Dit besluit dient ter vervanging van het besluit van 10 augustus 1992, DB92/4011 en
is opnieuw uitgebracht naar aanleiding van de belastingherziening 2001. Hiermee is
geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Naar aanleiding van een mij recent voorgelegde vraag heb ik mij nader beraden op het
door mij in de aanschrijving van 30 december 1977, nr. 277-21786, IB’65-691, Vpb’69-154,
ingenomen standpunt ter zake van inbrengclausules bij oprichting van NV’s en BV’s.
Sedert publicatie van die aanschrijving heeft zich een aantal ontwikkelingen voorgedaan,
te weten het door de Hoge Raad wijzen van zijn arresten van 31 mei 1978 en 28 juni
1978 (respectievelijk gepubliceerd in BNB 1978/252 en BNB 1978/254) en publicatie
van het Besluit van 18 november 1985, Staatscourant 1985, 227, inzake de ‘Richtlijnen
1986 voor het voordelen van oprichtingen en van statuswijzigingen van NV’s en BV’s
met beperkte aansprakelijkheid’ (hierna departementale richtlijnen 1986).
Deze ontwikkelingen, in hun onderlinge samenhang bezien, brengen mij thans tot het
standpunt dat indien de oprichters van een vennootschap op grond van de Wet nieuwe
regeling voor het kapitaal van de BV (Wet van 12 december 1985, Staatsblad 656) en
de departementale richtlijnen 1986 gehouden zijn de in de voorperiode geleden verliezen
aan te zuiveren, het bedrag van de aanzuivering als (informeel) kapitaal dient te
worden beschouwd.
Ter toelichting merk ik het volgende op.
In de geschetste situatie is er sprake van een civielrechtelijke storting op aandelen
(dat wil zeggen inbreng) ten tijde van de oprichting van de vennootschap. Deze storting
vindt haar oorzaak in het feit dat tussen het fiscale overgangstijdstip en het tijdstip
van civielrechtelijke inbreng een waardedaling van de onderneming plaatsvindt. Hoewel
fiscaalrechtelijk de aandelen reeds op het overgangstijdstip waren volgestort, dient
de verplichte extra storting ter compensatie van de lagere waarde op het tijdstip
van inbreng mijns inziens fiscaalrechtelijk te worden betiteld als storting van kapitaal.
Het is immers een aanzuivering van een vermogensverlies door de aandeelhouder als
zodanig. Deze aanzuivering dient te geschieden door middel van aanpassing van de creditering,
dan wel door bijstorting in contanten uiterlijk op het tijdstip van inbreng. Het onderscheid
tussen oprichting en inbreng met fiscale afrekening en een geruisloze overgang van
de onderneming naar de vennootschap is in deze niet relevant.
Voor de heffing van de vennootschapsbelasting betekent het bovenstaande dat de aanzuivering
van het verlies als kapitaalstorting moet worden aangemerkt. Een creditering voor
de in de (vóór)voorperiode behaalde winst vormt daarentegen een uitdeling voor de
oprichter(s).
Met het vorenstaande dient rekening te worden gehouden bij het aangaan van een bindende
vaststellingsovereenkomst als bedoeld in paragraaf 10.6 van het besluit van 9 september
1991, DB91/2799, IB’65, nr. 1.51.73, Vpb’69, nr. 1.01.32 (eerste herdruk 10 oktober
1991, DB91/5160).
Wellicht ten overvloede merk ik op dat de hierboven geschetste situatie scherp dient
te worden onderscheiden van het geval dat er tussen de oprichter en de inspecteur
geen overeenstemming bestaat over de waarde van de in te brengen activa op het overgangstijdstip.
Indien de inspecteur de inbreng lager waardeert dan het bedrag dat civielrechtelijk
is geaccepteerd, betekent zulks dat, hoewel er civielrechtelijk sprake is van volgestorte
aandelen, in fiscaalrechtelijke zin een uitdeling moet worden geconstateerd, hetzij
in de vorm van een tot een te hoge waarde toegekend stamrecht, hetzij in de vorm van
de uitreiking van bonusaandelen op de voet van art. 4.13, eerste lid, onderdeel d,
van de Wet IB 2001 hetzij anderszins.