Overheid.nl| Zoekpagina

De wegwijzer naar informatie en diensten van alle overheden

Naar zoeken

Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, lijfrente in de winstsfeer, verzamelbesluit

Geldend van 14-06-2014 t/m heden

Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, lijfrente in de winstsfeer, verzamelbesluit

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten:

In dit besluit is het beleid over lijfrenten in de winstsfeer geactualiseerd, zoals dat is opgenomen in het besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M. Enkele standpunten zijn gewijzigd/verduidelijkt en er is een nieuw standpunt opgenomen.

1. Inleiding

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M. De onderdelen 2 tot en met 7 betreffen aspecten van het regime onder de Wet IB 2001. Onderdeel 8 gaat in op lijfrenten die zijn bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve onder de regeling zoals die luidde tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001. Onderdeel 9 behandelt enige aspecten van lijfrenten die zijn bedongen vóór 1 januari 1992.

De volgende onderdelen in dit besluit zijn nieuw (onderdelen 3.2.1., 3.2.2. en 9.6.5.), gewijzigd (onderdelen 3.1., 8., 9.1., 9.2. en 9.6.4.) of verduidelijkt (onderdelen 3.2., 6.3. en 6.6.) opgenomen:

Verder zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd ten opzichte van de hiervoor genoemde besluiten.

Tenzij anders is aangegeven, zijn de in dit besluit opgenomen goedkeuringen gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule). Dit besluit is van overeenkomstige toepassing op gevallen waarin wordt gekozen voor een lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a van de Wet IB 2001, in plaats van een lijfrenteverzekering.

De volgende onderdelen van het besluit CPP2004/633M zijn aan te merken als helpdeskvraag, hebben een voorlichtend karakter of hebben door tijdsverloop het belang verloren en zijn zodoende niet in dit besluit opgenomen:

Waar in dit besluit sprake is van verzoeken die aan mij kunnen worden voorgelegd, kan men deze sturen naar:

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen,

Postbus 20201,

2500 EE Den Haag

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Lijfrente bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; staking na AOW-leeftijd plus vijf; (tijdelijke) oudedagslijfrente

Premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124 van de Wet IB 2001). Om te kwalificeren als uitgave voor inkomensvoorziening wordt aan een lijfrente onder meer de eis gesteld dat de termijnen van deze lijfrente uiterlijk ingaan in het jaar waarin de belastingplichtige aan wie deze termijnen toekomen, de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd (artikel 3.125, eerste lid, onderdelen a en c, van de Wet IB 2001).

De leeftijdsgrens is ook van toepassing op lijfrenten die worden bedongen bij een omzetting oudedagsreserve en een omzetting stakingswinst. Hoewel ik in het algemeen hecht aan een uniforme toepassing van bovengenoemde leeftijdsgrens bij de fiscale kwalificatie van oudedagsvoorzieningen, heb ik naar aanleiding van signalen uit de uitvoeringspraktijk geconstateerd dat onverkorte toepassing van de leeftijdsgrens bij genoemde omzettingen kan leiden tot onbillijkheden van overwegende aard. De oudedagsreserve kan in de jaren voorafgaande aan de staking van de onderneming worden omgezet in een lijfrente. De ondernemer beschikt feitelijk veelal niet eerder dan bij de staking van de onderneming over de hiervoor benodigde liquiditeiten; het vermogen is geïnvesteerd in de onderneming. Met betrekking tot de omzetting van de stakingswinst in een lijfrente is het niet mogelijk een tijdstip voorafgaande aan de staking in aanmerking te nemen. Om in deze twee gevallen voor de fiscale aftrek van de lijfrentepremie in aanmerking te komen, wordt de desbetreffende ondernemer (veelal) gedwongen zijn onderneming uiterlijk te staken in het jaar waarin hij eerdergenoemde leeftijd bereikt.

Goedkeuring

Voor de toepassing van de artikelen 3.128 en 3.129 van de Wet IB 2001 keur ik het volgende goed in het geval lijfrenten niet kwalificeren doordat zij later ingaan dan in het jaar waarin de ondernemer de leeftijd van vijf jaar hoger dan de AOW-leeftijd bereikt (artikel 3.125, eerste lid, onderdelen a en c, van de Wet IB 2001). In dat geval worden de premies toch begrepen onder de premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Hierbij geldt als voorwaarde dat de termijnen van de lijfrente dadelijk ingaan.

Wellicht ten overvloede merk ik op dat in de situatie waarin de met toepassing van deze goedkeuring bedongen lijfrente kwalificeert als een tijdelijke lijfrente in de zin van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001, het maximale gezamenlijke bedrag van de termijnen zoals vermeld in die bepaling onverkort van toepassing is.

3. Omzetting oudedagsreserve en omzetting stakingswinst vanaf 1 januari 2001; de verzekeraar (artikel 3.126)

3.1. (Door)overdracht van de onderneming

Het is mogelijk een aftrekbare lijfrente te bedingen als tegenprestatie voor de overdracht van (een deel van) een onderneming (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Een dergelijke lijfrente dient bedongen te worden van een professionele verzekeraar of van de verzekeraar-overnemer. De wet eist niet dat de verzekeraar-overnemer de onderneming ook in de toekomst voortzet, maar bij een vooropgezette dooroverdracht aan een derde is de verzekeraar in wezen geen overnemer. Zo zal premieaftrek worden geweigerd als tevoren is overeengekomen dat na de inbreng van (een gedeelte van) de onderneming waarvoor als tegenprestatie de lijfrente is bedongen, het (aandelen)belang in die dochtermaatschappij of de onderneming door die dochtermaatschappij zal worden overgedragen aan een derde (zie Hoge Raad 8 november 2000, nr. 35393 juncto Hoge Raad 7 mei 2010, nr 08/01890 en nr. 08/04235).

Onder omstandigheden hoeft een vooropgezette dooroverdracht niet in de weg te staan aan de premieaftrek. Dit onderdeel betreft het beleid over een dergelijke vooropgezette dooroverdracht, met inachtneming van de arresten van 7 mei 2010 (nr. 08/01890 en nr. 08/04235). Daarin oordeelde de Hoge Raad dat onder de wettelijke regeling ook de situatie valt waarin de onderneming ‘uitzakt’ in een dochtermaatschappij, maar waarbij de verzekeraar-overnemer de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van die onderneming volledig behoudt.

Regelmatig worden mij vragen voorgelegd betreffende de (door)overdracht van de verkregen onderneming door de verzekeraar-overnemer(s)1. Mijn antwoord hierop is dat ik bereid ben een dergelijke overdracht – voor zover nodig – goed te keuren mits het om reële gevallen gaat. Hiertoe behoren de hierna genoemde situaties:

A. Toetreding tot een samenwerkingsverband

De verzekeraar-overnemer treedt toe tot een samenwerkingsverband en de overgedragen onderneming wordt gedreven door dat samenwerkingsverband. Er is sprake van een reëel geval als is voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden:

  • a. De inbreng van de gerechtigden tot het samenwerkingsverband vindt geheel plaats in contanten en/of in natura;

  • b. Als de overgedragen ondernemingen deel uitmaakten van een samenwerkingsverband, komt de onderlinge winstverdeling tussen de desbetreffende verzekeraar-overnemers overeen met de winstverdeling binnen het eerdere samenwerkingsverband;

  • c. Als de onderneming van de verzekeraar-overnemer voor rekening en risico van een natuurlijke persoon zou worden gedreven, zou de verzekeraar-overnemer kwalificeren als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001.

Voorbeeld A.1

De firmanten van een vof dragen hun subjectieve onderneming over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande bv met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De bv’s gaan vervolgens een samenwerkingsverband aan. De winstverdeling komt overeen met de winstverdeling tussen de oorspronkelijke firmanten. Na het aangaan van het samenwerkingsverband zouden de bv’s kwalificeren als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 als de onderneming van de rechtspersonen voor rekening en risico van een natuurlijke persoon zou worden gedreven. Onder bovenstaande omstandigheden is sprake van een reëel geval.

Voorbeeld A.2

Dezelfde casus als voorbeeld A.1 met de toevoeging dat in het samenwerkingsverband dat de vennootschappen aangaan, direct een of meer nieuwe derden toetreden, uitsluitend door inbreng van contanten dan wel in natura. Ook dit is een reëel geval.

B. Dooroverdracht aan een dochtermaatschappij

Een dochtermaatschappij neemt de overgedragen onderneming over van de verzekeraar-overnemer(s). Er is sprake van een reëel geval voor zover een verzekeraar-overnemer middellijk de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming heeft behouden.

Voorbeeld B.1

Een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een eigen nieuw opgerichte bv, tegen (onder meer) een lijfrente. De bv (de verzekeraar-overnemer) draagt de verkregen onderneming – zonder lijfrente – direct over aan een nieuw opgerichte dochtermaatschappij. Daarmee wordt het relatief kleine aandelenkapitaal volgestort; voor het grootste deel vindt creditering plaats. Deze situatie kwalificeert als reëel geval omdat de bv het belang in de winst en het vermogen van de onderneming volledig heeft behouden. Voor de behaalde stakingswinst kan daarom een lijfrente worden bedongen.

Voorbeeld B.2

De firmanten van een vof dragen hun subjectieve onderneming over aan een nieuw opgerichte of bestaande eigen bv (verzekeraar-overnemers) met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De bv‘s dragen elk de verkregen onderneming – zonder lijfrenteverplichting – direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande gezamenlijke dochtermaatschappij. De verdere overdracht vindt zoveel mogelijk plaats tegen creditering. Er is sprake van een reëel geval als de bv‘s na de verdere overdracht de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming – middellijk – hebben behouden.

N.B.1 Wellicht ten overvloede merk ik op dat de omvang van de creditering als zodanig niet van belang is.

N.B.2 Het is toegestaan dat de bedragen van de creditering voor de eventueel onderscheiden houdstermaatschappijen/verzekeraar-overnemers verschillen. Dit doet niet af aan het vorenstaande; een crediteur heeft weliswaar een vordering, maar daarmee is de crediteur als zodanig nog niet gerechtigd tot het vermogen of de winst van de debiteur.

N.B.3 Als in voorbeeld B.2 bij de verdere overdracht zoveel mogelijk gebruik zou worden gemaakt van cumulatief preferente aandelen in plaats van creditering, blijft de conclusie hetzelfde. De bv(‘s) heeft/hebben immers na de verdere overdracht middellijk de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de overgedragen onderneming behouden.2

Voorbeeld B.3

Een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande bv, tegen (onder meer) een lijfrente. De bv (de verzekeraar-overnemer) draagt, volgens een vooropgezet plan, de verkregen onderneming – zonder lijfrente – direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande dochtermaatschappij waarin zij 50% van de (gewone) aandelen bezit; de resterende 50% is in handen van een derde. Deze situatie kwalificeert gedeeltelijk (50%) als reëel geval omdat de bv in zoverre het belang in de winst en het vermogen heeft behouden. Voor de helft van de behaalde stakingswinst kan daarom een lijfrente worden bedongen.

N.B. Het uitreiken van andere dan gewone aandelen is toegestaan. Dit leidt niet tot een beperking van de premieaftrek zolang de verzekeraar-overnemer de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst blijft behouden.

Verzoeken

Het staat belanghebbenden vrij situaties die niet overeenkomen met de hiervoor opgesomde, aan mij voor te leggen.

3.2. Overdracht van de lijfrenteverplichting

Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden onder andere in aanmerking genomen indien een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, onderdeel b, of onderdeel d, van de Wet IB 2001 (andere-verzekeraarsanctie). Het moet dan gaan om de overgang van een lijfrenteverplichting als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet IB 2001 waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn gekomen.

De wet geeft de Minister de bevoegdheid onder door hem te stellen voorwaarden te bepalen dat geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen indien de lijfrenteverplichting overgaat in verband met de overdracht van de onderneming van een verzekeraar-overnemer of een verzekeraar-voortzetter als bedoeld in artikel 3.131, tweede lid, van de Wet IB 2001 (artikel 3.134, zesde lid, van de Wet IB 2001). Gedacht kan dan worden aan de situatie waarin een natuurlijke persoon een onderneming overneemt waarbij de overdrager als tegenprestatie, onder meer, een lijfrente heeft bedongen. Vervolgens draagt de overnemende ondernemer de verkregen onderneming – inclusief de lijfrenteverplichting – over aan een door hem opgerichte bv.

Goedkeuring

Hierna stel ik de voorwaarden vast waaronder de overdracht van de lijfrenteverplichting aan de overnemer van de onderneming kan plaatsvinden zonder toepassing van de andere-verzekeraarsanctie.

Voorwaarden

Verzoeken

Verzoeken om toepassing van deze goedkeuring kunnen worden voorgelegd aan de inspecteur. De inspecteur is gemachtigd – onder de hiervoor genoemde voorwaarden – ter zake van de overdracht van de lijfrenteverplichting de andere-verzekeraarsanctie achterwege te laten.

Uit de hiervoor genoemde voorwaarden blijkt dat ik van mening ben dat de wetgever slechts de mogelijkheid tot ontheffing van de andere-verzekeraarsanctie bedoelt te verlenen in geval de overdracht van de gehele onderneming van de verzekeraar plaatsvindt, dus inclusief het geheel van de lijfrenteverplichting. Een overdracht van een lijfrenteverplichting kwalificeert daarom niet in het geval alleen de lijfrenteverplichting wordt overgedragen aan een andere bv, bijvoorbeeld aan een pensioen-bv waarvan de gerechtigde aandeelhouder is. Bij een overdracht van een lijfrenteverplichting van een dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij omdat er tegenover de lijfrenteverplichting geen materiële onderneming meer in de dochtermaatschappij aanwezig is, geldt de goedkeuring om dezelfde reden evenmin.

Ik ben echter bereid om situaties te bezien waarin slechts een enkel vermogensbestanddeel dat geen functie meer vervult in de onderneming, niet mee overgaat naar de nieuwe verzekeraar. Een voorbeeld hiervan is een beleggingspand.

Tevens ben ik bereid om te bezien of en zo ja, onder welke voorwaarden overdrachten zonder sanctie kunnen plaatsvinden in situaties waarbij het totaal van de lijfrenteverplichting(en) niet in zijn geheel wordt overgedragen aan dezelfde bv of natuurlijke persoon. Uitgangspunt daarbij is dat elke overdracht van een deel van de lijfrenteverplichting(en) vergezeld gaat van een evenredig deel van de onderneming (zie ook onderdeel 3.2.1. en 3.2.2.).

Bovenstaande verzoeken kunnen aan mij worden voorgelegd.

3.2.1. Juridische splitsing

In het kader van een juridische splitsing gaat het vermogen over onder algemene titel en is er voor de betrokken rechtsperso(o)n(en) en natuurlijke perso(o)n(en) een fiscale begeleiding mogelijk. Voor zover vermogensbestanddelen overgaan naar de verkrijgende rechtsperso(o)n(en) wordt de splitsende rechtspersoon geacht deze te hebben overgedragen (artikel 14a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb). De natuurlijke perso(o)n(en)/aandeelhouder(s) word(t)(en)) geacht zijn (hun) tot het ondernemingsvermogen behorende aandelen in of zijn (hun) schuldvorderingen op de splitsende rechtspersoon te hebben vervreemd (artikel 3.56, eerste lid, Wet IB 2001). Voor de toepassing van de inkomstenbelasting is er mijns inziens sprake van een andere verzekeraar, waardoor in beginsel de andere-verzekeraarsanctie in werking treedt. Deze sanctie blijft onder te stellen voorwaarden achterwege indien de lijfrenteverplichting overgaat in verband met de overdracht van de onderneming (artikel 3.134, zesde lid, van de Wet IB 2001).

Eventuele goedkeuring

Ik ben bereid onder voorwaarden goed te keuren dat de sanctie niet in werking treedt. Als voorwaarde geldt in ieder geval dat een (in)directe band tussen de lijfrenteverplichting(en) en de onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001 in stand blijft. Verder moet de verdeling van de lijfrenteverplichting(en) de verdeling van de gerechtigdheid tot de winst en het vermogen van genoemde onderneming op het tijdstip direct voorafgaand aan de splitsing weerspiegelen. De inspecteur wordt verzocht verzoeken hiertoe naar mij door te zenden.

3.2.2. Juridische fusie

Bij een juridische fusie geldt in beginsel eenzelfde redenering als hiervoor weergegeven voor de juridische splitsing. Bij een juridische fusie heeft men echter veelal de keus om hetzij de bv met de lijfrenteverplichting(en) te laten optreden als verkrijgende rechtspersoon hetzij als verdwijnende rechtspersoon.

Eventuele goedkeuring

In deze situatie ben ik onder omstandigheden eveneens bereid goed te keuren dat de andere-verzekeraarsanctie niet in werking treedt. Net als bij de juridische splitsing (zie onderdeel 3.2.1.) zullen in dit geval de voorwaarden (mede) zijn gericht op een bestendige band dan wel het tot stand brengen van een band tussen de lijfrenteverplichting(en) en de onderneming(en) in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001. De inspecteur wordt verzocht verzoeken hiertoe naar mij door te zenden.

3.3. Overige

3.3.1. Lijfrente bedongen bij houdstermaatschappij van overnemende bv

Indien een onderneming is overgedragen aan een bv, terwijl als tegenprestatie voor de overdracht een lijfrente is bedongen bij de houdstermaatschappij die alle aandelen in die bv houdt, is geen lijfrentepremie-aftrek mogelijk. De lijfrente moet immers zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet IB 2001). De lijfrente dient daarom bedongen te zijn bij het lichaam dat de onderneming overneemt.

3.3.2. Overdracht buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen; lijfrentepremie-aftrek?

Bij de overdracht van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen in het kader van staking kan in bepaalde situaties wettelijk gezien geen gefacilieerde lijfrente worden bedongen. Ik verwijs hiervoor naar onderstaand voorbeeld.

Voorbeeld

Vader en zoon A drijven samen een vof (winstverdeling 50:50). Het bedrijfspand behoort tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van de vader. Vader wenst zijn firma-aandeel over te dragen aan zoon B. Tevens wenst hij tegelijkertijd het bedrijfspand over te dragen aan beide zonen (ieder voor een gelijk deel).

Vader kan een gefacilieerde lijfrente bedingen bij zoon B voor de stakingswinst die hij heeft behaald op de overdracht van zijn onderneming (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001). In dit geval wordt tot de overdracht van de onderneming ook gerekend, de winst behaald bij de overdracht van 50% van het bedrijfspand aan zoon B. Maar vader kan geen gefacilieerde lijfrente bedingen voor de stakingswinst die hij behaalt op de overdracht van het aandeel in de eigendom van het bedrijfspand aan zoon A, omdat genoemd vermogensbestanddeel geen deel uitmaakt van de overdracht van (een gedeelte van) zijn onderneming aan die zoon.

Goedkeuring

Ik keur echter goed dat in deze situatie vader voor de stakingswinst ter zake van de overdracht van het gedeelte in het bedrijfspand bij zoon A een lijfrente kan bedingen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001.

3.3.3. Verzekeraar; onderneming direct door middel van lease ter beschikking stellen aan een derde

Een ondernemer die zijn onderneming overdraagt aan een nieuw opgerichte bv terwijl de bv de onderneming door middel van lease ter beschikking gaat stellen aan een derde kan bij die bv geen lijfrente bedingen als tegenprestatie.

Indien sprake is van financial lease, kan dit feitelijk worden aangemerkt als directe (door)verkoop van de onderneming. Indien het voornemen daartoe al bestond ten tijde van het bedingen van de lijfrente, kwalificeert de bv niet als verzekeraar-overnemer in de zin van artikel 3.126 van de Wet IB 2001.

Indien sprake is van operational lease, kan worden gesteld dat in principe sprake is van een met verhuur overeenkomende wijze van ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen. Vereist is dat de verzekeraar een onderneming in materiële zin overneemt om te kwalificeren als verzekeraar-overnemer. Zie namelijk de eis gesteld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. In deze situatie wordt door de bv echter geen onderneming in materiële zin overgenomen (Hoge Raad 20 februari 2004, nr. 38168; gewezen inzake artikel 18 van de Wet IB 1964). Het voorgaande geldt niet indien de verhuurder van de onderneming wel als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt aangemerkt (zie Hof Arnhem 22 oktober 2008, nr. 07/00340). In dat geval neemt de verzekeraar namelijk wel een onderneming in eerder genoemde zin over.

Dat een bv wordt geacht met het hele vermogen een onderneming te drijven (de fictie van artikel 2, vijfde lid, van de Wet Vpb) doet daar niet aan af. Genoemde fictie veronderstelt weliswaar dat de bv in formele zin steeds een onderneming uitoefent, maar er is geen reden die bepaling door te laten werken naar artikel 3.126 van de Wet IB 2001.

Bovenstaand standpunt neem ik tevens in indien de overdrager de onderneming vóór de inbreng in de bv nog niet verhuurde maar ten tijde van het bedingen van de lijfrente de overnemer dit voornemen wel had.

4. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; termijnen

Het bedingen van een lijfrente wordt afgerond met het betalen of verrekenen van de premie. In dit onderdeel wordt ingegaan op problemen met termijnen bij het bedingen (inclusief betaling/verrekening) van een lijfrente.

4.1. Betaling/verrekening na termijn bedoeld in artikel 3.130, tweede lid; termijnverlenging

Lijfrentepremies moeten zijn betaald of verrekend binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar, de zogenoemde zesmaandstermijn, om alsnog aangemerkt te kunnen worden alsof zij zijn betaald in het kalenderjaar (artikel 3.130, tweede lid, van de Wet IB 2001). Mij is gebleken dat strikte toepassing van deze termijn in bepaalde gevallen kan leiden tot ongewenste gevolgen. Het gaat met name om gevallen waarbij de inspecteur een correctie aanbrengt op de (aangegeven) stakingswinst, alsmede om gevallen waarbij de termijnoverschrijding het gevolg is van (zeer) bijzondere omstandigheden terwijl daarmee de mogelijkheid tot een eenmalig verhoogde aftrek definitief verloren gaat.

Goedkeuring

Ik keur daarom goed dat bovengenoemde zesmaandstermijn onder voorwaarden kan worden verlengd als:

  • a. De termijnoverschrijding wordt veroorzaakt door een omstandigheid die de belastingplichtige redelijkerwijs niet kan worden aangerekend; de belastingplichtige dient dit aannemelijk te maken. Hierbij kan aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie inzake artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht of de jurisprudentie inzake artikel 60 van de AWR.

  • b. De inspecteur bij de aanslagregeling correcties op de stakingswinst aanbrengt. De correcties mogen niet het gevolg zijn van grove schuld of opzet als bedoeld in artikel 67d e.v. van de AWR. Bij grove schuld kan tevens worden gedacht aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Onder correcties op de stakingswinst wordt tevens begrepen de situatie waarin als gevolg van zogenoemd vooroverleg, na afloop van de zesmaandstermijn, de belastingplichtige een hogere stakingswinst zal aangeven in de nog in te dienen aangifte. Indien een verschil van inzicht bestaat over het jaar waarin de stakingswinst wordt genoten, kan een correctie die daaruit voortvloeit, ook worden aangemerkt als een correctie op de stakingswinst.

Voorwaarden

  • De goedkeuring onder a is beperkt tot lijfrenten die kunnen worden bedongen bij een omzetting oudedagsreserve en een omzetting stakingswinst.

  • De goedkeuring onder b geldt alleen bij een omzetting stakingswinst en is bovendien beperkt tot het bedrag van de correctie. De ingangsdatum van de termijnen van lijfrenten zoals bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet IB 2001 kan in dit kader analoog aan deze goedkeuring later ingaan.

  • Een verzoek om termijnverlenging dient te worden gericht aan de inspecteur. De inspecteur is gemachtigd een dergelijk verzoek in te willigen, ook voordat de desbetreffende (navorderings)aanslag onherroepelijk vaststaat.

  • Het verzoek dient uiterlijk zes weken na het onherroepelijk vaststaan van de hiervoor genoemde aanslag te zijn ingediend.

  • De inspecteur stelt bij inwilliging van het verzoek als voorwaarde dat binnen een door hem te stellen termijn zowel de lijfrente wordt bedongen als de desbetreffende premie wordt betaald of verrekend.

In andere dan de onder a en b genoemde gevallen van termijnoverschrijding of wanneer het verzoek te laat is ingediend, wordt geen termijnverlenging toegestaan.

De hiervoor opgenomen goedkeuring geldt ook als erfgenamen van de overleden ondernemer bij de genoemde omzettingen een lijfrente bedingen.

4.2. Tijdstip bedingen lijfrente

4.2.1. BV in oprichting; hoogte oudedagsreserve; tijdstip bedingen lijfrente bij geruisloze omzetting

Bij geruisloze omzetting wordt voor het bepalen van de winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt. Deze fictie geldt niet voor de oudedagsreserve. Dit brengt mee dat per 31 december van het kalenderjaar van staking het ondernemingsvermogen ontbreekt. De oudedagsreserve valt daarom in de winst (artikel 3.70, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). Directe afrekening kan (op verzoek) worden voorkomen door de oudedagsreserve om te zetten in een lijfrente, met toepassing van artikel 3.70, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Bij inbreng in een bv dient de oudedagsreserve te worden afgerekend per 31 december van het jaar waarin de bv tot stand is gekomen (Hoge Raad 29 april 1981, nr. 20 143). De lijfrente dient met het oog daarop te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar. Uiteraard dient de lijfrente – nu deze wordt bedongen bij de overnemende bv – de tegenprestatie te vormen voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming.

4.2.2. Tijdstip bedingen stakingslijfrente bij ruisende inbreng onderneming

Bij ruisende inbreng in een bv kan de stakingswinst worden aangegeven in het kalenderjaar waarin de voorovereenkomst is afgesloten (o.a. Hoge Raad 11 mei 1960, nr. 14 269). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremie-aftrek benutten door een omzetting stakingswinst dan dient de bv tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar (zie artikel 3.130, tweede lid, van de Wet IB 2001).

Indien de stakingswinst wordt aangegeven in het jaar waarin de bv is opgericht (het jaar van de juridische levering; zie Hoge Raad 18 juni 1952, B 9242) kan de premie-aftrek bij de omzetting stakingswinst plaatsvinden in dat kalenderjaar. De uiterlijke termijn voor het bedingen van die lijfrente loopt dan tot 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.

In beide situaties moet uiteraard sprake zijn van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. De staking wordt voor de omzetting stakingswinst derhalve geacht te hebben plaatsgevonden in het jaar waarin de stakingswinst wordt verantwoord.

4.2.3. Tijdstip bedingen lijfrente. Schuldigblijven. Tijdstip beoordeling.Betaling nadien

Bij inbreng in een bv wordt vaak bij de oprichting een lijfrente bedongen. Boekhoudkundig wordt de lijfrente dan veelal (gedeeltelijk) geboekt ten laste van de rekening-courant van de aandeelhouder/inbrenger. Voor zover dit tot een schuld van de inbrenger aan de bv leidt, is een aftrek niet mogelijk (artikel 3.130, eerste lid, van de Wet IB 2001). Daarbij is het volgende van belang:

  • Het moment van betaling of verrekening als bedoeld in artikel 3.130 van de Wet IB 2001 (op grond van het tweede lid van genoemd artikel dus uiterlijk binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar) is bepalend of de betaalde of verrekende premies leiden tot een schuldig gebleven bedrag.

  • Het is toegestaan om vanuit privé liquide middelen aan te wenden tot (gedeeltelijke) betaling van de verschuldigde lijfrentepremie teneinde te bewerkstelligen dat er geen sprake (meer) is van (gedeeltelijk) schuldig gebleven premies. Hierbij maakt het geen verschil of die liquide middelen al dan niet gefinancierd zijn door middel van een lening.

  • De ingebrachte liquide middelen kunnen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de bv onttrokken worden. Er mag echter geen sprake zijn van een vooropgezet kasrondje of een schijnhandeling. Aan de hand van de gepresenteerde feiten wordt beoordeeld of hiervan mogelijk sprake is.

4.2.4. Tijdstip bedingen stakingslijfrente; gebroken boekjaar

Een ondernemer die (een gedeelte van) een onderneming staakt, kan premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, van de Wet IB 2001 in aanmerking nemen (omzetting stakingswinst). De premie-aftrek valt in beginsel in het kalenderjaar waarin de onderneming (gedeeltelijk) wordt gestaakt. Met toepassing van de zesmaandstermijn kan de lijfrente worden bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende jaar. De (stakings)winst van een gebroken boekjaar dient echter te worden aangegeven in het kalenderjaar waarin het boekjaar eindigt (artikel 3.66, tweede lid, van de Wet IB 2001).

Goedkeuring

Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat de lijfrente kan worden bedongen vóór 1 juli van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin het boekjaar eindigt.

Ter toelichting wil ik nog het volgende opmerken. Bij een volledige staking eindigt het boekjaar in het kalenderjaar waarin de onderneming wordt gestaakt. Alsdan zal de stakingswinst moeten worden beschouwd als de winst van het kalenderjaar van staking. In dat geval dient de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.

4.2.5. Stakingslijfrente. Stakingswinst. Langlopende liquidatie

Als een belastingplichtige die voor meer dan 45% arbeidsongeschikt is, zijn onderneming staakt waarbij de stakingswinst in meer dan een jaar wordt behaald als gevolg van een zogenoemde langlopende liquidatie, is het de vraag op welk tijdstip een lijfrente uit hoofde van een omzetting stakingswinst uiterlijk moet ingaan en wanneer de premiebetaling uiterlijk moet plaatsvinden.

Een langlopende liquidatie volgt fiscaal het regime van een reeks gedeeltelijke stakingen. Dat betekent dat steeds wanneer een deel van de totale stakingswinst wordt of moet worden verantwoord, voor dat deel een stakingslijfrente bedongen kan worden. De aan de ondernemer toekomende termijnen van die lijfrente dienen in te gaan binnen zes maanden na staking (artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet IB 2001). Indien de stakingswinst is verantwoord in een later jaar dan het jaar van staking, dienen de termijnen in te gaan binnen zes maanden na het verantwoorden van de desbetreffende stakingswinst.

De termijn van betaling is uiterlijk 30 juni van het kalenderjaar volgende op het jaar waarin de desbetreffende stakingswinst is verantwoord (artikel 3.130, tweede lid, van de Wet IB 2001, behoudens overgangsrecht). De hiervoor genoemde bepaling zet niet de (wettelijke) voorwaarde opzij dat de termijnen dienen in te gaan binnen zes maanden na staking respectievelijk binnen zes maanden nadat de stakingswinst is verantwoord in het geval die wordt behaald in een jaar na het jaar van staking.

Het is niet toegestaan een overeenkomst met terugwerkende kracht af te sluiten om te voldoen aan de vereiste ingangsdatum volgens artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet IB 2001. Het bedingen van een lijfrente met een eerdere ingangsdatum dan de datum van het afsluiten ervan is fiscaal immers niet mogelijk.

De stakingslijfrente kan alleen in aftrek worden gebracht op het inkomen uit werk en woning in het jaar waarin de desbetreffende stakingswinst wordt of moet worden verantwoord.

5. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; bedongen door de erfgenamen van de overleden ondernemer (artikel 3.131)

5.1. Overlijden na staking, maar voordat lijfrenten zijn bedongen

Premies voor lijfrenten kunnen onder voorwaarden in aftrek worden gebracht op het inkomen in box 1 van degene door wiens overlijden een onderneming is gestaakt (artikel 3.131 van de Wet IB 2001). Daarbij moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. Zo dient een verzoek te worden gedaan bij de aangifte van de overledene, en moet het gaan om premies voor lijfrenten waarvan de uitkeringen onmiddellijk ingaan. In de overeenkomst waarbij de lijfrente is bedongen moet tevens zijn opgenomen dat een verzoek zal worden gedaan om toepassing van de onderhavige bepaling. De premies voor de lijfrenten moeten zijn betaald of verrekend binnen zes maanden na het overlijden. De regeling is van toepassing voor zover de premies niet meer bedragen dan is toegestaan bij een omzetting oudedagsreserve en een omzetting stakingswinst.

Mij is de vraag voorgelegd of van de desbetreffende regeling ook gebruik gemaakt kan worden in het geval waarin de onderneming is gestaakt, anders dan door het overlijden van een belastingplichtige, terwijl de desbetreffende belastingplichtige vervolgens is overleden voordat hij een lijfrente heeft kunnen bedingen.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de regeling van artikel 3.131 van de Wet IB 2001 ook kan worden toegepast in de situatie waarin een belastingplichtige zijn onderneming anders dan door overlijden heeft gestaakt en, als gevolg van later overlijden, niet zelf tijdig een lijfrente heeft kunnen bedingen voor de met of bij de staking van de onderneming behaalde winst en/of de stand van de oudedagsreserve.

Ik merk nog op dat van deze goedkeuring ook gebruik kan worden gemaakt als de premie is betaald of verrekend na 1 juli van het jaar volgend op het jaar van staking van de onderneming van de overledene.

Voorbeeld

X staakt in het kalenderjaar 2012 zijn onderneming. De stakingswinst is belast in 2012. Hij kan een van het inkomen over het jaar 2012 aftrekbare lijfrente bedingen tot 1 juli 2013 (artikel 3.130, tweede lid, van de Wet IB 2001).

X overlijdt op 1 april 2013. Hij had, bij leven, zelf tot 1 juli 2013 de tijd om een aftrekbare lijfrente te bedingen maar heeft dat nog niet gedaan.

De erfgenamen kunnen nu een lijfrente bedingen tot 1 oktober 2013 (1 april + zes maanden). Aangezien de regeling meebrengt dat de premie geacht wordt te zijn betaald of verrekend op het moment van overlijden, kan vervolgens worden gesteld dat betaling of verrekening heeft plaatsgevonden voor 1 juli 2013, en aldus kan de premie worden toegerekend aan het kalenderjaar 2012 (artikel 3.131, tweede lid, jo. artikel 3.130, tweede lid, van de Wet IB 2001).

Verzoeken

Belastingplichtigen kunnen een verzoek tot toepassing van deze goedkeuring indienen bij de inspecteur van de overledene. Wellicht ten overvloede merk ik op dat overigens moet zijn voldaan aan alle in artikel 3.131, tweede lid, van de Wet IB 2001, genoemde voorwaarden.

5.2. Overige

5.2.1. Welke soorten lijfrenten

Indien de erfgenamen van de overleden ondernemer een lijfrente bedingen met toepassing van artikel 3.131 van de Wet IB 2001 komt uitsluitend de zogenoemde nabestaandenlijfrente daarvoor in aanmerking (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). Dit blijkt ook uit de opmerkingen van de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van de voorloper van artikel 3.131 van de Wet IB 2001.

5.2.2. Begunstigende regeling; maximum overlijden?

De begunstigende regeling van onderdeel 5.1. van dit besluit brengt niet altijd mee dat het maximum van toepassing is als bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 3°, van de Wet IB 2001 (staking door overlijden). Het besluit biedt de mogelijkheid aan de erfgenamen datgene te bereiken wat de ondernemer bij leven had kunnen bereiken: het voorkomen van directe afrekening over de stakingswinst en de stand van de oudedagsreserve. Hierbij is het maximum van toepassing dat geldt op het moment van staking (bij leven).

6. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; diverse onderwerpen

6.1. Omzetting stakingswinst; in aanmerking te nemen lijfrentepremies

Een bv (of natuurlijke persoon) waaraan de onderneming wordt overgedragen, kwalificeert als verzekeraar waarvan een van het inkomen in box 1 aftrekbare lijfrente kan worden bedongen, echter tot maximaal het bedrag van de in het jaar van overdracht behaalde stakingswinst inclusief de afneming van de oudedagsreserve.

De totale aftrekruimte voor de belastingplichtige wordt berekend op basis van artikel 3.127, eerste en tweede lid, artikel 3.128 en artikel 3.129 van de Wet IB 2001. Voor zover de totaal beschikbare aftrekruimte in een kalenderjaar de stakingswinst overschrijdt, kan slechts een van het inkomen in box 1 aftrekbare lijfrente worden bedongen bij een andere volgens de Wet IB 2001 kwalificerende verzekeraar.

6.2. Omzetting stakingswinst. Keuzemoment toedeling stakingswinst

In voorkomende gevallen kan een belastingplichtige kiezen of hij een deel van de jaar- en reserveringsruimte dan wel een deel van de ruimte bij omzettingen oudedagsreserve en stakingswinst onbenut laat. Op een later moment kan van belang worden welke verdeling is toegepast.

De in de aangifte opgenomen verdeling van de lijfrentepremie over de verschillende aftrekruimtes is niet onherroepelijk. De verdeling kan worden gewijzigd tot het moment waarop de keuze voor een verdeling heeft geleid tot onherroepelijke fiscale gevolgen in enig belastingjaar.

6.3. Stakingswinst exclusief de stakingsaftrek/MKB-winstvrijstelling

Een ondernemer kan bij staking (van een gedeelte) van de onderneming voor het bedrag van de stakingswinst een lijfrente bedingen (artikel 3.129, eerste lid, van de Wet IB 2001). Het maximaal te bedingen bedrag aan lijfrente wordt dus bepaald door de stakingswinst. De stakingsaftrek komt als een onderdeel van de ondernemersaftrek rechtstreeks in mindering op de winst uit onderneming. Dit geldt ook voor de MKB-winstvrijstelling. Deze twee ondernemersaftrekken komen daarom niet (ook nog) in mindering op de stakingswinst van een onderneming.

Voorbeeld

Als iemand een stakingswinst behaalt van € 100.000, bedraagt het maximum bedrag waarvoor premieaftrek kan plaatsvinden € 100.000, en niet € 100.000 verminderd met de stakingsaftrek en MKB-winstvrijstelling.

6.4. Oprenten lijfrenteverplichting in voorperiode bv

Bij inbreng van een onderneming in een bv kan tot maximaal de stakingswinst en de oudedagsreserve een lijfrente worden bedongen van die bv. Aftrek van premies voor een lijfrente als uitgave voor een inkomensvoorziening is niet mogelijk in de periode gelegen vóór de oprichting van de bv omdat een lijfrenteovereenkomst tussen een bv i.o. en een oprichter onbestaanbaar is (Hoge Raad 22 juli 1988, nr. 25 582). De onderneming wordt echter vanaf het overgangstijdstip voor rekening en risico van de bv gedreven. Als de bv is opgericht en een dergelijke overeenkomst (alsnog) tot stand komt, kan daarom ook oprenting van de lijfrenteverplichting door de bv plaatsvinden vanaf het moment waarop de onderneming wordt geacht voor rekening en risico te worden gedreven van de bv (i.o.) tot de datum van oprichting van de bv.

6.5. Dadelijk ingaande termijnen van lijfrente

Bij een omzetting stakingswinst geldt een wettelijk bepaald maximumbedrag aan lijfrentepremie-aftrek in situaties waarin de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrente dadelijk ingaan (artikel 3.129, tweede lid, onderdeel b, onder 2°, van de Wet IB 2001). Onder ‘dadelijk ingaan’ wordt verstaan ‘onmiddellijk na het sluiten van de lijfrenteovereenkomst’. Hiermee is dus niet bedoeld ‘onmiddellijk na het tijdstip van staking’.

6.6. Staking en meer dan één lijfrenteovereenkomst

In een situatie van meer dan één lijfrenteovereenkomst moet voor iedere lijfrente apart worden bezien tot welke aftrek dit zou kunnen leiden. De hoogste van deze aftrekbedragen kan in aanmerking worden genomen. Uitdrukkelijk merk ik op dat geen cumulatie mogelijk is van de afzonderlijke aftrekbedragen die thans zijn genoemd in artikel 3.129, tweede lid, van de Wet IB 2001. Ik verwijs hiervoor naar mijn onderschrift bij de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage, 6 juni 2006, nr. 04/2053 (V-N 2006/54.16).

6.7. Jaar van staking. Te bedingen lijfrente voor de vrijval van de Oudedagsreserve

De oudedagsreserve vormt een fiscale reserve (artikel 3.53 van de Wet IB 2001). Gevolg hiervan is dat de vrijval in het jaar van staking van de onderneming tot de stakingswinst behoort. Gelet hierop zou kunnen worden gesteld dat in genoemd jaar – na het moment van staking – uitsluitend nog een omzetting stakingswinst mogelijk zou zijn en niet een omzetting oudedagsreserve. Dat zou echter een onbedoeld effect meebrengen.

Goedkeuring

Voor zover nodig keur ik daarom goed dat ook in het jaar van staking van een onderneming artikel 3.128 van de Wet IB 2001 toepassing kan vinden. De goedkeuring vindt plaats onder de voorwaarde dat belastingplichtige zich niet op het standpunt zal stellen dat de afneming van de oudedagsreserve tevens onderdeel uitmaakt van de stakingswinst als bedoeld in artikel 3.129 van de Wet IB 2001.

7. Geen aanpassing bestaande polissen nodig voor eerbiedigende werking Overbruggingslijfrenten

Zie het besluit van 13 juni 2012, BLKB2012/283M, onderdeel 4.5.1.

8. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve bedongen van 1 januari 1992 tot 1 januari 2001: omzetting en overdracht

Dit onderdeel betreft lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve met toepassing van de regelingen zoals deze luidden van 1 januari 1992 tot 1 januari 2001 (artikel 45a, vierde en vijfde lid, van de Wet IB 1964). Het regime van de Wet IB 2001W is van toepassing op deze lijfrenten (onderdeel T van de Invoeringswet). Dit betekent dat bij de omzetting van deze lijfrenten de wettelijke regels van dit regime gelden.

De overdracht van deze lijfrenteverplichtingen is, gelet op hiervoor genoemd onderdeel van de Invoeringswet, onder voorwaarden mogelijk zonder sanctie. Zie hiervoor onderdeel 3.2.

9. Stamrechten bedongen vóór 1 januari 1992 (artikel 19 en 44j-Wet IB 1964)

9.1. Overdracht van een stamrecht aan een andere verzekeraar

Bij het niet-nakomen van de voorwaarden die zijn gesteld voor toepassing van de stamrechtvrijstelling in artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964 en voor de onbelaste afneming van de oudedagsreserve bij het bedingen van een stamrecht in artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964, was een sanctiebepaling van toepassing (IB ’64-sanctie en Vpb-sanctie). Met ingang van 1 januari 1992 zijn artikel 19 (oud) en artikel 44j, derde lid (oud), van de Wet IB 1964 vervallen. Voor rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarop één van deze bepalingen is toegepast, bleven deze artikelen en tevens de met ingang van die datum vervallen IB ’64-sanctie van toepassing (artikel 80b van de Wet IB 1964). Er is een overgangsbepaling opgenomen voor de heffing van inkomstenbelasting, zodat ook onder de Wet IB 2001 de sanctiebepaling van kracht blijft (hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet).

Deze sanctiebepalingen treden onder meer in werking wanneer degene van wie het stamrecht is bedongen, de stamrechtverplichting overdraagt aan een derde. De overdrager voldoet dan namelijk niet langer aan de voorwaarde dat hij de verplichting tot het doen van uitkeringen geheel rekent tot zijn ondernemingsvermogen (artikel 59a (oud), eerste lid, van de Wet IB 1964 en artikel 23a (oud), eerste lid, van de Wet Vpb).

Regelmatig bereiken mij verzoeken om bovengenoemde sanctiebepalingen achterwege te laten, indien de door een natuurlijke persoon of een bv aangegane stamrechtverplichting geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen aan een (andere) bv. Hiertoe ben ik bevoegd op grond van het tweede lid van artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964 en het tweede lid van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb.

Goedkeuring

Ik machtig de betrokken inspecteurs verzoeken in hiervoor vermelde situaties in te willigen, indien de overnemer kwalificeert als toegelaten aanbieder in de zin van artikel 3.126 van de Wet IB 2001. Wellicht ten overvloede merk ik op dat hieruit voortvloeit dat overdracht van de stamrechtverplichting aan een ander lichaam dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1˚, onderdeel b, onderdeel c of onderdeel d, van de Wet IB 2001 slechts is toe te staan in het kader van de overdracht van de onderneming aan dat lichaam als bovendien is voldaan aan voorwaarde c zoals opgenomen in onderdeel 3.2 van dit besluit. Het moet dan dus gaan om de overdracht van de stamrechtverplichting aan een andere bv in het kader van de overdracht van, dat wil zeggen: samen met, de gehele onderneming van de oorspronkelijke verzekeraar.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

  • a. De overdracht van de stamrechtverplichting vindt plaats op zakelijke basis, dit ter beoordeling van de inspecteur.

  • b. In de stamrechtverplichting als zodanig wordt bij de gehele of gedeeltelijke overdracht geen enkele wijziging aangebracht, behalve voor zover bij gelegenheid van een overdracht van een verplichting inzake een gerichte lijfrente aan een verzekeraar, die gerichte lijfrente op grond van de oorspronkelijke stamrechtovereenkomst wordt omgezet in een recht op een al dan niet direct ingaande lijfrente. Onder een ‘gerichte lijfrente’ is daarbij te verstaan een lijfrenteverzekering waarbij de kring van gerechtigden is bepaald doch de grootte van de (nog niet ingegane) uitkeringen nog niet vaststaat. Een omzetting als bedoeld in onderdeel 9.3. van dit besluit is eveneens toegestaan.

  • c. De overnemende partij verklaart schriftelijk tegenover de inspecteur onder wie de overdragende partij ressorteert, ermee akkoord te gaan voor de toepassing van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb juncto het vervallen artikel 19, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 1964 te worden beschouwd als degene van wie het desbetreffende stamrecht is bedongen voor zover de stamrechtverplichting bij haar is ondergebracht. Dit binnen een door de inspecteur te stellen termijn.

Regelmatig bereiken mij verzoeken om zonder fiscale gevolgen een stamrechtverplichting te mogen overdragen van een dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij omdat er behoudens de lijfrentevoorziening geen andere activa of passiva meer in de dochtermaatschappij aanwezig zijn. Dit is in beginsel niet mogelijk omdat een stamrechtverplichting alleen dan zonder fiscale gevolgen kan worden overgedragen indien deze verplichting overgaat in verband met overdracht van de gehele onderneming.

Eventuele goedkeuring

In voorkomende gevallen zal ik bezien of in afwijking van het hierboven geschetste beleid toch een tegemoetkoming mogelijk is op de voet van artikel 23a (oud), tweede lid, van de Wet Vpb. Dergelijke verzoeken kunnen aan mij worden voorgelegd.

9.2. Juridische splitsing en juridische fusie

Bij juridische splitsing of fusie is het in onderdeel 3.2.1. en 3.2.2. weergegeven beleid van overeenkomstige toepassing.

Eventuele goedkeuring

Ook hier ben ik bereid in voorkomende gevallen te bezien of in afwijking van het hierboven in onderdeel 9.1. geschetste beleid zo nodig een tegemoetkoming mogelijk is op de voet van artikel 23a (oud), tweede lid, van de Wet Vpb. Verzoeken hiertoe kunnen aan mij worden voorgelegd.

9.3. Omzetting van een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht

Voor de sanctiebepalingen die van kracht zijn verwijs ik allereerst naar de eerste alinea van onderdeel 9.1 van dit besluit. In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet is een overgangsbepaling opgenomen over bestaande rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Deze houdt in dat onder bepaalde voorwaarden de regels voor het bepalen van het inkomen die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet IB 1964, van toepassing blijven voor zover het recht tot stand is gekomen op grond van premies die zijn betaald vóór 1 januari 2001.

De Vpb-sanctie zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991, is nog van toepassing ter zake van artikel 19- of artikel 44j-stamrechten (artikel 33a van de Wet Vpb).

De voorwaarden van artikel 19 (oud) en 44j (oud) van de Wet IB 1964 brengen mee dat een stamrecht in principe levenslang moet uitkeren, hetgeen inhoudt dat de termijnen slechts mogen eindigen bij overlijden van de gerechtigde (behoudens voor zover ze toekomen aan kinderen van de gerechtigde). Vanaf 1 januari 1992 is aftrek van het inkomen mogelijk voor premies inzake zogenoemde tijdelijke lijfrenten. Deze mogelijkheid is tot 1 januari 2006 in de Wet IB 2001 gehandhaafd.

Goedkeuring

Ongeacht de van toepassing zijnde regels voor de bepaling van het inkomen uit dergelijke stamrechten, keur ik goed dat een omzetting van een dergelijk stamrecht fiscaal geruisloos kan plaatsvinden, mits het gaat om een omzetting in een lijfrente die is opgenomen in de limitatieve opsomming van artikel 3.125 van de Wet IB 2001. De omzetting kan alleen fiscaal geruisloos plaatsvinden indien een (vergelijkbare) omzetting van een met toepassing van artikel 3.128 of 3.129 van de Wet IB 2001 bedongen lijfrente eveneens geruisloos zou kunnen plaatsvinden. Een omzetting van een al ingegane levenslange nabestaandenlijfrente in een uitgestelde (al dan niet tijdelijke) oudedagslijfrente is dus bijvoorbeeld niet toegestaan.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

  • a. De nieuwe lijfrente wordt aangemerkt als een artikel 19-stamrecht dan wel artikel 44j-stamrecht. De verzekeraar waar de nieuwe lijfrente is verzekerd, verklaart ermee akkoord te gaan te worden beschouwd als degene van wie het desbetreffende stamrecht is bedongen voor de toepassing van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb dan wel artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964.

  • b. De periodieke uitkeringen uit het nieuwe recht worden met toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet integraal aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.100 dan wel artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001.

  • c. De nieuwe lijfrente voldoet aan de eisen van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, b of c van de Wet IB 2001.

  • d. Ter zake van de omzetting wordt geen aftrek op het inkomen toegepast.

  • e. De belastingplichtige verklaart zich binnen een door de inspecteur te stellen termijn akkoord met de onder a t/m d genoemde voorwaarden.

  • f. De verzekeraar verklaart zich binnen een door de inspecteur te stellen termijn akkoord met de voorwaarde genoemd onder a.

Verzoeken

Verzoeken betreffende de hiervoor genoemde omzettingen dienen te worden voorgelegd aan de inspecteur. Deze is gemachtigd belastingheffing ter zake van de hiervoor genoemde omzettingen achterwege te laten onder de hiervoor genoemde voorwaarden.

De goedkeuring is niet van toepassing indien de omzetting tot gevolg heeft dat – achteraf bezien – een te hoge stamrechtvrijstelling is genoten.

Voorbeeld

X heeft in 1991 zijn onderneming gestaakt op de leeftijd van 48 jaar. Hij heeft met toepassing van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964 een bedrag van f 317.290 ten laste van de winst gebracht, omdat het een stamrecht betreft waarvan de aan X toekomende uitkeringen dadelijk zijn ingegaan (artikel 19 (oud), tweede lid, onderdeel b, ten tweede, van de Wet IB 1964).

Op de omzetting in een tijdelijke lijfrente waarvan de uitkeringen zijn uitgesteld, is de goedkeuring zoals opgenomen in dit besluit niet van toepassing. Als X direct een stamrecht had bedongen waarvan de uitkeringen waren uitgesteld, had hij namelijk ‘slechts’ een bedrag van f 158.647 ten laste van de winst kunnen brengen.

9.4. Splitsing artikel 19- of 44j-stamrecht in verband met echtscheiding of scheiding van tafel en bed

Als een artikel 19- of 44j-stamrecht in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed wordt gesplitst in twee stamrechten, of volledig aan een van de ex-partners wordt toegedeeld, voldoet het stamrecht (gedeeltelijk) niet meer aan de voorwaarden die aan de toekenning van het desbetreffende stamrecht zijn gesteld (artikel 19 (oud), derde lid, of van artikel 44j, derde lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidden op 31 december 1991). De (oude) wettelijke bepalingen waarin de voorwaarden zijn opgenomen blijven van kracht gelet op artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet juncto artikel 80b van de Wet IB 1964 . Dit zou meebrengen dat de IB ’64-sanctie dan wel de Vpb-sanctie zou moeten worden toegepast. Daarnaast kan (ook) sprake zijn van een heffingsmoment in de zin van de Wet IB 2001.

Goedkeuring

Ik keur daarom goed dat de splitsing/toedeling van een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht in verband met echtscheiding of scheiding van tafel en bed fiscaal geruisloos kan plaatsvinden.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

9.5. Indexering van de bedragen van de stamrechtvrijstelling ex artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964

Als een belastingplichtige op grond van een vóór 1 januari 1992 gesloten overeenkomst voor zichzelf en voor zijn echtgenoot een winstrecht heeft bedongen, in die zin dat het winstrecht van de echtgenoot ingaat bij zijn vooroverlijden, zijn op deze aanspraken de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van toepassing (artikel 75, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 1964). Dit betekent dat bij overlijden van de betrokken belastingplichtige de per 1 januari 1992 vervallen stamrechtvrijstelling van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964 nog van toepassing is naar de tekst van de regeling per 31 december 1991. De bedragen van de vrijstelling zijn op deze wijze echter blijvend verbonden aan het voor 1991 geldende niveau. In een indexering van de bedragen is wettelijk niet (meer) voorzien.

Op grond van artikel 3.129 van de Wet IB 2001 wordt het bedrag van de mogelijke lijfrentepremie-aftrek verhoogd bij staking van een onderneming.

Goedkeuring

Ik heb aanleiding gevonden goed te keuren dat er voor de bepaling van de hoogte van de per 1 januari 1992 vervallen stamrechtvrijstelling in enig jaar na 2001 wordt aangesloten bij de voor dat jaar geldende bedragen voor extra lijfrentepremie-aftrek op de voet van artikel 3.129 van de Wet IB 2001.

9.6. Overige

9.6.1. Overdracht stamrecht. Toepassing sanctiebepalingen. Stamrecht bedongen vóór 1 januari 1973

De overdracht van een stamrecht bedongen vóór 1 januari 1973 kan zonder sanctie plaatsvinden. Indien een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht wordt overgedragen aan een derde, omdat de verplichting tot het doen van uitkeringen dan niet langer wordt gerekend tot het ondernemingsvermogen, is de IB ’64-sanctie of de Vpb-sanctie van toepassing. Deze artikelen zijn ingevoerd op 1 januari 1973.

Bij de invoering van de Brede Herwaardering op 1 januari 1992 zijn de artikelen 59a (oud) van de Wet IB 1964 en 23a (oud) van de Wet Vpb van toepassing gebleven door de werking van de artikelen 80b (oud) van de Wet IB 1964 en 33a van de Wet Vpb, met dien verstande dat in het tweede lid van beide laatstgenoemde artikelen is geregeld dat voor stamrechten die zijn bedongen vóór 1 januari 1973 de sanctie niet geldt.

Bij de invoering van de Wet IB 2001 is artikel 80b (oud) van de Wet IB 1964 van toepassing gebleven door de werking van artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet. Nu de IB ’64-sanctie en de Vpb-sanctie niet gelden voor stamrechten die zijn bedongen vóór 1 januari 1973, is een beroep op onderdeel 9.1 van dit besluit niet nodig.

9.6.2. Artikel 19- of artikel 44j-stamrecht. Uitstel ingangsdatum van 55 jaar naar 60 jaar

De omzetting van een artikel 19-stamrecht, waarbij de ingangsdatum van de nog niet ingegane uitkeringen wordt verschoven van 55 naar 60-jarige leeftijd, kan zonder fiscale heffingen plaatsvinden.

Bij uitstel van de uitkeringen tot de 60-jarige leeftijd is in feite sprake van afkoop in de zin van artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991 (artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet juncto artikel 75 van de Wet IB 1964). Vervolgens komt de vraag op of artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991, van toepassing is.

Nu het nieuwe stamrecht voldoet aan de voorwaarden van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964, is geen sprake van een omzetting van een artikel 19-stamrecht in een ander stamrecht als bedoeld in artikel 32 (oud), tweede lid, van de Wet IB 1964. Door de toepassing van artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 blijft het een artikel 19-stamrecht waarop de IB ’64-sanctie dan wel de Vpb-sanctie van toepassing is.

Bovenstaande is op dezelfde wijze ook van toepassing op artikel 44j-stamrechten.

9.6.3. Omzetting direct ingaand in uitgesteld stamrecht

Op de omzetting van een artikel 19-stamrecht waarvan de termijnen direct zijn ingegaan, in een uitgestelde lijfrente zijn de regels zoals deze golden op 31 december 2000 nog van toepassing (artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet). Omzetting van een artikel 19-stamrecht waarvan de termijnen direct zijn ingegaan, in een uitgestelde lijfrente dient fiscaal te worden gekwalificeerd als afkoop van dat recht gevolgd door de aankoop van een nieuw recht op (uitgestelde) periodieke uitkeringen. Artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet juncto artikel 75 van de Wet IB 1964 brengt mee dat sprake is van inkomsten in de zin van artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964. De stamrechtvrijstelling genoemd in artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 is vanwege artikel 32 (oud), tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 in casu niet van toepassing. De omzetting heeft immers tot gevolg dat een stamrecht is bedongen dat achteraf bezien niet kwalificeerde, aangezien twee stamrechten zijn bedongen te weten een direct ingaand tijdelijk stamrecht (welk recht niet is toegestaan) en een uitgesteld levenslang stamrecht (welk recht wel is toegestaan). Om deze reden dient het ‘nieuwe’ stamrecht aangemerkt te worden als een ander stamrecht in de zin van artikel 32 (oud), tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 is dus niet van toepassing en de afkoopsom is belast.

Overigens ben ik van mening dat, indien gesteld zou worden dat geen sprake is van een ander stamrecht in de zin van artikel 32 (oud), tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964, de omzetting zonder heffing bij de stamrechtgenieter heeft plaatsgevonden. In dat geval stel ik mij op het standpunt dat, nu geruisloze omzetting van het ene stamrecht in het andere plaatsvindt zonder belastingheffing, in feite geen afkoop plaatsvindt in de zin van de Vpb-sanctie, terwijl het oorspronkelijke recht niet meer voldoet aan de voorwaarden van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. In dat geval is de Vpb-sanctie toepasbaar.

Bovenstaande is op dezelfde wijze ook van toepassing op artikel 44j-stamrechten.

9.6.4. Stamrecht. Uitstel ingangsdatum van 65 jaar naar AOW-leeftijd plus vijf

Het beleid in dit onderdeel betreft het wijzigen van de ingangsdatum van de uitkeringen van een artikel 19-stamrecht (gerichte lijfrente) van 65-jarige leeftijd naar de leeftijd die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd.

Het bedongen stamrecht moet voldoen aan de voorwaarde dat de uitkeringen niet later ingaan dan op 65-jarige leeftijd (artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964). Bij wijziging van de ingangsdatum van de uitkeringen is sprake van afkoop als bedoeld in artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991 (artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet juncto artikel 75 van de Wet IB 1964). De vraag is vervolgens of artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 (tekst 31 december 1991) van toepassing is.

Het nieuwe stamrecht voldoet niet aan de voorwaarden van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. Dit artikel bepaalt immers dat de uitkeringen niet later ingaan dan op 65-jarige leeftijd. Er is daardoor sprake van een omzetting van een artikel 19-stamrecht in een anderstamrecht als bedoeld in artikel 32, tweede lid, van de Wet IB 1964. Artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 is dus niet van toepassing en de afkoopsom is belast.

Onderdeel 9.3 van dit besluit waarin onder bepaalde voorwaarden de omzetting van een stamrecht in een tijdelijke lijfrente wordt toegestaan, is overigens niet van toepassing op de onderhavige situatie. De in dit onderdeel opgenomen goedkeuring ziet namelijk slechts op omzettingen in aangewezen tijdelijke lijfrenten. De levenslange lijfrente van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is niet aangewezen.

Goedkeuring

Ik keur echter goed dat de wijziging van de ingangsdatum van de uitkeringen van een artikel 19-stamrecht is toegestaan onder de voorwaarden zoals opgenomen in onderdeel 9.3 van dit besluit, mits de uitkeringen niet later ingaan dan het jaar waarin de belastingplichtige de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd en de wijziging geen invloed heeft op de hoogte van de (oorspronkelijke) aftrek met toepassing van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. Dit geldt ongeacht of de uitkeringen al waren ingegaan dan wel nog moeten ingaan. Indien het verzoek tot omzetting plaatsvindt voordat de uitkeringen van het stamrecht zijn ingegaan, geldt als uiterste dag voor omzetting na de oorspronkelijke expiratiedatum de datum genoemd in artikel 3.133, derde lid, van de Wet IB 2001.

De volgende omstandigheid heeft bij deze goedkeuring een rol gespeeld. De hierin opgenomen ingangsdatum is volgens het huidige recht, ongeacht of sprake is van een omzetting in een levenslang dan wel tijdelijk recht, toegestaan mits het nieuwe recht een lijfrente is in de zin van artikel 3.125 van de Wet IB 2001 en de omzetting geen invloed heeft op de hoogte van de (oorspronkelijke) lijfrentepremie-aftrek (artikel 3.133, tweede lid onderdeel c, van de Wet IB 2001).

Bovenstaande is op dezelfde wijze ook van toepassing op artikel 44j-stamrechten.

9.6.5. Dubbele heffing; de IB ’64-sanctie. De Vpb-sanctie

Indien de IB ’64-sanctie of de Vpb-sanctie wordt toegepast, laat dit onverlet dat de uitkeringen uit het stamrecht te zijner tijd ook met inkomstenbelasting worden belast. Er is in de Wet IB 2001 geen bepaling opgenomen die de heffing over de latere uitkeringen beperkt, zodat dubbele belastingheffing kan ontstaan.

Eventuele goedkeuring

Verzoeken waarbij deze situatie zich voordoet, kunnen aan mij worden voorgelegd. Indien belastingplichtige aannemelijk maakt dat sprake is van genoemde dubbele heffing, ben ik bereid de zogenoemde saldomethode toe te staan in die zin dat de uitkeringen pas met inkomstenbelasting worden belast voor zover ze het bedrag te boven gaan waarover de Vpb-sanctie of de IB ’64-sanctie is toegepast.

10. Ingetrokken regelingen

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

11. Inwerkingtreding

Dit besluit zal worden geplaatst in de Staatscourant.

Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.

Den Haag, 3 juni 2014

De

Staatssecretaris

van Financiën,
namens deze,

T.W.M. Poolen

  • ^ [1]

    Gewezen wordt nog op de wisselende perspectieven bij de reorganisatie van bijvoorbeeld een vof. Voor de overdragende natuurlijke persoon betreft de ‘overgedragen onderneming’ zijn firma-aandeel – voor zover door hem overgedragen aan de houdstermaatschappij. Voor de gezamenlijke dochtermaatschappij waarin alle firma-aandelen – voor zover aan haar overgedragen door de houdstermaatschappij(en) – bij elkaar komen betreft de ‘overgedragen onderneming’ het totaal van de bedoelde firma-aandelen (waarin de houdstermaatschappij haar belang al dan niet volledig heeft behouden).

  • ^ [2]

    Vanzelfsprekend moet bij de uitgifte van de cumulatief preferente aandelen zakelijk worden gehandeld.