Inleiding
1
Deze Standaard behandelt attest-opdrachten. Deze assurance-opdrachten zijn anders
dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie.
Die opdrachten worden in andere Standaarden behandeld. (Zie Par. A21 en A22)
2
Assurance-opdrachten omvatten:
-
• attest-opdrachten, waarbij een andere partij dan de accountant het onderzoeksobject
meet of evalueert ten opzichte van de criteria (Zie deze Standaard 3000A);
-
• directe-opdrachten, waarbij de accountant het onderzoeksobject meet of evalueert ten
opzicht van de criteria (Zie Standaard 3000D).
Deze Standaard 3000A bevat vereisten en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten specifiek voor
attest-opdrachten tot het verkrijgen van zowel een redelijke als een beperkte mate
van zekerheid.
3
Deze Standaard is gebaseerd op de veronderstelling dat:
-
a. de leden van het opdrachtteam alsmede de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (voor
de opdrachten waar er een is aangesteld) onderworpen zijn aan regels bij of krachtens
de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) of – indien van toepassing – andere wettelijke of professionele vereisten, die ten
minste gelijkwaardig zijn; en (Zie Par. A30, A31, A32, A33 en A34)
-
b. de accountant die de opdracht uitvoert werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantseenheid
die onderworpen is aan de NVKS. (Zie Par. A61, A62, A63, A64, A65 en A66)
4
Assurance-opdrachten van hoge kwaliteit vereisen, ten behoeve van het maatschappelijk
belang, kwaliteitsbeheersing binnen accountantseenheden en het naleven van ethische
principes, met inbegrip van onafhankelijkheidsvereisten. Accountants zullen met dergelijke
vereisten bekend zijn.
Als een andere eindverantwoordelijk professional dan een accountant ervoor kiest om
te vermelden dat hij deze of andere Standaarden heeft nageleefd, dient hij rekening
te houden met de regelgeving zoals omschreven in de vorige paragraaf.
Toepassingsgebied
5
Deze Standaard omvat assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling
van historische financiële informatie, zoals beschreven in het Stramien voor assurance-opdrachten (Stramien). Waar een specifieke Standaard relevant is voor het onderzoeksobject van
een bepaalde opdracht, is die Standaard van toepassing in aanvulling op deze Standaard.
(Zie Par. A21 en A22)
6
Niet alle opdrachten die door accountants worden uitgevoerd zijn assurance-opdrachten.
Andere opdrachten die veelvuldig worden uitgevoerd en die niet voldoen aan de definitie
in paragraaf 12(a) (en daardoor ook niet vallen onder deze Standaarden) zijn onder
meer:
-
a. opdrachten die vallen onder de Standaarden voor aan assurance verwante opdrachten
waaronder opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden
en samenstellingsopdrachten;
-
b. het verzorgen van belastingaangiftes waarbij geen conclusie wordt verwoord die zekerheid
verschaft; en
-
c. consultancy opdrachten (of adviesopdrachten) zoals management- en belastingadvies.
(Zie Par. A1)
7
Een assurance-opdracht die onder de Standaarden wordt uitgevoerd kan onderdeel uitmaken
van een grotere opdracht. In die omstandigheden zijn de Standaarden alleen maar relevant
voor het assurance-gedeelte van de opdracht.
8
De volgende opdrachten, die verenigbaar kunnen zijn met de beschrijving in paragraaf
12(a) worden niet gezien als assurance-opdrachten in termen van de Standaarden:
-
a. opdrachten om op te treden als getuige in rechtszaken met betrekking tot verslaggeving,
controleaangelegenheden, belastingen of overige aangelegenheden; en
-
b. opdrachten die professionele oordelen, standpunten of uitspraken omvatten waaraan
een gebruiker zekerheid zou kunnen ontlenen, indien alle van de onderstaande punten
van toepassing zijn:
-
1. deze oordelen, standpunten of uitspraken zijn van ondergeschikte betekenis binnen
de gehele opdracht;
-
2. het gebruik van elk uitgebracht schriftelijk rapport is uitdrukkelijk beperkt tot
alleen de beoogde gebruikers die in het rapport zijn gespecificeerd;
-
3. op grond van een schriftelijke afspraak met de gespecificeerde beoogde gebruikers
is de opdracht niet bedoeld als een assurance-opdracht; en
-
4. de opdracht wordt in het rapport van de accountant niet aangemerkt als een assurance-opdracht.
Ingangsdatum
9
Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
Doelstellingen
10
Bij het uitvoeren van een assurance-opdracht zijn de doelstellingen van de accountant:
-
a. het verkrijgen van een redelijke of beperkte mate van zekerheid of de informatie over
het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat;
-
b. het tot uitdrukking brengen van een conclusie met betrekking tot de uitkomst van de
meting of evaluatie van het onderzoeksobject door middel van een schriftelijk rapport.
Het rapport bevat een conclusie met een redelijke of beperkte mate van zekerheid en
tevens de basis voor de conclusie; (Zie Par. A2) en
-
c. het verder communiceren zoals door deze Standaard en andere relevante Standaarden
wordt vereist.
11
In die gevallen waarin er geen redelijke of beperkte mate van zekerheid kan worden
verkregen en een conclusie met beperking in het assurance-rapport van de accountant
in de gegeven omstandigheden onvoldoende is voor rapportering aan de beoogde gebruikers,
vereist deze Standaard dat de accountant:
Definities
12
In het kader van deze Standaard en andere Standaarden hebben de volgende termen de
hierna weergegeven betekenis, tenzij anders is aangegeven. (Zie Par. A27)
-
a.
assurance-opdracht – Een professionele dienst waarbij een accountant voldoende en geschikte assurance-informatie
wil verkrijgen om een conclusie tot uitdrukking te brengen om de mate van vertrouwen
van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij in de uitkomst
van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van criteria te versterken.
Elke assurance-opdracht wordt ingedeeld op basis van twee aspecten; of er sprake is van een opdracht met een redelijke of beperkte mate van zekerheid
en of er sprake is van een attest-opdracht dan wel een directe-opdracht (Zie Par. A3).
-
b.
assurance-vaardigheden en -technieken – De vaardigheden en technieken die door een accountant worden toegepast met betrekking
tot het plannen, het verzamelen van assurance-informatie, het evalueren van assurance-informatie,
communicatie en rapporteren. Deze onderscheiden zich van deskundigheid op het gebied
van het onderzoeksobject van een specifieke assurance-opdracht dan wel de meting of
evaluatie hiervan. (Zie Par. A9)
-
c.
criteria – De benchmarks die worden gebruikt om het onderzoeksobject te meten of evalueren.
De ‘van toepassing zijnde criteria’ zijn de criteria die voor die specifieke opdracht
worden gebruikt.(Zie Par. A10)
-
d.
omstandigheden van de opdracht – De context die de specifieke opdracht definieert. Deze wordt bepaald door:
-
1. de opdrachtvoorwaarden;
-
2. de vaststelling of het een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid
betreft;
-
3. de kenmerken van het onderzoeksobject;
-
4. de criteria voor toetsing;
-
5. de behoefte aan informatie van beoogde gebruikers;
-
6. relevante kenmerken van de verantwoordelijke partij;
-
7. de evalueerder; en
-
8. de opdrachtgever en haar omgeving;
-
9. overige aangelegenheden. Deze omvatten bijvoorbeeld gebeurtenissen, transacties, omstandigheden
en praktijken die een significante invloed kunnen hebben op de opdracht.
-
e.
opdrachtpartner – De partner of andere persoon binnen de accountantseenheid die verantwoordelijk
is voor de opdracht en de uitvoering daarvan en voor het assurance-rapport dat namens
de accountantseenheid wordt uitgebracht en aan wie, indien vereist, door een beroepsorganisatie
of een wettelijke, regelgevende of toezichthoudende instantie passende bevoegdheden
zijn toegekend. ‘Opdrachtpartner‘ dient waar relevant te worden gelezen als verwijzend
naar het equivalent binnen de publieke sector.
-
f.
opdrachtrisico – Het risico dat de accountant een onjuiste conclusie tot uitdrukking brengt wanneer
de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat.
(Zie Par. A11, A12, A13 en A14)
-
g.
opdrachtgever – De partij(en) die de accountant de opdracht geeft/geven om de assurance-opdracht
uit te voeren. (Zie Par. A15)
-
h.
opdrachtteam – Alle partners en staf die de opdracht uitvoeren, alsmede alle door de accountantseenheid
of een accountantseenheid die tot een netwerk behoort ingehuurde personen die werkzaamheden
voor de opdracht uitvoeren. Uitgesloten zijn dus door de accountantseenheid of een
accountantseenheid die tot een netwerk behoort ingeschakelde externe deskundigen.
-
i.
assurance-informatie – Informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot zijn conclusie.
Assurance-informatie omvat zowel informatie opgenomen in eventuele relevante informatiesystemen
en andere informatie. In het kader van de Standaarden geldt dat: (Zie Par. A146, A147,
A148, A149, A150, A151 en A152)
-
1. het voldoende zijn van assurance-informatie de maatstaf is voor de hoeveelheid assurance-informatie;
-
2. het geschikt zijn van assurance-informatie de maatstaf is voor de kwaliteit van assurance-informatie.
-
j.
accountantseenheid – Accountantspraktijk of accountantsafdeling als bedoeld in artikel 1 van de Verordening op de ledengroepen.
-
k.
historische financiële informatie – Informatie betreffende een specifieke entiteit die in financiële termen is uitgedrukt,
in eerste instantie ontleend is aan het administratieve systeem van die entiteit en
betrekking heeft op economische gebeurtenissen die in verslagperioden in het verleden
hebben plaatsgevonden of op economische situaties of omstandigheden die zich op bepaalde
momenten in het verleden hebben voorgedaan.
-
l.
interne auditfunctie – Een functie van een entiteit die assurance- en advies activiteiten uitvoert die
zijn opgezet om de effectiviteit van de governance, de risicobeheersings- en interne
beheersingsprocessen van de entiteit te evalueren en te verbeteren.
-
m.
beoogde gebruikers – De perso(o)nen, organisatie(s) of groep(en) waarvan de accountant verwacht dat
zij gebruik zullen maken van het assurance-rapport. In bepaalde gevallen kunnen de
beoogde gebruikers anderen zijn dan degenen aan wie het assurance-rapport is gericht.
(Zie Par. A16, A17, A18 en A37)
-
n.
evalueerder – De partij(en) die het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzichte van de criteria.
De evalueerder beschikt over deskundigheid betreffende het onderzoeksobject. (Zie
Par. A37 en A39)
-
o.
afwijking – Een verschil tussen de informatie over het onderzoeksobject en de geschikte meting
of evaluatie van het onderzoeksobject in overeenstemming met de criteria. Afwijkingen
kunnen al dan niet opzettelijk, kwalitatief of kwantitatief zijn en omvatten weglatingen.
-
p.
onjuiste voorstelling van zaken (met betrekking tot andere informatie) – Andere informatie die geen verband houdt met aangelegenheden die in de informatie
over het onderzoeksobject of in het assurance-rapport zijn vermeld en die onjuist
is vermeld of gepresenteerd. Een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling
van zaken kan de geloofwaardigheid ondermijnen van het document waarin de informatie
over het onderzoeksobject is opgenomen.
-
q.
andere informatie – Informatie (anders dan de informatie over het onderzoeksobject en het daarbij horende
assurance-rapport) die op grond van wet-, regelgeving of omdat dit gebruikelijk is,
is opgenomen in een document waarin de informatie over het onderzoeksobject en het
daarbij horende assurance-rapport zijn opgenomen.
-
r.
accountant – De term ‘accountant’ wordt in de Standaarden gebruikt om de persoon of personen
aan te duiden die de opdracht uitvoert/uitvoeren. Dit betreft gewoonlijk de opdrachtpartner
of andere leden van het opdrachtteam, of, indien van toepassing, de accountantseenheid.
Wanneer deze Standaard uitdrukkelijk bedoelt dat een vereiste of verantwoordelijkheid
door de opdrachtpartner moet worden vervuld, wordt de term ‘opdrachtpartner’ in plaats
van term ‘accountant’ gebruikt. (Zie Par. A37)
-
s.
door de accountant ingeschakelde deskundige – Een persoon of organisatie die over deskundigheid beschikt op een ander gebied
dan assurance, en van wie/waarvan de werkzaamheden op dat gebied door de accountant
worden gebruikt om hem te helpen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie.
Een door de accountant ingeschakelde deskundige kan een door hem ingeschakelde interne
deskundige zijn (die een partner of staf is, met inbegrip van tijdelijke staf, van
de eenheid van de accountant of een accountantseenheid dat tot een netwerk behoort)
of een door hem ingeschakelde externe deskundige.
-
t.
professionele oordeelsvorming – Het toepassen van relevante training, kennis en ervaring in de context van assurance-
en ethische Standaarden bij het maken van weloverwogen keuzes over de te treffen maatregelen
in de omstandigheden van de opdracht.
-
u.
professioneel-kritische instelling – Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling,
het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen en een
kritische evaluatie van assurance-informatie.
-
v.
verantwoordelijke partij – De partij(en) verantwoordelijk voor het onderzoeksobject. (Zie Par. A37)
-
w.
risico van een afwijking van materieel belang – Het risico dat de informatie over het onderzoeksobject voorafgaand aan de opdracht
een afwijking van materieel belang bevat.
-
x.
informatie over het onderzoeksobject – De informatie die het resultaat is van het toepassen van de criteria op het onderzoeksobject,
dat wil zeggen de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten
opzichte van de criteria, (Zie Par. A19)
-
y.
onderzoeksobject – Het verschijnsel dat wordt gemeten of geëvalueerd door de criteria toe te passen.
13
In het kader van deze Standaard en andere Standaarden dienen verwijzingen naar ‘geschikte
partij(en)’, in voorkomend geval, hierna te worden gelezen als ‘de verantwoordelijke
partij, de evalueerder, of de opdrachtgever’. (Zie Par. A20 en A37)
Vereisten
Het uitvoeren van een assurance-opdracht overeenkomstig de Standaarden
Het naleven van de Standaarden die voor de opdracht relevant zijn
14
De accountant dient deze Standaard na te leven alsmede elke specifieke Standaard met
betrekking tot het onderzoeksobject die voor de opdracht relevant is.
15
De accountant dient niet te vermelden dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd in overeenstemming
met deze of andere Standaarden tenzij hij deze heeft uitgevoerd in overeenstemming
met de vereisten van deze Standaard en met alle andere voor de opdracht relevante
Standaarden. (Zie Par. A21, A22, A170)
Tekst van een Standaard
16
De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van een Standaard, met inbegrip
van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten, om de doelstellingen te
begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen.(Zie Par. A23, A24, A25, A26,
A27 en A28)
Het naleven van relevante vereisten
17
Behoudens de volgende paragraaf dient de accountant alle vereisten van deze Standaard
en Standaarden specifiek voor het onderzoeksobject na te leven, tenzij in de omstandigheden
van de opdracht het vereiste niet relevant is omdat die van voorwaardelijke aard is
en de voorwaarde niet is vervuld. Vereisten die alleen van toepassing zijn op opdrachten
met een beperkte mate van zekerheid dan wel opdrachten met een redelijke mate van
zekerheid zijn in kolommen weergegeven met de letter ‘B’ (beperkte mate van zekerheid)
of ‘R’ (redelijke mate van zekerheid) na het nummer van de paragraaf. (Zie Par. A29)
18
In uitzonderlijke omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om af te
wijken van een relevante vereiste in een Standaard4. In die omstandigheden dient de
accountant alternatieve werkzaamheden uit te voeren om het doel van dit vereiste te
bereiken. De noodzaak dat de accountant van een relevante vereiste moet afwijken,
komt naar verwachting alleen voor wanneer wordt vereist dat er een specifieke maatregel
moet worden uitgevoerd en deze maatregel niet effectief zou zijn om het doel van het
vereiste te bereiken in de specifieke omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A29A)
Het niet bereiken van een doelstelling
19
Wanneer een doelstelling van deze Standaard of een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject
niet kan worden bereikt, dient de accountant te evalueren of hierdoor de conclusie
van de accountant dient te worden aangepast dan wel de opdracht dient te worden teruggegeven.
Dit laatste kan alleen indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving
mogelijk is. Het niet bereiken van een doelstelling in een relevante Standaard vormt
een belangrijke aangelegenheid die documentatie vereist overeenkomstig paragraaf 79
van deze Standaard.
Ethische voorschriften
20
De accountant dient de VGBA en de ViO na te leven of -indien van toepassing- andere wettelijke of professionele vereisten,
die ten minste gelijkwaardig zijn. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34 en A60)
Aanvaarding en continuering
21
De opdrachtpartner dient ervan overtuigd te zijn dat passende procedures met betrekking
tot aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten zijn gevolgd
door de accountantseenheid. De opdrachtpartner dient vast te stellen dat conclusies
die hieromtrent zijn getrokken passend zijn.
22
De accountant dient een assurance-opdracht alleen te aanvaarden of te continueren
wanneer: (Zie Par. A30, A31, A32, A33 en A34)
-
a. de accountant geen reden heeft te veronderstellen dat er aan de relevante ethische
voorschriften, met inbegrip van onafhankelijkheid, niet zal worden voldaan;
-
b. de accountant zich ervan heeft vergewist dat die personen die de opdracht uit moeten
voeren gezamenlijk over de juiste competentie en capaciteiten beschikken (Zie Par.
32); en
-
c. de basis waarop de opdracht wordt uitgevoerd overeengekomen is middels:
-
1. het vaststellen dat de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn (Zie
Par. 24, 25 en 26); en
-
2. het confirmeren dat er een gemeenschappelijk begrip bestaat tussen de accountant en
de opdrachtgever over de voorwaarden van de opdracht, met inbegrip van de rapporteringsverantwoordelijkheden
van de accountant.
23
Indien de opdrachtpartner informatie verkrijgt die ertoe zou hebben geleid dat de
accountantseenheid de opdracht zou hebben geweigerd als die informatie eerder beschikbaar
zou zijn geweest, dient de opdrachtpartner deze informatie onmiddellijk aan de accountantseenheid
mee te delen, zodat de accountantseenheid en de opdrachtpartner de noodzakelijke maatregelen
kunnen nemen.
Randvoorwaarden voor de assurance-opdracht
24
Teneinde vast te stellen of de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig
zijn, dient de accountant, op basis van voorlopige kennis van de omstandigheden van
de opdracht alsmede overleg met de geschikte partij(en), te bepalen of: (Zie Par.
A35 en A36)
-
a. de rollen en verantwoordelijkheden van de geschikte partijen passend zijn in de omstandigheden;
en (Zie Par. A37, A38 en A39)
-
b. de opdracht al de volgende kenmerken vertoont;
-
1. het onderzoeksobject is geschikt; (Zie Par. A40, A41, A42, A43, en A44)
-
2. de criteria waarvan de accountant verwacht dat deze worden toegepast bij het opstellen
van de informatie over het onderzoeksobject zijn geschikt voor de omstandigheden van
de opdracht, en vertonen de volgende kenmerken: (Zie Par. A45, A46, A47, A48, A49
en A50)
-
a. relevantie;
-
b. volledigheid;
-
c. betrouwbaarheid;
-
d. neutraliteit;
-
e. begrijpelijkheid.
-
3. de criteria waarvan de accountant verwacht dat deze worden toegepast bij het opstellen
van de informatie over het onderzoeksobject voor de beoogde gebruikers beschikbaar
zullen zijn; (Zie Par. A51 en A52)
-
4. de accountant verwacht dat hij in staat zal zijn assurance-informatie te verkrijgen
die nodig is om zijn conclusie te onderbouwen; (Zie Par. A53, A54 en A55)
-
5. de conclusie van de accountant zal, in de vorm die passend is voor een opdracht met
een redelijke of een beperkte mate van zekerheid, worden opgenomen in een schriftelijk
rapport; en
-
6. er een rationeel doel is waarbij, in het geval van een opdracht met een beperkte mate
van zekerheid, de accountant verwacht dat hij in staat is een zinvol niveau van zekerheid
te verkrijgen. (Zie Par. A56)
25
Wanneer de randvoorwaarden van een assurance-opdracht niet aanwezig zijn, dient de
accountant deze aangelegenheid met de opdrachtgever te bespreken. Indien er geen wijzigingen
kunnen worden aangebracht om te voldoen aan de randvoorwaarden, dient de accountant
de opdracht niet te aanvaarden als een assurance-opdracht, tenzij dit op grond van
wet- of regelgeving vereist is. Een opdracht die onder dergelijke omstandigheden is
uitgevoerd voldoet niet aan de Standaarden. Behoudens de situatie beschreven in paragraaf
25A, dient de accountant derhalve in het assurance-rapport geen verwijzingen op te
nemen naar het feit dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard of andere Standaarden
is uitgevoerd.
25A
Conform paragraaf 5 van de bijlage kunnen de accountant en de verantwoordelijke partij
overeenkomen om de beginselen van de Standaarden toe te passen op een opdracht wanneer
er geen andere beoogde gebruikers zijn dan de verantwoordelijke partij maar waar er
aan alle andere vereisten van de Standaard wordt voldaan. In dergelijke gevallen omvat
het rapport van de accountant een vermelding die het gebruik van het rapport beperkt
tot de verantwoordelijke partij. De opdracht kan in dit geval wel als assurance-opdracht
worden aanvaard en er kan naar deze Standaard verwezen worden in het assurance-rapport.
Beperking in de reikwijdte voorafgaand aan de aanvaarding van de opdracht
26
Wanneer de opdrachtgever in de voorwaarden van een voorgestelde assurance-opdracht
een zodanige beperking in de reikwijdte van het werk van de accountant oplegt dat
de accountant van mening is dat de beperking zal resulteren in het formuleren door
de accountant van een onthouding van een conclusie over de informatie over het onderzoeksobject,
dient de accountant een dergelijke opdracht niet te aanvaarden als een assurance-opdracht,
tenzij dit op grond van wet- of regelgeving vereist is. (Zie Par. A155(c))
Het overeenkomen van de voorwaarden van de opdracht
27
De accountant dient de voorwaarden van de opdracht met de opdrachtgever overeen te
komen. De overeengekomen voorwaarden van de opdracht dienen voldoende gedetailleerd
te worden vastgelegd in een opdrachtbevestiging of andere passende vorm van schriftelijke
overeenkomst, schriftelijke bevestiging, of in wet- of regelgeving. (Zie Par. A57
en A58)
28
Bij doorlopende opdrachten dient de accountant in te schatten of de omstandigheden
vereisen dat de voorwaarden van de opdracht worden herzien en of het nodig is om de
opdrachtgever aan de bestaande voorwaarden van de opdracht te herinneren.
Aanvaarding van een wijziging in de voorwaarden van de opdracht
29
De accountant dient niet met een wijziging in de voorwaarden van de opdracht in te
stemmen wanneer er geen redelijke rechtvaardiging is om dat te doen. Indien een dergelijke
wijziging is aangebracht dient de accountant assurance-informatie die voorafgaand
aan de wijziging was verkregen niet te negeren. (Zie Par. A59)
Assurance-rapport voorgeschreven bij wet- of regelgeving
30
In sommige gevallen wordt de indeling en formulering van het assurance-rapport in
de wet- of regelgeving van het relevante rechtsgebied vastgelegd. In deze omstandigheden
dient de accountant te evalueren:
-
a. of de beoogde gebruikers de assurance-conclusie wellicht verkeerd kunnen begrijpen;
en
-
b. zo ja, of een aanvullende uiteenzetting in het assurance-rapport mogelijke misverstanden
kan beperken.
Indien de accountant concludeert dat aanvullende uiteenzetting in het assurance-rapport
de kans op misverstanden niet kan beperken, dient de accountant de opdracht niet te
aanvaarden tenzij hij door wet- of regelgeving vereist wordt dit wel te doen. Een
opdracht die in overeenstemming met dergelijke wet- of regelgeving wordt uitgevoerd,
voldoet niet aan de Standaarden. Derhalve dient de accountant in het assurance-rapport
geen verwijzingen op te nemen naar het feit dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard
of andere Standaarden is uitgevoerd. (Zie Par. 71)
Kwaliteitsbeheersing
Kenmerken van de opdrachtpartner
31
De opdrachtpartner dient:
-
a. werkzaam te zijn bij of verbonden aan een accountantseenheid die de NVKS toepast; (Zie Par. A60, A61, A62, A63, A64, A65 en A66)
-
b. competent te zijn op het gebied van assurance-vaardigheden en -technieken die zijn
ontwikkeld door uitgebreide training en praktijkervaring; en (Zie Par. A60)
-
c. over voldoende competentie te beschikken betreffende het onderzoeksobject en de meting
of evaluatie hiervan, om de verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie te kunnen
aanvaarden. (Zie Par. A67 en A68)
Toewijzing van het team
32
Om de verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie over de informatie van het
onderzoeksobject te kunnen aanvaarden dient de opdrachtpartner in voldoende mate (Zie
Par. A69):
-
a. ervan overtuigd te zijn dat die personen die de opdracht uit moeten voeren gezamenlijk
over de juiste competentie en capaciteiten beschikken om: (Zie Par. A70 en A71)
-
1. de opdracht overeenkomstig relevante Standaarden en in overeenstemming met door wet-
en regelgeving gestelde vereisten uit te voeren; en
-
2. het mogelijk te maken dat een passend assurance-rapport wordt uitgebracht.
-
b. ervan overtuigd te zijn dat de accountant in staat zal zijn te worden betrokken bij
de werkzaamheden van:
-
1. een door de accountant ingeschakelde deskundige, en (Zie Par. A70 en A71)
-
2. een andere accountant, die geen deel uitmaakt van het opdrachtteam, (Zie Par. A72
en A73)
waar er van dat werk gebruik wordt gemaakt.
Verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner
33
De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor de algehele kwaliteit
van de opdracht. Dit omvat de verantwoordelijkheid voor:
-
a. het uitvoeren van passende procedures met betrekking tot de aanvaarding en continuering
van cliëntrelaties en opdrachten;
-
b. het plannen en uitvoeren van de opdracht (met inbegrip van passende aansturing en
toezicht) om de professionele Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en
regelgeving gestelde vereisten na te leven.
-
c. het uitvoeren van beoordelingen in overeenstemming met de beleidslijnen en procedures
van de accountantseenheid, alsmede het beoordelen van de opdrachtdocumentatie op of
vòòr de datum van het assurance-rapport; (Zie Par. A74)
-
d. geschikte opdrachtdocumentatie die wordt bewaard om informatie te verschaffen over
het bereiken van de doelstellingen van de accountant, alsmede dat de opdracht is uitgevoerd
overeenkomstig relevante Standaarden en relevante door wet- en regelgeving gestelde
vereisten; en
-
e. passende consultatie die door het opdrachtteam wordt gepleegd over moeilijke of omstreden
aangelegenheden.
34
De opdrachtpartner dient door middel van observatie en het verzoeken om inlichtingen,
voor zover noodzakelijk, gedurende de opdracht alert te blijven op informatie die
aantoont dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften niet hebben
nageleefd. Indien via het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid
of op andere wijze aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner komen,
die erop wijzen dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften niet
hebben nageleefd, dient hij in overleg met anderen binnen de accountantseenheid de
passende maatregelen te bepalen.
35
Onder een effectief stelsel van kwaliteitsbeheersing valt een monitoringproces dat
is opgezet voor het verschaffen van een redelijke mate van zekerheid aan de accountantseenheid
dat de beleidslijnen en procedures met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing
relevant en adequaat zijn en effectief werken. De opdrachtpartner dient de bevindingen
uit het monitoringproces van de accountantseenheid die blijken uit de meest recente
informatie die door de accountantseenheid en, indien van toepassing, andere accountantseenheden
die tot het netwerk behoren is uitgebracht, in aanmerking te nemen, alsmede de vraag
of tekortkomingen die in deze informatie zijn opgemerkt van invloed kunnen zijn op
de assurance-opdracht.
Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling
36
Voor eventuele opdrachten waarvoor op grond van wet- of regelgeving een kwaliteitsbeoordeling
is vereist of waarvoor de accountantseenheid heeft bepaald dat een opdrachtgerichte
kwaliteitsbeoordeling is vereist, geldt dat:
-
a. de opdrachtpartner de verantwoordelijkheid dient te nemen voor het met de opdrachtgerichte
kwaliteitsbeoordelaar bespreken van significante aangelegenheden die zich tijdens
de opdracht voordoen. Hij mag het assurance-rapport niet dateren voordat die beoordeling
is afgerond; en
-
b. de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar een objectieve evaluatie dient uit te voeren
van de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die getrokken
zijn bij het formuleren van het assurance-rapport. Deze evaluatie dient het volgende
in te houden: (Zie Par. A75)
-
1. bespreking van significante aangelegenheden met de opdrachtpartner;
-
2. beoordeling van de informatie over het onderzoeksobject en het voorgestelde assurance-rapport;
-
3. beoordeling van geselecteerde opdrachtdocumentatie met betrekking tot de significante
oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die zijn getrokken; en
-
4. evaluatie van de conclusies die zijn getrokken bij het formuleren van het assurance-rapport
alsmede de overweging of het voorgestelde assurance-rapport passend is.
Professioneel-kritische instelling, professionele oordeelsvorming en assurance-vaardigheden
en -technieken.
37
De accountant dient de opdracht met een professioneel-kritische instelling te plannen
en uit te voeren, waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan
die ertoe leiden dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel
belang bevat. (Zie Par. A76, A77, A78, A79 en A80)
38
De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een assurance-opdracht professionele
oordeelsvorming toe te passen, met inbegrip van het bepalen van de aard, timing en
omvang van de werkzaamheden. (Zie Par. A81, A82, A83, A84 en A85)
39
De accountant dient assurance-vaardigheden en -technieken toe te passen als onderdeel
van het iteratief en systematisch opdrachtproces.
Het plannen en uitvoeren van de opdracht
Het plannen
40
De accountant dient de opdracht zo te plannen dat deze op effectieve wijze wordt uitgevoerd,
met inbegrip van het bepalen van de reikwijdte, timing en richting van de opdracht.
Dit omvat ook het bepalen van de aard, timing en omvang van de geplande werkzaamheden
die moeten worden uitgevoerd om de doelstelling van de accountant te bereiken. (Zie
Par. A86, A87, A88 en A89)
41
De accountant dient te bepalen of de criteria geschikt zijn voor de omstandigheden
van de opdracht, met inbegrip van de vraag of zij de kenmerken vertonen die in paragraaf
24(b)(ii) zijn geïdentificeerd.
42
Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat één of meerdere randvoorwaarden
voor een assurance-opdracht niet aanwezig zijn, dient de accountant de aangelegenheid
met de geschikte partij(en) te bespreken en te bepalen:
-
a. of de aangelegenheid naar tevredenheid van de accountant kan worden opgelost;
-
b. of het passend is om de opdracht voort te zetten; en
-
c. of en, zo ja, hoe de aangelegenheid in het assurance-rapport moet worden gecommuniceerd.
43
Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat een aantal of alle van toepassing
zijnde criteria ongeschikt zijn of dat een aantal of alle objecten van onderzoek niet
geschikt zijn voor een assurance-opdracht en er geen rechtvaardiging bestaat om dit
te herzien, dient de accountant het effect op zijn werkzaamheden en de rapportering
te overwegen of te overwegen om de opdracht terug te geven, wanneer dat onder van
toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. Indien de accountant de opdracht
continueert, dient de accountant een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie,
dan wel een onthouding van een conclusie te formuleren, naar gelang passend in de
omstandigheden. (Zie Par. A90 en A91)
Materialiteit
44
De accountant dient materialiteit in aanmerking te nemen bij: (Zie Par. A92, A93,
A94, A95, A96, A97, A98, A99 en A100)
-
a. het plannen en uitvoeren van de assurance-opdracht, met inbegrip van het bepalen van
de aard, timing en omvang van de werkzaamheden; en
-
b. het evalueren of de informatie over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel
belang bevat.
Inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht
45
De accountant dient bij de geschikte partij(en) om inlichtingen te verzoeken met betrekking
tot:
-
a. de vraag of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende opzettelijke
afwijkingen- of niet-naleving van wet- of regelgeving- van invloed op de informatie
over het onderzoeksobject; (Zie Par. A101–A102)
-
b. de vraag of de verantwoordelijke partij over een interne auditfunctie beschikt en,
zo ja, verder om inlichtingen te verzoeken om inzicht te verwerven in de activiteiten
en voornaamste bevindingen van de interne auditfunctie omtrent de informatie over
het onderzoeksobject; en
-
c. de vraag of de verantwoordelijke partij bij het opstellen van de informatie over het
onderzoeksobject gebruik heeft gemaakt van deskundigen.
46B
De accountant dient bij opdrachten om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen
voldoende inzicht te verwerven in het onderzoeksobject en in overige omstandigheden
van de opdracht om:
-
a. gebieden te identificeren waar het waarschijnlijk is dat er zich een afwijking van
materieel belang zal voordoen in de informatie over het onderzoeksobject; en
-
b. daardoor een basis te verkrijgen voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden
om in te spelen op deze gebieden om zijn conclusie te onderbouwen. (Zie Par. A101,
A102, A103, A104, A105, A108)
46R
De accountant dient bij opdrachten om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen
voldoende inzicht te verwerven in het onderzoeksobject en in overige omstandigheden
van de opdracht om:
-
a. risico’s op afwijkingen van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject
te identificeren en in te schatten; en
-
b. daardoor een basis te verkrijgen voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden
om in te spelen op deze risico’s om zijn conclusie te onderbouwen. (Zie Par. A101,
A102, A103, A104, A108)
47B
Bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van
de opdracht om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant
het proces waarvan gebruik is gemaakt om de informatie over het onderzoeksobject op
te stellen in overweging te nemen. (Zie Par. A107)
47R
Bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van
de opdracht om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant
inzicht te verwerven in de interne beheersing die voor de opdracht relevant is met
betrekking tot het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject. Dit omvat
het evalueren van de opzet van die interne beheersingsmaatregelen die voor de opdracht
relevant zijn en het nagaan of ze zijn geïmplementeerd door werkzaamheden uit te voeren
in aanvulling op het verzoeken om inlichtingen bij personeelsleden die verantwoordelijk
zijn voor de informatie over het onderzoeksobject. (Zie Par. A106)
Het verkrijgen van assurance-informatie
Het overwegen van risico’s en hierop inspelen
48B
Op basis van het inzicht van de accountant (Zie Par. 46B) dient hij: (Zie Par. A109,
A110, A111, A112 en A113)
-
a. gebieden te identificeren waar een afwijking van materieel belang in de informatie
over het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen; en
-
b. werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op deze gebieden en om
een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen om zijn conclusie te onderbouwen.
48R
Op basis van het inzicht van de accountant (Zie Par. 46R) dient hij: (Zie Par. A109,
A110 en A111)
-
a. risico’s op afwijkingen van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject
te identificeren en in te schatten; en
-
b. werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op de ingeschatte risico’s
en om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen om zijn conclusie te onderbouwen.
Dit omvat werkzaamheden omtrent de informatie over het onderzoeksobject die in de
omstandigheden van de opdracht passend zijn.
De werkzaamheden van de accountant dienen het verkrijgen van voldoende en geschikte
assurance-informatie over de effectiviteit van de relevante interne beheersingsmaatregelen
met betrekking tot de informatie over het onderzoeksobject te omvatten wanneer:
-
1. de inschatting door de accountant van de risico’s van een afwijking van materieel
belang een verwachting omvat dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken;
of
-
2. andere werkzaamheden dan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen op zichzelf
niet voldoende en geschikte assurance-informatie kunnen verschaffen.
Bepalen of er aanvullende werkzaamheden nodig zijn bij een opdracht met een beperkte
mate van zekerheid
49B
Indien de accountant zich bewust wordt van een aangelegenheid waardoor hij veronderstelt
dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan
bevatten, dient hij aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om verdere
assurance-informatie te verkrijgen. Hiermee dient hij in staat te zijn om: (Zie Par.
A113, A114, A115, A116, A117 en A118)
-
a. te concluderen dat het niet waarschijnlijk is dat de aangelegenheid ertoe leidt dat
de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat;
of
-
b. te bepalen dat de aangelegenheid ertoe leidt dat de informatie over het onderzoeksobject
een afwijking van materieel belang bevat.
Herziening van risico-inschatting bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid
49R
De door de accountant gemaakte inschatting van de risico’s van een afwijking van materieel
belang in de informatie over het onderzoeksobject kan gedurende de opdracht veranderen
door het verkrijgen van aanvullende assurance-informatie. In de omstandigheden waar
de accountant assurance-informatie verkrijgt die niet consistent is met de assurance-informatie
waarop hij aanvankelijk zijn inschatting van risico’s op een afwijking van materieel
belang heeft gebaseerd, dient hij de inschatting te herzien en de geplande werkzaamheden
dienovereenkomstig aan te passen. (Zie Par. A113)
50
Bij het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden dient de accountant de relevantie
en betrouwbaarheid van de informatie die gebruikt zal worden als assurance-informatie
in overweging te nemen. Het is mogelijk dat:
-
a. assurance-informatie die verkregen is uit één bron inconsistent is met de assurance-informatie
verkregen uit een andere bron; of
-
b. de accountant twijfels heeft over de betrouwbaarheid van informatie die als assurance-informatie
wordt gebruikt.
In die gevallen dient hij te bepalen welke aanpassingen of toevoegingen aan de werkzaamheden
nodig zijn om de aangelegenheid op te lossen en dient hij het eventuele effect van
de aangelegenheid op andere aspecten van de opdracht in aanmerking te nemen.
51
De accountant dient niet-gecorrigeerde afwijkingen die tijdens de opdracht zijn geïdentificeerd
te accumuleren, met uitzondering van afwijkingen die duidelijk triviaal zijn. (Zie
Par. A119 en A120119)
Werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een door de accountant ingeschakelde deskundige
52
Wanneer er van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige
gebruik wordt gemaakt, dient de accountant ook: (Zie Par. A121, A122, A123, A124 en
A125124)
-
a. te evalueren of de door de accountant ingeschakelde deskundige beschikt over de competentie,
capaciteiten en objectiviteit die noodzakelijk zijn voor de doeleinden van de accountant.
In het geval van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige dient de
evaluatie van objectiviteit onder meer in te houden dat verzocht wordt om inlichtingen
met betrekking tot de belangen en relaties die een bedreiging kunnen vormen voor de
objectiviteit van die deskundige; (Zie Par. A126, A127, A128 en A129)
-
b. voldoende inzicht te verwerven in het deskundigheidsgebied van een door de accountant
ingeschakelde deskundige; (Zie Par. A130 en A131)
-
c. met de door hem ingeschakelde deskundige de aard, reikwijdte en doelstelling van de
werkzaamheden van die deskundige overeen te stemmen; en (Zie Par. A132 en A133)
-
d. de accountant dient het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde
deskundige voor de doeleinden van de accountant te evalueren. (Zie Par. A134 en A135)
Werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een andere accountant, een door de verantwoordelijke
partij of de evalueerder ingeschakelde deskundige, of door een interne auditor
(Zie Par. A136)
53
Wanneer er van de werkzaamheden van een andere accountant gebruik wordt gemaakt dient
de accountant te evalueren of die werkzaamheden adequaat zijn voor zijn doeleinden.
54
Indien informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt is opgesteld door gebruik
te maken van een door de verantwoordelijke partij of de evalueerder ingeschakelde
deskundige, dient de accountant, voor zover dat nodig is gelet op de significantie
van de werkzaamheden van die deskundige voor zijn doeleinden, het volgende te doen:
-
a. de competentie, capaciteiten en objectiviteit van die deskundige te evalueren;
-
b. inzicht te verwerven in de werkzaamheden van die deskundige; en
-
c. de geschiktheid van het werk van die deskundige als assurance-informatie te evalueren.
55
Indien de accountant van plan is om gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne
auditfunctie dient hij het volgende te evalueren:
-
a. de mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures
van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors onderbouwen;
-
b. het competentieniveau van de interne auditfunctie;
-
c. of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert,
met inbegrip van kwaliteitsbeheersing; en
-
d. of het werk van de interne auditfunctie adequaat is voor de doeleinden van de opdracht.
Schriftelijke bevestigingen
56
De accountant dient bij de verantwoordelijke partij(en) te verzoeken om een schriftelijke
bevestiging:
-
a. dat zij aan de accountant alle informatie hebben verschaft waarvan de geschikte partij(en)
weten dat deze voor de opdracht relevant is; (Zie Par. A54 en A55 en A137, A138 en
A139)
-
b. van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing
zijnde criteria, met inbegrip dat alle relevante aangelegenheden in de informatie
over het onderzoeksobject zijn weergegeven.
57
Indien de accountant, ter aanvulling op vereiste bevestigingen, bepaalt dat het noodzakelijk
is om één of meerdere schriftelijke bevestigingen te verkrijgen ter onderbouwing van
overige assurance-informatie die voor de informatie over het onderzoeksobject relevant
is, dient hij om dergelijke andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken.
58
Wanneer de schriftelijke bevestigingen betrekking hebben op aangelegenheden die voor
de informatie over het onderzoeksobject van materieel belang zijn dient de accountant:
-
a. de redelijkheid ervan en consistentie met andere verkregen assurance-informatie te
evalueren, met inbegrip van overige bevestigingen (mondelinge of schriftelijke); en
-
b. te overwegen of er van degenen die bevestigingen maken kan worden verwacht of zij
over specifieke aangelegenheden goed zijn geïnformeerd.
59
De datum van de schriftelijke bevestigingen dient zo dicht als praktisch uitvoerbaar
is bij, maar niet na, de datum van het assurance-rapport te liggen.
Gevraagde schriftelijke bevestigingen die niet verstrekt zijn of niet betrouwbaar
zijn
60
Indien een of meer van de gevraagde schriftelijke bevestigingen niet zijn verstrekt
of indien de accountant concludeert dat er gerede twijfel bestaat over de competentie,
integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van degenen die de schriftelijke bevestigingen
verschaffen, of dat de schriftelijke bevestigingen anderszins niet betrouwbaar zijn,
dient de accountant: (Zie Par. A140)
-
a. de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken;
-
b. de integriteit van degenen bij wie om de bevestigingen is verzocht of van wie deze
zijn verkregen te herevalueren, alsmede het effect dat dit kan hebben op de betrouwbaarheid
van de (mondelinge of schriftelijke) bevestigingen en op de assurance-informatie in
het algemeen; en
-
c. gepaste maatregelen te nemen, met inbegrip van het bepalen van het mogelijke effect
op de conclusie in het assurance-rapport.
Gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft
61
Wanneer het voor de opdracht relevant is, dient de accountant het effect van gebeurtenissen
op de informatie over het onderzoeksobject alsmede op het assurance-rapport tot op
de datum van het assurance-rapport in overweging te nemen. Hij dient tevens gepast
te reageren op feiten die na de datum van het assurance-rapport onder de aandacht
van de accountant komen die, als hij hier op die datum van had geweten, ertoe hadden
kunnen leiden dat hij het assurance-rapport had aangepast. De mate waarin gebeurtenissen
na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft meewegen, is afhankelijk
van de mogelijke invloed van dergelijke gebeurtenissen op de informatie over het onderzoeksobject
en op de geschiktheid van de conclusie van de accountant. De accountant heeft echter
geen verantwoordelijkheid om werkzaamheden uit te voeren omtrent de informatie over
het onderzoeksobject na de datum van het assurance-rapport. (Zie Par. A141 en A142)
Andere informatie
62
Wanneer documenten met de informatie over het onderzoeksobject alsmede het assurance-rapport
daarover andere informatie bevatten, dient de accountant die andere informatie te
lezen om eventuele van materieel belang zijnde inconsistenties met de informatie over
het onderzoeksobject of het assurance-rapport te identificeren. Indien bij het lezen
van die andere informatie de accountant: (Zie Par. A143)
-
a. een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert tussen die andere informatie
en de informatie over het onderzoeksobject of het assurance-rapport; of
-
b. zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken
in die andere informatie die geen verband houdt met aangelegenheden die voorkomen
in de informatie over het onderzoeksobject of het assurance-rapport,
dient hij de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken en naar gelang
passend verdere maatregelen te nemen.
Beschrijving van de van toepassing zijnde criteria
63
De accountant dient te evalueren of de informatie over het onderzoeksobject op adequate
wijze verwijst naar de van toepassing zijnde criteria of deze beschrijft. (Zie Par.
A144, A145 en A146)
Het vormen van de assurance-conclusie
64
De accountant dient het voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie te
evalueren en, indien nodig in de omstandigheden, trachten verdere assurance-informatie
te verkrijgen. Hij dient alle relevante assurance-informatie in aanmerking te nemen,
ongeacht of het lijkt dat deze de meting of evaluatie van het object ten opzichte
van de van toepassing zijnde criteria bekrachtigt of tegenspreekt. Indien de accountant
niet in staat is om de benodigde verdere assurance-informatie te verkrijgen dient
hij de implicaties voor zijn conclusie in paragraaf 65 in aanmerking te nemen. (Zie
Par. A147, A148, A149, A150, A151, A152 en A153)
65
De accountant dient een conclusie te vormen over de vraag of (de informatie over)
het onderzoeksobject vrij is van een afwijking van materieel belang. Bij het vormen
van die conclusie dient hij het volgende in overweging te nemen:
-
• zijn conclusie met betrekking tot het voldoende en geschikt zijn van de verkregen
assurance-informatie; en
-
• een evaluatie of niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van
materieel belang zijn. (Zie Par. A3, A154 en A155)
66
Indien de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie
te verkrijgen is er sprake van een beperking in de reikwijdte en dient hij, naar gelang
passend:
-
• een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren; dan
wel
-
• de opdracht terug te geven indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving
mogelijk is. (Zie Par. A156, A157 en A158)
Het opstellen van het assurance-rapport
67
Het assurance-rapport dient in schriftelijke vorm te zijn en een duidelijke formulering
van de conclusie van de accountant te bevatten over de informatie over het onderzoeksobject.
(Zie Par. A2, A159, A160 en A161)
68
De conclusie van de accountant dient duidelijk te worden onderscheiden van informatie
of uitleg waarvan het niet de bedoeling is dat deze de conclusie van de accountant
beïnvloeden. Dit omvat tevens:
-
• eventuele paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of inzake overige
aangelegenheden;
-
• bevindingen die betrekking hebben op bepaalde aspecten van de opdrachten;
-
• aanbevelingen; of
-
• aanvullende informatie die in het assurance-rapport is opgenomen.
De bewoordingen waarvan gebruik wordt gemaakt dienen duidelijk te maken dat een paragraaf
ter benadrukking van aangelegenheden of inzake overige aangelegenheden, bevindingen,
aanbevelingen of aanvullende informatie niet bedoeld is om afbreuk te doen aan de
conclusie van de accountant. (Zie Par. A159, A160 en A161)
Inhoud van het assurance-rapport
69
Het assurance-rapport dient in ieder geval de volgende basiselementen te bevatten:
-
a. een titel die duidelijk aangeeft dat het rapport een onafhankelijk assurance-rapport
betreft; (Zie Par. A162)
-
b. een geadresseerde; (Zie Par. A163)
-
c. een identificatie of beschrijving van het niveau van zekerheid dat door de accountant
is verkregen, de informatie over het onderzoeksobject of, wanneer van toepassing,
het onderzoeksobject zelf. Wanneer de accountant in zijn conclusie verwijst naar een
vermelding die door de geschikte partij wordt gemaakt, dient die vermelding:
-
i. bij het assurance-rapport te worden gevoegd; of
-
ii. in het assurance-rapport te worden weergegeven; of
-
iii. dient in het assurance-rapport een verwijzing te worden opgenomen naar een bron die
voor de beoogde gebruikers beschikbaar is. (Zie Par. A164)
-
d. beschrijving van de van toepassing zijnde criteria; (Zie Par. A165)
-
e. waar passend, een beschrijving van significante inherente beperkingen die verband
houden met de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de van
toepassing zijnde criteria; (Zie Par. A166)
-
f. wanneer de van toepassing zijnde criteria voor een specifiek doel zijn ontworpen,
een vermelding die lezers hierop attent maakt en op het feit dat, als gevolg hiervan,
de informatie over het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel;
(Zie Par. A167 en A168)
-
g. een vermelding van de verantwoordelijke partij en van de evalueerder indien dit een
andere partij betreft alsmede een omschrijving van hun verantwoordelijkheden en die
van de accountant; (Zie Par. A169)
-
h. een vermelding dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard is uitgevoerd, of waar
er een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject is, die Standaard; (Zie Par.
A170 en A171)
-
i. een vermelding dat de accountantseenheid waarbij de accountant werkzaam is of aan
verbonden is, de NVKS toepast. Indien de eindverantwoordelijk professional geen accountant is, dient de
vermelding de professionele vereisten te identificeren die zijn toegepast; (Zie Par.
A172)
-
j. een vermelding dat de accountant de vereisten van de VGBA en de ViO heeft nageleefd. Als de eindverantwoordelijk professional geen accountant is, dient
de vermelding de vergelijkbare professionele vereisten te identificeren die zijn toegepast;
(Zie Par. A173)
-
k. een informatieve samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden als basis voor de conclusie
van de accountant. In het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid,
is een begrip van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden essentieel
voor het inzicht in de conclusie van de accountant. Bij een opdracht met een beperkte
mate van zekerheid dient de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden het volgende
te vermelden:
-
i. dat de werkzaamheden die bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn
uitgevoerd verschillend zijn in aard en timing en geringer van omvang zijn dan voor
opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid; en
-
ii. dat daardoor het niveau van zekerheid dat is verkregen bij een opdracht met een beperkte
mate van zekerheid aanzienlijk lager ligt dan wanneer een opdracht met een redelijke
mate van zekerheid was uitgevoerd. (Zie Par. A174, A175, A176, A177 en A178)
-
l. de conclusie van de accountant: (Zie Par. A2, A179, A180, A181)
-
i. wanneer dit passend is, dient de conclusie de beoogde gebruikers te informeren over
de context waarin de conclusie van de accountant moet worden gelezen; (Zie Par. A180)
-
ii. bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid dient de conclusie in bevestigende
vorm te worden geformuleerd; (Zie Par. A179)
-
iii. bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dient de conclusie tot uitdrukking
te worden gebracht in een vorm die, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de
verkregen assurance-informatie, uitdrukt of er een aangelegenheid onder de aandacht
van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat de informatie
over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat; (Zie Par. A181)
-
iv. de conclusie in (ii) of (iii) dient te worden geformuleerd door gebruik te maken van
de gepaste bewoordingen voor het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria
gezien de omstandigheden van de opdracht en dient te worden geformuleerd in termen
van: (Zie Par. A182)
-
a. het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria;
-
b. de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria; of
-
c. een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt.
-
v. wanneer de accountant een aangepaste conclusie formuleert, dient het assurance-rapport
het volgende te bevatten:
-
m. de handtekening van de accountant; (Zie Par. A184)
-
n. de datum van het assurance-rapport. Het assurance-rapport dient niet te worden gedateerd
vóór de datum waarop de accountant de assurance-informatie heeft verkregen waarop
hij zijn conclusie heeft gebaseerd. Hieronder valt tevens de assurance-informatie
waarvoor degenen met de erkende bevoegdheid hebben beweerd dat zij de verantwoordelijkheid
hebben genomen voor de informatie over het onderzoeksobject; (Zie Par. A185)
-
o. de locatie in het rechtsgebied waar de accountant werkzaam is.
Verwijzing naar de door de accountant ingeschakelde deskundige in het assurance-rapport
70
Indien de accountant in het assurance-rapport verwijst naar de werkzaamheden van een
door hem ingeschakelde deskundige dienen de bewoordingen van dat rapport niet te impliceren
dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de conclusie in dat rapport is
verminderd door de betrokkenheid van die deskundige. (Zie Par. A186, A187 en A188)
Assurance-rapport voorgeschreven door wet- of regelgeving
71
Indien van de accountant op grond van wet- of regelgeving wordt vereist om in het
assurance-rapport gebruik te maken van specifieke bewoordingen of lay-out dient het
assurance-rapport alleen naar deze Standaard of andere Standaarden te verwijzen als
dit assurance-rapport minstens elk van de in paragraaf 69 geïdentificeerde elementen
bevat.
Goedkeurende en aangepaste conclusies
72
De accountant dient een goedkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen wanneer
hij het volgende concludeert:
-
a. in het geval van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, dat de informatie
over het onderzoeksobject, in alle van materieel belang zijnde aspecten is opgesteld
in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria; of
-
b. in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, dat op basis van
de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie er geen aangelegenheid
onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt
dat de informatie over het onderzoeksobject niet, in alle van materieel belang zijnde
aspecten, is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria.
73
Indien dit niet op grond van wet- of regelgeving is verboden kan de accountant het
noodzakelijk achten om:
-
a. in een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden de aandacht van de
beoogde gebruikers te vestigen op een aangelegenheid die in de informatie over het
onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht. Dit gebeurt als deze aangelegenheid
naar het oordeel van de accountant dermate belangrijk is dat ze fundamenteel is voor
het begrip van de beoogde gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject;
of
-
b. in een paragraaf inzake overige aangelegenheden een andere aangelegenheid te communiceren
dan degene die in de informatie over het onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht.
Dit gebeurt als deze naar het oordeel van de accountant relevant is voor het begrip
van de beoogde gebruikers van de opdracht, de verantwoordelijkheid van de accountant
dan wel het assurance-rapport.
De paragraaf heeft een passende titel die duidelijk aangeeft dat de conclusie van
de accountant door de aangelegenheid niet is aangepast. In het geval van een paragraaf
ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden dient een dergelijke paragraaf alleen
te verwijzen naar informatie die in de informatie over het onderzoeksobject wordt
weergegeven of toegelicht.
74
De accountant dient in de volgende omstandigheden een aangepaste conclusie tot uitdrukking
te brengen:
-
a. wanneer, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, er sprake is van
een beperking in de reikwijdte en het effect van de aangelegenheid van materieel belang
zou kunnen zijn (Zie Par. 66). In dergelijke gevallen dient hij een conclusie met
beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren;
-
b. wanneer naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de informatie over
het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. In dergelijke gevallen
dient hij een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie te formuleren. (Zie
Par. A191)
75
De accountant dient een conclusie met beperking tot uitdrukking te brengen wanneer,
naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de effecten, of mogelijke
effecten, van een aangelegenheid niet van dergelijk materieel belang en diepgaande
invloed zijn dat er een afkeurende conclusie of een onthouding van een conclusie is
vereist. Een conclusie met beperking dient tot uitdrukking te worden gebracht als
‘uitgezonderd’ de effecten, of mogelijke effecten, van de aangelegenheid waarop de
beperking betrekking heeft. (Zie Par. A189 en A190)
76
Als de accountant een aangepaste conclusie tot uitdrukking brengt vanwege een beperking
in de reikwijdte, maar hij tevens op de hoogte is van een aangelegenheid die ertoe
leidt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang
bevat, dient hij in het assurance-rapport een duidelijke beschrijving op te nemen
van zowel de beperking in de reikwijdte als de aangelegenheid die de oorzaak ervan
is dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang
bevat.
77
Wanneer de door de geschikte partij gemaakte vermelding de afwijking van materieel
belang in de informatie over het onderzoeksobject heeft geïdentificeerd en naar behoren
heeft beschreven, dient de accountant:
-
a. een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen
die refereert aan het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria; of
-
b. een conclusie zonder beperking tot uitdrukking te brengen, indien het specifiek is
vereist op grond van de voorwaarden van de opdracht om in de conclusie te verwijzen
naar de vermelding die door de geschikte partij wordt gemaakt. Hij dient dan in het
assurance-rapport wel door een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden specifiek
te verwijzen naar de vermelding die door de geschikte partij is gemaakt. Deze vermelding
identificeert en beschrijft naar behoren dat de informatie over het onderzoeksobject
een afwijking van materieel belang bevat. (Zie Par. A192)
Overige communicatieverantwoordelijkheden
78
De accountant dient te overwegen of, conform de voorwaarden en overige omstandigheden
van de opdracht, er een aangelegenheid onder zijn aandacht is gekomen die aan de verantwoordelijke
partij, de evalueerder, de opdrachtgever, de met governance belaste personen of anderen
moet worden gecommuniceerd. (Zie Par. A193, A194, A195, A196, A197, A198 en A199)
Documentatie
79
De accountant dient tijdig opdrachtdocumentatie op te stellen die een vastlegging
van de basis voor het assurance-rapport verschaft die voldoende en geschikt is om
een ervaren accountant die niet eerder bij de opdracht betrokken was in staat te stellen
inzicht te verwerven in: (Zie Par. A200, A201, A202, A203 en A204)
-
a. de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig
de relevante Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde
vereisten;
-
b. de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden alsmede de verkregen assurance-informatie;
en
-
c. significante aangelegenheden die tijdens de opdracht aan de orde zijn gekomen, de
daaruit getrokken conclusies, en significante professionele oordeelsvormingen die
tot die conclusies hebben geleid.
80
Indien de accountant informatie heeft geïdentificeerd die inconsistent is met zijn
eindconclusie met betrekking tot een significante aangelegenheid dient hij te documenteren
op welke wijze hij met deze inconsistentie is omgegaan.
81
De accountant dient de opdrachtdocumentatie samen te voegen in een opdrachtdossier
en het administratieve proces van het samenstellen van het definitieve opdrachtdossier
tijdig na de datum van het assurance-rapport te voltooien. (Zie Par. A205 en A206)
82
Nadat het samenstellen van de definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient de accountant
geen enkele opdrachtdocumentatie, van welke aard ook, te vernietigen of te verwijderen,
voordat de bewaartermijn is afgelopen. (Zie Par. A207)
83
Als de accountant het noodzakelijk acht om veranderingen aan te brengen in de bestaande
opdrachtdocumentatie dan wel om nieuwe opdrachtdocumentatie toe te voegen nadat de
samenstelling van het definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient hij, ongeacht
de aard van de veranderingen of toevoegingen, het volgende te documenteren:
-
a. de specifieke redenen voor het aanbrengen daarvan; en
-
b. wanneer, en door wie zij werden aangebracht en beoordeeld.
Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten
Inleiding
(Zie Par. 6)
A1
Bij een consultancy-opdracht past de accountant vaardigheden toe op het gebied van
techniek, educatie, waarnemingen, ervaringen en kennis. Consultancy-opdrachten omvatten
een analytisch proces dat wordt gekenmerkt door een bepaalde combinatie van activiteiten
die betrekking heeft op:
-
• het bepalen van de doelstelling;
-
• feitenonderzoek;
-
• het definiëren van problemen of mogelijkheden;
-
• evaluaties van alternatieven;
-
• ontwikkeling van aanbevelingen, met inbegrip van maatregelen;
-
• communicatie van resultaten; en
-
• soms het implementeren en follow-up.
Rapportages (indien uitgebracht) worden doorgaans geschreven in een beschrijvende
vorm (of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’)). Doorgaans zijn de uitgevoerde
werkzaamheden alleen bestemd voor het gebruik door de cliënt. De aard en reikwijdte
van het werk worden bepaald door een overeenkomst tussen de accountant en de cliënt.
Een dienst die voldoet aan de definitie van een assurance-opdracht is geen consultancy-opdracht,
maar een assurance-opdracht.
Doelstellingen
Opdrachten met informatie over het onderzoeksobject dat een aantal aspecten bevat
(Zie Par. 10, 65, 69(I))
A2
Wanneer de informatie over het onderzoeksobject is samengesteld uit een aantal aspecten,
kunnen afzonderlijke conclusies over ieder aspect worden verschaft. Dergelijke afzonderlijke
conclusies hoeven niet met hetzelfde niveau van zekerheid te zijn uitgedrukt. Sterker
nog, elke conclusie wordt tot uitdrukking gebracht in de vorm die gepast is voor een
opdracht meteen redelijke of een beperkte mate van zekerheid. Verwijzingen in deze
Standaard naar de conclusie in het assurance-rapport omvatten iedere conclusie wanneer
afzonderlijke conclusies worden verschaft.
Definities
De aard, timing en omvang van de werkzaamheden bij opdrachten tot het verkrijgen van
een beperkte en een redelijke
mate van zekerheid
(Zie Par. 12 (a)(i))
A3
Omdat het niveau van zekerheid verkregen bij een opdracht met een beperkte mate van
zekerheid lager ligt dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, variëren
de werkzaamheden die de accountant uitvoert bij een opdracht met een beperkte mate
van zekerheid in aard en timing, en zijn deze geringer van omvang dan die bij een
opdracht met een redelijke mate van zekerheid. De voornaamste verschillen tussen de
werkzaamheden voor een opdracht met een redelijke mate en een beperkte mate van zekerheid
omvatten:
-
a. de nadruk die wordt gelegd op de aard van diverse werkzaamheden als een bron van assurance-informatie
zal waarschijnlijk verschillen, afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht.
De accountant kan het bijvoorbeeld in de omstandigheden van een opdracht met een beperkte
mate van zekerheid passend achten om relatief meer nadruk te leggen op het verzoeken
om inlichtingen bij het personeel van de entiteit en op cijferanalyses. Hij kan eventueel
relatief minder nadruk leggen op het toetsen van interne beheersingsmaatregelen en
het verkrijgen van assurance-informatie uit externe bronnen dan bij opdracht met een
redelijke mate van zekerheid;
-
b. bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan de accountant:
-
• minder elementen voor onderzoek selecteren; of
-
• minder werkzaamheden uitvoeren (bijvoorbeeld alleen cijferanalyses uitvoeren waar
bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid zowel cijferanalyses als andere
werkzaamheden zouden worden uitgevoerd);
-
c. bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid omvatten cijferanalyses die
zijn uitgevoerd als wijze van inspelen op het opdrachtrisico, het ontwikkelen van
verwachtingen die voldoende precies zijn om afwijkingen van materieel belang te identificeren.
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kunnen cijferanalyses worden
opgezet om verwachtingen met betrekking tot de richting van trends, relaties en ratio’s
te onderbouwen in plaats van om afwijkingen te identificeren met het niveau van precisie
dat wordt verwacht bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid;
-
d. verder kan, wanneer er significante fluctuaties, relaties of verschillen worden geïdentificeerd,
geschikte assurance-informatie bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid
worden verkregen door te verzoeken om inlichtingen en het in aanmerking nemen van
de ontvangen reacties in het licht van de bekende omstandigheden van de opdracht;
-
e. bovendien kan de accountant, bijvoorbeeld bij het uitvoeren van cijferanalyses bij
een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, gebruik maken van gegevens die meer
geaggregeerd zijn, zoals kwartaalgegevens in plaats van maandgegevens. Hij kan ook
gebruik maken van gegevens die niet zijn onderworpen aan afzonderlijke werkzaamheden
om de betrouwbaarheid hiervan in dezelfde mate als voor een opdracht met een redelijke
mate van zekerheid te toetsen.
Een niveau van zekerheid dat zinvol is
(Zie Par. 12 (a)(i)(b), 47B)
A4
Het niveau van zekerheid dat de accountant van plan is te verkrijgen is doorgaans
niet vatbaar voor kwantificering. De vraag of een bepaald niveau zinvol is in de omstandigheden
van de opdracht, is voor de accountant een kwestie van professionele oordeelsvorming.
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid voert de accountant werkzaamheden
uit die beperkt zijn vergeleken met de werkzaamheden die noodzakelijk zijn bij een
opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Desalniettemin zijn deze gepland om
een niveau van zekerheid te verkrijgen dat zinvol is. Om zinvol te kunnen zijn, zal
het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen waarschijnlijk het vertrouwen
van de beoogde gebruikers in de informatie over het onderzoeksobject versterken tot
een niveau dat aanzienlijk meer dan onbeduidend is (Zie Par. A16, A17 en A18).
A5
Wat zinvol is kan, binnen het scala van alle opdrachten tot het verkrijgen van een
beperkte mate van zekerheid verschillen. Dit varieert van zekerheid die waarschijnlijk
net voldoende is om het vertrouwen van de beoogde gebruikers in de informatie over
het onderzoeksobject te versterken tot net onder een redelijke mate van zekerheid.
Wat in een bepaalde opdracht zinvol is geeft een oordeelsvorming binnen die opdrachten
weer die afhankelijk is van de omstandigheden van de opdracht, met inbegrip van de
informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep, de criteria en het onderzoeksobject
van de opdracht.
A6
Omdat het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen bij opdrachten
tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verschilt, bevat het rapport
van de accountant een informatieve samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden,
waarin wordt erkend dat een bespreking van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde
werkzaamheden essentieel is voor het begrip van de conclusie van de accountant (Zie
Par. 69(k) en A173, A174, A175, A176 en A177).
A7
Sommige van de factoren die relevant kunnen zijn bij het bepalen van wat een zinvolle
mate van zekerheid inhoudt bij een specifieke opdracht omvatten bijvoorbeeld:
-
• de kenmerken van het onderzoeksobject en de criteria alsmede de vraag of er Standaarden
zijn die betrekking hebben op het onderzoeksobject;
-
• instructies of andere aanwijzingen van de opdrachtgever over de aard van de zekerheid
waarvan de opdrachtgever verwacht dat de accountant deze verkrijgt. De voorwaarden
van de opdracht kunnen bijvoorbeeld bepaalde werkzaamheden vaststellen die de opdrachtgever
noodzakelijk acht, of bepaalde aspecten van de informatie over het onderzoeksobject
waarvan de opdrachtgever zou willen dat de accountant zijn werkzaamheden hierop richt.
De accountant kan echter overwegen dat andere werkzaamheden vereist zijn om voldoende
en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om zinvolle zekerheid te verkrijgen;
-
• een algemeen aanvaarde praktijk, indien dit bestaat, met betrekking tot assurance-opdrachten
voor de specifieke informatie over het onderzoeksobject of soortgelijke of gerelateerde
informatie over het onderzoeksobject;
-
• de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. Over het algemeen geldt
dat hoe groter de consequentie voor de beoogde gebruikers is van het ontvangen van
een niet-passende conclusie wanneer de informatie over het onderzoeksobject een afwijking
van materieel belang bevat, des te groter de zekerheid die nodig zou zijn om voor
hen zinvol te zijn. In sommige gevallen kan de consequentie voor de beoogde gebruikers
van het ontvangen van een niet-passende conclusie bijvoorbeeld zo groot zijn dat een
opdracht met een redelijke mate van zekerheid voor de accountant nodig is om een niveau
van zekerheid te verkrijgen dat in de omstandigheden zinvol is;
-
• de verwachting van beoogde gebruikers dat de accountant de conclusie van beperkte
mate van zekerheid over de informatie over het onderzoeksobject binnen korte tijd
en tegen lage kosten zal vormen.
Voorbeelden van een attest-opdracht
(Zie Par. 12(a)(ii)(a))
A8
Voorbeelden van opdrachten die onder deze Standaard kunnen worden uitgevoerd omvatten:
-
a.
duurzaamheid – Een opdracht betreffende duurzaamheid heeft betrekking op het verkrijgen van zekerheid
over een rapport over de duurzaamheidsprestaties van de entiteit dat door het management
of door een door het management ingeschakelde deskundige (de evalueerder) is opgesteld;
-
b.
naleven van wet- of regelgeving – Een opdracht betreffende het naleven van wet- of regelgeving omvat het verkrijgen
van zekerheid over een vermelding van een andere partij (de evalueerder) over het
naleven van de relevante wet- of regelgeving;
-
c.
toegevoegde waarde (‘Value for money’) – Een opdracht betreffende toegevoegde waarde omvat het verkrijgen
van zekerheid over een toetsing van toegevoegde waarde door een andere partij (de
evalueerder).
Assurance-vaardigheden en -technieken
(Zie Par. 12(b))
A9
Assurance-vaardigheden en -technieken omvatten:
-
• het toepassen van een professioneel-kritische instelling en professionele oordeelsvorming;
-
• het plannen en uitvoeren van een assurance-opdracht met inbegrip van het verkrijgen
en evalueren van assurance-informatie;
-
• het begrijpen van informatiesystemen en de rol en beperkingen van interne beheersing;
-
• het verband leggen tussen het overwegen van materialiteits- en opdrachtrisico’s en
de aard, timing en omvang van werkzaamheden; en
-
• het, in voorkomend geval, toepassen van werkzaamheden op de opdracht (wat het verzoeken
om inlichtingen, inspectie, herberekening, het opnieuw uitvoeren, waarneming, externe
bevestiging en cijferanalyses kan omvatten);
-
• systematische documentatiepraktijken en vaardigheden in het schrijven van assurance-rapporten.
Criteria
(Zie Par. 12(c), Bijlage)
A10
Er zijn geschikte criteria vereist voor een redelijk consistente meting of evaluatie
van een onderzoeksobject binnen de context van professionele oordeelsvorming. Zonder
het referentiekader dat door de van toepassing zijnde criteria wordt verschaft staat
elke conclusie open voor afzonderlijke interpretatie en misverstand. De geschiktheid
van criteria is contextgevoelig. Dat wil zeggen dat deze wordt bepaald in de context
van de omstandigheden van de opdracht. Zelfs voor hetzelfde onderzoeksobject kunnen
er verschillende criteria zijn die een andere meting of evaluatie opleveren. Een evalueerder
kan bijvoorbeeld als een van de criteria voor het onderzoeksobject van klanttevredenheid,
het aantal klachten van de klanten die naar de tevredenheid van de klant zijn afgehandeld
selecteren. Een andere evalueerder zou het aantal herhalingsaankopen binnen drie maanden
na de eerste aankoop kunnen selecteren. De geschiktheid van de criteria wordt niet
beïnvloed door het niveau van zekerheid. Dat wil zeggen dat wanneer de criteria ongeschikt
zijn voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid deze tevens ongeschikt
zijn voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, en vice versa. Geschikte
criteria omvatten criteria voor presentatie en toelichting, wanneer relevant.
Opdrachtrisico
(Zie Par. 12(f))
A11
Opdrachtrisico verwijst niet naar, noch omvat, de bedrijfsrisico’s van de accountant
zoals het verliezen van een rechtszaak, negatieve publiciteit of andere gebeurtenissen
die zich voordoen in het kader van bepaalde informatie over het onderzoeksobject.
A12
Over het algemeen kan het opdrachtrisico worden weergegeven door de volgende componenten,
al zullen niet al deze componenten noodzakelijkerwijs aanwezig noch significant zijn
voor alle assurance-opdrachten:
-
a. risico’s waarop de accountant niet direct invloed heeft, die op hun beurt bestaan
uit:
-
1. de vatbaarheid van de informatie over het onderzoeksobject voor een afwijking van
materieel belang voordat rekening wordt gehouden met eventuele daarop betrekking hebbende
interne beheersingsmaatregelen die zijn getroffen door de geschikte partij(en) (inherent
risico); en
-
2. het risico dat een afwijking van materieel belang die in de informatie over het onderzoeksobject
voorkomt, niet tijdig door de interne beheersing van de geschikte partij(en) voorkomen
of gedetecteerd en hersteld kan worden (intern beheersingsrisico); en
-
b. het risico waarop de accountant wel directe invloed heeft. Dit is het risico dat de
door de accountant uitgevoerde werkzaamheden geen afwijking van materieel belang zullen
detecteren (ontdekkingsrisico).
A13
De mate waarin elk van deze componenten voor de opdracht relevant is, wordt door de
omstandigheden van de opdracht beïnvloed, in het bijzonder:
-
• de aard van het onderzoeksobject en de informatie over het onderzoeksobject. Het concept
van intern beheersingsrisico kan bijvoorbeeld nuttiger zijn wanneer het onderzoeksobject
verband houdt met het opstellen van informatie over de prestaties van een entiteit
dan wanneer het verband houdt met informatie over de effectiviteit van een beheersingsmaatregel
dan wel het bestaan van een fysieke voorwaarde;
-
• de vraag of een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid wordt
uitgevoerd. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan de accountant
er bijvoorbeeld vaak voor kiezen om op een andere manier zekerheid te verkrijgen dan
door het toetsen van interne beheersingsmaatregelen. In dit geval kan het in overweging
nemen van het intern beheersingsrisico minder relevant zijn dan bij een opdracht met
een redelijke mate van zekerheid voor dezelfde informatie over het onderzoeksobject.
Het in overweging nemen van risico’s is eerder een kwestie van professionele oordeelsvorming
dan een zaak die met precisie kan worden berekend.
A14
Het terugbrengen van het opdrachtrisico tot nul is zelden haalbaar of kosteneffectief
en een redelijke mate van zekerheid is derhalve minder dan absolute zekerheid, als
gevolg van factoren zoals:
-
• het gebruikmaken van selectief toetsen;
-
• de inherente beperkingen van de interne beheersing;
-
• het feit dat veel van de assurance-informatie die voor de accountant beschikbaar is,
eerder overtuigend is dan dat deze sluitend bewijsmateriaal verschaft;
-
• het toepassen van professionele oordeelsvorming bij het verzamelen en evalueren van
assurance-informatie en het vormen van conclusies op basis van die informatie;
-
• in bepaalde gevallen de kenmerken van het onderzoeksobject wanneer dit wordt gemeten
of geëvalueerd ten opzichte van de criteria.
De opdrachtgever
(Zie Par. 12(g), Bijlage)
A15
De opdrachtgever kan, afhankelijk van de omstandigheden, het management, de met governance
belaste personen van de verantwoordelijke partij, een wetgever, de beoogde gebruikers,
de evalueerder of een andere derde partij zijn.
Beoogde gebruikers
(Zie Par. 12(m), Bijlage)
A16
In bepaalde gevallen kunnen de beoogde gebruikers anderen zijn dan degenen aan wie
het assurance-rapport is gericht. De accountant is wellicht niet in staat om alle
personen te identificeren die het assurance-rapport zullen lezen, in het bijzonder
waar een groot aantal mensen er toegang toe hebben. In dergelijke gevallen, in het
bijzonder waar beoogde gebruikers waarschijnlijk een scala aan belangen hebben in
het onderzoeksobject, kunnen de beoogde gebruikers beperkt zijn tot de voornaamste
belanghebbenden met significante en algemene belangen. Beoogde gebruikers kunnen op
diverse wijzen worden geïdentificeerd, bijvoorbeeld door een overeenkomst tussen de
accountant en de verantwoordelijke partij of opdrachtgever, dan wel door wet- of regelgeving.
A17
Beoogde gebruikers of vertegenwoordigers hiervan kunnen direct met de accountant en
de verantwoordelijke partij (of de opdrachtgever, indien dit verschilt) te maken hebben
bij het bepalen van de vereisten van de opdracht. Ongeacht de betrokkenheid van anderen
echter, en in tegenstelling tot opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke
werkzaamheden (die onder andere het rapporteren inhoudt over feitelijke bevindingen
op basis van werkzaamheden die met de opdrachtgever en elke geschikte derde partij(en)
overeen zijn gekomen, in plaats van een conclusie):
-
a. is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de aard, timing en omvang van
de werkzaamheden; en
-
b. kan het nodig zijn dat de accountant aanvullende werkzaamheden uitvoert indien er
informatie onder de aandacht van de accountant komt die significant afwijkt van de
informatie waarop de bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd (Zie Par. A115,
A116 en A117).
A18
In bepaalde gevallen leggen de beoogde gebruikers (bijvoorbeeld bankiers en regelgevers
of toezichthouders) een vereiste op, of verzoeken zij de geschikte partij(en) of er
voor een specifiek doel een assurance-opdracht kan worden uitgevoerd. Wanneer opdrachten
gebruik maken van criteria die voor een specifiek doel zijn opgezet vereist paragraaf
69(f) een vermelding die lezers hierop attent maakt. De accountant kan het bovendien
passend achten om erop te wijzen dat het assurance-rapport slechts voor specifieke
gebruikers is bedoeld. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan dit worden
bewerkstelligd door de verspreiding of het gebruik van het assurance-rapport te beperken
(Zie Par. A166 en A167).
Informatie over het onderzoeksobject
(Zie Par. 12(x), Bijlage)
A19
In sommige gevallen kan de informatie over het onderzoeksobject een vermelding zijn
die een aspect van een proces, van uitvoering of naleving evalueert, in relatie tot
de criteria. Bijvoorbeeld ‘de interne beheersing van ABC werkte effectief met betrekking
tot de XYZ-criteria gedurende de verslagperiode...’ of ‘de governance-structuur van
ABC kwam overeen met XYZ-criteria gedurende de verslagperiode...’.
De geschikte partij(en)
(Zie Par. 13, Bijlage)
A20
De rollen die de verantwoordelijke partij, de evalueerder en de opdrachtgever spelen
kunnen verschillen (Zie Par. 37). De management- en governance-structuren verschillen
per rechtsgebied en worden onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische
achtergronden, omvang en eigendomskenmerken. Zulke diversiteit houdt in dat het voor
deze Standaard niet mogelijk is om voor alle opdrachten de persoon (personen) te specificeren
bij wie de accountant in alle omstandigheden om inlichtingen verzoekt, bevestigingen
verzoekt of anderszins communiceert. In sommige gevallen, bijvoorbeeld wanneer de
geschikte partij(en) alleen onderdeel is (zijn) van een volledige juridische entiteit
zal het identificeren van de geschikte personen van het management of de met governance
belaste personen met wie wordt gecommuniceerd het toepassen van professionele oordeelsvorming
vereisen om vast te stellen welke persoon (personen) de geschikte verantwoordelijkheden
hebben voor, en kennis van, de betreffende aangelegenheden.
Het uitvoeren van een assurance-opdracht overeenkomstig de Standaarden
Het naleven van de Standaarden die voor de opdracht relevant zijn
(Zie Par. 1, 5, 15)
A21
Deze Standaard bevat vereisten die van toepassing zijn op assurance-opdrachten (anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie),
met inbegrip van opdrachten overeenkomstig specifieke Standaarden die betrekking hebben
op het onderzoeksobject. In bepaalde gevallen is een specifieke Standaard die betrekking
heeft op het onderzoeksobject ook relevant voor de opdracht. Een specifieke Standaard
die betrekking heeft op het onderzoeksobject is relevant voor de opdracht wanneer:
-
• de Standaard van kracht is;
-
• het onderzoeksobject van de Standaard voor de opdracht relevant is; en
-
• de omstandigheden die in de Standaard worden geadresseerd bestaan.
A22
De Standaarden die zijn geschreven voor opdrachten tot controle en beoordeling van
historische financiële informatie zijn niet van toepassing op andere assurance-opdrachten.
Ze kunnen echter in het algemeen leidraden verschaffen met betrekking tot het opdrachtproces
voor accountants die een assurance-opdracht overeenkomstig deze Standaard uitvoeren.
Tekst van een Standaard
(Zie Par. 12, 16)
A23
Standaarden bevatten de doelstellingen van de accountant bij het voldoen aan de Standaarden
alsmede de vereisten die zijn opgezet om de accountant in staat te stellen aan deze
doelstellingen te voldoen. Zij bevatten bovendien gerelateerde leidraden in de vorm
van toepassingsgerichte en overige verklarende teksten en inleidend materiaal dat
context verschaft die relevant is voor het juiste inzicht in de Standaard en definities.
A24
De doelstellingen van een Standaard verschaffen de context waarin de vereisten van
de Standaard zijn vastgesteld. Zij zijn tevens bedoeld een hulpmiddel te vormen bij:
De juiste toepassing van de vereisten van een Standaard door de accountant wordt verondersteld
om voldoende basis te verschaffen voor het door de accountant behalen van de doelstellingen.
Omdat de omstandigheden van de assurance-opdrachten ver uiteen lopen en de Standaarden
niet alle omstandigheden kunnen ondervangen is de accountant verantwoordelijk voor
het bepalen van de werkzaamheden die noodzakelijk zijn om aan de vereisten van relevante
Standaarden te voldoen en om de doelstellingen die hierin worden vermeld te halen.
In de omstandigheden van een opdracht kunnen er bepaalde aangelegenheden zijn die
van de accountant vereisen dat hij werkzaamheden uitvoert ter aanvulling op de werkzaamheden
die op grond van relevante Standaarden zijn vereist om de doelstellingen die in die
Standaarden worden gespecificeerd te kunnen halen.
A25
De vereisten van Standaarden worden geformuleerd door gebruik te maken van ‘dienen’.
A26
Indien noodzakelijk bevatten de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten
verdere uitleg over de vereisten en leidraden bij het uitvoeren hiervan. In het bijzonder
kan deze informatie:
Terwijl dergelijke leidraden op zich geen vereisten vormen, zijn ze relevant voor
de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard. De toepassing van de
vereisten en nadere toelichtingen daarop kunnen ook achtergrondinformatie verschaffen
over aangelegenheden die in een Standaard worden behandeld. Aanvullende overwegingen
die specifiek gelden voor accountants in de publieke sector of kleinere accountantseenheden
zijn, in voorkomend geval, opgenomen in de toepassingsgerichte en overige verklarende
teksten. Deze aanvullende overwegingen vormen een hulpmiddel bij het toepassen van
de vereisten in een Standaard. De verantwoordelijkheid van de accountant om de vereisten
van een Standaard na te leven, wordt hier echter niet door beperkt of verminderd.
A27
Definities worden in een Standaard verschaft om een hulpmiddel te vormen bij een consistente
toepassing en interpretatie van de Standaarden. Ze zijn niet bedoeld om afbreuk te
doen aan definities die opgesteld zijn voor de toepassing van wet- of regelgeving,
dan wel andere voorschriften.
A28
Bijlagen maken deel uit van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten.
Het doel en het beoogd gebruik van een bijlage worden uiteengezet in het centrale
deel van de desbetreffende Standaard of in de titel of de inleidende paragraaf van
de bijlage zelf.
Het naleven van relevante vereisten
(Zie Par. 17)
A29
Alhoewel sommige werkzaamheden alleen zijn vereist bij opdrachten tot het verkrijgen
van een redelijke mate van zekerheid, kunnen zij desalniettemin bij bepaalde opdrachten
tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid geschikt zijn.
A29A
Het toepassen van deze Standaard door accountantsafdelingen (Zie Par. 18) kan ertoe
leiden dat bepaalde vereisten op een andere wijze ingevuld zullen worden om het doel
van het vereiste te bereiken.
Ethische voorschriften
(Zie Par. 3(a), 20, 22(a))
A30
De VGBA stelt de volgende fundamentele beginselen vast die de accountant moet naleven:
A31
De VGBA verschaft tevens een conceptueel raamwerk dat accountants moeten toepassen om:
-
a. bedreigingen voor het naleven van de fundamentele beginselen te identificeren en te
beoordelen. Bedreigingen vallen in één of meer van de volgende categorieën:
-
1. eigenbelang;
-
2. zelftoetsing;
-
3. belangenbehartiging;
-
4. vertrouwdheid; en
-
5. intimidatie.
-
b. een toereikende maatregel te nemen die er toe leidt dat de accountant de fundamentele
beginselen naleeft. Bij het identificeren en beoordelen van bedreigingen alsmede het
treffen van passende maatregelen past de accountant professionele oordeelsvorming
toe waarbij hij zich baseert op hetgeen een objectieve, redelijke en geïnformeerde
derde aanvaardbaar en toereikend acht in de omstandigheden die hij weet of behoort
te weten.
A32
De IESBA Code of Ethics is in Nederland in een andere structuur vormgegeven door de
VGBA (Zie Par. A31) en de ViO (Zie Par. A33).
A33
In de ViO wordt onafhankelijkheid vereist in wezen en in schijn.
De onafhankelijke uitvoering van de opdracht waarborgt de mogelijkheid van de eindverantwoordelijke
accountant om zich een oordeel te vormen zonder zich te laten leiden door invloeden
die zijn oordeel zouden kunnen aantasten. Onafhankelijkheid versterkt de mogelijkheid
met integriteit te handelen, om objectief te zijn en om een professioneel-kritische
instelling te handhaven. Omstandigheden die in de ViO meer specifiek worden uitgewerkt
omvatten:
-
• samenloop van dienstverlening;
-
• vergoedingen;
-
• geschenken en gastvrijheid;
-
• langdurige betrokkenheid bij dienstverlening aan de verantwoordelijke partij;
-
• financiële belangen;
-
• zakelijke relaties;
-
• werkrelaties met een verantwoordelijke entiteit;
-
• nauwe persoonlijke relaties;
-
• juridische procedures tegen de verantwoordelijke partij;
-
• prestatie-afhankelijke beoordeling en beloning.
A34
Professionele vereisten, of vereisten die op grond van wet- of regelgeving zijn opgelegd,
zijn ten minste gelijkwaardig met de VGBA en de ViO wanneer zij gericht zijn op alle aangelegenheden waarnaar in paragrafen A30, A31,
A32 en A33 wordt verwezen. Deze leggen tevens verplichtingen op die de doelstellingen
van de vereisten verwezenlijken die in de VGBA en de ViO uiteen zijn gezet.
Aanvaarding en continuering
Randvoorwaarden voor de opdracht
(Zie Par. 24)
A35
In de publieke sector kan van bepaalde randvoorwaarden voor een assurance-opdracht
worden aangenomen dat zij aanwezig zijn, bijvoorbeeld:
-
a. de rollen en verantwoordelijkheden van controleorganisaties van de publieke sector
en de entiteiten binnen de overheid die onderwerp zijn van assurance-opdrachten worden
verondersteld passend te zijn omdat zij doorgaans in de wetgeving uiteen zijn gezet;
-
b. het recht van de controleorganisaties van de publieke sector op toegang tot de informatie
die noodzakelijk is om de opdracht uit te voeren wordt vaak in de wetgeving uiteengezet;
-
c. van de conclusie van de accountant, in de vorm die passend is voor zowel een opdracht
met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid, wordt doorgaans op grond
van wet- of regelgeving vereist dat deze in een schriftelijk rapport wordt opgenomen;
en
-
d. een rationeel doel is doorgaans aanwezig omdat de opdracht in wetgeving uiteen is
gezet.
A36
Indien geschikte criteria niet beschikbaar zijn voor het gehele onderzoeksobject maar
de accountant een of meerdere aspecten van het onderzoeksobject waarvoor deze criteria
wel geschikt zijn kan identificeren, kan een assurance-opdracht op zichzelf worden
uitgevoerd met betrekking tot dat aspect van het onderzoeksobject. In dergelijke gevallen
kan het nodig zijn dat het assurance-rapport verduidelijkt dat het rapport geen verband
houdt met het originele onderzoeksobject in zijn totaliteit.
Rollen en verantwoordelijkheden
(Zie Par. 12(m), 12(n), 12(r), 12(v), 13, 24(a), Bijlage)
A37
Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie partijen: de verantwoordelijke
partij, de accountant en de beoogde gebruikers. Bij veel attest-opdrachten kan de
verantwoordelijke partij ook de evalueerder zijn alsmede de opdrachtgever. Zie de
bijlage voor een bespreking van de wijze waarop elk van deze rollen betrekking heeft
op een assurance-opdracht.
A38
Informatie dat de geschikte relatie bestaat met betrekking tot de verantwoordelijkheid
voor het onderzoeksobject kan worden verkregen via een erkenning door de verantwoordelijke
partij Een dergelijke erkenning geeft tevens een basis voor een algemeen inzicht in
de verantwoordelijkheden van de verantwoordelijke partij en de accountant. Een schriftelijke
erkenning is de best passende vorm van het documenteren van het begrip van de verantwoordelijke
partij. Bij het ontbreken van een schriftelijke erkenning van verantwoordelijkheid
kan het voor de accountant nog steeds passend zijn om de opdracht te aanvaarden indien
bijvoorbeeld andere bronnen – zoals wetgeving of een contract – wijzen op verantwoordelijkheid.
In andere gevallen kan het passend zijn om de opdracht te weigeren afhankelijk van
de omstandigheden dan wel om de omstandigheden toe te lichten in het assurance-rapport.
A39
De evalueerder is verantwoordelijk voor het beschikken over een redelijke basis voor
de informatie over het onderzoeksobject. Wat een redelijke basis inhoudt is afhankelijk
van de aard van het onderzoeksobject en andere omstandigheden van de opdracht. In
sommige gevallen kan een formeel proces met uitgebreide interne beheersingsmaatregelen
nodig zijn om aan de evalueerder een redelijke basis te verschaffen dat de informatie
over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat. Het feit dat
de accountant zal rapporteren over de informatie over het onderzoeksobject is geen
vervanging voor de eigen processen van de evalueerder om een redelijke basis te hebben
voor de informatie over het onderzoeksobject.
Geschiktheid van het onderzoeksobject
(Zie Par. 24(b)(i))
A40
Een geschikt onderzoeksobject is te identificeren en is geschikt voor een consistente
meting of evaluatie ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria. Dit gebeurt
op zodanige wijze dat de resulterende informatie over het onderzoeksobject kan worden
onderworpen aan werkzaamheden voor het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie
om een conclusie te onderbouwen. In voorkomend geval is dat een conclusie met een
redelijke of een beperkte mate van zekerheid.
A41
De gepastheid van een onderzoeksobject wordt niet beïnvloed door het niveau van zekerheid.
Dat wil zeggen dat wanneer een onderzoeksobject ongeschikt is voor een opdracht met
een redelijke mate van zekerheid dit tevens ongeschikt is voor een opdracht met een
beperkte mate van zekerheid, en vice versa.
A42
Verschillende objecten van onderzoek hebben verschillende kenmerken, met inbegrip
van de mate waarin informatie hierover kwalitatief is versus kwantitatief, objectief
versus subjectief, historisch versus toekomstgericht en of dit gerelateerd is aan
een tijdstip of een verslagperiode omvat. Dergelijke kenmerken hebben invloed op:
A43
Het identificeren van dergelijke kenmerken en het in overweging nemen van effecten
hiervan vormen een hulpmiddel voor de accountant bij het inschatten van de geschiktheid
van het onderzoeksobject. Het helpt de accountant ook bij het bepalen van de inhoud
van het assurance-rapport (Zie Par. A163).
A44
In sommige gevallen kan het assurance-rapport verband houden met slechts één deel
van een breder onderzoeksobject. De accountant kan bijvoorbeeld worden ingehuurd om
te rapporteren over één aspect van de bijdrage van een entiteit aan duurzame ontwikkeling,
zoals een aantal programma’s die door een entiteit worden georganiseerd die een positief
effect hebben op het milieu. Bij het bepalen of de opdracht het kenmerk vertoont van
het hebben van een geschikt onderzoeksobject kan het in dergelijke gevallen voor de
accountant passend zijn om te overwegen of informatie over het aspect waarover de
accountant is gevraagd te rapporteren waarschijnlijk zal voldoen aan de informatiebehoeften
van de beoogde gebruikers als groep. Hij kan tevens overwegen op welke wijze de informatie
over het onderzoeksobject zal worden weergegeven en verspreid, bijvoorbeeld of er
meerdere significante programma’s met minder gunstige uitkomsten zijn waarover de
entiteit niet rapporteert.
Geschiktheid en beschikbaarheid van de criteria
Geschiktheid van de criteria
(Zie Par. 24(b) (ii))
A45
Geschikte criteria vertonen de volgende kenmerken:
-
a.
relevantie – Relevante criteria dragen bij aan het trekken van conclusies die de besluitvorming
van de beoogde gebruikers onderbouwen;
-
b.
volledigheid – Criteria zijn volledig wanneer de informatie over het onderzoeksobject overeenkomstig
hiermee is opgesteld en geen relevante factoren weglaat waarvan redelijkerwijs kan
worden verwacht dat zij de beslissingen van de beoogde gebruikers op basis van die
informatie over het onderzoeksobject beïnvloeden. Volledige criteria omvatten voor
zover van belang benchmarks voor presentatie en toelichting;
-
c.
betrouwbaarheid – Betrouwbare criteria geven de mogelijkheid voor een redelijk consistente meting
of evaluatie van het onderzoeksobject waaronder, voor zover van belang, presentatie
en toelichting, wanneer zij in vergelijkbare omstandigheden worden gehanteerd door
verschillende accountants;
-
d.
neutraliteit- Neutrale criteria resulteren in informatie over het onderzoeksobject die in de omstandigheden
van de opdracht vrij is van tendentie;
-
e.
begrijpelijkheid – Begrijpelijke criteria resulteren in informatie over het onderzoeksobject die door
de beoogde gebruikers wordt begrepen.
A46
Vage beschrijvingen van verwachtingen of oordeelsvormingen van de ervaringen van een
persoon vormen geen geschikte criteria.
A47
De geschiktheid van criteria voor een bepaalde opdracht hangt af van de vraag of zij
bovenstaande kenmerken weerspiegelen. Het relatieve belang van elk kenmerk voor een
bepaalde opdracht is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Criteria kunnen
verder geschikt zijn voor bepaalde omstandigheden van een opdracht, maar mogelijk
niet geschikt zijn voor andere omstandigheden. Het rapporteren aan overheden of regelgevers
of toezichthouders kan bijvoorbeeld het gebruik van een bepaalde criteria vereisen,
maar deze criteria hoeven niet geschikt te zijn voor een bredere groep gebruikers.
A48
Criteria kunnen op verschillende manieren worden geselecteerd of ontwikkeld, zij kunnen
bijvoorbeeld:
-
• zijn opgenomen in wet- of regelgeving;
-
• zijn uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een
transparant en zorgvuldig proces volgen;
-
• gezamenlijk zijn ontwikkeld door een groep die geen transparant en zorgvuldig proces
volgt;
-
• zijn gepubliceerd in wetenschappelijke tijdschriften of boeken;
-
• zijn ontwikkeld voor verkoop op commerciële basis;
-
• specifiek zijn opgezet voor het doel om de informatie over het onderzoeksobject in
de specifieke omstandigheden van de opdracht op te stellen.
De wijze waarop de criteria zijn ontwikkeld kan de werkzaamheden die de accountant
uitvoert om de geschiktheid hiervan in te schatten beïnvloeden.
A49
In sommige gevallen schrijven wet- of regelgeving de criteria voor die voor de opdracht
moeten worden gebruikt. Bij het ontbreken van aanwijzingen voor het tegendeel, worden
dergelijke criteria verondersteld geschikt te zijn. Dat geldt ook voor criteria die
door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en
zorgvuldig proces volgen zijn uitgegeven indien zij relevant zijn voor de informatiebehoeften
van de beoogde gebruikers. Dergelijke criteria staan ook bekend als vastgestelde criteria.
Zelfs wanneer er voor een onderzoeksobject vastgestelde criteria bestaan, kunnen beoogde
gebruikers instemmen met andere criteria voor hun specifieke doelen. Er kunnen bijvoorbeeld
diverse raamwerken worden gebruikt als vastgestelde criteria voor het evalueren van
de effectiviteit van interne beheersing. Specifieke gebruikers kunnen echter een meer
gedetailleerd spectrum van criteria ontwikkelen dat voldoet aan hun informatiebehoeften
met betrekking tot, bijvoorbeeld, prudentieel toezicht. In dergelijke gevallen:
-
a. maakt het assurance-rapport de lezers erop alert dat de informatie over het onderzoeksobject
is opgesteld in overeenstemming met criteria voor specifieke doeleinden en dat, als
gevolg hiervan, de informatie over het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is
voor een ander doel (Zie Par. 69(f)); en
-
b. kan het assurance-rapport opmerken, wanneer dit relevant is voor de omstandigheden
van de opdracht, dat de criteria niet zijn opgenomen in wet- of regelgeving, of uitgegeven
door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en
zorgvuldig proces volgen.
A50
Indien criteria specifiek zijn opgezet voor het doel van het opstellen van de informatie
van het onderzoeksobject in de specifieke omstandigheden van de opdracht zijn zij
niet geschikt als zij resulteren in informatie over het onderzoeksobject of een assurance-rapport
dat voor de beoogde gebruikers misleidend is. Het is voor de beoogde gebruikers of
de opdrachtgever wenselijk om te erkennen dat specifiek ontwikkelde criteria voor
de doeleinden van de beoogde gebruikers geschikt zijn. Het ontbreken van een dergelijke
erkenning kan invloed hebben op wat er gedaan moet worden om de geschiktheid van de
criteria, en de verschafte informatie over de criteria in het assurance-rapport in
te schatten.
Beschikbaarheid van de criteria
(Zie Par. 24(b)(iii))
A51
Criteria moeten voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn om hen in staat te stellen
te begrijpen hoe het onderzoeksobject is gemeten of geëvalueerd. Criteria worden op
één of meer van de volgende manieren aan de beoogde gebruikers beschikbaar gesteld:
-
a. openbaar;
-
b. middels duidelijke opname in de presentatie van de informatie over het onderzoeksobject;
-
c. middels duidelijke opname in het assurance-rapport (Zie Par. A164);
-
d. middels algemeen begrip, bijvoorbeeld het criterium voor het meten van tijd in uren
en minuten.
A52
Criteria kunnen tevens alleen voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn, bijvoorbeeld
de voorwaarden voor een contract, of criteria die dooreen vereniging in de sector
zijn uitgegeven die alleen beschikbaar zijn voor degenen in die sector omdat zij alleen
voor een specifiek doel relevant zijn. Wanneer dit het geval is, vereist paragraaf
69(f) een vermelding die de lezers op dit feit alert maakt. Bovendien kan de accountant
het passend achten om aan te geven dat het assurance-rapport alleen bedoeld is voor
specifieke gebruikers (Zie Par. A166, A167).
Toegang tot assurance-informatie
(Zie Par. 24(b)(iv))
Kwantiteit en kwaliteit van beschikbare assurance-informatie
A53
De kwantiteit of kwaliteit van beschikbare assurance-informatie wordt beïnvloed door:
-
a. de kenmerken van het onderzoeksobject of de informatie over het onderzoeksobject.
Er kan bijvoorbeeld minder objectieve assurance-informatie worden verwacht wanneer
de informatie over het onderzoeksobject op de toekomst is gericht in plaats van dat
deze historisch is; en
-
b. overige omstandigheden, zoals wanneer assurance-informatie waarvan redelijkerwijs
kan worden verwacht dat deze bestaat niet beschikbaar is vanwege bijvoorbeeld de timing
van de benoeming van de accountant, het beleid voor het bewaren van documenten van
een entiteit, inadequate informatiesystemen, of een beperking die door de verantwoordelijke
partij is opgelegd.
Assurance-informatie is doorgaans eerder overtuigend dan dat het sluitend bewijsmateriaal
verschaft.
Toegang tot vastleggingen
(Zie Par. 56)
A54
Het kan nuttig zijn om te zoeken naar de instemming van de geschikte partij(en) dat
zij haar/hun verantwoordelijkheden erkent/erkennen en begrijpt/begrijpen om aan de
accountant informatie te verschaffen. Dit kan voor de accountant een hulpmiddel vormen
bij het bepalen of de opdracht de kenmerken vertoont van toegang tot assurance-informatie:
-
a. ggg. toegang tot alle informatie waarvan de geschikte partij(en) weet/weten dat deze
relevant is voor het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject, zoals
vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;
-
b. hhh. aanvullende informatie waar de accountant bij de verantwoordelijke partij(en)
in het kader van de opdracht om kan verzoeken; en
-
c. onbeperkte toegang tot de personen van de geschikte partij(en) van wie de accountant
vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen assurance-informatie wordt verkregen.
A55
De aard van relaties tussen de verantwoordelijke partij, de evalueerder, en de opdrachtgever
kan invloed hebben op het vermogen van de accountant om toegang te krijgen tot vastleggingen,
documentatie en andere informatie die de accountant nodig kan hebben als assurance-informatie
om de opdracht te voltooien. De aard van dergelijke relaties kan derhalve een relevante
overweging zijn bij het bepalen van het al dan niet aanvaarden van de opdracht. Voorbeelden
van een aantal omstandigheden waarin de aard van deze relaties problematisch kunnen
zijn, zijn opgenomen in paragraaf A139.
Een rationeel doel
(Zie Par. 24(b)(vi))
A56
Bij het bepalen of de opdracht een rationeel doel heeft kunnen relevante overwegingen
het volgende omvatten:
-
• de beoogde gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject en het assurance-rapport
(in het bijzonder wanneer de criteria voor een speciaal doel zijn opgezet). Een verdere
overweging is de waarschijnlijkheid dat de informatie over het onderzoeksobject en
het assurance-rapport in grotere omvang zullen worden gebruikt en verspreid dan alleen
voor de beoogde gebruikers;
-
• de vraag of van aspecten van de informatie over het onderzoeksobject wordt verwacht
dat deze niet bij de assurance-informatie zijn opgenomen alsmede de reden hiervoor;
-
• de kenmerken van de relaties tussen de verantwoordelijke partij, de evalueerder en
de opdrachtgever. Bijvoorbeeld wanneer de evalueerder niet de verantwoordelijke partij
is, de vraag of de verantwoordelijke partij toestaat dat er gebruik wordt gemaakt
van de informatie over het onderzoeksobject en de mogelijkheid heeft om de informatie
over het onderzoeksobject te herzien voordat deze beschikbaar wordt gesteld aan de
beoogde gebruikers of om opmerkingen met de informatie over het onderzoeksobject te
verspreiden;
-
• wie de criteria die moeten worden toegepast om het onderzoeksobject te meten of te
evalueren geselecteerd heeft, alsmede de mate van oordeelsvorming en de reikwijdte
voor mogelijke tendentie bij het toepassen van de criteria. Het is waarschijnlijker
dat de opdracht een rationeel doel heeft als de beoogde gebruikers de criteria hebben
geselecteerd of hierbij waren betrokken;
-
• significante beperkingen in de reikwijdte van de werkzaamheden van de accountant;
-
• de vraag of de accountant veronderstelt dat de opdrachtgever van plan is om op een
ongepaste manier de naam van de accountant met het onderzoeksobject of de informatie
over het onderzoeksobject te associëren.
Het overeenkomen van de voorwaarden van de opdracht
(Zie Par. 27)
A57
Het is in het belang van zowel de opdrachtgever als de accountant dat de accountant
voor aanvang van de opdracht de overeengekomen voorwaarden van de opdracht schriftelijk
communiceert om misverstanden te voorkomen. De vorm en inhoud van de schriftelijke
overeenkomst of het contract zal met de omstandigheden van de opdracht variëren. Als
wet- of regelgeving bijvoorbeeld op afdoende gedetailleerde wijze de voorwaarden van
de opdracht beschrijven, hoeft de accountant deze niet in een schriftelijke overeenkomst
vast te leggen, behalve dat dergelijke wet- of regelgeving van toepassing is en dat
de verantwoordelijke partij haar verantwoordelijkheden erkent en deze begrijpt zoals
deze zijn uiteengezet onder dergelijke wet- of regelgeving.
A58
Wet- of regelgeving kan, in het bijzonder in de publieke sector, de aanstelling van
een accountant verplicht stellen en specifieke bevoegdheid geven zoals de bevoegdheid
tot het inzien van vastleggingen of andere informatie van de geschikte partij(en).
Deze kan ook verantwoordelijkheden geven, zoals het van de accountant vereisen om
direct aan een minister, de wetgever of het publiek te rapporteren als de geschikte
partij(en) tracht(en) de reikwijdte van de opdracht te beperken.
Aanvaarding van een wijziging in de voorwaarden van de opdracht
(Zie Par. 29)
A59
Een wijziging in omstandigheden die de vereisten van de beoogde gebruikers beïnvloedt,
of een misverstand met betrekking tot de aard van de opdracht kan een verzoek tot
een wijziging in de opdracht rechtvaardigen, zoals bijvoorbeeld van een assurance-opdracht
naar een niet-assurance-opdracht, of van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid
tot een opdracht met een beperkte mate van zekerheid. Het niet kunnen verkrijgen van
voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie met een redelijke mate
van zekerheid te kunnen vormen is geen aanvaardbare reden om een opdracht met een
redelijke mate van zekerheid te veranderen naar een opdracht met een beperkte mate
van zekerheid.
Kwaliteitsbeheersing
Accountants
(Zie Par. 20, 31(a)(b))
A60
Deze Standaard is geschreven in de context van een aantal maatregelen die moeten worden
genomen om de kwaliteit van assurance-opdrachten die door accountants zijn uitgevoerd
te waarborgen, zoals de maatregelen die door IFAC-leden zijn genomen overeenkomstig
het compliance-programma van IFAC en verantwoordingen inzake lidmaatschapsverplichtingen.
Dergelijke maatregelen omvatten:
-
• competentievereisten, zoals benchmarks voor onderwijs en ervaring voor toegang tot
lidmaatschap, en permanente ontwikkeling en educatie;
-
• beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing die bij de accountantseenheid
zijn geïmplementeerd. De NVKS is van toepassing op alle accountantseenheden met betrekking tot assurance- opdrachten;
-
• een uitgebreide gedragscode, met inbegrip van gedetailleerde onafhankelijkheidsvereisten,
die gebaseerd is op fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit, objectiviteit,
vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid.
Kwaliteitsbeheersing op het niveau van de accountantseenheid
(Zie Par. 3(b), 31(a))
A61
De NVKS behandelt de verantwoordelijkheden van de dagelijkse beleidsbepalers van de accountantseenheid
om diens stelsel van kwaliteitsbeheersing voor assurance-opdrachten op te zetten en
te onderhouden. De NVKS bepaalt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid
om beleidslijnen en procedures vast te stellen die zijn opgezet om aan de accountantseenheid
een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat de accountantseenheid en het personeel
de relevante ethische voorschriften naleven, met inbegrip van de voorschriften die
betrekking hebben op onafhankelijkheid. Het naleven van de NVKS vereist onder andere
dat de dagelijkse beleidsbepalers van de accountantseenheid een stelsel van kwaliteitsbeheersing
opzetten en onderhouden dat beleidslijnen en procedures omvat die op elk van de volgende
elementen inspeelt, en dat de accountantseenheid de beleidslijnen en procedures documenteert
en deze aan al het personeel van de accountantseenheid communiceert:
-
a. verantwoordelijkheid van de leiding voor kwaliteit binnen de accountantseenheid;
-
b. relevante ethische voorschriften;
-
c. aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en specifieke opdrachten;
-
d. human Resources;
-
e. uitvoering van de opdracht; en
-
f. monitoring.
A62
–
A63
De maatregelen van de opdrachtpartner en passende berichten aan de overige leden van
het opdrachtteam, in de context van de opdrachtpartner die de verantwoordelijkheid
neemt voor de algehele kwaliteit voor iedere opdracht, benadrukken het feit dat kwaliteit
essentieel is voor het uitvoeren van een assurance-opdracht, alsmede het belang voor
de kwaliteit van de assurance-opdracht van:
-
a. het uitvoeren van werkzaamheden die voldoen aan de professionele Standaarden en door
wet- en regelgeving gestelde eisen;
-
b. het naleven van de van toepassing zijnde beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid
met betrekking tot kwaliteitsbeheersing, naar gelang van toepassing;
-
c. het uitbrengen van een rapport voor de opdracht dat in de omstandigheden passend is;
-
d. de mogelijkheid van het opdrachtteam om punten van zorg te uiten zonder angst voor
represailles.
A64
Onder een effectief stelsel van kwaliteitsbeheersing valt een monitoringsproces dat
is opgezet om een redelijke mate van zekerheid aan de accountantseenheid te verschaffen
dat de beleidslijnen en procedures met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing
relevant zijn, adequaat zijn en effectief werken.
A65
Tenzij informatie die door de accountantseenheid of andere partijen wordt verschaft
het tegendeel suggereert, mag het opdrachtteam steunen op het stelsel van kwaliteitsbeheersing
van de accountantseenheid. Het opdrachtteam kan bijvoorbeeld steunen op het stelsel
van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid met betrekking tot:
-
a. competentie van personeel op grond van hun indienstneming en formele training;
-
b. onafhankelijkheid op grond van het verzamelen en meedelen van relevante onafhankelijkheidsinformatie;
-
c. het onderhouden van cliëntrelaties op grond van systemen voor aanvaarding en continuering
daarvan;
-
d. het in acht nemen van door wet- en regelgeving gestelde vereisten op grond van het
monitoringsproces.
Bij het in overweging nemen van geïdentificeerde tekortkomingen in het stelsel van
kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid die invloed kunnen hebben op de assurance-opdracht
kan de opdrachtpartner rekening houden met de maatregelen die de accountantseenheid
heeft genomen om die tekortkomingen te rectificeren.
A66
Een tekortkoming in het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid
wijst er niet noodzakelijkerwijs op dat een specifieke assurance-opdracht noch overeenkomstig
professionele Standaarden, noch in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde
vereisten is uitgevoerd, dan wel dat het assurance-rapport niet passend was.
Vaardigheden, kennis en ervaring met betrekking tot het onderzoeksobject en de meting
of evaluatie hiervan
(Zie Par. 31(c))
A67
Een accountant kan worden verzocht om assurance-opdrachten uit te voeren met betrekking
tot een scala aan objecten van onderzoek en informatie over het onderzoeksobject.
Sommige kunnen gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan dan
waar een bepaald persoon over beschikt.
A68
De VGBA eist van de accountant dat hij instemt met alleen het verlenen van diensten waarvan
de accountant de deskundigheid heeft om deze uit te voeren. De accountant heeft de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de tot uitdrukking gebrachte
assurance-conclusie en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant
gebruik maakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.
De accountant kan gebruik maken van de werkzaamheden van de deskundige en deze Standaard
volgen. Als hij concludeert dat de werkzaamheden van die deskundige adequaat zijn
voor de doeleinden van de accountant, kan hij de bevindingen of conclusies in het
vakgebied van de deskundige als geschikte assurance-informatie aanvaarden.
Het toewijzen van het team
Gezamenlijke competentie en capaciteiten
(Zie Par. 32)
A69
De NVKS vereist van de dagelijkse beleidsbepalers van de accountantseenheid om beleidslijnen
en procedures op te stellen voor het aanvaarden en continueren van cliëntrelaties
en specifieke opdrachten. Deze zijn opgezet om aan de accountantseenheid een redelijke
mate van zekerheid te verschaffen:
-
• dat het alleen relaties of opdrachten aan zal gaan of zal continueren waarvan de accountantseenheid
weet dat het de opdracht uit kan voeren;
-
• waarvoor de accountantseenheid competent is en over de capaciteiten, waaronder tijd
en middelen, beschikt om de opdracht uit te voeren.
Door de accountant ingeschakelde deskundige
(Zie Par. 32(a), 32(b)(i))
A70
Bepaalde onderdelen van de assurance-werkzaamheden kunnen worden uitgevoerd door een
multidisciplinair team waarin één of meerdere door de accountant ingeschakelde deskundigen
zitten. Het kan bijvoorbeeld nodig zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige
de accountant helpt bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige
omstandigheden van de opdracht of bij een van de in paragraaf 46 genoemde aangelegenheden
(46R bij een redelijke mate van zekerheid of 46B bij een beperkte mate van zekerheid).
A71
Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde
deskundige kan het bij de aanvaarding of continuering van de opdracht gepast zijn
om een aantal werkzaamheden uit te voeren die op grond van paragraaf 52 zijn vereist.
Overige accountants
(Zie Par. 32(b)(ii))
A72
De informatie over het onderzoeksobject kan informatie bevatten waarover een andere
accountant een conclusie tot uitdrukking heeft gebracht. De accountant kan, bij het
vormen van een conclusie over de informatie over het onderzoeksobject, ervoor kiezen
om de assurance-informatie te gebruiken waarop de conclusie van die andere accountant
is gebaseerd.
A73
De werkzaamheden van een andere accountant kunnen worden gebruikt met betrekking tot
bijvoorbeeld een onderzoeksobject op een afgelegen locatie of in een buitenlands rechtsgebied.
Die andere accountants maken geen deel uit van het opdrachtteam. Relevante overwegingen
wanneer het opdrachtteam van plan is gebruik te maken van de werkzaamheden van een
andere accountant omvatten:
-
• de vraag of de andere accountant de ethische voorschriften die voor de opdracht relevant
zijn begrijpt en deze zal naleven en, met name, of hij onafhankelijk is;
-
• de vakbekwaamheid van de andere accountant;
-
• de omvang van de betrokkenheid van het opdrachtteam bij de werkzaamheden van de andere
accountant;
-
• de vraag of de andere accountant werkzaam is in een regelgevingskader waarin actief
toezicht op accountants wordt uitgeoefend.
Beoordelingsverantwoordelijkheden
(Zie Par. 33(c))
A74
De dagelijkse beleidsbepalers van de accountantseenheid stellen beleidslijnen en procedures
inzake de beoordelingsverantwoordelijkheid van de accountantseenheid vast met als
uitgangspunt dat de werkzaamheden van de minder ervaren leden van het team worden
beoordeeld door de meer ervaren leden van het team.
Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling
(Zie Par. 36(b))
A75
Overige aangelegenheden die bij een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling kunnen
worden overwogen omvatten:
-
a. de evaluatie door het opdrachtteam van de onafhankelijkheid van de accountantseenheid
met betrekking tot de opdracht;
-
b. de vraag of passende consultatie heeft plaatsgevonden over aangelegenheden die betrekking
hebben op verschillen van inzicht of andere moeilijke of omstreden aangelegenheden
alsmede de conclusies die voortkomen uit die consultatie; en
-
c. de vraag of voor beoordeling geselecteerde opdrachtdocumentatie de uitgevoerde werkzaamheden
met betrekking tot de significante oordeelsvormingen weergeeft en de conclusies die
daarover zijn gevormd, onderbouwt.
Professioneel-kritische instelling en professionele oordeelsvorming
Professioneel-kritische instelling
(Zie Par. 37)
A76
Een professioneel-kritische instelling is een houding die onder meer het alert zijn
op bijvoorbeeld het volgende inhoudt:
-
• assurance-informatie die inconsistent is met de overige verkregen assurance-informatie;
-
• informatie die de betrouwbaarheid van documenten en van de verkregen antwoorden op
verzoeken om inlichtingen die als assurance-informatie gebruikt worden, ter discussie
stelt;
-
• omstandigheden die wijzen op de noodzaak voor aanvullende werkzaamheden naast degenen
die op grond van relevante Standaarden vereist zijn;
-
• situaties die wijzen op mogelijke afwijkingen.
A77
Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de opdracht is
nodig wanneer de accountant bijvoorbeeld de risico’s moet reduceren van:
-
• het over het hoofd zien van ongebruikelijke omstandigheden;
-
• het teveel generaliseren bij het trekken van conclusies uit waarnemingen;
-
• het gebruiken van onjuiste veronderstellingen bij het bepalen van de aard, timing
en omvang van de werkzaamheden en het evalueren van de resultaten ervan.
A78
Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische evaluatie
van assurance-informatie. Dit omvat het ter discussie stellen van inconsistente assurance-informatie
en de betrouwbaarheid van documenten en antwoorden op verzoeken om inlichtingen. Het
houdt ook het overwegen in van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie
in het licht van de omstandigheden van de opdracht.
A79
Tenzij de opdracht betrekking heeft op zekerheid over de vraag of documenten echt
zijn kan de accountant vastleggingen en documenten als echt aanvaarden tenzij de accountant
redenen heeft om het tegendeel te veronderstellen. Van de accountant wordt niettemin
op grond van paragraaf 50 vereist dat hij de betrouwbaarheid in aanmerking neemt van
de informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt.
A80
Van de accountant kan niet worden verwacht dat hij eerdere ervaringen met de eerlijkheid
en integriteit van degenen die assurance-informatie verschaffen negeert. De opvatting
dat degenen die assurance-informatie verschaffen eerlijk zijn en integer handelen,
ontslaat de accountant evenwel niet van de noodzaak om een professioneel-kritische
instelling te handhaven.
Professionele oordeelsvorming
(Zie Par. 38)
A81
Professionele oordeelsvorming is van essentieel belang voor het op passende wijze
uitvoeren van een assurance-opdracht. Dit is zo omdat interpretatie van relevante
ethische vereisten en relevante Standaarden en de weloverwogen beslissingen die tijdens
de opdracht vereist zijn, niet kunnen worden gemaakt zonder een beroep te doen op
relevante training, kennis van zaken en ervaring met de feiten en de omstandigheden.
Professionele oordeelsvorming is in het bijzonder noodzakelijk betreffende beslissingen
over:
-
• materialiteit en opdrachtrisico;
-
• de aard, timing en omvang van werkzaamheden die gebruikt worden om aan de vereisten
van relevante Standaarden te voldoen en om assurance-informatie te verkrijgen;
-
• het evalueren van de vraag of er voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen
en van de vraag of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen van deze Standaard
en van een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject te bereiken. In het bijzonder,
in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, is er professionele
oordeelsvorming vereist bij het evalueren van de vraag of er een zinvol niveau van
zekerheid is verkregen;
-
• het trekken van de juiste conclusies op basis van de verkregen assurance-informatie.
A82
Het onderscheidende kenmerk van de professionele oordeelsvorming die van de accountant
wordt verwacht is dat deze wordt toegepast door een accountant wiens training, kennis
en ervaring hebben geholpen bij het ontwikkelen van de noodzakelijke competenties
om tot redelijke oordeelsvorming te komen.
A83
Het toepassen van professionele oordeelsvorming in welke zaak dan ook is gebaseerd
op de feiten en omstandigheden die de accountant bekend zijn. Consultatie inzake moeilijke
of omstreden aangelegenheden tijdens de opdracht, zowel binnen het opdrachtteam als
tussen het opdrachtteam en andere personen op een passend niveau binnen of buiten
de accountantseenheid, helpt de accountant bij het vormen van weloverwogen en redelijke
oordelen Hierbij inbegrepen de omvang waarin bepaalde elementen in de informatie over
het onderzoeksobject door oordeelsvorming van de geschikte partij wordt beïnvloed.
A84
Professionele oordeelsvorming kan worden geëvalueerd op basis van de vraag of:
-
• de bereikte oordeelsvorming een deskundige toepassing van de assurance- en metings-
of evaluatiebeginselen weerspiegelt; en
-
• deze passend is in het licht van, en consistent is met, de feiten en omstandigheden
die bij de accountant bekend zijn tot aan de datum van zijn assurance-rapport.
A85
Professionele oordeelsvorming moet worden toegepast gedurende de opdracht. Zij dient
tevens op een passende wijze te worden gedocumenteerd. In dit opzicht wordt op grond
van paragraaf 79 van de accountant vereist om voldoende documentatie op te stellen.
Dit heeft als doel om een ervaren accountant die niet eerder met de opdracht te maken
heeft gehad, in staat te stellen de significante professionele oordeelsvormingen te
begrijpen die gemaakt worden om tot conclusies te komen over significante aangelegenheden
die tijdens de opdracht aan het licht komen. Professionele oordeelsvorming mag niet
worden aangevoerd ter rechtvaardiging van beslissingen die niet op andere wijze door
de feiten en de omstandigheden van de opdracht of door voldoende en geschikte assurance-informatie
worden onderbouwd.
Het plannen en uitvoeren van de opdracht
Het plannen
(Zie Par. 40)
A86
Het plannen omvat onder andere dat de opdrachtpartner, overige kernleden van het opdrachtteam
en belangrijke door de accountant ingeschakelde deskundigen een algehele aanpak voor
de reikwijdte, nadruk, timing en uitvoering van de opdracht ontwikkelen. Zij ontwikkelen
tevens een opdrachtprogramma dat bestaat uit een gedetailleerde aanpak voor de aard,
timing en omvang van de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd alsmede de redenen
voor de selectie hiervan. Adequate planning helpt bij het schenken van gepaste aandacht
aan belangrijke gebieden van de opdracht, het tijdig identificeren van potentiële
problemen en het naar behoren organiseren en managen van de opdracht zodat deze op
een effectieve en efficiënte manier kan worden uitgevoerd. Adequate planning is tevens
een hulpmiddel voor de accountant om naar behoren werkzaamheden aan de leden van het
opdrachtteam toe te wijzen en het maakt de richting, het toezicht en de beoordeling
van hun werk gemakkelijker. Het helpt, in voorkomend geval, tevens bij de coördinatie
van werk dat door andere accountants en deskundigen is uitgevoerd. De aard en omvang
van geplande activiteiten zal binnen de omstandigheden van de opdracht variëren zoals
de complexiteit van het onderzoeksobject en criteria. Voorbeelden van de voornaamste
aangelegenheden die in overweging kunnen worden genomen omvatten:
-
• de kenmerken van de opdracht die de reikwijdte ervan bepalen, met inbegrip van de
voorwaarden van de opdracht en de kenmerken van het onderzoeksobject en de criteria;
-
• de verwachte timing en de aard van de vereiste communicatie;
-
• de resultaten van activiteiten voor opdrachtaanvaarding en, waar van toepassing, de
vraag of de verworven kennis over andere uitgevoerde opdrachten die door de opdrachtpartner
voor de geschikte partij(en) zijn uitgevoerd relevant is;
-
• het opdrachtproces;
-
• het inzicht van de accountant in de geschikte partij(en) en hun omgeving, met inbegrip
van de risico’s dat het de informatie over onderzoeksobject een afwijking van materieel
belang kan bevatten;
-
• identificatie van beoogde gebruikers en hun informatiebehoeften en de overweging van
de materialiteit en de componenten van het opdrachtrisico;
-
• de omvang waarin het risico op fraude voor de opdracht relevant is;
-
• de aard, timing en omvang van de middelen die noodzakelijk zijn om de opdracht uit
te voeren, zoals vereisten voor personeel en deskundigheid, met inbegrip van de aard
en omvang van de betrokkenheid van deskundigen;
-
• de invloed van de interne auditfunctie op de opdracht.
A87
De accountant kan ervoor kiezen om elementen van het plannen met de geschikte partij(en)
te bespreken om het uitvoeren en managen van de opdracht te vergemakkelijken (om bijvoorbeeld
bepaalde geplande werkzaamheden te coördineren met de werkzaamheden van het personeel
van de geschikte partij(en)). Hoewel dergelijke besprekingen veelvuldig plaatsvinden,
blijft de algehele opdrachtaanpak en het opdrachtprogramma de verantwoordelijkheid
van de accountant. Bij het bespreken van aangelegenheden die bij de algehele opdrachtaanpak
of het opdrachtprogramma horen, moet zorgvuldigheid in acht worden genomen om de effectiviteit
van de opdracht niet teniet te doen. Zo kan het in detail bespreken van de aard en
timing van gedetailleerde werkzaamheden met de geschikte partij(en) de effectiviteit
van de opdracht in het gedrang brengen omdat de werkzaamheden daardoor te voorspelbaar
worden
A88
Het plannen is geen afzonderlijke fase, maar eerder een voortdurend en iteratief proces
gedurende de opdracht. Als gevolg van onverwachte gebeurtenissen, wijzigingen in voorwaarden
of verkregen assurance-informatie kan het nodig zijn dat de accountant de algehele
aanpak en het opdrachtprogramma herziet en daardoor ook de resulterende geplande aard,
timing en omvang van werkzaamheden.
A89
Bij kleinere of minder complexe opdrachten kan de gehele opdracht door een heel klein
opdrachtteam worden uitgevoerd. Dit team omvat mogelijk de opdrachtpartner (die een
zelfstandige accountant kan zijn) die zonder andere leden van het opdrachtteam werkt.
Bij een kleiner opdrachtteam verlopen de coördinatie van en de communicatie tussen
de teamleden eenvoudiger. Het vaststellen van de algehele opdrachtaanpak hoeft in
dergelijke gevallen niet ingewikkeld of tijdrovend te zijn. Dit zal afhankelijk zijn
van de grootte van de entiteit, de complexiteit van de opdracht, met inbegrip van
het onderzoeksobject en criteria en de omvang van het opdrachtteam. Zo kan bij een
doorlopende opdracht aan de hand van de werkdocumenten een kort memorandum worden
opgesteld waarin de aandacht wordt gevestigd op de problemen die tijdens de pas afgeronde
opdracht zijn geïdentificeerd en dat tijdens de lopende periode op basis van besprekingen
met de geschikte partij wordt bijgewerkt. Dit kan dan dienen als de documentatie voor
de opdrachtaanpak voor de lopende opdracht.
A90
De accountant die doorgaat met de opdracht in de omstandigheden die in paragraaf 43
zijn beschreven zal:
-
a. op basis van zijn professionele oordeelsvorming een andere dan goedkeurende conclusie
formuleren: Wanneer de ongeschikte van toepassing zijnde criteria of het ongeschikte
onderzoeksobject de beoogde gebruikers waarschijnlijk zullen misleiden, dient hij
een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie te formuleren, afhankelijk
van hoe materieel de aangelegenheid is en of deze van diepgaande invloed is;
-
b. in andere gevallen zou een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie
gepast zijn afhankelijk van hoe materieel en van diepgaande invloed de aangelegenheid
is.
A91
Indien na het aanvaarden van de opdracht de accountant bijvoorbeeld ontdekt dat het
toepassen van de van toepassing zijnde criteria tot mogelijke tendentie leidt inzake
de informatie over het onderzoeksobject en de mogelijke tendentie van de informatie
over het onderzoeksobject van materieel belang en van diepgaande invloed is, zou een
afkeurende conclusie in de omstandigheden van toepassing zijn.
Materialiteit
(Zie Par. 44)
A92
Professionele oordeelsvormingen over materialiteit worden in het licht van de gegeven
omstandigheden gevormd, maar worden niet door het niveau van zekerheid beïnvloed,
althans voor dezelfde beoogde gebruikers en hetzelfde doel. Materialiteit voor een
opdracht met een redelijke mate van zekerheid is hetzelfde als bij een opdracht met
een beperkte mate van zekerheid omdat materialiteit gebaseerd wordt op de informatiebehoeften
van de beoogde gebruikers.
A93
De van toepassing zijnde criteria kunnen het concept van materialiteit in de context
van het opstellen en weergeven van de informatie over het onderzoeksobject bespreken
en daardoor voor de accountant een raamwerk verschaffen voor het in overweging nemen
van de materialiteit voor de opdracht. Hoewel van toepassing zijnde criteria materialiteit
in verschillende termen kunnen bespreken omvat het concept van materialiteit doorgaans
de aangelegenheden die in paragrafen A92, A93, A94, A95, A96, A97, A98, A99 en A100
worden besproken. Indien de van toepassing zijnde criteria geen bespreking van het
concept materialiteit omvatten, verschaffen deze paragrafen een referentiekader aan
de accountant.
A94
Afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, worden verondersteld van materieel belang
te zijn indien hiervan, afzonderlijk of gezamenlijk, redelijkerwijs zou kunnen worden
verwacht dat zij invloed hebben op de relevante beslissingen die beoogde gebruikers
nemen op basis van de informatie over het onderzoeksobject. Overweging van materialiteit
door de accountant is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed
door de perceptie van de accountant van de algemene informatiebehoeften van de beoogde
gebruikers als groep. In dit verband mag de accountant redelijkerwijs aannemen dat
beoogde gebruikers:
-
a. een redelijke kennis hebben van het onderzoeksobject en bereid zijn de informatie
over het onderzoeksobject met een redelijke mate van toewijding te bestuderen;
-
b. begrijpen dat de informatie over het onderzoeksobject is opgesteld en gewaarborgd
op de geschikte materialiteitsniveaus en inzicht hebben in de materialiteitsconcepten
opgenomen in de van toepassing zijnde criteria;
-
c. inzicht hebben in inherente onzekerheden die horen bij het meten of evalueren van
het onderzoeksobject; en
-
d. redelijke keuzes maken op basis van de informatie over het onderzoeksobject als geheel.
Tenzij de opdracht is opgezet om te voldoen aan de specifieke informatiebehoeften
van specifieke gebruikers wordt het mogelijke effect van afwijkingen op specifieke
gebruikers, wier informatiebehoeften ver uiteen kunnen lopen, doorgaans niet in overweging
genomen (Zie Par. A16, A17 en A18).
A95
Materialiteit wordt in overweging genomen in de context van kwalitatieve factoren
en, wanneer van toepassing, kwantitatieve factoren. Het relatieve belang van kwalitatieve
factoren en kwantitatieve factoren bij het overwegen van materialiteit bij een specifieke
opdracht is voor de accountant een kwestie van professionele oordeelsvorming.
A96
Kwalitatieve factoren kunnen onder meer het volgende omvatten:
-
• het aantal personen of entiteiten die door het onderzoeksobject worden beïnvloed;
-
• de interactie tussen, en relatief belang van, verschillende componenten van de informatie
over het onderzoeksobject wanneer dit uit meerdere componenten is opgemaakt, zoals
een rapport dat vele prestatie-indicatoren omvat;
-
• de formulering die is gekozen omtrent de informatie over het onderzoeksobject die
in verhalende vorm wordt geschreven;
-
• de kenmerken van de presentatie die voor de informatie over het onderzoeksobject wordt
aangepast wanneer de van toepassing zijnde criteria variaties in die presentatie mogelijk
maken;
-
• de aard van een afwijking, bijvoorbeeld de aard van waargenomen deviaties van een
interne beheersingsmaatregel wanneer de informatie over het onderzoeksobject een vermelding
is dat de interne beheersingsmaatregel effectief is;
-
• de vraag of een afwijking het naleven van wet- of regelgeving beïnvloedt;
-
• in het geval van periodieke rapportering over een onderzoeksobject, het effect van
een aanpassing die informatie uit het verleden of huidige informatie over het onderzoeksobject
beïnvloedt of die in de toekomst waarschijnlijk hierop van invloed zal zijn;
-
• de vraag of een afwijking het gevolg is van een opzettelijke handeling dan wel een
niet-opzettelijke;
-
• de vraag of een afwijking significant is gelet op het inzicht van de accountant in
bekende eerdere communicatie met gebruikers bijvoorbeeld met betrekking tot de verwachte
uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject;
-
• de vraag of een afwijking verband houdt met de relatie tussen de verantwoordelijke
partij, de evalueerder of de opdrachtgever of hun relatie met andere partijen;
-
• wanneer een drempel of benchmark geïdentificeerd is, de vraag of het resultaat van
de maatregel afwijkt van die waarde;
-
• wanneer het onderzoeksobject een overheidsprogramma of entiteit in de publieke sector
betreft, de vraag of een bepaald aspect van het programma of de entiteit significant
is met betrekking tot de aard, zichtbaarheid en gevoeligheid van het programma of
de entiteit;
-
• wanneer de informatie over het onderzoeksobject verband houdt met een conclusie over
naleving van wet- of regelgeving, de ernst van de consequenties van niet-naleving.
A97
Kwantitatieve factoren hebben betrekking op de omvang van de afwijkingen ten opzichte
van de gerapporteerde bedragen van de aspecten van de informatie over het onderzoeksobject
die:
-
• numeriek worden uitgedrukt; of
-
• anderszins gerelateerd zijn aan numerieke waarden (het aantal waargenomen deviaties
van een interne beheersingsmaatregel kan bijvoorbeeld een relevante kwantitatieve
factor zijn wanneer de informatie over het onderzoeksobject een vermelding is dat
de interne beheersingsmaatregel effectief is).
A98
Wanneer kwantitatieve factoren van toepassing zijn houdt het plannen van de opdracht
om alleen individuele afwijkingen van materieel belang te ontdekken geen rekening
met het feit dat het geheel van de niet-gecorrigeerde en niet-ontdekte afzonderlijke
afwijkingen die niet van materieel belang zijn ertoe kunnen leiden dat de informatie
over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. Het kan daarom
bij het plannen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden voor de accountant
passend zijn om een kwantiteit vast te stellen op een lager materialiteitsniveau als
basis voor het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden.
A99
Materialiteit houdt verband met de informatie die door het assurance-rapport wordt
omvat. Daarom wordt de materialiteit in overweging genomen in relatie tot alleen dat
gedeelte dat door de opdracht wordt omvat wanneer de opdracht een aantal, maar niet
alle, aspecten van de gecommuniceerde informatie over een onderzoeksobject omvat.
A100
Een conclusie vormen over de materialiteit van geïdentificeerde afwijkingen die als
gevolg van de uitgevoerde werkzaamheden zijn ontdekt, vereist professionele oordeelsvorming.
Bijvoorbeeld:
-
• de van toepassing zijnde criteria voor een toegevoegde-waarde opdracht voor de eerstehulpafdeling
van een ziekenhuis kan de snelheid van de verleende diensten, de kwaliteit van de
diensten, het aantal patiënten dat tijdens een dienst wordt behandeld en de kosten
van de diensten in vergelijking met soortgelijke ziekenhuizen omvatten. Als er aan
drie van deze van toepassing zijnde criteria wordt voldaan, maar er aan één criterium
net niet wordt voldaan, is er professionele oordeelsvorming noodzakelijk om te kunnen
concluderen of de eerstehulpafdeling van het ziekenhuis waar voor je geld levert;
-
• bij een compliance-opdracht kan de entiteit negen bepalingen van de relevante wet-
of regelgeving wel hebben nageleefd, maar één bepaling niet. Professionele oordeelsvorming
is noodzakelijk om te kunnen concluderen of de entiteit de relevante wet- of regelgeving
als geheel heeft nageleefd. De accountant kan zowel de significantie van de bepaling
die de entiteit niet had nageleefd in overweging nemen als de relatie van die bepaling
met de resterende bepalingen van de relevante wet- of regelgeving.
Inzicht in de omstandigheden van de opdracht
(Zie Par. 45, 46B, 46R, 47B en 47R)
A101
Het volgende kan het opdrachtteam helpen bij het plannen en uitvoeren van de opdracht:
-
• besprekingen tussen de opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam en
belangrijke door de accountant ingeschakelde deskundigen over de vatbaarheid van de
informatie over het onderzoeksobject voor een afwijking van materieel belang; alsmede
-
• de toepassing van de van toepassing zijnde criteria op de feiten en omstandigheden
van de opdracht.
Het is tevens nuttig om relevante aangelegenheden te communiceren aan leden van het
opdrachtteam en aan door de accountant ingeschakelde deskundigen die niet bij de bespreking
betrokken zijn.
A102
De accountant kan additionele verantwoordelijkheden hebben op grond van wet- en regelgeving
of relevante ethische voorschriften met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving
door een entiteit, die kunnen verschillen van of verder gaan dan deze Standaard, zoals:
-
a. het inspelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving,
inclusief vereisten met betrekking tot specifieke communicatie met het management
en de met governance belaste personen, en overwegen of verdere actie noodzakelijk
is;
-
b. het communiceren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving
aan een accountant; en
-
c. documentatievereisten met betrekking tot geïdentificeerde of vermoede niet-naleving
van wet- en regelgeving.
Naleven van additionele verantwoordelijkheden kan verdere informatie verschaffen die
relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met deze en elke andere
Standaard (bijv. met betrekking tot de integriteit van de verantwoordelijke partij
of de met governance belaste personen). Paragrafen A194–A198 adresseren verder de
verantwoordelijkheden van de accountant op grond van wet- en regelgeving of relevante
ethische voorschriften met betrekking tot communiceren en rapporteren van geïdentificeerde
of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.
A103
Het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de
opdracht verschaft aan de accountant een referentiekader om gedurende de opdracht
professionele oordeelsvorming toe te passen, bijvoorbeeld bij:
-
• het in overweging nemen van de kenmerken van het onderzoeksobject;
-
• het beoordelen van de geschiktheid van criteria;
-
• het in overweging nemen van de factoren die, naar de professionele oordeelsvorming
van de accountant, significant zijn bij het aansturen van de inspanningen van het
opdrachtteam, met inbegrip van waar speciale overweging noodzakelijk kan zijn; bijvoorbeeld
de behoefte aan gespecialiseerde vaardigheden of de werkzaamheden van een deskundige;
-
• het vaststellen en evalueren van de doorlopende geschiktheid van kwantitatieve materialiteitsniveaus
(waar van toepassing), en het in overweging nemen van kwalitatieve materialiteitsfactoren;
-
• het ontwikkelen van verwachtingen die bij het uitvoeren van cijferanalyses zullen
worden gebruikt;
-
• het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden;
-
• het evalueren van assurance-informatie, met inbegrip van de redelijkheid van de mondelinge
en schriftelijke bevestigingen die door de accountant zijn ontvangen.
A104
De accountant heeft doorgaans minder diepgaand inzicht in het onderzoeksobject en
overige omstandigheden van de opdracht dan de verantwoordelijke partij. De accountant
heeft doorgaans ook minder inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden
van de opdracht voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dan voor een
opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Hoewel bijvoorbeeld bij sommige opdrachten
tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid de accountant inzicht kan verwerven
in de interne beheersing met betrekking tot het opstellen van de informatie over het
onderzoeksobject, is dit vaak niet het geval.
A105
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zal het identificeren van de
gebieden waar een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject
zich waarschijnlijk zal voordoen, de accountant in staat stellen om werkzaamheden
op die gebieden te richten. Bij een opdracht waar, bijvoorbeeld, de informatie over
het onderzoeksobject een duurzaamheidsrapport betreft, kan de accountant zich richten
op bepaalde gebieden van het duurzaamheidsrapport. De accountant kan over alle informatie
over het onderzoeksobject werkzaamheden opzetten en uitvoeren wanneer de informatie
over het onderzoeksobject alleen uit een enkel gebied bestaat of wanneer het verkrijgen
van zekerheid over alle gebieden van de informatie over het onderzoeksobject nodig
is om zinvolle zekerheid te verkrijgen.
A106
Bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid helpt het inzicht in de interne
beheersing over de informatie over het onderzoeksobject de accountant bij het identificeren
van de soorten afwijkingen en van factoren die de risico’s van een afwijking van materieel
belang in de informatie over het onderzoeksobject beïnvloeden. Van de accountant wordt
vereist dat hij, door het uitvoeren van werkzaamheden ter aanvulling op het bij de
verantwoordelijke partij verzoeken om inlichtingen, de opzet van relevante interne
beheersingsmaatregelen evalueert en vaststelt of deze zijn geïmplementeerd. Professionele
oordeelsvorming is noodzakelijk om te kunnen bepalen welke interne beheersingsmaatregelen
in de omstandigheden van de opdracht relevant zijn
A107
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid helpt het in overweging nemen
van het proces dat is gebruikt om de informatie over het onderzoeksobject op te stellen
de accountant bij het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden die inspelen op de gebieden
waar een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject
zich waarschijnlijk zal voordoen. Bij het in overweging nemen van het gehanteerde
proces maakt de accountant gebruik van professionele oordeelsvorming om te kunnen
bepalen welke aspecten van het proces voor de opdracht relevant zijn. Hij zou tevens
bij de geschikte partij kunnen verzoeken om inlichtingen over die aspecten.
A108
Bij zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid
kunnen de resultaten van het risico-inschattingsproces door de entiteit de accountant
helpen bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden
van de opdracht.
Het verkrijgen van assurance-informatie
De aard, timing en omvang van werkzaamheden
(Zie Par. 48B, 48R, 49B en 49R)
A109
De accountant kiest een combinatie van werkzaamheden om, in voorkomend geval, een
redelijke of een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen. De werkzaamheden hieronder
kunnen bijvoorbeeld worden gebruikt voor het plannen of uitvoeren van de opdracht,
afhankelijk van de context waarin zij door de accountant worden toegepast:
A110
Factoren die van invloed kunnen zijn op de door de accountant gemaakte selectie van
werkzaamheden omvatten:
-
• de aard van het onderzoeksobject;
-
• het niveau van zekerheid dat moet worden verkregen; en
-
• de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers en de opdrachtgever, met inbegrip
van relevante beperkingen van tijd en kosten.
A111
In sommige gevallen kan een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject
vereisten omvatten die invloed hebben op de aard, timing en omvang van werkzaamheden.
Een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject kan bijvoorbeeld
de aard of omvang van bepaalde werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd of het niveau
van zekerheid dat bij een bepaald soort opdracht naar verwachting wordt gehaald, beschrijven.
Zelfs in zulke gevallen is het bepalen van de exacte aard, timing en omvang van werkzaamheden
een kwestie van professionele oordeelsvorming en dit zal per opdracht verschillen.
A112
Bij sommige opdrachten is het mogelijk dat de accountant geen enkel gebied identificeert
waar zich waarschijnlijk een afwijking van materieel belang zal voordoen in de informatie
over het onderzoeksobject. Ongeacht de vraag of dergelijke gebieden geïdentificeerd
zijn, zet de accountant werkzaamheden op en voert hij deze uit om een zinvol niveau
van zekerheid te verkrijgen.
A113
Een assurance-opdracht is een iteratief proces en er zou informatie onder de aandacht
van de accountant kunnen komen die significant afwijkt van de informatie waarop de
bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd. Bij het door de accountant plannen
van werkzaamheden kan de verkregen assurance-informatie ertoe leiden dat de accountant
aanvullende werkzaamheden uit moet voeren. Dergelijke werkzaamheden omvatten het vragen
aan de evalueerder om de door de accountant geïdentificeerde aangelegenheid te onderzoeken
en indien nodig wijzigingen aan te brengen in de informatie over het onderzoeksobject.
Bepalen of aanvullende werkzaamheden nodig zijn bij een opdracht met een beperkte
mate van zekerheid
(Zie Par. 49B)
A114
De accountant kan zich bewust worden van afwijkingen die, na het toepassen van professionele
oordeelsvorming, duidelijk geen aanwijzing zijn van het bestaan van afwijkingen van
materieel belang.
De volgende voorbeelden geven aan wanneer aanvullende werkzaamheden wellicht niet
noodzakelijk zijn omdat, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant,
de geïdentificeerde afwijkingen duidelijk geen aanwijzing zijn van het bestaan van
afwijkingen van materieel belang:
-
• als de materialiteit 10.000 eenheden bedraagt en de accountant oordeelt dat er eventueel
een potentiële fout van 100 eenheden bestaat zouden aanvullende werkzaamheden doorgaans
niet vereist zijn, tenzij er sprake is van andere kwalitatieve factoren die in overweging
moeten worden genomen omdat het risico op een afwijking van materieel belang in de
omstandigheden van de opdracht waarschijnlijk aanvaardbaar zal zijn;
-
• als bij het uitvoeren van een serie werkzaamheden over een gebied waar afwijkingen
van materieel belang waarschijnlijk voor zullen komen, een reactie op één van de vele
verzoeken om inlichtingen niet als verwacht was, zijn aanvullende werkzaamheden wellicht
niet nodig indien het risico op een afwijking van materieel belang desondanks op een
niveau ligt dat in de omstandigheden van de opdracht aanvaardbaar is in het licht
van de resultaten van andere werkzaamheden.
A115
De accountant kan zich bewust worden van een aangelegenheid of aangelegenheden die
hem ertoe brengt of brengen te veronderstellen dat de informatie over het onderzoeksobject
een afwijking van materieel belang kan bevatten.
De volgende voorbeelden geven aan wanneer aanvullende werkzaamheden nodig zijn wanneer
de geïdentificeerde afwijkingen aangeven dat de informatie over het onderzoeksobject
een afwijking van materieel belang kan bevatten:
-
• bij het uitvoeren van cijferanalyses kan de accountant een fluctuatie of relatie identificeren
die niet consistent is met andere relevante informatie of die significant afwijkt
van de verwachte bedragen of ratio’s;
-
• de accountant kan zich bewust worden van een potentiële afwijking van materieel belang
door externe bronnen te beoordelen;
-
• indien de van toepassing zijnde criteria een foutenmarge van 10% toestaat en, op basis
van een bepaalde toets, de accountant een foutenmarge van 9% ontdekt, zouden er aanvullende
werkzaamheden nodig kunnen zijn omdat het risico op een afwijking van materieel belang
in de omstandigheden van de opdracht niet aanvaardbaar zou kunnen zijn;
-
• als de resultaten van cijferanalyses binnen de verwachtingen liggen maar, desalniettemin
dicht bij het overschrijden van de verwachte waarde, zouden er aanvullende werkzaamheden
nodig kunnen zijn omdat het risico op een afwijking van materieel belang in de omstandigheden
van de opdracht niet aanvaardbaar zou kunnen zijn.
A116
Indien bij van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, één of meerdere aangelegenheden
onder de aandacht van de accountant komen die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt
dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan
bevatten, is van de accountant op grond van paragraaf 49B vereist om aanvullende werkzaamheden
op te zetten en uit te voeren. Aanvullende werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld het verzoeken
om inlichtingen bij de geschikte partij(en) omvatten of het uitvoeren van andere werkzaamheden
naar gelang passend in de omstandigheden.
A117
Indien de accountant, na de op grond van paragraaf 49B vereiste aanvullende werkzaamheden
te hebben uitgevoerd niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie
te verkrijgen:
-
• om te concluderen dat de aangelegenheid of aangelegenheden er waarschijnlijk niet
toe leidt/leiden dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel
belang bevat; of
-
• om te bepalen dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel
belang bevat;
dan is er sprake van een beperking in de reikwijdte en is paragraaf 66 van toepassing.
A118
De oordeelsvorming van de accountant over de aard, timing en omvang van de aanvullende
werkzaamheden die nodig zijn om assurance-informatie te verkrijgen om te concluderen
dat een afwijking van materieel belang niet waarschijnlijk is dan wel om te bepalen
dat er sprake is van een afwijking van materieel belang, wordt bijvoorbeeld mede door
het volgende bepaald:
-
• informatie die is verkregen uit de evaluatie van de accountant van de resultaten van
de werkzaamheden die reeds zijn uitgevoerd;
-
• het bijgewerkte inzicht van de accountant in het onderzoeksobject en overige omstandigheden
van de opdracht die in de loop van de opdracht is verworven; en
-
• de visie van de accountant inzake de aannemelijkheid van de assurance-informatie die
nodig is om in te spelen op de aangelegenheid die ertoe leidt dat hij veronderstelt
dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan
bevatten.
Het verzamelen van niet-gecorrigeerde afwijkingen
(Zie Par. 51, 65)
A119
Niet-gecorrigeerde afwijkingen worden tijdens de opdracht verzameld (Zie Par. 51)
met als doel te evalueren of ze, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang
zijn bij het vormen van de conclusie van de accountant.
A120
De accountant kan een bedrag vaststellen waaronder afwijkingen duidelijk triviaal
zullen zijn en niet hoeven te worden verzameld omdat de accountant verwacht dat de
verzameling van dergelijke bedragen geen effect zou hebben op de informatie over het
onderzoeksobject dat van materieel belang zou zijn. ‘Duidelijk triviaal’ is geen andere
benaming voor ‘niet van materieel belang’. Aangelegenheden die duidelijk triviaal
zijn zullen van een beduidend andere orde van grootte (kleiner) zijn dan de materialiteit
die was vastgesteld overeenkomstig paragraaf 44 en zullen aangelegenheden zijn die
duidelijk onbeduidend zijn, ongeacht of zij afzonderlijk of gezamenlijk in overweging
worden genomen of en ongeacht of ze naar omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld.
Wanneer er onzekerheid bestaat over de vraag of één of meerdere elementen duidelijk
triviaal zijn wordt de aangelegenheid niet beschouwd als duidelijk triviaal.
Overwegingen wanneer een door de accountant ingeschakelde deskundige bij de opdracht
betrokken is
Aard, timing en omvang van werkzaamheden
(Zie Par. 52)
A121
De volgende aangelegenheden zijn vaak relevant bij het bepalen van de aard, timing
en omvang van werkzaamheden met betrekking tot de werkzaamheden van een door de accountant
ingeschakelde deskundige wanneer een onderdeel van de assurance-werkzaamheden door
één of meerdere door de accountant ingeschakelde deskundigen zijn uitgevoerd (Zie
Par. A70):
-
a. de significantie van de werkzaamheden van die deskundige in de context van de opdracht
(Zie Par. A121 en A122);
-
b. de aard van de aangelegenheid waarop de werkzaamheden van die deskundige betrekking
heeft;
-
c. de risico’s van afwijkingen van materieel belang in de aangelegenheid waarop de werkzaamheden
van die deskundige betrekking hebben;
-
d. de kennis van de accountant van en zijn ervaring met eerdere werkzaamheden die door
die deskundige zijn uitgevoerd; en
-
e. de vraag of die deskundige onderworpen is aan de beleidslijnen en procedures inzake
kwaliteitsbeheersing van de eenheid van de accountant (Zie Par. A123 en A124).
Het integreren van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige
A122
Assurance-opdrachten kunnen worden uitgevoerd op een breed scala van objecten van
onderzoek die gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan dan
waar de opdrachtpartner en overige leden van het opdrachtteam over beschikken en waarvoor
de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige worden gebruikt.
In sommige situaties zal de door de accountant ingeschakelde deskundige worden geraadpleegd
om advies te geven over een individuele aangelegenheid. Hoe groter de significantie
van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige in de context
van de opdracht is, des te waarschijnlijker is het dat die deskundige zal werken als
onderdeel van een multidisciplinair team dat bestaat uit deskundigen inzake het onderzoeksobject
en overig assurance-personeel. Hoe meer de werkzaamheden van die deskundige in de
aard, timing en omvang met de algehele werkinspanning worden geïntegreerd, des te
belangrijker is de wederzijdse communicatie tussen de door de accountant ingeschakelde
deskundige en overig assurance-personeel. Effectieve wederzijdse communicatie vergemakkelijkt
een juiste integratie van de werkzaamheden van de deskundige met de werkzaamheden
van anderen voor de opdracht.
A123
Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde
deskundige, zoals in paragraaf A71 wordt aangegeven, kan het passend zijn om een aantal
werkzaamheden uit te voeren die op grond van paragraaf 52 zijn vereist bij de aanvaarding
van de opdracht of bij de continuering hiervan. Dit is in het bijzonder het geval
wanneer:
-
• de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige volledig zullen
worden geïntegreerd met de werkzaamheden van andere bij de assurance-opdracht betrokken
personen; en
-
• er in het begin van de opdracht van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde
deskundige gebruik wordt gemaakt, bijvoorbeeld tijdens de initiële planning en risico-inschatting.
De beleidslijnen en procedures inzake de kwaliteitsbeheersing van de eenheid van de
accountant
A124
Een door de accountant ingeschakelde interne deskundige kan een partner of onderdeel
van de staf zijn, met inbegrip van tijdelijke staf, van de eenheid van de accountant.
Daarom kan hij onderworpen zijn aan beleidslijnen en procedures inzake interne beheersing
van die accountantseenheid overeenkomstig de NVKS. Een andere mogelijkheid is dat een door de accountant ingeschakelde interne deskundige
een partner of onderdeel van de staf kan zijn, met inbegrip van tijdelijke staf, van
een accountantseenheid dat tot het netwerk behoort, dat gezamenlijke beleidslijnen
en procedures inzake kwaliteitsbeheersing kan delen met de accountantseenheid. Een
door de accountant ingeschakelde externe deskundige is geen lid van het opdrachtteam
en is niet onderworpen aan beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing
overeenkomstig de NVKS.
A125
Opdrachtteams mogen steunen op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid
tenzij de door de accountantseenheid of andere partijen verschafte informatie iets
anders aangeeft. Hoe groot dat vertrouwen is, zal variëren naar gelang van de omstandigheden
en kan van invloed zijn op de aard, timing en omvang van werkzaamheden van de accountant
met betrekking tot aangelegenheden zoals:
-
• competentie en capaciteiten door wervings- en trainingsprogramma’s;
-
• de evaluatie door de accountant van de objectiviteit van de werkzaamheden van de door
de accountant ingeschakelde deskundige. De door de accountant ingeschakelde interne
deskundigen zijn onderworpen aan relevante ethische voorschriften, met inbegrip van
die welke betrekking hebben op onafhankelijkheid;
-
• de evaluatie door de accountant van het adequaat zijn van de werkzaamheden van de
door de accountant ingeschakelde deskundige. De trainingsprogramma’s van de accountantseenheid
kunnen aan de door de accountant ingeschakelde interne deskundigen bijvoorbeeld een
passend inzicht verschaffen in de onderlinge relatie tussen hun deskundigheid en het
proces van het verzamelen van assurance-informatie. Vertrouwen op dergelijke training
en andere processen van de accountantseenheid, zoals protocollen voor het bepalen
van de reikwijdte van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde interne
deskundigen, kan van invloed zijn op de aard, timing en omvang van de werkzaamheden
van de accountant om het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door de accountant
ingeschakelde interne deskundige te evalueren;
-
• het zich houden aan de regelgevende en wettelijke vereisten door middel van processen
voor het monitoren;
-
• overeenstemming met de door de accountant ingeschakelde deskundige;
-
• dergelijk vertrouwen vermindert de verantwoordelijkheid van de accountant niet om
te voldoen aan de vereisten van deze Standaard.
De competentie, capaciteiten en de objectiviteit van de door de accountant ingeschakelde
deskundige
(Zie Par. 52(a))
A126
Informatie over de competentie, capaciteiten en objectiviteit van een accountant kan
uit verschillende bronnen komen, zoals:
-
• persoonlijke ervaring met eerder werk van die deskundige;
-
• besprekingen met die deskundige;
-
• besprekingen met andere accountants of anderen die bekend zijn met het werk van die
deskundige;
-
• kennis van de kwalificaties van die deskundige, zijn lidmaatschap van een beroeps-
of branchevereniging, zijn beroepsvergunning of andere vormen van externe erkenning;
-
• door die deskundige geschreven artikelen of boeken die zijn uitgegeven;
-
• de beleidslijnen en procedures inzake de kwaliteitsbeheersing van die accountantseenheid
(Zie Par. A123 en A124).
A127
Door de accountant ingeschakelde deskundigen hebben niet dezelfde bekwaamheid als
de accountant nodig bij het uitvoeren van alle aspecten van een assurance-opdracht.
Toch kan het nodig zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige van wie
de werkzaamheden worden gebruikt voldoende begrip heeft van relevante Standaarden
om die deskundige in staat te stellen om het werk dat aan hem is toegewezen aan de
doelstelling van die opdracht te relateren.
A128
De evaluatie van de significantie van bedreigingen voor objectiviteit en van de vraag
of er een noodzaak voor maatregelen bestaat kan afhankelijk zijn van de rol van de
door de accountant ingeschakelde deskundige en van de significantie van de werkzaamheden
van de deskundige in de context van de opdracht. Er kunnen zich bepaalde omstandigheden
voordoen waarin maatregelen bedreigingen niet weg kunnen nemen. Dit is bijvoorbeeld
zo als een voorgestelde door de accountant ingeschakelde deskundige een persoon is
die een significante rol heeft gespeeld bij het opstellen van de informatie over het
onderzoeksobject.
A129
Bij het evalueren van de objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde externe
deskundige kan het relevant zijn om:
-
• bij de geschikte partij(en) te verzoeken om inlichtingen over bekende belangen of
relaties die de geschikte partij(en) met de door de accountant ingeschakelde externe
deskundige heeft/hebben die van invloed zouden kunnen zijn op de objectiviteit van
die deskundige;
-
• met die deskundige toepasbare maatregelen te bespreken, met inbegrip van professionele
vereisten die op die deskundige van toepassing zijn, en te evalueren of de maatregelen
adequaat zijn om de dreigingen weg te nemen. Tot belangen en relaties die mogelijk
relevant zijn om te bespreken met de door de accountant ingeschakelde deskundige behoren:
-
○ financiële belangen;
-
○ zakelijke en persoonlijke relaties;
-
○ verlening van andere diensten door de deskundige, met inbegrip van het verlenen van
diensten door de organisatie wanneer een externe deskundige een organisatie is.
In sommige gevallen kan het voor de accountant ook passend zijn om van de door de
accountant ingeschakelde externe deskundige een schriftelijke bevestiging te ontvangen
over eventuele belangen of relaties met de geschikte partij(en) waarvan die deskundige
op de hoogte is.
Het verwerven van inzicht in het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde
deskundige
(Zie Par. 52(b))
A130
Voldoende inzicht hebben in het deskundigheidsgebied van een door de accountant ingeschakelde
deskundige stelt de accountant in staat om:
-
a. met die deskundige de aard, reikwijdte en doelstelling van de werkzaamheden van die
deskundige overeen te komen voor de doeleinden van de accountant; en
-
b. het adequaat zijn van die werkzaamheden voor de doeleinden van de accountant te evalueren.
A131
Tot aspecten van het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde
deskundige die relevant zijn voor het inzicht van de accountant kunnen behoren:
-
• de vraag of het deskundigheidsgebied van die deskundige specialismen heeft die relevant
zijn voor de opdracht;
-
• de vraag of beroeps- of andere normen, alsmede door wet- of regelgeving of gestelde
vereisten van toepassing zijn;
-
• welke veronderstellingen en methoden, met inbegrip van modellen waar van toepassing,
door de door de accountant ingeschakelde deskundige worden gebruikt, en of deze algemeen
aanvaard zijn binnen het deskundigheidsgebied van die deskundige en of deze in de
omstandigheden van de opdracht geschikt zijn;
-
• de aard van de interne en externe gegevens of informatie die de door de accountant
ingeschakelde deskundige gebruikt.
Overeenstemming met de door de accountant ingeschakelde deskundige
(Zie Par. 52(c))
A132
Het kan voor de overeenkomst van de accountant met de door de accountant ingeschakelde
deskundige passend zijn om ook aangelegenheden als de volgende op te nemen:
-
a. de respectieve rollen en verantwoordelijkheden van de accountant en die deskundige;
-
b. de aard, timing en omvang van communicatie tussen de accountant en die deskundige,
met inbegrip van de vorm van enige rapportage die door die deskundige zal worden verstrekt;
en
-
c. de noodzaak voor de door de accountant ingeschakelde deskundige om geheimhoudingsvereisten
in acht te nemen.
A133
De aangelegenheden die in paragraaf A124 worden genoemd kunnen van invloed zijn op
de mate van detaillering en formaliteit van de overeenkomst tussen de accountant en
de door de accountant ingeschakelde deskundige, met inbegrip van de vraag of het passend
is dat de overeenkomst schriftelijk zal zijn. De overeenkomst tussen de accountant
en de door de accountant ingeschakelde externe deskundige is vaak in de vorm van een
opdrachtbevestiging.
Het evalueren van het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door de accountant
ingeschakelde deskundige
(Zie Par. 52(d))
A134
De volgende aangelegenheden kunnen relevant zijn bij het evalueren van de adequaatheid
van de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van
de accountant:
-
a. de relevantie en redelijkheid van de bevindingen of conclusies van die deskundige
alsmede de consistentie ervan met andere assurance-informatie;
-
b. indien de werkzaamheden van die deskundige het gebruik van significante veronderstellingen
en methodes inhouden, de relevantie en redelijkheid van die veronderstellingen en
methodes in de gegeven omstandigheden; en
-
c. indien de werkzaamheden van die deskundige het gebruik omvatten van brongegevens die
significant zijn voor de werkzaamheden van die deskundige, de relevantie, volledigheid
en het accuraat zijn van die brongegevens.
A135
Indien de accountant vaststelt dat de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde
deskundige niet adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, omvatten de opties
die voor de accountant beschikbaar zijn de volgende:
-
a. met die deskundige de aard en de omvang van verdere door die deskundige uit te voeren
werkzaamheden overeen te komen; of
-
b. aanvullende werkzaamheden uit te voeren die in de gegeven omstandigheden passend zijn.
Werkzaamheden die door een andere accountant, een door de verantwoordelijke partij
of evalueerder ingeschakelde deskundige of een interne auditor zijn uitgevoerd
(Zie Par 53, 54 en 55)
A136
Terwijl paragrafen A120, A121, A122, A123, A124, A125, A126, A127, A128, A129, A130,
A131, A132, A133 en A134 geschreven zijn in de context van het gebruikmaken van werkzaamheden
die zijn uitgevoerd door een door de accountant ingeschakelde deskundige kunnen zij
ook nuttige leidraden verschaffen met betrekking tot het gebruikmaken van de werkzaamheden
die zijn uitgevoerd door een andere accountant, een door de verantwoordelijke partij
ingeschakelde deskundige of door de evalueerder ingeschakelde deskundige of een interne
auditor.
Schriftelijke bevestigingen
(Zie Par. 56)
A137
Schriftelijke bevestiging van mondelinge bevestigingen vermindert de mogelijkheid
van misverstanden tussen de accountant en de geschikte partij(en). De persoon/personen
bij wie de accountant om schriftelijke bevestigingen vraagt zal/zullen doorgaans lid
zijn van het senior management of van de met governance belaste personen afhankelijk
van bijvoorbeeld de management- en governance-structuur van de geschikte partij(en).
Deze kan per rechtsgebied en entiteit variëren en wordt onder meer beïnvloed door
verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken.
A138
Overige schriftelijke bevestigingen waarom kan worden gevraagd, kunnen het volgende
omvatten:
-
• de vraag of de geschikte partij(en) veronderstelt/veronderstellen dat de effecten
van niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk en gezamenlijk, voor de informatie
over het onderzoeksobject niet van materieel belang zijn. Een samenvatting van deze
elementen wordt doorgaans opgenomen in, of toegevoegd aan, de schriftelijke bevestiging;
-
• dat de significante veronderstellingen waarvan gebruik wordt gemaakt bij het maken
van materieel belang zijnde schattingen redelijk zijn;
-
• dat de geschikte partij(en) alle tekortkomingen in de interne beheersing die voor
de opdracht relevant zijn en die niet duidelijk triviaal en onbeduidend zijn waarvan
de geschikte partij(en) op de hoogte is/zijn aan de accountant gecommuniceerd heeft/hebben;
en
-
• wanneer de verantwoordelijke partij verschilt van de evalueerder, dat de verantwoordelijke
partij verantwoordelijkheid erkent voor het onderzoeksobject.
A139
Bevestigingen door de geschikte partij(en) kunnen geen andere assurance-informatie
vervangen waarvan de accountant redelijkerwijs kan veronderstellen dat deze beschikbaar
is. Hoewel schriftelijke bevestigingen noodzakelijke assurance-informatie verschaffen,
verschaffen zij op zichzelf niet voldoende en geschikte assurance-informatie over
de aangelegenheden waarover zij handelen. Verder is het feit dat de accountant betrouwbare
schriftelijke bevestigingen heeft ontvangen niet van invloed op de aard of omvang
van andere assurance-informatie die de accountant verkrijgt.
Gevraagde schriftelijke bevestigingen die niet verstrekt of niet betrouwbaar zijn
(Zie Par. 60)
A140
Omstandigheden waarin de accountant wellicht niet in staat is om gevraagde schriftelijke
bevestigingen te verkrijgen omvatten, bijvoorbeeld, wanneer:
-
• de verantwoordelijke partij een derde partij inhuurt om de relevante meting of evaluatie
uit te voeren en later de accountant inschakelt om een assurance-opdracht op zich
te nemen over de resulterende informatie over het onderzoeksobject. In sommige gevallen,
bijvoorbeeld waar de verantwoordelijke partij een doorlopende relatie heeft met de
evalueerder, kan de verantwoordelijke partij in staat zijn om te regelen dat de evalueerder
schriftelijke bevestigingen verschaft waarom verzocht is. De verantwoordelijke partij
kan ook in de positie zitten om dergelijke bevestigingen te verschaffen indien de
verantwoordelijke partij een redelijke basis heeft om dat te doen, maar dat hoeft
in andere gevallen niet zo te zijn;
-
• een beoogde gebruiker de accountant inschakelt om een assurance-opdracht uit te voeren
over informatie die openbaar is, maar dat die geen zodanige relatie heeft met de verantwoordelijke
partij dat die partij reageert op het verzoek van de accountant om een schriftelijke
bevestiging;
-
• de assurance-opdracht tegen de wens van de evalueerder wordt uitgevoerd. Dit kan bijvoorbeeld
het geval zijn wanneer de opdracht conform een gerechtelijk bevel wordt uitgevoerd
of wanneer van een accountant in de publieke sector door de wetgever of andere autoriteit
vereist wordt om een bepaalde opdracht op zich te nemen.
In deze of soortgelijke omstandigheden heeft de accountant wellicht geen toegang tot
de assurance-informatie die nodig is om de conclusie van de accountant te onderbouwen.
Als dit het geval is, is paragraaf 66 van deze Standaard van toepassing.
Gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft
(Zie Par. 61)
A141
Het in overweging nemen van gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de
opdracht betrekking heeft, hoeft bij bepaalde assurance-opdrachten niet relevant te
zijn vanwege de aard van het onderzoeksobject. Wanneer de opdracht bijvoorbeeld een
conclusie vereist over het accuraat zijn van een statistisch overzicht op een bepaald
tijdstip, is het mogelijk dat gebeurtenissen die plaatsvinden tussen dat tijdstip
en de datum van het assurance-rapport geen invloed hebben op de conclusie of een toelichting
in het overzicht dan wel het assurance-rapport vereisen.
A142
Zoals in paragraaf 61 wordt vermeld, is de accountant niet verantwoordelijk voor het
uitvoeren van werkzaamheden omtrent de informatie over het onderzoeksobject na de
datum van het assurance-rapport. Als er echter na de datum van het assurance-rapport
een feit bekend wordt bij de accountant dat, als dit bij hem bekend was geweest op
de datum van het assurance-rapport, tot aanpassing van het rapport had kunnen leiden,
kan het nodig zijn dat de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en)
bespreekt of dat hij een maatregel treft die in de omstandigheden passend is.
Andere informatie
(Zie Par. 62)
A143
Verdere maatregelen die passend zouden kunnen zijn als de accountant een van materieel
belang zijnde inconsistentie identificeert of wanneer hij zich bewust wordt van een
van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken, omvatten bijvoorbeeld:
-
• het bij de geschikte partij(en) verzoeken om met een bevoegde derde partij te overleggen,
zoals de juridische adviseurs van de geschikte partij(en);
-
• het inwinnen van juridisch advies over de gevolgen van verschillende handelswijzen;
-
• het communiceren met derde partij(en) (bijvoorbeeld een regelgever of toezichthouder);
-
• het niet verstrekken van het assurance-rapport;
-
• het teruggeven van de opdracht wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving
mogelijk is;
-
• het beschrijven van de van materieel belang zijnde inconsistentie in het assurance-rapport.
Beschrijving van de van toepassing zijnde criteria
(Zie Par. 63)
A144
De beschrijving van de van toepassing zijnde criteria informeert de beoogde gebruikers
over het raamwerk waarop de informatie over het onderzoeksobject is gebaseerd. Deze
is in het bijzonder van belang wanneer er sprake is van significante verschillen tussen
verschillende criteria over hoe bepaalde aangelegenheden in de informatie over het
onderzoeksobject kunnen worden behandeld.
A145
Een beschrijving dat de informatie over het onderzoeksobject is opgesteld in overeenstemming
met bepaalde van toepassing zijnde criteria is alleen gepast wanneer de informatie
over het onderzoeksobject voldoet aan alle relevante vereisten van die van toepassing
zijnde criteria die effectief zijn.
A146
Een beschrijving van de van toepassing zijnde criteria die onnauwkeurige kwalificerende
of beperkende formuleringen omvat (bijvoorbeeld ‘de informatie over het onderzoeksobject
is hoofdzakelijk in overeenstemming met de vereisten XYZ’) is geen adequate beschrijving
aangezien deze de gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject kan misleiden.
Het vormen van de assurance-conclusie
Voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie
(Zie Par. 12(i), 64)
A147
Assurance-informatie is noodzakelijk om de conclusie van de accountant en het assurance-rapport
te onderbouwen. Deze is cumulatief van aard en wordt voornamelijk verkregen uit werkzaamheden
die in de loop van de opdracht worden uitgevoerd. Assurance-informatie kan echter
ook informatie omvatten die wordt verkregen uit andere bronnen zoals eerdere opdrachten
(onder de voorwaarde dat de accountant vastgesteld heeft of er sinds de vorige opdracht
wijzigingen hebben plaatsgevonden die de relevantie ervan voor de huidige opdracht
zouden kunnen beïnvloeden) of de kwaliteitsbeheersingsprocedures van een accountantseenheid
voor het aanvaarden van de cliënt en de continuering van de relatie. Assurance-informatie
kan van bronnen binnen en buiten de geschikte partij(en) komen. Bovendien kan informatie
die kan worden gebruikt als assurance-informatie zijn opgesteld door een deskundige
die door de geschikte partij(en) in dienst is genomen of ingehuurd. Assurance-informatie
bestaat uit zowel informatie die aspecten van de informatie over het onderzoeksobject
onderbouwt en bevestigt alsmede informatie die aspecten van de informatie over het
onderzoeksobject tegenspreekt. Ter aanvulling, in sommige gevallen wordt het ontbreken
van informatie (bijvoorbeeld door het door de geschikte partij(en) weigeren om een
bevestiging waarom verzocht is te verschaffen) door de accountant gebruikt waardoor
het ook assurance-informatie vormt. Het merendeel van de werkzaamheden van de accountant
bij het vormen van de assurance-conclusie bestaat uit het verkrijgen en evalueren
van assurance-informatie.
A148
Het voldoende en geschikt zijn van assurance-informatie zijn verbonden met elkaar.
Het voldoende zijn is de maatstaf van de hoeveelheid assurance-informatie. Hoeveel
assurance-informatie nodig is, is afhankelijk van de risico’s dat de informatie over
het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat (hoe hoger de risico’s,
hoe meer assurance-informatie waarschijnlijk vereist is) en van de kwaliteit van die
assurance-informatie (hoe hoger de kwaliteit, hoe minder mogelijk vereist is). Het
is echter mogelijk dat het verkrijgen van meer assurance-informatie de slechte kwaliteit
ervan niet compenseert.
A149
Geschiktheid is de maatstaf van de kwaliteit van assurance-informatie; d.w.z. de mate
waarin die informatie relevant en betrouwbaar is bij het onderbouwen van de conclusie
van de accountant. De betrouwbaarheid van assurance-informatie wordt beïnvloed door
de bron en de aard van die bron en is afhankelijk van de individuele omstandigheden
waarin de informatie is verkregen. Er kunnen algemene regels over de betrouwbaarheid
van verschillende soorten assurance-informatie worden afgegeven. Dergelijke algemene
regels zijn echter wel onderhevig aan belangrijke uitzonderingen. Zelfs wanneer assurance-informatie
wordt verkregen uit bronnen buiten de geschikte partij(en) kunnen er omstandigheden
bestaan die de betrouwbaarheid hiervan zouden kunnen beïnvloeden. Assurance-informatie
die bijvoorbeeld uit een externe bron wordt verkregen is mogelijk niet betrouwbaar
wanneer de bron niet goed ingelicht of objectief is. Rekening houdend met het feit
dat er uitzonderingen kunnen bestaan kunnen de volgende algemene regels over de betrouwbaarheid
van assurance-informatie nuttig zijn:
-
• de betrouwbaarheid van assurance-informatie neemt toe wanneer deze uit bronnen buiten
de geschikte partij(en) is verkregen;
-
• de betrouwbaarheid van intern gegenereerde assurance-informatie neemt toe wanneer
de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen effectief zijn;
-
• assurance-informatie die direct door de accountant is verkregen (bijvoorbeeld door
waarneming van de toepassing van een interne beheersingsmaatregel) is betrouwbaarder
dan assurance-informatie die indirect of door gevolgtrekking is verkregen (bijvoorbeeld
door een verzoek om inlichtingen over de toepassing van een interne beheersingsmaatregel);
-
• assurance-informatie in de vorm van documenten op papier, in elektronische vorm of
op andere gegevensdragers vastgelegd, is betrouwbaarder dan mondeling verkregen informatie
(bijvoorbeeld de notulen van een vergadering zijn betrouwbaarder dan een mondelinge
weergave van de besproken aangelegenheden achteraf).
A150
De accountant verkrijgt doorgaans meer assurance van consistente assurance-informatie
die uit verschillende bronnen of van andere aard is verkregen dat vanuit elementen
van assurance-informatie die afzonderlijk in overweging zijn genomen. Bovendien kan
het verkrijgen van assurance-informatie uit verschillende bronnen of van een andere
aard aangeven dat een afzonderlijk element van de assurance-informatie niet betrouwbaar
is. Het bevestigen van informatie die verkregen is uit een bron die onafhankelijk
is van de geschikte partij(en) kan bijvoorbeeld de zekerheid verhogen die de accountant
uit een bevestiging van de geschikte partij(en) verkrijgt. Aan de andere kant is het
zo dat wanneer assurance-informatie die uit één bron is verkregen niet consistent
is met de informatie die uit een andere bron is verkregen, de accountant bepaalt welke
aanvullende werkzaamheden er nodig zijn om deze inconsistentie op te lossen.
A151
Met betrekking tot het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie
is het doorgaans moeilijker om zekerheid te verkrijgen over informatie over het onderzoeksobject
die een verslagperiode omvat dan over informatie over een bepaald tijdstip. Bovendien
zijn de conclusies die over processen zijn verschaft doorgaans beperkt tot de periode
die door de opdracht wordt omvat. De accountant verschaft geen conclusie over de vraag
of het proces in de toekomst zal blijven functioneren op de aangegeven wijze.
A152
Of er voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen waarop de accountant
zijn conclusie kan baseren is een kwestie van professionele oordeelsvorming.
A153
In sommige omstandigheden heeft de accountant mogelijk niet de hoeveelheid voldoende
en geschikte assurance-informatie verkregen die de accountant middels de geplande
werkzaamheden had verwacht te verkrijgen. In deze omstandigheden beschouwt de accountant
de assurance-informatie die uit de uitgevoerde werkzaamheden is verkregen als niet
voldoende en geschikt om een conclusie te kunnen vormen over de informatie over het
onderzoeksobject. De accountant kan
Als beide niet praktisch uitvoerbaar zijn, zal de accountant niet in staat zijn om
voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om een conclusie te vormen.
Deze situatie kan zich zelfs voordoen als de accountant zich niet bewust is van aangelegenheden
die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject
een afwijking van materieel belang kan bevatten, zoals wordt beschreven in paragraaf
49B.
Het evalueren van het voldoende en geschikt zijn van assurance-informatie
(Zie Par. 65)
A154
Een assurance-opdracht is een cumulatief en iteratief proces. Wanneer de accountant
geplande werkzaamheden uitvoert kan de verkregen assurance-informatie ertoe leiden
dat de accountant de aard, timing of omvang van andere geplande werkzaamheden aanpast.
Er kan informatie onder de aandacht van de accountant komen die significant afwijkt
van wat was verwacht en waarop geplande werkzaamheden waren gebaseerd. Bijvoorbeeld:
-
• de omvang van afwijkingen die de accountant identificeert kan de professionele oordeelsvorming
van de accountant over de betrouwbaarheid van bepaalde bronnen van informatie doen
veranderen;
-
• de accountant kan zich bewust worden van discrepanties in relevante informatie, of
van inconsistente of ontbrekende assurance-informatie;
-
• als er cijferanalyses aan het einde van de opdracht werden uitgevoerd, kunnen de resultaten
van die werkzaamheden wijzen op een niet eerder geïdentificeerd risico op een afwijking
van materieel belang.
In dergelijke gevallen kan het mogelijk zijn dat de accountant geplande werkzaamheden
herevalueert.
A155
De door de accountant toegepaste professionele oordeelsvorming ten aanzien van wat
het voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie inhoudt, wordt beïnvloed
door factoren zoals:
-
• de significantie van een mogelijke afwijking en de waarschijnlijkheid dat deze, afzonderlijk
of gezamenlijk met andere mogelijke afwijkingen, een effect van materieel belang heeft
op de informatie over het onderzoeksobject;
-
• de effectiviteit van de reacties van de geschikte partij(en) om op het bekende risico
op een afwijking van materieel belang in te spelen;
-
• bij vorige assurance-opdrachten opgedane ervaring met soortgelijke mogelijke afwijkingen;
-
• resultaten van uitgevoerde werkzaamheden, met inbegrip van de vraag of dergelijke
werkzaamheden specifieke afwijkingen identificeerden;
-
• de herkomst en de betrouwbaarheid van de beschikbare informatie;
-
• het overtuigende karakter van de assurance-informatie;
-
• inzicht in de geschikte partij(en) en de omgeving daarvan.
Beperkingen in reikwijdte
(Zie Par. 26, 66)
A156
Een beperking in de reikwijdte kan voortkomen uit:
-
a. omstandigheden buiten de beheersing van de geschikte partij(en). De documentatie die
de accountant bijvoorbeeld nodig acht om te inspecteren kan per ongeluk vernietigd
zijn;
-
b. omstandigheden betreffende de aard of timing van de werkzaamheden van de accountant.
Een fysiek proces dat de accountant noodzakelijk acht om waar te nemen kan bijvoorbeeld
al hebben plaatsgevonden vóór de opdracht van de accountant; of
-
c. beperkingen die door de verantwoordelijke partij, de evalueerder, of de opdrachtgever
aan de accountant zijn opgelegd die bijvoorbeeld kunnen verhinderen dat de accountant
een maatregel uitvoert die de accountant in de omstandigheden nodig acht. Beperkingen
van dit soort kunnen voor de opdracht andere gevolgen hebben, zoals voor het door
de accountant in acht nemen van het opdrachtrisico en de opdrachtaanvaarding en -continuering.
A157
Het niet in staat zijn om een specifieke maatregel uit te voeren vormt geen beperking
in de reikwijdte als de accountant in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie
te verkrijgen door alternatieve werkzaamheden uit te voeren.
A158
De werkzaamheden die worden uitgevoerd bij een opdracht met een beperkte mate van
zekerheid zijn, per definitie, beperkt vergeleken met die van een opdracht met een
redelijke mate van zekerheid. Beperkingen waarvan bekend is dat zij bestonden vóór
de aanvaarding van de opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn een relevante
overweging bij het vaststellen van de vraag of de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht
aanwezig zijn, in het bijzonder de vraag of de opdracht de kenmerken van toegang tot
assurance-informatie vertoont (Zie Par. 24(b)(iv)) en een rationeel doel (Zie Par.
24(b)(vi)). Als een verdere beperking door de geschikte partij(en) wordt opgelegd
na de aanvaarding van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, kan het passend
zijn om de opdracht terug te geven wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of
regelgeving mogelijk is.
Het opstellen van het assurance-rapport
De vorm van het assurance-rapport
(Zie Par. 67 en 68)
A159
Mondelinge en andere vormen van het tot uitdrukking brengen van conclusies kunnen
verkeerd worden begrepen zonder de ondersteuning van een schriftelijk rapport. Om
deze reden rapporteert de accountant niet mondeling of met gebruik van symbolen zonder
alsnog een schriftelijk assurance-rapport te verschaffen dat direct beschikbaar is
wanneer de mondelinge rapportage wordt verschaft of het symbool wordt gebruikt. Een
symbool zou bijvoorbeeld kunnen worden gehyperlinkt aan een schriftelijk assurance-rapport
op het internet.
A160
Deze Standaard vereist geen gestandaardiseerd format voor het rapporteren over alle
assurance-opdrachten. In plaats daarvan identificeert het de basiselementen die in
het assurance-rapport moeten worden opgenomen. Assurance-rapporten zijn afgestemd
op de specifieke omstandigheden van de opdracht. De accountant kan gebruikmaken van
kopjes, paragraafnummers, typografische middelen, bijvoorbeeld het vet drukken van
tekst, en andere mechanismen om de helderheid en leesbaarheid van het assurance-rapport
te verbeteren.
A161
De accountant kan kiezen voor een rapportage ‘in beknopte vorm’ (‘short form’) of
‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’) om effectieve communicatie naar de
beoogde gebruikers mogelijk te maken. ‘Rapportages in beknopte vorm’ bevatten doorgaans
alleen de basiselementen. ‘Rapportages in uitgebreide vorm’ bevatten andere informatie
en uitleg die niet bedoeld zijn om de conclusie van de accountant aan te tasten. In
aanvulling op de basiselementen kunnen rapportages in uitgebreide vorm in detail:
-
• de voorwaarden van de opdracht beschrijven;
-
• de van toepassing zijnde criteria die worden gebruikt;
-
• bevindingen die gerelateerd zijn aan bepaalde aspecten van de opdracht;
-
• de details van de kwalificaties en ervaring van de accountant en anderen die bij de
opdracht betrokken zijn;
-
• toelichting van materialiteitsniveaus; en
-
• in sommige gevallen aanbevelingen.
De accountant kan het nuttig achten om de significantie van het verschaffen van dergelijke
informatie te overwegen in relatie tot de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers.
Zoals op grond van paragraaf 68 wordt vereist, wordt aanvullende informatie duidelijk
gescheiden van de conclusie van de accountant en zodanig geformuleerd dat het duidelijk
is dat het niet de bedoeling is dat deze afbreuk doet aan die conclusie.
Inhoud van het assurance-rapport
Titel
(Zie Par. 69(a))
A162
Een passende titel helpt bij het identificeren van de aard van het assurance-rapport
en bij het onderscheiden van rapporten die door anderen worden uitgebracht, zoals
degenen die niet dezelfde ethische voorschriften naleven als de accountant.
Geadresseerde
(Zie Par. 69(b))
A163
Een geadresseerde identificeert de partij of partijen aan wie het assurance-rapport
is gericht. Het assurance-rapport wordt doorgaans aan de opdrachtgever geadresseerd,
maar in sommige gevallen kunnen er andere beoogde gebruikers zijn.
Informatie over het onderzoeksobject en het onderzoeksobject zelf
(Zie Par. 69(c))
A164
Identificatie en beschrijving van de informatie over het onderzoeksobject en, indien
passend, het onderzoeksobject zelf kunnen het volgende omvatten:
-
• het tijdstip of de periode waarop de meting of evaluatie van het onderzoeksobject
betrekking heeft;
-
• waar van toepassing, de naam van de verantwoordelijke partij of onderdeel van de verantwoordelijke
partij waarop het onderzoeksobject betrekking heeft;
-
• een uitleg van die kenmerken van het onderzoeksobject of de informatie over het onderzoeksobject
waarvan de beoogde gebruikers zich bewust moeten zijn, en hoe dergelijke kenmerken
invloed kunnen hebben op de precisie van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject
ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria, of het overtuigende karakter van
de beschikbare assurance-informatie. Bijvoorbeeld:
-
○ de mate waarin de informatie over het onderzoeksobject kwalitatief is versus kwantitatief,
objectief versus subjectief of historisch versus toekomstgericht;
-
○ wijzigingen in het onderzoeksobject of andere omstandigheden van de opdracht die van
invloed zijn op de vergelijkbaarheid van de informatie over het onderzoeksobject van
de ene naar de andere periode.
Van toepassing zijnde criteria
(Zie Par. 69(d))
A165
Het assurance-rapport identificeert de van toepassing zijnde criteria ten opzichte
waarvan het onderzoeksobject is gemeten of geëvalueerd zodat de basis voor de conclusie
van de accountant voor de beoogde gebruikers inzichtelijk is. Het assurance-rapport
kan de van toepassing zijnde criteria omvatten of hiernaar verwijzen als zij in de
informatie over het onderzoeksobject zijn opgenomen of als zij anderszins beschikbaar
zijn vanuit een direct toegankelijke bron. Het kan in de omstandigheden relevant zijn
om het volgende toe te lichten:
-
• de bron van de van toepassing zijnde criteria, en de vraag of de van toepassing zijnde
criteria wel of niet in wet- of regelgeving zijn opgenomen, of zijn uitgegeven door
geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig
proces volgen. D.w.z. de vraag of zij vastgestelde criteria zijn in de context van
het onderzoeksobject (en zo niet, een beschrijving van waarom zij geschikt zouden
zijn);
-
• metings- of evaluatiemethoden die zijn gebruikt wanneer de van toepassing zijnde criteria
de mogelijkheid bieden voor de keuze tussen een aantal methoden;
-
• significante interpretaties die zijn gemaakt bij het toepassen van de van toepassing
zijnde criteria in de omstandigheden van de opdracht;
-
• de vraag of er wijzigingen hebben plaatsgevonden in de metings- of evaluatiemethoden.
Inherente beperkingen
(Zie Par. 69(e))
A166
Terwijl in sommige gevallen kan worden verondersteld dat inherente beperkingen door
de beoogde gebruikers van het assurance-rapport goed worden begrepen, kan het in andere
gevallen passend zijn om expliciete verwijzingen hiernaar op te nemen in het assurance-rapport.
In een assurance-rapport dat bijvoorbeeld betrekking heeft op de effectiviteit van
interne beheersing, kan het passend zijn om op te merken dat de historische evaluatie
van effectiviteit niet relevant is voor toekomstige perioden. Dit als gevolg van het
risico dat de interne beheersing inadequaat wordt vanwege wijzigingen in omstandigheden
of doordat de mate van naleving van beleidslijnen of procedures af kan nemen.
Specifiek doel
(Zie Par. 69(f))
A167
In sommige gevallen kunnen de van toepassing zijnde criteria die worden gebruikt om
het onderzoeksobject te meten of evalueren voor een specifiek doel zijn opgezet. Een
regelgever of toezichthouder kan bijvoorbeeld van bepaalde entiteiten vereisen dat
zij gebruikmaken van specifieke van toepassing zijnde criteria die opgezet zijn voor
regelgevende doeleinden. Om misverstanden te voorkomen, maakt de accountant de lezers
van het assurance-rapport hierop attent en op het feit dat daarom de informatie over
het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel.
A168
In aanvulling op de signalering zoals vereist op grond van paragraaf 69(f) kan de
accountant het passend achten om aan te geven dat het assurance-rapport alleen voor
specifieke gebruikers is bedoeld. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht,
zoals de wet- of regelgeving van het bepaalde rechtsgebied, kan dit worden bereikt
door de verspreiding of het gebruik van het assurance-rapport te beperken. Terwijl
een assurance-rapport op deze manier een beperking kan bevatten geeft de afwezigheid
van een beperking betreffende een bepaalde gebruiker of doel op zichzelf niet aan
dat een juridische verantwoordelijkheid voor de accountant in relatie tot die gebruiker
of voor dat doel geldt. De vraag of een juridische verantwoordelijkheid geldt is afhankelijk
van de juridische omstandigheden van elke situatie en het relevante rechtsgebied.
Relatieve verantwoordelijkheden
(Zie Par. 69(g))
A169
Het identificeren van relatieve verantwoordelijkheden informeert de beoogde gebruikers
dat de verantwoordelijke partij verantwoordelijk is voor het onderzoeksobject, dat
de evalueerder verantwoordelijk is voor de meting of evaluatie ten opzichte van de
van toepassing zijnde criteria en dat het de rol van de accountant is om onafhankelijk
een conclusie tot uitdrukking te brengen over de informatie over het onderzoeksobject.
Het uitvoeren van de opdracht overeenkomstig Standaard 3000 en een specifieke Standaard
voor het onderzoeksobject
(Zie Par. 69(h))
A170
Waar een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject alleen van toepassing is op
een deel van de informatie over het onderzoeksobject, kan het passend zijn om zowel
die specifieke Standaard voor het onderzoeksobject als deze Standaard te citeren.
A171
Een vermelding die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende formuleringen bevat
(zoals ‘de opdracht was naar analogie van Standaard 3000A uitgevoerd’) kan gebruikers van assurance-rapporten misleiden.
Van toepassing zijnde vereisten inzake kwaliteitsbeheersing
(Zie Par. 69(i))
A172
Het volgende is een voorbeeld van een vermelding in het assurance-rapport met betrekking
tot van toepassing zijnde vereisten inzake kwaliteitsbeheersing:
De accountantseenheid past de regelgeving inzake kwaliteitsbeheersing toe en onderhoudt
derhalve een inzichtelijk stelsel van kwaliteitsbeheersing met inbegrip van gedocumenteerde
beleidslijnen en procedures met betrekking tot het naleven van ethische voorschriften,
professionele Standaarden en van toepassing zijnde door wet- of regelgeving gestelde
vereisten.
Naleving van onafhankelijkheids- en overige ethische voorschriften
(Zie Par. 69(j))
A173
Het volgende is een voorbeeld van een vermelding in het assurance-rapport met betrekking
tot het naleven van de ethische voorschriften:
We hebben de onafhankelijkheids- en overige ethische voorschriften van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants, die gebaseerd is op fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit,
objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid, en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten nageleefd.
Samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden
(Zie Par. A6, 69(k))
A174
De samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden helpt de beoogde gebruikers de conclusie
van de accountant te begrijpen. Voor veel assurance-opdrachten zijn er in theorie
oneindig veel soorten werkzaamheden mogelijk. In de praktijk is het echter moeilijk
om deze duidelijk en ondubbelzinnig te communiceren. Overige gezaghebbende uitingen
die door de International Auditing and Assurance Standards Board zijn uitgegeven kunnen
voor accountants nuttig zijn bij het opstellen van de samenvatting.
A175
Waar er geen specifieke Standaard leidraden verschaft voor werkzaamheden voor een
bepaald onderzoeksobject zou de samenvatting een meer gedetailleerde beschrijving
van de uitgevoerde werkzaamheden kunnen bevatten. Het kan passend zijn om in de samenvatting
een vermelding op te nemen dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd met inbegrip van het
evalueren van de geschiktheid van de van toepassing zijnde criteria.
A176
Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid is de samenvatting van de uitgevoerde
werkzaamheden doorgaans gedetailleerder dan bij een opdracht met een redelijke mate
van zekerheid en identificeert deze de aard, timing en omvang van werkzaamheden. Dit
komt doordat een bespreking van de aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden
essentieel is voor het inzicht in een conclusie die tot uitdrukking wordt gebracht
in een vorm die, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden, uitdrukt of er van materieel
belang zijnde aangelegenheden onder de aandacht van de accountant zijn gekomen die
ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject
een afwijking van materieel belang bevat. Het kan tevens gepast zijn om in de samenvatting
van de uitgevoerde werkzaamheden bepaalde werkzaamheden aan te geven die niet uitgevoerd
zijn waarvan normaliter verwacht zou worden dat deze bij een opdracht met een redelijke
mate van zekerheid wel zouden zijn uitgevoerd. Een volledige identificatie van al
die werkzaamheden kan echter niet mogelijk zijn omdat het van de accountant vereiste
inzicht in en overweging van het opdrachtrisico minder is dan bij een opdracht met
een redelijke mate van zekerheid.
A177
Factoren om in overweging te nemen bij het bepalen van de mate van detaillering die
moet worden verschaft bij de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden kunnen
de volgende omvatten:
-
• omstandigheden die specifiek zijn voor de entiteit (zoals de verschillende aard van
de activiteiten van de entiteit vergeleken met degenen die de sector typeren);
-
• specifieke omstandigheden van de opdracht die de aard en omvang van de uitgevoerde
werkzaamheden beïnvloeden;
-
• de verwachtingen van de beoogde gebruikers van de mate van detaillering dat in het
rapport moet worden verschaft, op basis van wat in de markt gebruikelijk is of van
toepassing zijnde wet- of regelgeving.
A178
Het is van belang dat de samenvatting op een objectieve manier wordt geschreven zodat
de beoogde gebruikers inzicht hebben in het gedane werk als basis voor de conclusie
van de accountant. In de meeste gevallen staat dit los van het nauwkeurig beschrijven
van het gehele werkprogramma, maar aan de andere kant is het van belang dat het niet
dermate wordt samengevat dat het dubbelzinnig is of dat het op een manier wordt geschreven
die overdreven of verfraaid is.
De conclusie van de accountant
(Zie Par. 12(a)(i)(a), 69(l))
A179
Voorbeelden van conclusies die tot uitdrukking worden gebracht in een vorm die voor
een opdracht met een redelijke mate van zekerheid passend is omvatten:
-
• wanneer tot uitdrukking gebracht over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde
criteria, ‘Naar ons oordeel heeft de entiteit, in alle van materieel belang zijnde
opzichten, de XYZ-wetgeving nageleefd’;
-
• wanneer tot uitdrukking gebracht in termen van de informatie over het onderzoeksobject
en de van toepassing zijnde criteria, ‘Naar ons oordeel is de prognose van de financiële
prestatie van de entiteit naar behoren, in alle van materieel belang zijnde opzichten,
op basis van de XYZ-criteria opgesteld’;
-
• wanneer tot uitdrukking gebracht met betrekking tot een vermelding die door de geschikte
partij is gemaakt, ‘Naar ons oordeel is de vermelding [van de geschikte partij] dat
de entiteit de XYZ-wetgeving heeft nageleefd, in alle van materieel belang zijnde
opzichten, getrouw weergegeven’, of ‘Naar ons oordeel is de vermelding [van de geschikte
partij] dat de belangrijke prestatie-indicatoren in overeenstemming met de XYZ-criteria
zijn gepresenteerd, in alle van materieel belang zijnde opzichten, getrouw weergegeven’.
A180
Het kan passend zijn om de beoogde gebruikers te informeren over de context waarin
de conclusie van de accountant moet worden gelezen wanneer het assurance-rapport een
uitleg van bepaalde kenmerken van het onderzoeksobject bevat waarvan de beoogde gebruikers
zich bewust moeten zijn. De conclusie van de accountant kan bijvoorbeeld formuleringen
bevatten zoals: ‘Deze conclusie is gevormd op basis van de aangelegenheden die elders
in dit onafhankelijke assurance-rapport uiteen zijn gezet.’
A181
Voorbeelden van conclusies die tot uitdrukking worden gebracht in een vorm die voor
een opdracht met een beperkte mate van zekerheid passend is, omvatten:
-
• wanneer tot uitdrukking gebracht over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde
criteria, ‘Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie
is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat [de entiteit],
in alle van materieel belang zijnde opzichten, de XYZ-wetgeving niet heeft nageleefd’;
-
• wanneer tot uitdrukking gebracht over de informatie over het onderzoeksobject en de
van toepassing zijnde criteria, ‘Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen
assurance-informatie hebben wij geen kennis gekregen over van materieel belang zijnde
wijzigingen die bij de beoordeling van de belangrijke prestatie-indicatoren moeten
worden aangebracht zodat deze indicatoren in overeenstemming zijn met de XYZ-criteria’;
-
• wanneer tot uitdrukking gebracht met betrekking tot een vermelding die door de geschikte
partij is gemaakt, ‘Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie
is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat de vermelding
[van de geschikte partij] dat [de entiteit] de XYZ-wetgeving heeft nageleefd is, in
alle van materieel belang zijnde opzichten, niet getrouw is weergegeven’.
A182
Verschillende formuleringen die nuttig kunnen zijn voor de objecten van onderzoek
omvatten bijvoorbeeld, één of een combinatie van het volgende:
-
• bij compliance-opdrachten – ‘in overeenstemming met’ of ‘overeenkomstig’;
-
• voor opdrachten wanneer de van toepassing zijnde criteria een proces of methodologie
voor het opstellen of weergeven van de informatie over het onderzoeksobject beschrijven
– ‘naar behoren opgesteld’;
-
• voor opdrachten waar de principes van getrouwe weergave zijn opgenomen in de van toepassing
zijnde criteria – ‘getrouw weergegeven’.
A183
Het opnemen van een kopje boven de paragrafen die aangepaste conclusies bevatten,
alsmede de aangelegenheden die tot de aanpassing leiden, helpt bij het begrijpen van
het rapport van de accountant. Voorbeelden van een passende titel omvatten ‘Conclusie
met beperking’, ‘Afkeurende conclusie’, of ‘Onthouding van een conclusie’ en ‘Basis
voor conclusie met beperking’, ‘Basis voor afkeurende conclusie’, in voorkomend geval.
Ondertekening door de accountant
(Zie Par. 69(m))
A184
De ondertekening van de accountant is uit naam van de eenheid van de accountant, of
de persoonlijke naam van de individuele accountant, of beide, naar gelang wat gepast
is in het betreffende rechtsgebied. Naast de ondertekening door de accountant kan
van de accountant in bepaalde rechtsgebieden worden vereist om een verklaring in zijn
rapport op te nemen over beroepsaanduiding of -erkenning door de passende instantie
die in dat rechtsgebied vergunningen heeft verstrekt.
Datum
(Zie Par. 69(n))
A185
Het opnemen van de datum in het assurance-rapport informeert de beoogde gebruikers
erover dat de accountant het effect van gebeurtenissen die zich tot die datum hebben
voorgedaan op de informatie over het onderzoeksobject en op het assurance-rapport
in overweging heeft genomen.
Verwijzing naar de door de accountant ingeschakelde deskundige in het assurance-rapport
(Zie Par. 70)
A186
In sommige gevallen is het mogelijk dat wet- of regelgeving in het assurance-rapport
een verwijzing naar de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige
vereist, bijvoorbeeld in het kader van transparantie in de publieke sector. Het kan
in andere omstandigheden ook passend zijn om bijvoorbeeld de aard van een aanpassing
van de conclusie van de accountant uit te leggen of wanneer de werkzaamheden van een
deskundige integraal zijn voor de bevindingen die zijn opgenomen in een rapportage
in uitgebreide vorm (‘long form’).
A187
De accountant heeft niettemin de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de tot uitdrukking
gebrachte conclusie en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant
gebruik maakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.
Het is daarom van belang dat, wanneer het assurance-rapport naar een door de accountant
ingeschakelde deskundige verwijst, de bewoordingen van het rapport niet impliceren
dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de tot uitdrukking gebrachte conclusie
door de betrokkenheid van die deskundige wordt verminderd.
A188
Het is niet waarschijnlijk dat een algemene verwijzing in een rapportage in uitgebreide
vorm (‘long form’) inzake het uitvoeren van de opdracht door afdoende bevoegd personeel,
met inbegrip van deskundigen voor het onderzoeksobject en assurance-specialisten,
verkeerd wordt geïnterpreteerd als verminderde verantwoordelijkheid. De kans op een
misverstand is echter groter in het geval van rapportage in beknopte vorm (‘short
form’) waarin de minimale contextuele informatie kan worden weergegeven of wanneer
naar de door de accountant ingeschakelde deskundige bij naam wordt verwezen. Aanvullende
bewoordingen kunnen derhalve in zulke gevallen nodig zijn om te voorkomen dat het
assurance-rapport impliceert dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de
tot uitdrukking gebrachte conclusie is verminderd vanwege de betrokkenheid van de
deskundige.
Goedkeurende en aangepaste conclusies
(Zie Par. 74, 75, 76, 77 en Bijlage)
A189
De term ‘met een diepgaande invloed’ beschrijft de gevolgen van afwijkingen op de
informatie over het onderzoeksobject of de mogelijke gevolgen op de informatie over
het onderzoeksobject van eventuele afwijkingen die niet zijn gedetecteerd als gevolg
van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.
Gevolgen met een diepgaande invloed op de informatie over het onderzoeksobject zijn
die welke op grond van de oordeelsvorming van de accountant:
-
a. niet beperkt zijn tot specifieke aspecten van de informatie over het onderzoeksobject;
-
b. indien ze wel daartoe beperkt zijn, een substantieel deel van de informatie over het
onderzoeksobject vertegenwoordigen of zouden kunnen vertegenwoordigen; of
-
c. met betrekking tot toelichtingen, van fundamenteel belang zijn voor het begrip van
gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject.
A190
De aard van de aangelegenheid en de oordeelsvorming van de accountant inzake de mate
waarin de gevolgen of mogelijke gevolgen van diepgaande invloed zijn op de informatie
over het onderzoeksobject, hebben invloed op het soort conclusie dat tot uitdrukking
moet worden gebracht.
A191
Voorbeelden van conclusies met een beperking en afkeurende conclusies en een onthouding
van een conclusie omvatten:
-
• een conclusie met beperking (een voorbeeld voor opdrachten tot het verkrijgen van
een beperkte mate van zekerheid met een afwijking van materieel belang) – ‘Op basis
van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie, uitgezonderd
het effect van de aangelegenheid die staat beschreven in de sectie Basis voor conclusies
met beperking van ons rapport, is ons niets gebleken op grond waarvan wij zouden moeten
concluderen dat de vermelding [van de geschikte partij], in alle van materieel belang
zijnde opzichten, het naleven door de entiteit van de XYZ-wetgeving niet getrouw weergeeft’;
-
• afkeurende conclusie (een voorbeeld voor een afwijking van materieel belang die ook
van diepgaande invloed is voor zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte
mate van zekerheid) – ‘Vanwege de significantie van de aangelegenheid die staat beschreven
in de sectie Basis voor een afkeurende conclusie van ons rapport, geeft de vermelding
[van de geschikte partij] het naleven door de entiteit van de XYZ-wetgeving niet getrouw
weer’;
-
• onthouding van een conclusie (een voorbeeld van een beperking in de reikwijdte die
van materieel belang is alsmede van diepgaande invloed voor zowel een opdracht met
een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid) – ‘Vanwege de significantie
van de aangelegenheid die beschreven staat in de sectie Basis voor een onthouding
van een conclusie in ons rapport waren wij niet in staat om voldoende en geschikte
assurance-informatie te verkrijgen om een conclusie te kunnen vormen over de vermelding
[van de geschikte partij]. Derhalve brengen we geen conclusie tot uitdrukking over
die vermelding’.
A192
Bij een compliance-opdracht kan de evalueerder bijvoorbeeld op correcte wijze de gevallen
van het niet-naleven beschrijven. In dergelijke gevallen wordt op grond van paragraaf
76 van de accountant vereist dat hij de aandacht van de beoogde gebruikers richt op
de beschrijving van de afwijking van materieel belang. Dit doet hij door een conclusie
met beperking of een afkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen of door de nadruk
te leggen op de aangelegenheid door hier in het assurance-rapport specifiek naar te
verwijzen.
Overige communicatieverantwoordelijkheden
(Zie Par. 78)
A193
Aangelegenheden die geschikt kunnen zijn om te communiceren met de verantwoordelijke
partij, de evalueerder, de opdrachtgever of anderen omvatten fraude of vermoede fraude
en mogelijke tendentie bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject.
Communicatie met het management en de met governance belaste personen
A194
Relevante ethische voorschriften kunnen een vereiste omvatten om geïdentificeerde
of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan het management op het passende
verantwoordelijkheidsniveau of de met governance belaste personen te rapporteren.
In bepaalde rechtsgebieden kan wet- of regelgeving de communicatie van de accountant
van bepaalde aangelegenheden met de verantwoordelijke partij, het management of de
met governance belaste personen beperken. Wet- of regelgeving kan specifiek communicatie,
of andere actie, verbieden die een onderzoek door een bevoegde instantie naar een
actuele of vermoede illegale handeling zou kunnen schaden, inclusief het hierop attenderen
van de entiteit. Bijvoorbeeld wanneer van de accountant wordt vereist om de geïdentificeerde
of vermoede niet-naleving te rapporteren aan een bevoegde instantie krachtens anti-witwas
wetgeving. In deze omstandigheden kunnen de kwesties die worden overwogen door de
accountant complex zijn en de accountant kan het passend achten juridisch advies in
te winnen.
Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving aan een bevoegde instantie
buiten de entiteit
A195
Wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kan:
-
a. van de accountant vereisen om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet-
en regelgeving te rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit;
-
b. verantwoordelijkheden vaststellen waaronder het rapporteren aan een bevoegde instantie
buiten de entiteit als dit passend is in de omstandigheden.
A196
Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving
aan een bevoegde instantie buiten de entiteit kan vereist worden of geschikt zijn
in de omstandigheden omdat:
-
a. wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften van de accountant vereisen
om te rapporteren;
-
b. de accountant bepaald heeft dat rapporteren een passende actie is om in te spelen
op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving in overeenstemming met relevante ethische
voorschriften: of
-
c. wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften de accountant het recht verschaffen
om dit te doen.
A197
Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving
in overeenstemming met wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kan
niet-naleving van wet en regelgeving omvatten die de accountant tegenkomt of waarvan
hij zich bewust wordt wanneer hij de opdracht uitvoert, maar die geen invloed hoeven
te hebben op de informatie over het onderzoeksobject. Onder deze Standaard wordt niet
van de accountant verwacht dat hij een bepaald begrip van wet- en regelgeving heeft
dat verder gaat dan hetgeen de informatie over het onderzoeksobject beïnvloedt. Echter,
wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen van de accountant verwachten
dat hij kennis, professionele oordeelsvorming en deskundigheid toepast bij het inspelen
op dergelijke niet-naleving. De vraag of een handeling niet-naleving vormt, is uiteindelijk
een zaak die door een rechtbank of andere bevoegde gerechtelijke instantie moet worden
vastgesteld.
A198
A199
De accountant kan overwegen om intern te consulteren (bijv. binnen de accountantseenheid
of een netwerkonderdeel), juridisch advies in te winnen om de professionele of juridische
implicaties van het ondernemen van een bepaalde actie te begrijpen of op een vertrouwelijke
basis te consulteren met een regelgever of toezichthouder of beroepsorganisatie (tenzij
dit op grond van wet- of regelgeving verboden is of de geheimhoudingsplicht zou schenden).
Documentatie
(Zie Par. 79, 80, 81, 82 en 83)
A200
Documentatie omvat een vastlegging van de redenatie van de accountant over alle significantie
aangelegenheden die het toepassen van professionele oordeelsvorming vereisen alsmede
daarmee verband houdende conclusies. Wanneer er sprake is van moeilijke vragen omtrent
principes of professionele oordeelsvorming kan documentatie die de relevante feiten
bevat die bij de accountant bekend waren op het tijdstip dat de conclusie werd getrokken
helpen bij het aantonen van de kennis van de accountant.
A201
Het is noch noodzakelijk noch praktisch om tijdens een opdracht elke aangelegenheid
die is overwogen of professionele oordeelsvorming die is gemaakt te documenteren.
Verder is het voor de accountant niet nodig om het naleven van aangelegenheden waarvoor
het naleven wordt aangetoond door documenten die zijn opgenomen in het opdrachtdossier
apart te documenteren (zoals bij een checklist, bijvoorbeeld). Op soortgelijke wijze
is het niet nodig dat de accountant achterhaalde versies van werkdocumenten, aantekeningen
die een weergave zijn van een onvolledige of voorlopige gedachtegang, eerdere kopieën
van documenten die zijn verbeterd op typefouten of andere fouten en duplicaten van
documenten in het opdrachtdossier opneemt.
A202
Bij het toepassen van professionele oordeelsvorming op het inschatten van de omvang
van documentatie die moet worden opgesteld en bewaard kan de accountant overwegen
wat noodzakelijk is om inzicht in het uitgevoerde werk en de basis van de voornaamste
beslissingen die zijn genomen (maar niet de gedetailleerde aspecten van de opdracht)
te verschaffen aan een andere accountant die geen eerdere ervaring met de opdracht
heeft. Het kan zijn dat die andere accountant alleen in staat is om inzicht te verwerven
in gedetailleerde aspecten van de opdracht door deze met de accountant te bespreken
die de documentatie heeft opgesteld.
A203
Documentatie kan een vastlegging omvatten van bijvoorbeeld:
-
• de identificerende kenmerken van de specifieke elementen of aangelegenheden die zijn
getoetst;
-
• wie de opdracht heeft uitgevoerd en de datum waarop dat werk was voltooid;
-
• wie de werkzaamheden die bij die opdracht zijn uitgevoerd heeft beoordeeld alsmede
de datum en omvang van een dergelijke beoordeling; en
-
• besprekingen met de geschikte partij(en) en anderen van significante aangelegenheden,
met inbegrip van de aard van de significante aangelegenheden die zijn besproken en
wanneer en met wie deze besprekingen hebben plaatsgevonden.
A204
Documentatie kan een vastlegging omvatten van bijvoorbeeld:
-
• kwesties die zijn geïdentificeerd met betrekking tot het naleven van relevante ethische
voorschriften en de wijze waarop deze werden opgelost;
-
• conclusies over het naleven van onafhankelijkheidsvereisten die op de opdracht van
toepassing zijn en relevante besprekingen met de accountantseenheid die deze conclusies
onderbouwen;
-
• conclusies die zijn getrokken met betrekking tot de aanvaarding en continuering van
relaties met cliënten en assurance-opdrachten;
-
• de aard en reikwijdte van en de conclusies gebaseerd op consultaties die in de loop
van de opdracht werden ondernomen.
Samenstellen van het definitieve opdrachtdossier
A205
De dagelijkse beleidsbepalers van accountantseenheden stellen beleidslijnen en procedures
op voor een tijdige afronding van het samenstellen van opdrachtdossiers. Een geschikt
tijdsbestek waarbinnen de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier moet worden
afgerond, is gewoonlijk niet meer dan 2 maanden na de datum van het assurance-rapport.
A206
De afronding van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier na de datum
van het assurance-rapport is een administratief proces dat geen betrekking heeft op
het uitvoeren van nieuwe werkzaamheden of het trekken van nieuwe conclusies. Er kunnen
echter tijdens de fase van het voltooien van de samenstelling van het definitieve
opdrachtdossier wijzigingen worden aangebracht in de documentatie als deze administratief
van aard zijn. Tot de voorbeelden van dergelijke wijzigingen behoren:
-
• het vernietigen of verwijderen van intussen achterhaalde documentatie;
-
• het ordenen, verzamelen en opnemen van kruisverwijzingen in werkdocumenten;
-
• het aftekenen van checklists die worden gehanteerd bij het proces van samenstelling
van het definitieve dossier;
-
• het documenteren van assurance-informatie die de accountant vóór de datum van het
assurance-rapport heeft verkregen en waarover hij met de relevante leden van het opdrachtteam
besprekingen heeft gehouden en overeenstemming heeft bereikt.
A207
De NVKS vereist dat assurance-dossiers tenminste zeven jaar worden bewaard nadat zij zijn
afgesloten.
Bijlage 1: Rollen en verantwoordelijkheden
(Zie Par. 2, A8, A11, A36, A37, A38)
-
1. Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie partijen: de verantwoordelijke
partij, de accountant en de beoogde gebruikers. Afhankelijk van de omstandigheden
van de opdracht kan er ook een aparte rol van evalueerder, of opdrachtgever zijn.
-
2. Het bovenstaande diagram laat zien hoe de volgende rollen verband houden met een assurance-opdracht:
-
a. de verantwoordelijke partij is verantwoordelijk voor het onderzoeksobject;
-
b. de evalueerder maakt gebruik van de criteria om het onderzoeksobject te meten of te
evalueren wat resulteert in de informatie over het onderzoeksobject;
-
c. de opdrachtgever komt de voorwaarden van de opdracht overeen met de accountant;
-
d. de accountant verkrijgt voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie
tot uitdrukking te brengen met het doel om de mate van vertrouwen van de andere beoogde
gebruikers dan de verantwoordelijke partij in de informatie over het onderzoeksobject
te versterken;
-
e. de beoogde gebruikers maken keuzes op basis van de informatie over het onderzoeksobject.
De beoogde gebruikers zijn de pers(o)on(en) of organisatie(s) of groep(en) waarvan
de accountant verwacht dat zij gebruik zullen maken van het assurance-rapport.
-
3. De volgende observaties kunnen worden gemaakt over deze rollen:
-
a. elke assurance-opdracht heeft ten minste naast de accountant een verantwoordelijke
partij en beoogde gebruikers;
-
b. de accountant kan niet de verantwoordelijke partij, de opdrachtgever of een beoogde
gebruiker zijn;
-
c. bij een directe opdracht is de accountant tevens de evalueerder;
-
d. bij een attest-opdracht kan de verantwoordelijke partij, of iemand anders afgezien
van de accountant, de evalueerder zijn;
-
e. wanneer de accountant het onderzoeksobject heeft gemeten of geëvalueerd ten opzichte
van de criteria is de opdracht een directe opdracht. De aard van die opdracht kan
niet worden veranderd in een attest-opdracht als een andere partij de verantwoordelijkheid
voor de meting of evaluatie op zich neemt, bijvoorbeeld doordat de verantwoordelijke
partij een vermelding toevoegt aan de informatie over het onderzoeksobject waarin
staat dat zij de verantwoordelijkheid hiervoor aanvaardt;
-
f. de verantwoordelijke partij kan de opdrachtgever zijn;
-
g. bij veel attest-opdrachten kan de verantwoordelijke partij ook de evalueerder zijn
en de opdrachtgever. Een voorbeeld is wanneer een entiteit een accountant inschakelt
om een assurance-opdracht uit te voeren met betrekking tot een duurzaamheidsverslag.
Een voorbeeld van een situatie waarin de verantwoordelijke partij niet de evalueerder
is, is wanneer de accountant is ingehuurd om een assurance-opdracht uitvoert met betrekking
tot een rapport dat is opgesteld door een overheidsinstantie over de duurzaamheidspraktijken
van een onderneming in de private sector;
-
h. bij een attest-opdracht verschaft de evalueerder doorgaans een schriftelijke bevestiging
aan de accountant over de informatie over het onderzoeksobject. In sommige gevallen
kan de accountant niet in staat zijn om een dergelijke bevestiging te verkrijgen,
bijvoorbeeld wanneer de opdrachtgever niet de evalueerder is;
-
i. de verantwoordelijke partij kan één van de beoogde gebruikers zijn, maar niet de enige;
-
j. de verantwoordelijke partij, de evalueerder alsmede de beoogde gebruikers kunnen van
een verschillende of van dezelfde entiteit zijn. Als voorbeeld van het tweede geval
kan, in een dualistische (two-tier) structuur, de raad van commissarissen zekerheid
zoeken over de informatie die verschaft is door de raad van bestuur van die entiteit.
De relatie tussen de verantwoordelijke partij, de evalueerder, en de beoogde gebruikers
moet worden gezien binnen de context van een specifieke opdracht en kan afwijken van
meer traditioneel gedefinieerde lijnen van verantwoordelijkheid. Het senior management
van een entiteit (een beoogde gebruiker) bijvoorbeeld kan een accountant inhuren om
een assurance-opdracht uit te voeren voor een bepaald aspect van de activiteiten van
de entiteit dat de directe verantwoordelijkheid is van een lager niveau van management
(de verantwoordelijke partij), maar waarvoor het senior management uiteindelijk verantwoordelijk
is;
-
k. een opdrachtgever die niet ook de verantwoordelijke partij is, kan de beoogde gebruiker
zijn;
-
4. De conclusie van de accountant kan betrekking hebben op:
-
a. het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria;
-
b. de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria; of
-
c. een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt.
-
5. De accountant en de verantwoordelijke partij kunnen overeenkomen om de beginselen
van de Standaarden toe te passen op een opdracht wanneer er geen andere beoogde gebruikers
zijn dan de verantwoordelijke partij maar waar er aan alle andere vereisten van de
Standaard wordt voldaan. In dergelijke gevallen omvat het rapport van de accountant
een vermelding die het gebruik van het rapport beperkt tot de verantwoordelijke partij.
Bijlage 2: Voorbeelden van verschillen tussen attest-opdrachten en directe-opdrachten
|
Attest-opdracht
|
Directe opdracht
|
Doelstelling
|
De mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers over de informatie over het onderzoeksobject
vergroten.
|
De mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers over de uitkomst van de meting of
evaluatie van een onderliggend onderzoeksobject ten opzichte van de criteria vergroten.
|
Informatie over het onderzoeksobject
|
Openbaar statement of bewering van de verantwoordelijke partij over de meting of evaluatie
van het onderliggende onderzoeksobject.
|
Geen statement of bewering van de verantwoordelijke partij aan een externe partij.
|
Evalueerder
|
Andere partij dan de accountant
|
Accountant
|
Van toepassing zijnde criteria
|
Andere partij dan de accountant besluit over de van toepassing zijnde criteria bij
het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject. De accountant bepaalt of
de van toepassing zijnde criteria geschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht
|
De accountant besluit veelal over de van toepassing zijnde criteria en zoekt overeenstemming
met de verantwoordelijke partij dat de criteria geschikt zijn.
|
Niet voldoen aan de criteria
|
Afwijking van de informatie over het onderzoeksobject
|
Verschil van het onderliggende onderzoeksobject met de van toepassing zijnde criteria
|
Rapportage
|
Het assurance-rapport bevat een conclusie of de informatie over het onderzoeksobject,
in alle van materieel belang zijnde opzichten, naar behoren is opgesteld, gebaseerd
op de van toepassing zijnde criteria.
|
Het assurance-rapport bevat een conclusie of het onderliggende onderzoeksobject, in
alle van materieel belang zijnde opzichten, overeenkomt met de van toepassing zijnde
criteria.
|