het luchtvaartuig recht hebben op teruggaaf van voorbelasting op de voet van richtlijn 2008/920 of de dertiende richtlijn21.

1.6.5. Boordbenodigdheden voor de schepen en luchtvaartuigen omschreven in post a.3

1.6.5.1. Algemeen

Post a.4 heeft betrekking op voorwerpen die na levering vast verbonden zijn of dienen voor de exploitatie van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (hierna aangeduid als: boordbenodigdheden) die worden geleverd aan de laatste schakel in de handelsketen.

1.6.5.2. Reikwijdte ‘boordbenodigdheden’

Bij boordbenodigdheden gaat het om goederen die kennelijk zijn bestemd om bedrijfsmatig te worden gebruikt op/in de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen. Met ‘goederen die kennelijk zijn bestemd voor bedrijfsmatig gebruik’ wordt gedoeld op goederen waarvan evident is/kenbaar is dat zij primair en daadwerkelijk bedrijfsmatig (zullen) worden gebruikt voor de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen. Hieronder vallen zowel goederen die na levering in het schip of luchtvaartuig worden verwerkt of daarop/daarin (blijvend) worden aangebracht, als goederen die blijvend deel gaan uitmaken van de losse inventaris van het schip of luchtvaartuig. Het gaat bijvoorbeeld om navigatie- en communicatieapparatuur (bijv. marifoons en bijbehorende antennes),zwemvesten, reddingsboeien en brandblussers.

Het komt voor dat reddingsorganisaties een boot/casco aanschaffen en die zelf inrichten als reddingsboot door middel van het aanbrengen van specifieke uitrusting in/aan de boot of het casco voor het verrichten van reddingswerkzaamheden op zee.

Goedkeuring

Ik keur goed dat goederen waarvan evident is/kenbaar is dat zij primair en daadwerkelijk (zullen) worden gebruikt om boten/casco’s in te richten als reddingsboten in de zin van post a.3, onderdeel b, worden aangemerkt als ‘boordbenodigdheden’ in de zin van de post. Op de levering van deze goederen kan het nultarief worden toegepast.

1.6.5.3. Levering aan laatste schakel

Met ‘levering22 aan de laatste schakel in de handelsketen’ wordt gedoeld op de levering aan de exploitant van het schip of het luchtvaartuig (zie onderdeel 1.5.9.4 van de toelichting op post a.3). Voor rangschikking onder de post is het niet noodzakelijk dat de boordbenodigdheden aan boord van het schip of luchtvaartuig worden afgeleverd. Als de boordbenodigdheden op een andere plaats worden afgeleverd23), is het voor toepassing van de post voldoende dat bij aflevering van de boordbenodigdheden op die andere plaats vaststaat, dat zij zijn bestemd voor een bepaald schip of luchtvaartuig dat onder post a.3 van Tabel II valt.

1.6.5.4. Niet onder de post vallende boordbenodigdheden/goederen

Tot de boordbenodigdheden behoren niet de goederen die worden aangeschaft door de eigenaar, kapitein en/of bemanning van een schip of luchtvaartuig en die in overwegende mate bestemd zijn voor hun persoonlijk gebruik. Het gaat om goederen die geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van consumptiegoederen. Voorbeelden van deze goederen zijn beeld- en geluidsapparatuur, desktop- en notebookcomputers en dergelijke apparatuur24, zoals tablets (Hoge Raad 11 september 2015, ECLI:NL:HR: 2015:2496), mobiele telefoons en smartphones. Deze goederen voor persoonlijk gebruik kunnen alleen nog onder het nultarief vallen als zij zijn te rangschikken onder post a.2 van Tabel II.

De levering van boordbenodigdheden waarvan de bestemming niet vaststaat of niet kan worden aangetoond, valt niet onder de post.

Goederen die deel uitmaken van de lading van een schip of luchtvaartuig zijn geen boordbenodigdheden in de zin van de post.

1.7. Post A 5

1.7.2. Invoer, levering en verwerving van goud

Op grond van post a 5 is de invoer, de levering en de intracommunautaire verwerving van goud dat bestemd is voor de Nederlandse Bank en voor de centrale banken van andere Lid-Staten, alsmede in voorkomend geval voor de centrale banken van andere staten, onderworpen aan het nultarief.

1.8. Post A 6

1.8.1. Inhoud van de post

De tekst van post a 6 luidt:

"goederen die worden vervoerd naar een andere Lid-Staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen;"

1.8.2. Intracommunautaire transacties

Op grond van post a 6 is het nultarief van toepassing op de levering van goederen die worden vervoerd naar een andere Lid-Staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Ingevolge artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit dient de aanspraak op het nultarief bij intracommunautaire leveringen te blijken uit boeken en bescheiden.

1.8.3. Intracommunautaire leveringen

Voor de toepassing van het nultarief moet sprake zijn van een intracommunautaire levering van goederen. Daaronder wordt verstaan een levering als bedoeld in artikel 3 van de Wet, waarbij de goederen waarop de levering betrekking heeft, vanuit Nederland worden verzonden of vervoerd naar een andere Lid-Staat. Voor toepassing van het regime van de intracommunautaire transacties maken leveringen als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de Wet, waarbij goederen naar een andere Lid-Staat worden vervoerd om aldaar te worden geïnstalleerd of gemonteerd, geen onderdeel uit van het begrip intracommunautaire levering. Dat is evenmin het geval met leveringen die als zogenoemde verkopen op afstand worden aangemerkt en waarvan de plaats van levering is gesitueerd ofwel in de Lid-Staat van vertrek van het vervoer ofwel in de Lid-Staat van aankomst van het vervoer. Voor de Nederlandse regelgeving zij verwezen naar artikel 5a van de Wet. Verder kunnen ook de leveringen, behoudens van nieuwe vervoermiddelen, door ondernemers die zijn ontheven van hun administratieve verplichtingen op grond van artikel 25, derde lid, van de Wet niet onder de post vallen.

1.8.4. Terugzending van goederen

Het kan voorkomen dat door een ondernemer verworven goederen vanwege gebreken worden teruggezonden aan de leverancier, hetzij voor een reparatie, hetzij definitief. Indien de goederen tijdelijk voor reparatie worden teruggezonden naar de verkoper, is dit niet aan te merken als een intracommunautaire levering aan de verkoper. In de gevallen waarin de goederen definitief worden teruggezonden is er evenmin sprake van een intracommunautaire levering aan de verkoper, indien de terugzending gepaard gaat met het uitreiken van een creditnota door de verkoper.

1.8.5. Verzending of vervoer van de goederen

Voor de toepassing van het nultarief moet voorts sprake zijn van verzending of vervoer van de goederen naar een andere Lid-Staat door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening. In verband hiermee kan het nultarief van post a 6 ook toepassing vinden indien het vervoer van de goederen door derden geschiedt. In gevallen waarin de goederen bijvoorbeeld af fabriek worden geleverd en deze door of in opdracht van de afnemer worden opgehaald, zal de leverancier echter niet altijd op de hoogte zijn van de bestemming die door de afnemer aan de goederen is gegeven, d.w.z. of de goederen in verband met de levering naar een andere Lid-Staat zijn vervoerd. Met name in de gevallen waarin de afnemer de goederen met eigen vervoer afhaalt, zal dan doorgaans sprake zijn van een situatie waarin de levering van de goederen als een belaste binnenlandse levering moet worden beschouwd, gevolgd door overbrenging van de goederen door de afnemer in de zin van artikel 3a, eerste lid, van de Wet. Deze overbrenging wordt met een levering gelijkgesteld en kan als zodanig op grond van post a 6 aan het nultarief zijn onderworpen. De door de leverancier in rekening gebrachte belasting kan in dat geval door de desbetreffende afnemer op een door of namens hem in te dienen binnenlandse aangifte in aftrek worden gebracht.

1.8.6. Opslag voorafgaande aan vervoer naar een andere Lid-Staat

Indien goederen na de levering worden opgeslagen alvorens zij door of voor rekening van de leverancier of afnemer naar een andere Lid-Staat worden vervoerd, moet er van worden uitgegaan dat geen sprake is van een intracommunautaire levering waarop het nultarief van de onderwerpelijke post toepassing kan vinden, maar van een belaste binnenlandse levering.

1.8.7. Aan vervoer voorafgaande handelingen

In de praktijk komt het voor dat met betrekking tot goederen die zijn verkocht aan een afnemer in een andere Lid-Staat door of in opdracht van de leverancier nog bepaalde handelingen, bijvoorbeeld het verpakken in de gewenste maat of samenstelling, worden verricht. Indien het verrichten of laten verrichten van deze handelingen onderdeel uitmaakt van de overeengekomen leveringscondities en de goederen daarna in verband met de levering naar de afnemer worden verzonden of vervoerd, is sprake van een intracommunautaire levering na het verrichten van de vorenbedoelde handelingen. Indien echter is overeengekomen dat de goederen aan de buitenlandse afnemer worden geleverd vóór het verrichten van dergelijke handelingen, terwijl bedoelde handelingen in opdracht van de afnemer na de levering en voor het vervoer worden verricht, dan is sprake van een binnenlandse levering aan de buitenlandse afnemer, na de handelingen gevolgd door een overbrenging van de goederen door de buitenlandse afnemer, welke overbrenging op de voet van artikel 3a, eerste lid, van de Wet als levering door deze afnemer wordt aangemerkt. Deze levering is op grond van post a 6 in beginsel aan het nultarief onderworpen. In dat geval kan de afnemer zowel de belasting wegens de levering als wegens de behandeling van de goederen op een door of namens hem in te dienen binnenlandse aangifte in aftrek brengen.

1.8.8. Belaste verwerving

In de Lid-Staat waar de goederen aankomen, dient voor de toepassing van het nultarief ten slotte sprake te zijn van een afnemer die aldaar een belastingplichtige is dan wel een niet-belastingplichtige rechtspersoon is voor wie de verwerving aan belastingheffing onderworpen is. Indien de afnemer bij de aankoop zijn BTW-identificatienummer opgeeft, mag de leverancier ervan uitgaan dat de afnemer de goederen intracommunautair zal verwerven en dat deze verwerving niet onder de uitzonderingsregeling van artikel 1a, tweede lid, van de Wet valt. De leverancier zal de aanspraak op toepassing van het nultarief voor het overige uiteraard dan nog wel op de gebruikelijke wijze met boeken en bescheiden moeten kunnen aantonen.

1.8.9. Afnemer met aankoopdrempel

Bij de levering van goederen door Nederlandse ondernemers kan zich de omstandigheid voordoen dat zijzelf niet kunnen vaststellen of, indien de afnemer van de goederen in de andere Lid-Staat een bijzondere afnemer is voor wie aldaar een aankoopdrempel geldt, in dat jaar of het voorgaande jaar de aankoopdrempel van die Lid-Staat is overschreden dan wel dat is geopteerd voor belaste intracommunautaire verwervingen. In die gevallen zal de afnemer de leverancier daarvan op de hoogte dienen te stellen. Indien de afnemer desgevraagd niet een BTW-identificatienummer opgeeft, zal het nultarief geen toepassing kunnen vinden. Een mededeling van de koper dat de goederen in de desbetreffende Lid-Staat niet in de belastingheffing ter zake van intracommunautaire verwerving zullen worden betrokken of dat hij aldaar niet over een BTW-identificatienummer beschikt zal door de leverancier uiteraard niet zonder meer kunnen worden aanvaard, indien de afnemer bij hem één aankoop doet ter waarde van een bedrag dat hoger is dan de in die Lid-Staat geldende aankoopdrempel of de ondernemer uit zijn administratie kan afleiden of anderszins kan weten dat die afnemer de drempel heeft overschreden of met zijn aankoop de drempel zal overschrijden. Wordt de leverancier, ondanks zijn bedenkingen, evenwel geen BTW-identificatienummer verstrekt, dan staat de kennelijke bedoeling van de afnemer om de verwerving in de andere Lid-Staat aan belastingheffing te onttrekken de toepassing van het nultarief in de weg.

1.8.10. Opeenvolgende transacties

Ten aanzien van opeenvolgende transacties, ook wel aangeduid als A-B-C-transacties, gelden in beginsel dezelfde regels als voor transacties waarbij slechts één leverancier en één afnemer zijn betrokken. Het gaat in deze gevallen om transacties tussen meerdere opeenvolgende leveranciers en afnemers die overeenkomsten hebben gesloten met betrekking tot hetzelfde goed dat vervolgens van de plaats waar de eerste leverancier er over beschikt wordt vervoerd naar de plaats waar de laatste afnemer het goed in zijn bezit wil ontvangen.

De onderlinge verkopen van de goederen resulterend in het brengen van de goederen in de macht van de laatste afnemer zijn, indien deze laatste afnemer de macht verkrijgt om als eigenaar over de desbetreffende goederen te beschikken, ieder op zich te beschouwen als leveringen van de goederen in de zin van artikel 3 van de Wet. Mede gelet op het derde lid van genoemd wetsartikel is daarvan in ieder geval sprake in gevallen waarin de juridische eigendom van het goed naar Nederlands recht rechtstreeks van de eerste leverancier op de laatste afnemer overgaat.

Voor de toepassing van de regeling inzake intracommunautaire transacties moet in deze gevallen elke transactie afzonderlijk worden beschouwd. Vervolgens moet onderscheid worden gemaakt tussen de transactie op grond waarvan de goederen naar de andere Lid-Staat worden vervoerd en de transactie(s) waarbij dat niet het geval is. Aangezien de regeling inzake intracommunautaire transacties in beginsel slechts op één transactie betrekking kan hebben, is die regeling ook slechts op eerstbedoelde transactie - de transactie op grond waarvan de goederen naar de andere Lid-Staat worden vervoerd - van toepassing. De leveringen, verricht in het kader van de andere transactie(s), vallen niet onder de regeling. De vraag in het kader van welke transactie de goederen worden vervoerd naar een andere Lid-Staat is afhankelijk van de wijze waarop de partijen hun contractsverhoudingen dienaangaande hebben ingericht. Duidelijk moet zijn wie het vervoer verricht c.q. voor wiens rekening het vervoer geschiedt.

Indien de intracommunautaire transactie met betrekking tot goederen die vanuit Nederland worden vervoerd, zich afspeelt tussen ondernemers die niet in Nederland zijn gevestigd of alhier geen vaste inrichting hebben, dan betekent dit dat de leverancier zich in Nederland voor de heffing van de belasting moet laten registreren omdat de intracommunautaire levering een in Nederland belastbare prestatie is. De hem in rekening gebrachte belasting kan hij dan als voorbelasting in aftrek brengen.

1.8.11. Vereenvoudigde regeling

Met betrekking tot bepaalde A-B-C-transacties geldt ingevolge de artikelen 10 tot en met 13 van de ministeriële regeling ter uitvoering van de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1992 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG (BTW) een vereenvoudigde regeling. Deze kan toepassing vinden op transacties waarbij slechts drie partijen zijn betrokken, elk van de drie partijen in een andere Lid-Staat is gevestigd en de intracommunautaire transactie zich tussen de eerste twee partijen afspeelt. Dit houdt in dat post a 6 ten aanzien van de levering door de eerste partij van toepassing kan zijn. De positie van de twee overige partijen is in voornoemde bepalingen geregeld.

Voor toepassing van de regeling dient derhalve sprake te zijn van drie ondernemers in drie verschillende Lid-Staten, te weten: ondernemer A in Lid-Staat 1, ondernemer B in Lid-Staat 2 en ondernemer C in Lid-Staat 3. In verband met de verkoop van de goederen door ondernemer A uit Lid-Staat 1 aan ondernemer B in Lid-Staat 2 en doorverkoop van de goederen door ondernemer B aan ondernemer C in Lid-Staat 3 worden de goederen ingevolge de overeenkomst tussen ondernemer A in Lid-Staat 1 en ondernemer B in Lid-Staat 2 naar ondernemer C in Lid-Staat 3 vervoerd. Zulks resulteert in een intracommunautaire levering van de goederen door ondernemer A in Lid-Staat 1 en intracommunautaire verwerving van de goederen door ondernemer B zowel in Lid-Staat 2 als in Lid-Staat 3, gevolgd door een binnenlandse levering van de goederen door ondernemer B aan ondernemer C in Lid-Staat 3.

Bij toepassing van de vereenvoudigde regeling kan in verband met de aard van de regeling slechts één der partijen in Nederland wonen, gevestigd zijn of aldaar een vaste inrichting hebben. Indien deze partij A is, kan deze een beroep doen op het nultarief van post a 6. Indien het B is, dient deze aan te tonen dat de goederen zijn bestemd om in Lid-Staat 3, zijnde de Lid-Staat van aankomst van het vervoer, aan C te worden geleverd en dat C als afnemer van de goederen de omzetbelasting ter zake van deze levering verschuldigd is via een verleggingsregeling overeenkomstig artikel 12, derde lid, van de Wet. Hij verkrijgt dan op grond van artikel 10 van de regeling teruggaaf van de wegens de intracommunautaire verwerving verschuldigde belasting, nu de goederen immers niet in Nederland aankomen. Indien het in Nederland om C gaat kan de belastingheffing wegens intracommunautaire verwerving door B hier te lande - waar de goederen in dit geval nu wel aankomen - op grond van artikel 11 van de regeling achterwege blijven, zulks in verband met de heffing over de binnenlandse levering bij C, op de voet van artikel 12, derde lid, van de Wet.

1.8.12. Accijnsgoederen

Ingevolge artikel 18 van de ministeriële regeling ter uitvoering van de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1992 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG (BTW) wordt voor de toepassing van post a 6 met betrekking tot accijnsgoederen die naar een andere Lid-Staat worden vervoerd ingevolge een levering aan een persoon waarvoor artikel 28bis, lid 1, onder a, tweede alinea, van de Zesde richtlijn toepassing vindt, als extra voorwaarde gesteld dat het vervoer van de accijnsgoederen overeenkomstig artikel 7, leden 4 en 5, of artikel 16 van Richtlijn 92/12/EEG geschiedt. In bedoelde gevallen gaat het om leveringen aan ondernemers en rechtspersonen, andere dan ondernemers, die niet onder de normale belastingheffing vallen - landbouwers die onder de landbouwregeling vallen, ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten, niet belastingplichtige rechtspersonen - maar die, hoewel zij de aankoopdrempel niet hebben overschreden, wegens de intracommunautaire verwerving van accijnsprodukten toch belasting verschuldigd zijn. Het nultarief van post a 6 geldt in dergelijke gevallen voor accijnsprodukten slechts indien die produkten overeenkomstig de vermelde bepalingen van de zogenoemde horizontale accijnsrichtlijn naar de Lid-Staat van verwerving worden vervoerd.

1.8.13. Nieuwe vervoermiddelen

Ingevolge artikel 7, zesde lid, van de Wet wordt degene die, anders dan als ondernemer, een nieuw vervoermiddel als bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet levert, welk vervoermiddel naar een andere Lid-Staat wordt vervoerd, met betrekking tot die levering als ondernemer aangemerkt. Ter zake van bedoelde levering kan alsdan een beroep worden gedaan op het nultarief van post a 6, waar tegenover de aan de desbetreffende persoon eerder in rekening gebrachte belasting overeenkomstig artikel 15, derde lid, van de Wet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht. Aan toepassing van het nultarief stelt artikel 12, tweede lid, onderdeel f van het Uitvoeringsbesluit de voorwaarde dat de leverancier aan de inspecteur de naam en adres meldt van degene aan wie de levering is verricht.

1.9. Post A 7

1.9.1. Inhoud van de post

De tekst van post a 7 luidt:

"accijnsgoederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns en die voor die soort goederen als zodanig is aangewezen;"

1.9.2. Accijnsgoederen

Door de toepasselijkheid van het nultarief op de levering van accijnsgoederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een accijnsgoederenplaats wordt bereikt dat deze leveringen, waarvoor de heffing van de accijns op grond van de Nederlandse accijnswetgeving is opgeschort, in Nederland evenmin aan heffing van omzetbelasting worden onderworpen.

Op grond van artikel 2 van de Regeling van 22 december 1993 is25 de post ook van toepassing met betrekking tot de levering van minerale oliën die zijn gebracht buiten een accijnsgoederenplaats en die niet worden gebracht naar een andere accijnsgoederenplaats die voor minerale oliën als zodanig is aangewezen, indien:

  • a. het buiten de accijnsgoederenplaats brengen van de minerale oliën ingevolge de Wet op de accijns niet als uitslag is of wordt aangemerkt;

  • b. voor het vervoer ingevolge de Wet op de accijns een geleidedocument is afgegeven; en

  • c. de minerale oliën niet worden vervoerd naar een andere Lid-Staat dan wel worden uitgevoerd of opgeslagen in een entrepot.

Bij de in de vorige alinea bedoelde gevallen gaat het met name om de levering van niet-veraccijnsde minerale oliën die voorafgaat aan de intracommunautaire levering van die minerale oliën. Bij transacties in minerale oliën worden veelal voorwaarden gehanteerd die inhouden dat de levering plaatsvindt onmiddellijk nadat de minerale oliën de accijnsgoederenplaats hebben verlaten.

Met betrekking tot de levering van accijnsgoederen als bedoeld in post a 7 kan post a 8 geen toepassing vinden (verwezen zij naar § 4 van hoofdstuk 3).

1.9.3. Formele vereisten bij opslag

Ingevolge artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit kan het nultarief van post a 7 alleen toepassing vinden ten aanzien van leveringen van accijnsgoederen indien de ondernemer beschikt over een schriftelijke verklaring van de ondernemer die de accijnsgoederen afneemt dat deze de goederen geleverd krijgt en in opslag neemt in een daarvoor in aanmerking komende accijnsgoederenplaats en dat deze de goederen niet aan dat regime zal onttrekken anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet door die ondernemer mogelijk is.

Blijkens artikel 36a, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking geldt als schriftelijke verklaring als bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit een factuur, een kopiefactuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de desbetreffende verklaring van de afnemer van de goederen en die vergezeld gaat van een verklaring van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats - zo dat een ander is dan de afnemer van de goederen - dat deze de goederen voor de ondernemer/afnemer in zijn accijnsgoederenplaats in opslag neemt of heeft.

De leverancier van de goederen moet voorts ingevolge artikel 36a, derde lid, van de Uitvoeringsbeschikking op de factuur die ter zake van de levering wordt uitgereikt, vermelden: "levering met toepassing van Tabel II, post a 7".

Indien de leverancier of de afnemer, dan wel beiden, niet in Nederland wonen of zijn gevestigd, dan wel geen vaste inrichting in Nederland hebben, is blijkens de laatste alinea van artikel 12, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit voor de toepassing van het nultarief bovendien vereist dat zij een fiscaal vertegenwoordiger met een algemene vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit hebben aangesteld. In plaats daarvan kan26 ingevolge artikel 3 van de Regeling van 22 december 1993 ook een fiscaal vertegenwoordiger met een beperkte vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit jo. artikel 4 van genoemde Regeling worden aangesteld.

Voor de toepassing van het nultarief zal tevens dienen vast te staan, dat de goederen ook daadwerkelijk in een accijnsgoederenplaats zijn opgeslagen. Voorshands kan er van worden uitgegaan dat zulks het geval is indien de in de tweede alinea van deze paragraaf bedoelde verklaring van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats wordt overgelegd.

1.9.4. Formele vereisten bij levering in AGP

Indien de afnemer de goederen doorlevert binnen het regime van de accijnsgoederenplaats, geldt met betrekking tot de toepassing van het nultarief van post a 7 ten aanzien van deze doorlevering opnieuw de in het hiervoor genoemde in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen voorwaarde. De in deze voorwaarde bedoelde verklaring van de ondernemer die de goederen afneemt, zal alsdan dienen in te houden dat deze de goederen in opslag in een daarvoor in aanmerking komende accijnsgoederenplaats geleverd krijgt en dat deze de goederen niet aan dat regime zal onttrekken anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet door die ondernemer mogelijk is.

Voorts geldt met betrekking tot de toepassing van het nultarief ten aanzien van de doorlevering van de goederen hetzelfde als hetgeen hiervoor in § 3 met betrekking tot de daadwerkelijke opslag van de goederen in een accijnsgoederenplaats is opgemerkt.

1.9.5. Formele vereisten bij levering buiten AGP

In de gevallen als bedoeld in § 2, tweede alinea, wijken de formele vereisten voor toepassing van het nultarief in de volgende opzichten af van de in § 3 vermelde vereisten:

Overigens geldt ook hier dat indien de leverancier of de afnemer, dan wel beiden, niet in Nederland wonen of zijn gevestigd, dan wel geen vaste inrichting in Nederland hebben, blijkens de laatste alinea van artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit voor de toepassing van het nultarief bovendien is vereist dat zij een fiscaal vertegenwoordiger met een algemene vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit hebben aangesteld. In plaats daarvan kan27 ingevolge artikel 3 van de Regeling van 22 december 1993 ook een fiscaal vertegenwoordiger met een beperkte vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit jo. artikel 4 van genoemde Regeling worden aangesteld.

1.9.6. Invoer van accijnsgoederen

In het geval waarin goederen worden ingevoerd en vervolgens naar een accijnsgoederenplaats worden gebracht, strekt de toepassing van het onderwerpelijke nultarief zich niet uit tot de wegens de invoer van de goederen verschuldigde omzetbelasting. In voorkomend geval kan deze belasting overigens met toepassing van de zogenoemde verleggingsregeling van artikel 23 van de Wet worden geheven en op de voet van artikel 15 en eventueel artikel 17 van de Wet in aftrek worden gebracht of overeenkomstig artikel 33 van de Wet worden teruggevraagd.

1.9.7. Intracommunautaire verwerving van accijnsgoederen

Accijnsgoederen die vanuit een andere Lid-Staat naar een accijnsgoederenplaats worden vervoerd, vallen evenmin onder de post, wat met zich brengt dat de verwerving van die goederen in Nederland eveneens aan belastingheffing is onderworpen. Ook in dit geval kan de verschuldigd geworden belasting op de voet van artikel 15 en eventueel artikel 17 van de Wet in aftrek worden gebracht of overeenkomstig artikel 33 van de Wet worden teruggevraagd, althans voor zover deze bepalingen voor het desbetreffende accijnsgoed van toepassing zijn. Met betrekking tot de eventuele daarop volgende levering van de goederen binnen het regime van de desbetreffende accijnsgoederenplaats gelden voor de toepassing van het nultarief van post a 7 de in § 4 genoemde voorwaarden.

1.9.8. Wijziging van bestemming

Bij levering van accijnsgoederen met toepassing van post a 7, is de toepassing van het nultarief onder meer afhankelijk gesteld van de in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit bedoelde verklaring van de afnemer van de accijnsgoederen dat deze de desbetreffende goederen niet aan het regime van de accijnsgoederenplaats zal onttrekken anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet door die ondernemer mogelijk is. Ingevolge artikel 12, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt de belasting alsnog verschuldigd naar het algemene of verlaagde tarief indien de afnemer die de bedoelde verklaring heeft afgegeven aan de goederen een andere bestemming geeft. In het geval dat de goederen een andere bestemming verkrijgen door toedoen van de afnemer, zal de belasting gelet op artikel 20, tweede lid, tweede zin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden geheven van degene door wiens toedoen het nultarief achteraf niet toepasbaar moet worden geacht. Voor de vaststelling van het na te heffen bedrag aan belasting moet in de maatstaf van heffing ook worden begrepen het bedrag van de accijns dat voor die goederen ingevolge de Wet op de accijns bij uitslag verschuldigd zou zijn.

1.9.9. Uitvoer van accijnsgoederen

Op goederen die vanuit een accijnsgoederenplaats worden geleverd en vervoerd naar een land buiten de Gemeenschap, is het nultarief van post a 2 van toepassing. Op goederen die worden geleverd en vervoerd naar een andere Lid-Staat, alwaar zij aan heffing wegens een intracommunautaire verwerving zijn onderworpen, is het nultarief van post a 6 van toepassing.

1.10. Post A 8

1.10.1. Inhoud van de post

De tekst van post a 8 luidt:

"bij ministeriële regeling aan te wijzen goederen of soorten van goederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een ander entrepot dan een douane-entrepot als bedoeld in artikel 16, lid 1, A en B, onder e, van de Zesde richtlijn. Hetgeen onder entrepot wordt verstaan, wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vastgesteld bij ministeriële regeling;"

1.10.2. Bulkgoederen

Met post a 8 wordt bewerkstelligd, dat goederen die regelmatig en in bulkhoeveelheden worden verhandeld tussen ondernemers, in aanmerking komen voor toepassing van het nultarief. De voor toepassing van genoemd tarief in aanmerking komende goederen zijn aangewezen bij ministeriële regeling. Voorts moeten de goederen worden gebracht naar of zich bevinden in een ander entrepot dan een douane-entrepot als bedoeld in artikel 16, lid 1, A en B, onder e, van de Zesde richtlijn. Wat daaronder wordt verstaan, wordt ingevolge de tekst van de post eveneens bij ministeriële regeling aangegeven. Zoals uit het navolgende blijkt, voorziet post a 8 in feite in de toepassing van het nultarief op leveringen van aangewezen goederensoorten tussen ondernemers die als vergunninghouders van de onderwerpelijke entrepots de desbetreffende goederen in hun bedrijfsvermogen hebben. Het bepaalde in post a 8 geldt niet als het gaat om accijnsgoederen die worden geleverd met toepassing van post a 7 (verwezen zij naar § 4 van hoofdstuk 3).

1.10.3. Aangewezen goederen

De voor toepassing van post a 8 in aanmerking komende goederen zijn aangewezen bij artikel 36b van de Uitvoeringsbeschikking. Blijkens genoemde bepaling kunnen dit alleen produkten zijn die niet bestemd zijn zonder nadere be- of verwerking in de particuliere verbruikssfeer te worden gebracht. De met inachtneming van deze beperking voor toepassing van de post in aanmerking komende goederen zijn vermeld in bijlage I van de Uitvoeringsbeschikking. Bij de in de desbetreffende bijlage vermelde goederen is aangesloten bij de gecombineerde nomenclatuur

Zoals in het vorenstaande is aangegeven betreft een en ander niet alle onder de vermelde hoofdstukken c.q. posten van de gecombineerde nomenclatuur vallende goederen, doch slechts de onder bedoelde hoofdstukken c.q. posten vallende goederen welke niet bestemd zijn zonder nadere be- of verwerking in de particuliere verbruikssfeer te worden gebracht. In dit verband kan overigens onder be- en verwerken mede worden verstaan het verpakken of ompakken van goederen, wat met zich brengt dat enerzijds goederen in bulk onder de post kunnen worden gerangschikt en anderzijds goederen in verpakking welke deze geschikt doet zijn om in de particuliere verbruikssfeer te worden gebracht niet voor toepassing van de post in aanmerking kunnen komen.

1.10.4. Entrepot

Wat bij toepassing van post a 8 onder het in die post bedoelde entrepot dient te worden verstaan, is niet in zijn algemeenheid in enige ministerile regeling met zoveel woorden aangegeven. In artikel 36c van de Uitvoeringsbeschikking is dienaangaande slechts bepaald, dat ondernemers die leveringen van goederen verrichten als bedoeld in de bij genoemde beschikking behorende bijlage met betrekking tot die goederen, voor zover in Nederland aanwezig, in aanmerking komen voor een vergunning voor een entrepot als bedoeld in post a 8.

Blijkens de verdere uitwerking van de onderwerpelijke regeling betreft het in post a 8 bedoelde entrepot niet een bepaalde locatie waar de desbetreffende goederen zijn opgeslagen. In feite zijn dan ook alleen de leveringen van de goederen aan vergunninghouders aan het nultarief onderworpen. De goederen worden geacht in het entrepot van een vergunninghouder te zijn beland indien zij na de levering tot diens bedrijfsvermogen zijn gaan behoren. Deze kan op zijn beurt de goederen met toepassing van post a 8 alleen doorleveren indien de afnemer eveneens over een vergunning voor een entrepot beschikt.

1.10.5. Formele vereisten

Ingevolge artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit kan het nultarief van post a 8 alleen toepassing vinden ten aanzien van leveringen van goederen als bedoeld bij post a 8, indien de ondernemer beschikt over een schriftelijke verklaring van de ondernemer die de goederen afneemt dat deze de goederen geleverd krijgt en in opslag neemt in zijn entrepot als bedoeld in post a 8, onder vermelding van het nummer van zijn entrepotvergunning, en dat deze de goederen niet aan dat regime zal onttrekken anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet door die ondernemer mogelijk is.

De leverancier van de goederen moet voorts ingevolge artikel 36a, derde lid, van de Uitvoeringsbeschikking op de factuur die ter zake van de levering wordt uitgereikt, vermelden: "levering met toepassing van Tabel II, post a 8".

Indien de leverancier of de afnemer, dan wel beiden, niet in Nederland wonen of zijn gevestigd, dan wel geen vaste inrichting in Nederland hebben, is blijkens de laatste alinea van artikel 12, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit voor de toepassing van het nultarief bovendien vereist dat zij een fiscaal vertegenwoordiger met algemene vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit hebben aangesteld. In plaats daarvan kan28 ingevolge artikel 3 van de Regeling van 22 december 1993 ook een fiscaal vertegenwoordiger met een beperkte vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit jo. artikel 4 van genoemde Regeling worden aangesteld.

1.10.6. Schriftelijke verklaring

Blijkens artikel 36a, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking geldt als schriftelijke verklaring als bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit een factuur, een kopiefactuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de desbetreffende verklaring van de afnemer van de goederen.

1.10.7. Invoer van bulkgoederen

In het geval waarin goederen worden ingevoerd en vervolgens naar een entrepot als bedoeld in post a 8 worden gebracht strekt de toepassing van het onderwerpelijke nultarief zich niet uit tot de wegens de invoer van de goederen verschuldigde omzetbelasting. In voorkomend geval kan deze belasting overigens met toepassing van de zogenoemde verleggingsregeling van artikel 23 van de Wet worden geheven en op de voet van artikel 15 en eventueel artikel 17 van de Wet in aftrek worden gebracht of overeenkomstig artikel 33 van de Wet worden teruggevraagd.

1.10.8. Intracommunautaire verwerving van bulkgoederen

Goederen die vanuit een andere Lid-Staat aan een vergunninghouder voor een entrepot als bedoeld in post a 8 worden vervoerd en voor entreposering zijn aangewezen, vallen evenmin onder de post, wat met zich brengt dat de verwerving van die goederen in Nederland eveneens aan belastingheffing is onderworpen. Ook in dit geval kan deze belasting op de voet van artikel 15 en eventueel artikel 17 van de Wet in aftrek worden gebracht of overeenkomstig artikel 33 van de Wet worden teruggevraagd. Met betrekking tot de eventuele daarop volgende levering van de goederen gelden voor de toepassing van het nultarief van post a 8 de in § 5 genoemde voorwaarden.

1.10.9. Wijziging van bestemming

Bij levering van bulkgoederen met toepassing van post a 8, is de toepassing van het nultarief onder meer afhankelijk gesteld van de in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit bedoelde verklaring van de afnemer van de bulkgoederen dat deze de desbetreffende goederen niet aan het regime van het entrepot van post a 8 zal onttrekken anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet door die ondernemer mogelijk is. Ingevolge artikel 12, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt de belasting alsnog verschuldigd naar het algemene of verlaagde tarief indien de afnemer die de bedoelde verklaring heeft afgegeven aan de goederen een andere bestemming geeft. In het geval dat de goederen een andere bestemming verkrijgen door toedoen van de afnemer, zal de belasting gelet op artikel 20, tweede lid, tweede zin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden geheven van degene door wiens toedoen het nultarief achteraf niet toepasbaar moet worden geacht.

1.10.10. Uitvoer van bulkgoederen

Op goederen die vanuit een entrepot als bedoeld in post a 8 worden geleverd en vervoerd naar een land buiten de Gemeenschap is het nultarief van post a 2 van toepassing. Op goederen die worden geleverd en vervoerd naar een andere Lid-Staat, alwaar zij aan heffing wegens een intracommunautaire verwerving zijn onderworpen, is het nultarief van post a 6 van toepassing.

1.11. Post B 1

1.11.1. Inhoud van de post

De tekst van post b 1 luidt:

"de diensten welke worden verricht ten aanzien van goederen als zijn bedoeld onder de posten a 1 tot en met a 4, a 7 en a 8;"

1.11.2. Binnenkomende en uitgaande goederen

Met betrekking tot diensten die in een zee- of luchthaven in het kader van het de Gemeenschap in- en uitgaande vervoer en het daarop aansluitende of daaraan voorafgaande vervoer worden verricht met betrekking tot de Gemeenschap binnenkomende of uitgaande goederen, kan worden aangenomen dat steeds overeenkomstig post b 1 het nultarief van toepassing is. In verband met het tot stand komen van de gemeenschappelijke markt moet wat dit betreft overigens wel aan de hand van boeken en bescheiden een onderscheid worden gemaakt tussen goederen die de zee- of luchthaven:

  • a. hebben bereikt vanuit een buiten de Gemeenschap gelegen land of anderszins onder een douaneregeling;

  • b. zullen verlaten met als bestemming een land buiten de Gemeenschap ;

  • c. hebben bereikt vanuit een plaats binnen de Gemeenschap;

  • d. zullen verlaten met als bestemming een plaats binnen de Gemeenschap, na uit een plaats binnen Nederland c.q. de Gemeenschap te zijn aangevoerd.

Met betrekking tot diensten die elders dan in een zee- of luchthaven worden verricht, zal bij het aantonen van de aanspraak op toepassing van het nultarief aan de hand van boeken en bescheiden daaruit steeds de omstandigheid dienen te blijken dat de diensten goederen betreffen die op het tijdstip van het verrichten van de desbetreffende prestatie onder de posten a 1 en a 2 zijn te rangschikken.

Onder de post vallen diensten ten aanzien van goederen die deel uitmaken van de hiervoor onder a en b bedoelde in- en uitgaande vervoersbewegingen, bij het binnenkomen van de Gemeenschap tot op de plaats van invoer, bij het verlaten van de Gemeenschap vanaf de plaats van inlading met de bestemming uitvoer uit de Gemeenschap, het vervoer zelf daaronder begrepen. Op het - eventueel aansluitend binnenlandse - vervoer van binnengekomen goederen die niet meer onder post a 1 zijn te rangschikken omdat zij inmiddels ten invoer zijn aangegeven is het nultarief van post b 2 van toepassing. Verwezen zij naar de op genoemde post hierna gegeven toelichting.

Voorts vallen onder de post diensten ten aanzien van zeeschepen en luchtvaartuigen, ongeacht hun herkomst of bestemming. Voor een toelichting op dit onderwerp wordt verwezen naar § 7 tot en met § 10 hierna.

Vorenstaande uitgangspunten worden in het navolgende nader uitgewerkt.

1.11.3. Prestaties in het in- en uitgaande vervoer

Als prestaties die worden verricht in het kader van het in- en uitgaande vervoer en het daarop aansluitende of daaraan voorafgaande vervoer van goederen die de Gemeenschap binnenkomen of uitgaan en die in de situaties als bedoeld in § 2, onder a en b, voor toepassing van het nultarief in aanmerking komen, kunnen worden aangemerkt prestaties zoals:

  • a. het laden en lossen van zeeschepen, luchtvaartuigen, binnenschepen, wagons en vrachtauto's. Hieronder valt onder meer te begrijpen het stuwen en vastzetten van de lading van de desbetreffende vervoermiddelen. Indien bij het hier bedoelde laden en lossen sprake is van levering of terbeschikkingstelling van water, stoom, elektrische stroom, communicatiemiddelen, stikstof en dergelijke, kan daarop eveneens het nultarief worden toegepast;

  • b. de opslag in een loods of op de wal. De dienst welke bestaat uit de opslag van goederen welke de Gemeenschap zijn binnengekomen of anderszins onder een douaneregeling zijn geplaatst, blijft, ook nadat de goederen deze status hebben verloren, aan het nultarief onderworpen indien het betreft de gebruikelijke voortzetting van de lopende opslag gedurende de korte tijd (maximaal een maand) welke normaliter verloopt tussen de vrijmaking van de goederen en het wegvoeren daarvan. Indien de opslag overgaat in een langduriger opslag, wordt vanaf dat tijdstip omzetbelasting naar het algemene tarief verschuldigd;

  • c. het ter beschikking stellen van kranen, vorkheftrucks en dergelijke met bedienend personeel voor het laden en lossen;

  • d. de prestaties van controlebedrijven, zoals tellen, wegen, meten, bemonsteren, merken en dergelijke.

  • e. het sorteren, inspecteren, merken en verzegelen van de lading. Onder inspecteren valt eveneens te rangschikken deskundigenonderzoek, bij voorbeeld monsteronderzoek, van de lading van het vervoermiddel, al dan niet in verband met schade.

Het nultarief kan voorts toepassing vinden ten aanzien van het verrichten van douaneformaliteiten met betrekking tot de Gemeenschap binnengekomen goederen en anderszins onder een douaneregeling vallende goederen, alsmede met betrekking tot goederen welke uit de Gemeenschap worden uitgevoerd, ook indien dit laatste uitvoer door niet-ondernemers zou betreffen.

1.11.4. Aantonen van het nultarief met betrekking tot vervoer

Met betrekking tot het vervoer van de Gemeenschap binnengekomen goederen en goederen die uit de Gemeenschap worden uitgevoerd kan het nultarief van toepassing worden geacht, indien op het vervoerdocument als afzender onderscheidenlijk geadresseerde staat vermeld een cargadoor, zeerederij, luchtbevrachter, luchtvaartmaatschappij, douane-expediteur of internationale vervoerder en voorts uit de inhoud van een douanedocument blijkt, dat de goederen onmiddellijk voorafgaand aan dat vervoer vanuit een land buiten de Gemeenschap rechtstreeks of via een andere Lid-Staat onder een douaneregeling binnen Nederland werden gebracht dan wel dat zij aansluitend op dat vervoer naar een land buiten de Gemeenschap zullen worden vervoerd. Het vorenstaande neemt overigens niet weg, dat de mogelijkheid blijft bestaan de aanspraak op toepassing van het nultarief op andere dan de hiervoor aangegeven wijze aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen. Zulks zal zich met name kunnen voordoen met betrekking tot binnengekomen goederen die na het bereiken van de plaats van bestemming nog onder een douaneregeling vallen. Wat betreft het vervoer naar de plaats van bestemming van de Gemeenschap binnengekomen en in Nederland vrijgemaakte goederen, zij nog verwezen naar post b 2 en de daarop hierna gegeven toelichting. Zoals aldaar is aangegeven kan ten aanzien van bedoeld vervoer nadat de goederen zijn vrijgemaakt het nultarief nog toepassing vinden op het vervoer tot op de eerste plaats van bestemming in de Lid-Staat van invoer c.q. de eerste plaats van overlading in die Lid-Staat.

1.11.5. Bemiddeling

De dienst, bestaande uit de bemiddeling bij het sluiten van overeenkomsten tot het vervoer en de opslag van goederen als bedoeld in de onderhavige post, kan in alle gevallen eveneens aan het nultarief worden onderworpen. Van bemiddeling is sprake indien de tussenkomst geschiedt op naam en voor rekening van een derde. Geschiedt de tussenkomst op eigen naam dan is het nultarief van de onderhavige post daarop van toepassing. Er is dan immers op grond van artikel 4, derde lid, van de Wet sprake van twee afzonderlijke diensten. De diensten van in naam en voor rekening van derden handelende tussenpersonen die bemiddelen bij onder meer het bij post b 2 bedoelde vervoer van goederen tot op de plaats van bestemming zijn ingevolge post b 4 aan het nultarief onderworpen.

Aan het nultarief is voorts onderworpen het verlenen van bemiddeling bij het sluiten van overeenkomsten tot het leveren van goederen als zijn bedoeld in onderdelen a 1 tot en met a 4, a 7 en a 8 van Tabel II. Van bemiddeling is sprake indien de tussenkomst geschiedt op naam en voor rekening van een derde. Geschiedt de tussenkomst op eigen naam dan is op grond van artikel 3, vijfde lid, van de Wet sprake van twee afzonderlijke leveringen, waarvan de eerste niet steeds aan het nultarief behoeft te zijn onderworpen.

1.11.6. Overige onderwerpen in verband met het vervoer van goederen

Ontvangen voorschotprovisies (provisies ter zake van voorgeschoten invoerrechten, vervoerskosten en dergelijke) welke verband houden met aan het nultarief onderworpen prestaties, kunnen worden geacht eveneens aan dat tarief te zijn onderworpen.

Diensten welke worden verricht tegen zogenoemde overnametarieven kunnen in hun geheel aan het nultarief worden onderworpen indien de daarin opgenomen vervoersdiensten onder post b 1 en/of post b 2 kunnen worden gerangschikt. Indien bedoelde vervoersdiensten slechts ten dele voor toepassing van het nultarief in aanmerking komen, zullen de overnametarieven ook slechts voor een overeenkomstig deel aan dat tarief kunnen worden onderworpen.

Ten aanzien van de verhuur van dekkleden ten behoeve van het de Gemeenschap in- en uitgaand vervoer alsmede ten behoeve van de opslag van de desbetreffende goederen, kan het nultarief toepassing vinden.

Aan het nultarief kunnen voorts worden onderworpen het vervoer en de daarmee samenhangende prestaties, zoals opslag en verpakking van goederen (waaronder ook de levering van kisten) welke uit de Gemeenschap worden uitgevoerd voor ondernemers, anders dan in het kader van een levering van goederen, en voor anderen dan ondernemers. In dit verband kan worden gedacht aan uitvoer uit de Gemeenschap van verhuisboedels, erfboedels, huwelijksuitzetten, tentoonstellingsgoederen, orkestuitrusting en dergelijke.

1.11.7. Diensten ten aanzien van zeeschepen en van de lading van zeeschepen

Ingevolge post b 1 zijn voorts aan het nultarief onderworpen de diensten die worden verricht ten aanzien van zeeschepen. Het gaat hierbij om zeeschepen, ongeacht hun directe herkomst - binnen of buiten de Gemeenschap - of bestemming. Gelet op het bepaalde in artikel 15, onderdeel 8, van de Zesde richtlijn gaat het hierbij om diensten welke verricht worden voor de rechtstreekse behoeften van de desbetreffende schepen en hun lading. Onder deze diensten zijn tevens te begrijpen de diensten welke worden verleend aan de reder ten behoeve van de exploitatie van het zeeschip, zoals diensten van scheepsagenten.

Ingevolge genoemde bepaling van de Zesde Richtlijn kan het nultarief derhalve onder meer toepassing vinden ten aanzien van het slepen, het beloodsen en het bergen van zeeschepen, alsmede ten aanzien van het los- en vastmaken van zeeschepen, het classificeren, het verrichten van deskundigenonderzoek (al dan niet in verband met schade), het uitvoeren van onderhoudswerkzaamheden, herstellingen en dergelijke aan zeeschepen en prestaties waarvoor havengeld in verband met zeeschepen in rekening wordt gebracht. Ook de bevrachting van zeeschepen is aan het nultarief onderworpen. Ten slotte kan ook het vervoer van bemanningen van zeeschepen (het zogenoemde communicatievaren) en het vervoer van waterklerken onder de post worden gerangschikt.

Het nultarief van post b 1 kan mede toepassing vinden met betrekking tot diensten die worden verricht voor goederen die deel uitmaken van de lading van zeeschepen, indien het goederen betreft die zich in het vrije verkeer van de Europese Economische Gemeenschap bevinden. De diensten moeten rechtstreeks samenhangen met de lading van het zeeschip. Strikt genomen kunnen goederen slechts als lading van een vervoermiddel worden aangemerkt van het ogenblik waarop zij in het vervoermiddel worden geladen tot het ogenblik waarop zij uit het vervoermiddel worden gelost. Om problemen bij de afbakening van de genoemde Richtlijnbepaling te voorkomen, kan het nultarief worden toegepast met betrekking tot de diensten die worden genoemd in § 3, onder a tot met e, mits deze diensten worden verricht op het terrein dat rechtstreeks grenst aan de kade waar het desbetreffende, te laden of geloste zeeschip is afgemeerd. Immers naarmate de band tussen het vervoermiddel en de ladinggoederen vervaagt, hetgeen kan geschieden doordat de goederen geografisch verder van het vervoermiddel zijn verwijderd of, bij verblijf van de goederen buiten het vervoermiddel, door het verstrijken van de tijd, verliezen de goederen het karakter van lading. In verband hiermee geldt wat betreft de onder b bedoelde opslag in een loods of op de wal voor de toepassing van het nultarief een maximumtermijn van 30 dagen.

1.11.8. Bergen van zeeschepen

Onder het bergen van zeeschepen wordt verstaan het in veilige haven brengen van een schip dat met eigen middelen dit doel niet kan bereiken, hetgeen meer in het algemeen inhoudt elke werkzaamheid welke direct gericht is op het behoud van een zeeschip dat in bedoelde situatie verkeert, haar bemanning en lading. Mede als bergen van zeeschepen kan worden aangemerkt het verlenen van hulp aan in gevaar verkerende schepen teneinde schip, bemanning en lading in veiligheid te brengen, voor welke buitengewone diensten overeenkomstig de regels welke bij de sleepvaart gelden een afzonderlijke beloning pleegt te worden bedongen. Het nultarief kan ook op de overeengekomen beloning worden toegepast indien de opdracht tot bergen van het desbetreffende zeeschip naderhand niet blijkt te kunnen worden uitgevoerd.

Het nultarief mist toepassing ten aanzien van het ruimen van (wrakken van) zeeschepen die in openbare wateren zijn gestrand, gezonken of aan de grond geraakt of vastgeraakt op of in waterstaatswerken, indien dat ruimen plaatsvindt door of in opdracht van de beheerder van het water of waterstaatswerk. Alsdan moet worden aangenomen dat de dienst is gericht op het vrijmaken van het water of het waterstaatswerk. Hierbij is niet van belang of het object na het ruimen nog kan worden aangemerkt als zeeschip.

1.11.9. Overige onderwerpen in verband met zeeschepen

Het nultarief van post b 1 kan voorts worden toegepast op de verhuur en het charteren van zeeschepen, zoals time-charter (verhuur met bemanning), bare boat charter (verhuur zonder bemanning) en andere vormen van charter die niet het karakter hebben van (intracommunautair) goederenvervoer, alsmede op de bemiddeling bij de verhuur van zeeschepen.

Met betrekking tot zogenoemde shipmanagement wordt een vergoeding in rekening gebracht die uit verschillende elementen bestaat. Waar deze elementen alle betrekking hebben op diensten welke ten aanzien van zeeschepen worden verricht, zijn de ter zake in rekening te brengen vergoedingen onderworpen aan het nultarief van post b 1.

1.11.10. Diensten ten aanzien van luchtvaartuigen en van de lading van luchtvaartuigen

Onder post b 1 vallen eveneens de diensten welke worden verricht ten aanzien van luchtvaartuigen. Mede gelet op de tekst van het bepaalde in artikel 15, leden 6 en 9, van de Zesde richtlijn geldt zulks mede voor diensten welke ten aanzien van voor het goederenverkeer gebezigde luchtvaartuigen worden verricht. Als internationaal verkeer kan in deze worden aangemerkt het luchtvaartverkeer - lijnverkeer, chartervluchten en dergelijke - tussen dan wel op andere landen (de overige Lid-Staten van de Gemeenschap daaronder begrepen) dan Nederland. Voorts gaat het om luchtvaartuigen als zodanig, ongeacht hun directe herkomst - binnen of buiten de Gemeenschap - of bestemming. Gelet op het bepaalde in artikel 15, onder 9, van de Zesde richtlijn gaat het hierbij om diensten welke verricht worden voor de rechtstreekse behoeften van de desbetreffende luchtvaartuigen en hun lading. Onder de hier bedoelde diensten zijn tevens te begrijpen de diensten die worden verricht ten behoeve van de exploitatie van het luchtvaartuig.

Het nultarief kan worden toegepast op de verhuur en het charteren van deze luchtvaartuigen, op de bemiddeling bij de verhuur en het charteren van deze luchtvaartuigen, op de bevrachting van deze luchtvaartuigen, alsmede op prestaties waarvoor landingsrechten in rekening worden gebracht. Ook het herstellen, het onderhoud en dergelijke van de hier bedoelde luchtvaartuigen valt ingevolge post b 1 onder het nultarief.

Het nultarief van post b 1 kan mede toepassing vinden met betrekking tot diensten die worden verricht voor goederen die deel uitmaken van de lading van luchtvaartuigen, indien het goederen betreft die zich in het vrije verkeer van de Europese Economische Gemeenschap bevinden. De diensten moeten rechtstreeks samenhangen met de lading van het luchtvaartuig. Strikt genomen kunnen goederen slechts als lading van een vervoermiddel worden aangemerkt van het ogenblik waarop zij in het vervoermiddel worden geladen tot het ogenblik waarop zij uit het vervoermiddel worden gelost. Om problemen bij de afbakening van de genoemde Richtlijnbepaling te voorkomen, kan het nultarief worden toegepast met betrekking tot de diensten die worden genoemd in § 3, onder a tot met e, mits deze diensten worden verricht op het luchtvaartterrein. Immers naarmate de band tussen het vervoermiddel en de ladinggoederen vervaagt, hetgeen kan geschieden doordat de goederen geografisch verder van het vervoermiddel zijn verwijderd of, bij verblijf van de goederen buiten het vervoermiddel, door het verstrijken van de tijd, verliezen de goederen het karakter van lading. In verband hiermee geldt wat betreft de onder b bedoelde opslag in een loods of op de wal voor de toepassing van het nultarief een maximumtermijn van 30 dagen.

1.11.11. Diensten ten aanzien van containers

In verband met de bijzondere situatie welke zich voordoet bij het internationale vervoer van goederen met behulp van containers ontmoet het geen bezwaar dat het nultarief eveneens toepassing vindt op diensten ten aanzien van containers die in het internationale verkeer plegen te worden gebezigd. Als zodanige diensten kunnen worden aangemerkt het verhuren van bedoelde containers, het herstellen, onderhoudswerkzaamheden en dergelijke aan bedoelde containers, alsmede het vervoer en de opslag van lege containers als hier zijn bedoeld. Bij de toepassing van het vorenstaande dient onder internationaal verkeer te worden verstaan het vervoer tussen dan wel op andere landen (de overige Lid-Staten van de Gemeenschap daaronder begrepen) dan Nederland.

1.11.12. Diensten ten aanzien van goederen in een accijnsgoederenplaats

Onder post b 1 zijn voorts te rangschikken de diensten welke worden verricht ten aanzien van de in post a 7 bedoelde accijnsgoederen die naar een accijnsgoederenplaats worden gebracht of die zich daarin bevinden. Onder de post vallen derhalve het vervoer van de desbetreffende goederen naar de accijnsgoederenplaats waarin de goederen zullen worden opgeslagen, alsmede de dienst bestaande uit de opslag in de accijnsgoederenplaats, en voorts de overige handelingen welke op grond van de Wet op de accijns en de daarop gegronde voorschriften in de desbetreffende accijnsgoederenplaats zijn toegestaan voor zover daardoor de goederen, gelet op het gestelde in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit, niet in een zodanige staat komen te verkeren dat zij niet meer onder het toepassingsbereik van post a 7 vallen.

1.11.13. Diensten ten aanzien van bulkgoederen

Onder post b 1 zijn ten slotte te rangschikken de diensten welke worden verricht ten aanzien van de in post a 8 bedoelde bulkgoederen die naar een entrepot als bedoeld in genoemde post worden gebracht of die zich daarin bevinden. Onder de post vallen derhalve het vervoer van de desbetreffende goederen naar de plaats waar de desbetreffende vergunninghouder de goederen zal opslaan, alsmede in voorkomend geval de dienst bestaande uit de opslag van de desbetreffende goederen, en verdere handelingen met betrekking tot de goederen voor zover daardoor de goederen, gelet op het gestelde in artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit, niet in een zodanige staat komen te verkeren dat zij niet meer onder het toepassingsbereik van post a 8 vallen.

Wat betreft de toepassing van het nultarief ter zake van de hiervoor bedoelde diensten, zal de dienstverrichter over bewijsmiddelen moeten beschikken, waaruit blijkt dat de desbetreffende bulkgoederen onder het bereik van post a 8 vallen. De vergunninghouder zal de dienstverrichters van dergelijke bewijsmiddelen kunnen voorzien. Goedgekeurd wordt dat de dienstverrichters de aanspraak op toepassing van het nultarief in dezen aantonen aan de hand van een door de desbetreffende vergunninghouder afgegeven schriftelijke verklaring.

1.12. Post B 2

1.12.2. Plaats van bestemming

Gelet op hetgeen is bepaald in artikel 11, B, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn, moet er vanaf 1 januari 1993 met betrekking tot de vaststelling van de maatstaf van heffing bij invoer van worden uitgegaan dat de "plaats van bestemming" de eerste plaats van bestemming in de Lid-Staat van invoer is. Voorts kunnen op grond van artikel 14, lid 1, onder i, van genoemde richtlijn slechts de diensten (waaronder het vervoer) welke betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde overeenkomstig de hiervoor genoemde richtlijnbepaling in de maatstaf van heffing bij invoer is opgenomen, aan het nultarief worden onderworpen. In verband met laatstbedoelde bepaling worden op grond van artikel 19, tweede lid, onderdeel b, van de Wet (slechts) de kosten van het vervoer naar de plaats van bestemming in Nederland in de maatstaf van heffing bij invoer betrokken. De aansluiting van post b 2 op genoemde wetsbepaling is geregeld in artikel 15 van de ministeriële regeling ter uitvoering van de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1992 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG (BTW). Nader communautair overleg heeft echter inmiddels tot de conclusie geleid, dat in afwachting van verdere communautaire regelgeving ter zake voor de toepassing van het nultarief ten aanzien van het vervoer tot op de plaats van bestemming aangesloten kan worden bij de plaats van bestemming binnen de Gemeenschap, dus eventueel ook in een andere Lid-Staat dan de Lid-Staat van invoer.

1.12.3. Plaats van bestemming in de Gemeenschap

Onder plaats van bestemming in de Gemeenschap is te verstaan de plaats binnen de Gemeenschap waarheen degene voor wie de goederen zijn bestemd, blijkens de gegevens die op het moment van de invoer bekend zijn, de goederen wenst te zien overgebracht. In het merendeel van de gevallen zal dat de plaats zijn waar hij woont of is gevestigd. Het is echter niet uitgesloten dat degene voor wie de goederen zijn bestemd, deze goederen elders wenst te hebben bezorgd.

1.12.4. Geen plaats van bestemming bekend

Indien bij het doen van de invoeraangifte geen plaats van bestemming in de Lid-Staat van invoer of in een andere Lid-Staat kan worden aangewezen, bijvoorbeeld omdat er nog geen definitieve plaats van bestemming bekend is, wordt ingevolge de bepalingen van de richtlijn de plaats van bestemming geacht te zijn de plaats waar de eerste overlading in de Lid-Staat van invoer geschiedt. Ook in dit geval kan worden aangesloten bij de eerste plaats van overlading binnen de Gemeenschap, dus eventueel eveneens in een andere Lid-Staat dan de Lid-Staat van invoer. Overigens kan in gevallen waarin geen definitieve plaats van bestemming bekend is, maar bij de lossing van het binnenkomend vervoermiddel met betrekking tot die bestemming al wel zoveel vaststaat dat de goederen na lossing naar bijvoorbeeld een verdeelcentrum in Nederland of in een andere Lid-Staat waarvoor de goederen bestemd zijn zullen worden gebracht, die plaats als plaats van bestemming worden aangemerkt.

1.12.5. Nationaal c.q. intracommunautair traject

Uit het vorenstaande volgt, dat de kosten die betrekking hebben op het vervoer over een nationaal of intracommunautair traject dat begint op de plaats in Nederland die in de vrachtbrief of in andere op het vervoer van de goederen betrekking hebbende documenten als plaats van bestemming c.q. van eerste overlading is aangeduid, dan wel op de plaats van vrijmaking van de goederen indien van een eerste plaats van bestemming c.q. van overlading binnen de Gemeenschap niet kan worden gesproken, niet aan het nultarief zijn onderworpen maar afzonderlijk in de heffing van omzetbelasting zullen moeten worden betrokken. In het geval waarin aan de opdrachtgever in een andere Lid-Staat een BTW-identificatienummer is toegekend, en hij de dienst onder dat nummer afneemt is ingevolge artikel 6a, vierde lid, van de Wet het intracommunautair vervoer bij die opdrachtgever in de desbetreffende Lid-Staat aan belastingheffing onderworpen.

1.12.6. Aantonen van het nultarief

De toepassing van het nultarief kan worden aangetoond indien op het desbetreffende douanedocument een plaats van bestemming binnen de Gemeenschap is aangegeven (m.a.w. de kosten van het vervoer naar de plaats van bestemming zijn in de maatstaf van heffing bij invoer betrokken) en op het vervoerdocument als afzender staat vermeld een cargadoor, zeerederij, luchtbevrachter, luchtvaartmaatschappij, douane-expediteur of internationale vervoerder en voorts uit de inhoud van het douanedocument blijkt dat de goederen onmiddellijk voorafgaande aan dat vervoer vanuit een land buiten de Gemeenschap rechtstreeks of via een andere Lid-Staat onder een douaneregeling binnen Nederland werden gebracht en vrijgemaakt. Ook indien de heffing bij invoer op grond van artikel 23 van de Wet wordt verlegd naar degene voor wie de goederen zijn bestemd, kan aan de hand van het invoerdocument worden aangetoond dat de desbetreffende goederen worden vervoerd naar de bij invoer aangewezen plaats van bestemming; de omstandigheid dat op het invoerdocument in dergelijke gevallen niet de invoerwaarde voor de omzetbelasting is vermeld, is niet van belang. Immers in de post wordt niet de voorwaarde gesteld dat het vervoer tot de plaats van bestemming slechts aan het nultarief is onderworpen voor zover die vervoerskosten daadwerkelijk in de op het invoerdocument ten behoeve van de heffing van omzetbelasting vermelde invoerwaarde zijn opgenomen. De vervoerder behoeft slechts aan te tonen dat het gaat om vervoer van ingevoerde goederen naar de plaats van bestemming. Indien de vervoerder niet de beschikking verkrijgt over het douanedocument, kan door hem een kopie of een afschrift daarvan worden gebruikt.

1.12.7. Bemiddeling

De dienst, bestaande uit de bemiddeling bij het sluiten van overeenkomsten tot het vervoer als is bedoeld in de onderhavige post, is eveneens aan het nultarief onderworpen. Geschiedt de tussenkomst op eigen naam dan is het nultarief van de onderhavige post daarop van toepassing, bij bemiddeling op naam en voor rekening van derden is het nultarief van post b 4 van toepassing.

1.12.8. Overige onderwerpen

Diensten welke worden verricht tegen zogenoemde overnametarieven kunnen in hun geheel aan het nultarief worden onderworpen indien de daarin opgenomen vervoersdiensten onder post b 1 en/of post b 2 kunnen worden gerangschikt. Indien bedoelde vervoersdiensten slechts ten dele voor toepassing van het nultarief in aanmerking komen, zullen de overnametarieven ook slechts voor een overeenkomstig deel aan dat tarief kunnen worden onderworpen.

1.13. Post B 3

1.13.1. Inhoud van de post

De tekst van post b 3 luidt:

"het vervoer van personen door middel van zeeschepen of luchtvaartuigen, indien de plaats van bestemming of de plaats van vertrek buiten Nederland is gelegen;"

1.13.2. Internationaal personenvervoer

In post b 3 is het nultarief van toepassing verklaard ten aanzien van het vervoer van personen door middel van zeeschepen en luchtvaartuigen, indien de plaats van bestemming of de plaats van vertrek buiten Nederland is gelegen. Onder de werking van deze post kan ook worden gerekend de dienst welke wordt verricht met betrekking tot door de vervoerde personen meegevoerde bagage en personenauto's en motorrijwielen. Anders dan bij bijvoorbeeld de posten b 4 en b 5 is de werkingssfeer van post b 3 per 1 januari 1993 niet beperkt tot situaties welke gericht zijn op landen buiten de Gemeenschap. Ook het vervoer van personen van en naar in de andere Lid-Staten gelegen plaatsen door middel van zeeschepen of luchtvaartuigen blijft derhalve aan het nultarief onderworpen.

1.13.3. Bemiddeling

De dienst, bestaande uit de bemiddeling bij het sluiten van overeenkomsten tot het vervoer als is bedoeld in de onderhavige post, is eveneens aan het nultarief onderworpen. Geschiedt de tussenkomst op eigen naam dan is het nultarief van de onderhavige post daarop van toepassing, bij bemiddeling op naam en voor rekening van derden is het nultarief van post b 4 van toepassing.

1.14. Post B 4

1.14.1. Inhoud van de post

De tekst van post b 4 luidt:

"De diensten van tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van derden, welke betrekking hebben op niet in de Gemeenschap verrichte prestaties dan wel op prestaties als zijn bedoeld onder 2 en 3."

1.14.2. Diensten van tussenpersonen

Post b 4 bevat een nultarief voor diensten van tussenpersonen welke betrekking hebben op niet in de Gemeenschap verrichte prestaties, alsmede op prestaties bestaande uit het vervoer van ingevoerde goederen tot op de plaats van bestemming en het internationale vervoer van personen door middel van zeeschepen of luchtvaartuigen.

1.14.3. Niet in de Gemeenschap verrichte prestaties

Het verlenen van bemiddeling bij prestaties als bedoeld in artikel 6a, derde lid, onderdelen a en b, van de Wet wordt voor de heffing van omzetbelasting steeds geacht plaats te vinden binnen de Gemeenschap. Voor de toepassing van deze onderdelen van artikel 6a van de Wet heeft dit onderdeel van de post dan ook geen betekenis.

Dit onderdeel van de post heeft evenmin betekenis voor het verlenen van bemiddeling bij prestaties als bedoeld in artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van de Wet. Deze bemiddelingsdiensten worden geacht plaats te vinden daar waar de prestatie, waarbij wordt bemiddeld, wordt verricht. Het verlenen van bemiddeling bij niet in de Gemeenschap verrichte prestaties, dat wil zeggen bij levering en diensten welke ingevolge de communautaire en daarop gegronde nationale bepalingen niet in een tot de Gemeenschap behorende Lid-Staat plaatsvinden, zijn derhalve niet belastbaar binnen de Gemeenschap, óók niet indien deze bemiddelingsdiensten worden verricht onder het aan de afnemer toegekende Nederlandse BTW-identificatienummer. Immers in gevallen waarin de afnemer van de bemiddelingsdienst, deze dienst afneemt onder het Nederlandse BTW-identificatienummer, verlegt artikel 6a, vierde lid, van de Wet, alleen dan de plaats van dienst, indien het BTW-identificatienummer is toegekend in een andere Lid-Staat dan die waar op grond van het derde lid van die bepaling de plaats van dienst is gesitueerd. Artikel 6a van de Wet bewerkstelligt dus niet dat de plaats van de bemiddelingsdienst wordt verschoven van een plaats buiten de Gemeenschap naar een plaats binnen de Gemeenschap.

Bij de toepassing van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten 7° van de Wet, kan de post slechts toepassing vinden als de afnemer van de bemiddelingsdienst een ander is dan de afnemer van de prestatie waarbij wordt bemiddeld (de "hoofdprestatie"). Is de afnemer van de hoofdprestatie gevestigd buiten de Gemeenschap, zodat de hoofdprestatie geacht wordt plaats te vinden buiten de Gemeenschap, en is de afnemer van de bemiddelingsdienst in Nederland gevestigd, zodat de bemiddelingsdienst geacht wordt plaats te vinden in Nederland, dan is de bemiddelingsdienst op grond van de post aan het nultarief onderworpen.

1.14.4. Internationaal vervoer

Het vervoer van ingevoerde goederen tot op de plaats van bestemming heeft betrekking op goederen die van buiten de Gemeenschap komen en ziet wat in Nederland binnengebrachte goederen betreft op het vervoer tot op de plaats van bestemming binnen de Gemeenschap (verwezen zij naar § 2 van de toelichting op post b 2).

Wat in andere Lid-Staten binnengebrachte goederen betreft, waarvan het vervoer is aangevangen buiten de Gemeenschap, zijn de diensten van tussenpersonen welke betrekking hebben op dat vervoer tot op de plaats van bestemming in verband met het bepaalde in artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van de Wet niet in Nederland aan belastingheffing onderworpen.

Het internationale vervoer van personen door middel van zeeschepen of luchtvaartuigen ziet wat Nederland betreft op vervoer waarbij de plaats van bestemming of van vertrek buiten Nederland is gelegen.

De diensten van tussenpersonen met betrekking tot het overige internationale vervoer van personen met schepen en luchtvaartuigen, zijn in verband met het bepaalde in artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van de Wet niet in Nederland aan belastingheffing onderworpen.

1.14.5. Bemiddeling bij internationaal vervoer

De dienst, bestaande uit de bemiddeling bij het sluiten van overeenkomsten tot het in § 4 bedoelde internationale vervoer, omschreven in de posten b 2 en b 3, is steeds op grond van de genoemde posten c.q. op grond van de onderwerpelijke post aan het nultarief onderworpen. In gevallen waarin de tussenpersoon vervoersovereenkomsten op eigen naam sluit, is het nultarief van genoemde posten b 2 en b 3 daarop rechtstreeks van toepassing. Bij bemiddeling op naam en voor rekening van derden is het nultarief van post b 4 van toepassing.

1.15. Post B 5

1.15.1. Inhoud van de post

De tekst van post b 5 luidt:

"de diensten, bestaande in werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken welke zijn ontvangen ten einde die werkzaamheden in Nederland te ondergaan en naar een plaats buiten de Gemeenschap te worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van degene die de dienst heeft verricht, dan wel degene aan wie de dienst wordt verleend, indien deze laatste buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd;"

1.15.2. Actieve loonveredeling

Post b 5 bevat een nultarief voor de actieve loonveredeling. Dit nultarief is gegrond op artikel 15, lid 3, van de Zesde richtlijn. Op grond hiervan kan het nultarief o.a. toepassing vinden op diensten welke worden verricht ten aanzien van goederen welke door een ondernemer zijn ontvangen met het doel hier te lande één of meer bewerkingen te ondergaan en daarna uit de Gemeenschap worden uitgevoerd. Voor de toepassing van de post, die slechts ziet op de hier te lande uit te voeren werkzaamheden, doet het blijkens het bepaalde in genoemde richtlijnbepaling niet ter zake of de goederen zijn ingevoerd, dan wel in Nederland of in een andere Lid-Staat zijn verworven.

1.15.3. Uitvoer uit de Gemeenschap

In verband met de beperking van de begrippen invoer en uitvoer in het kader van het tot stand brengen binnen de Gemeenschap van een gemeenschappelijke markt per 1 januari 1993 tot goederenbewegingen vanuit of naar landen buiten de Gemeenschap is de post per genoemde datum beperkt tot goederen welke naar een plaats buiten de Gemeenschap worden verzonden of vervoerd, waarbij - in het geval waarin zulks geschiedt door of voor rekening van de opdrachtgever - de opdrachtgever ook buiten de Gemeenschap dient te wonen of te zijn gevestigd. Ingevolge artikel 16 van de ministerile regeling ter uitvoering van de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1992 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG (BTW) is de post echter ook van toepassing op gevallen waarin de opdrachtgever door of voor wiens rekening de goederen naar een plaats buiten de Gemeenschap worden verzonden of vervoerd buiten Nederland - dus eventueel ook in een andere Lid-Staat - woont of is gevestigd.

1.15.5. Inhoud van de post

De tekst van post b 6 luidt:

"het intracommunautaire goederenvervoer naar of vanaf de eilanden die de autonome regio's van de Azoren en van Madeira vormen, alsmede het vervoer van goederen tussen deze eilanden;"

1.15.6. Toelichting

De post voorziet in een nultarief voor intracommunautair goederenvervoer naar of vanaf de Azoren en Madeira, alsmede voor het goederenvervoer tussen deze eilanden. De bepaling houdt verband met de bijzondere status van de Azoren en Madeira die Portugal heeft bedongen bij de toetreding tot de Gemeenschap.

1.16. Intrekking aanschrijvingen en ingangsdatum

Met de verschijning van dit voorschrift hebben de navolgende voorschriften hun belang verloren en worden in verband daarmee ingetrokken:

  • - de Toelichting Tabel II (bijlage J bij de aanschrijving van 29 oktober 1968, nr. 120, gegeven bij de aanschrijving van 24 december 1968, nr. D 68/8848), zoals deze nadien is gewijzigd

  • - Vraag en Antwoord 74, inzake toepassing van het nul-tarief bij uitvoer van goederen

  • - de aanschrijving van 19 maart 1969, nr. D 69/1330 (OB/BTW-92), inzake toepassing van post a 2 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel II

  • - de aanschrijving van 30 september 1969, nr. D 69/1398 (OB/BTW-180), inzake toepassing van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel II

  • - de aanschrijving van 3 april 1970, nr. B 69/14411 (OB/BTW-227), zoals deze laatstelijk is herdrukt d.d. 8 april 1986, nr. 085-2323, inzake toepassing van post a 2 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel II

  • - de aanschrijving van 23 april 1970, nr. B 70/4270 (OB/BTW-233), inzake toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van goederen bestemd voor zeeschepen

  • - de aanschrijving van 7 januari 1971, nr. B 70/18103 (OB/BTW-280), zoals deze laatstelijk is herdrukt d.d. 6 september 1978, nr. 278-7092, inzake toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van het bergen c.q. het ruimen van zeeschepen

  • - de aanschrijving van 17 juli 1985, nr. 085-1399 (BTW-149), inzake uitbreiding van de territoriale zee tot 12 zeemijlen

  • - de aanschrijving van 22 augustus 1985, nr. 285-7456 (BTW-153/DAA-1232), inzake toepassing van post a 2 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel II in geval van uitvoer van goederen per post

  • - de aanschrijving van 9 februari 1988, nr. VB 87/1421 (BTW-220/DAA-1365), izake het inleveren van kentekenbewijzen bij de uitvoer van motorrijtuigen.

Het voorschrift kan worden aangehaald als "Voorschrift Tabel II".

Dit voorschrift heeft betrekking op de wetgeving zoals deze luidt met ingang van 1 januari 1993. In afwijking hiervan kan dit voorschrift met betrekking tot de toepassing van het nultarief op diensten verricht voor de lading van zeeschepen, waar het gaat om vervoerde goederen die voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, toepassing vinden met ingang van 1 april 1993. Op het verleden wordt in verband met de laatste toepassing van het nultarief niet teruggekomen.

  1. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Pb EU L 347 van 11 december 2006).

    ^ [1]
  2. Hieronder begrepen de wind off-shore-industrie.

    ^ [2]
  3. De territoriale wateren van Nederland strekken zich uit tot een afstand van 12 internationale zeemijlen gerekend vanaf de laagwaterlijn van de Nederlandse kust.

    ^ [3]
  4. D.w.z. een exploitatieverleden dat bekend is bij de huidige exploitant van het schip.

    ^ [4]
  5. De tijd dat het schip voor reparatie en/of onderhoud stilligt, telt niet mee voor het bepalen of wordt voldaan aan de hier bedoelde 70%-norm.

    ^ [5]
  6. D.w.z. de tijd dat het schip zich op volle zee bevindt voor het uitvoeren van werkzaamheden bedoeld in post a.3, onderdeel a, van Tabel II.

    ^ [6]
  7. Het gaat hier om nieuw gebouwde schepen of gebruikte schepen die van een andere exploitant zijn gekocht.

    ^ [7]
  8. Het begrip ‘exploitant’ wordt in onderdeel 1.5.9.4 omschreven.

    ^ [8]
  9. Met ‘nieuw’ wordt bedoeld: zonder exploitatieverleden bij de (huidige) exploitant.

    ^ [9]
  10. Deze eisen zijn opgenomen in het bemanningscertificaat.

    ^ [10]
  11. HvJ 22 december 2010, zaak C-116/10, (Bacino Charter) ECLI:EU:C:2010:824.

    ^ [11]
  12. Deze verklaring is vormvrij. Uit de verklaring moet in ieder geval blijken wie de exploitant is van het schip, om welk schip het gaat, of het gaat om een schip met of zonder (bekend) exploitatieverleden, op welk jaar de verklaring betrekking heeft en welke van de in onderdeel 1.5.3.4 beschreven berekeningsmethodes wordt toegepast voor toetsing of wordt voldaan aan de 70%-norm.

    ^ [12]
  13. Deze verklaring is vormvrij. Uit de verklaring moet in ieder geval blijken wie de exploitant is van het schip en waar deze exploitant is gevestigd, om welk schip het gaat, of het gaat om een schip met of zonder (bekend) exploitatieverleden, op welk jaar de verklaring betrekking heeft en welke van de in onderdeel 1.5.3.4 beschreven berekeningsmethodes wordt toegepast voor toetsing of wordt voldaan aan de 70%-norm.

    ^ [13]
  14. Volgens de jurisprudentie van het HvJ blijft de toepassing van het nultarief door de leverancier of dienstverrichter in stand ingeval niet is voldaan aan de voor het nultarief geldende voorwaarden, als hij te goeder trouw heeft gehandeld en alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en hij met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman heeft gehandeld (zie o.a. HvJ 21 februari 2008, zaak C-271/06, (Netto Supermarkt) ECLI:EU:C:105).

    ^ [14]
  15. de goederennomenclatuur als bedoeld in artikel 1 van de Verordening (EEG) 2658/87 van 23 juli 1987 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief.

    ^ [15]
  16. Onder het begrip ‘luchtvaartmaatschappij’ valt ook een onderdeel van een luchtvaartgroep/-concern dat zelfstandig vliegtuigen exploiteert.

    ^ [16]
  17. bijvoorbeeld het magazijn van de exploitant van het schip of het luchtvaartuig.

    ^ [17]
  18. De leverancier/bunkeraar sluit een overeenkomst tot levering met de op eigen naam handelende tussenpersoon en de op eigen naam handelende tussenpersoon sluit een overeenkomst tot levering met de exploitant van het schip of het luchtvaartuig.

    ^ [18]
  19. Zie r.o. 53 van het arrest Fast Bunkering Klaipėda UAB.

    ^ [19]
  20. Richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in Richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (Pb EU L 44 d.d. 20 februari 2008)

    ^ [20]
  21. Dertiende Richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (PbEG L 326 d.d. 21 november 1986)

    ^ [21]
  22. In het kader van de post wordt met ‘levering’ ook gedoeld op de intracommunautaire verwerving en de invoer.

    ^ [22]
  23. bijvoorbeeld het magazijn van de reder of de luchtvaartmaatschappij.

    ^ [23]
  24. Computers die behoren tot de standaarduitrusting van een zeeschip vallen wél onder post a.4 van Tabel II, als wordt voldaan aan de voor toepassing van het nultarief gestelde voorwaarden.

    ^ [24]
  25. Met ingang van 31 december 1993 (zie 3.51.00).

    ^ [25]
  26. Met ingang van 31 december 1993 (zie 3.51.00).

    ^ [26]
  27. Met ingang van 31 december 1993 (zie 3.51.00).

    ^ [27]
  28. Met ingang van 31 december 1993 (zie 3.51.00).

    ^ [28]
Terug naar begin van de pagina