Voorschrift administratieve en factureringsverplichtingen omzetbelasting

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007.]
Geraadpleegd op 19-04-2024.
Geldend van 12-08-2004 t/m 18-04-2007

De Directeur-Generaal Belastingdienst heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

1. Inleiding

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

In dit voorschrift wordt ingegaan op de algemene regels die in de wettelijke bepalingen inzake de omzetbelasting worden gegeven met betrekking tot de administratie en de facturering zoals deze luiden vanaf 1 januari 2004. Op die datum is een wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in werking getreden waarbij die wet is aangepast overeenkomstig richtlijn nr. 2001/115/EG van de Raad van de Europese Unie van 20 december 2001. Die richtlijn betreft een wijziging van richtlijn nr. 77/88/EEG met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de facturering geldende voorwaarden op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (PbEG 2002, L 15).

De belangrijkste wijzigingen worden gevormd door de nieuwe artikelen 35 tot en met 35d van de Wet op de omzetbelasting 1968; de toelichting hierop is opgenomen in hoofdstuk 3 van dit voorschrift.

Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om een aantal andere besluiten aan dit voorschrift toe te voegen om een meer volledig overzicht te verkrijgen van de verplichtingen inzake de administratie en facturering op het terrein van de omzetbelasting. In onderdeel 5 is aangegeven welke besluiten dat betreft en welke wijzigingen bij verwerking in dit voorschrift zijn aangebracht.

Naast de algemene bepalingen inzake de administratieve en factureringsverplichtingen in de artikelen 34 tot en met 35d van de Wet op de omzetbelasting 1968 zijn in sommige andere bepalingen aanvullende regels opgenomen die gelden voor bijzondere (groepen van) gevallen. Deze worden behandeld in andere voorschriften (bijvoorbeeld het Voorschrift margeregeling en het Voorschrift kleine ondernemersregeling). Aan die bepalingen wordt in dit voorschrift geen aandacht besteed.

De in de wettelijke bepalingen inzake de omzetbelasting gegeven regels met betrekking tot de administratie vormen een aanvulling op de algemene administratieverplichtingen in hoofdstuk VIII, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met name artikel 52. Voor zover van belang wordt ook aan die bepalingen aandacht geschonken.

In dit voorschrift wordt verstaan onder:

– de Wet: de Wet op de omzetbelasting 1968;
– het Besluit; het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968:
– de Beschikking: de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968;
– de AWR: de Algemene wet inzake rijksbelastingen;
– de Zesde richtlijn: richtlijn 77/388/EEG van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PbEG 2002, L 15).

2. Administratieve verplichtingen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

2.1. Administratieplicht

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

2.1.1. Administratie

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

In artikel 52 van de AWR is een algemene plicht tot het voeren van een administratie opgenomen voor onder andere lichamen en voor natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen. Onder lichamen worden verstaan verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens (art. 2, eerste lid, onderdeel b, van de AWR). Onder een vereniging is begrepen de samenwerkingsvorm zonder rechtspersoonlijkheid die met een vereniging maatschappelijk gelijk kan worden gesteld (art. 2, tweede lid, onderdeel a, van de AWR).

In artikel 34 van de Wet is aan ondernemers en aan rechtspersonen die geen ondernemer zijn de verplichting opgelegd aantekening te houden van bepaalde verrichtingen. Deze verplichting is nader gepreciseerd in artikel 31 van de Beschikking. De aantekeningen die op grond van deze bepalingen moeten worden gehouden, behoren tot de administratie (art. 52, derde lid, van de AWR).

2.1.2. Administratieplichtigen voor de omzetbelasting

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Voor de omzetbelasting is in de eerste plaats de ondernemer belastingplichtig. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Onder een bedrijf wordt mede verstaan een beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Het begrip ieder omvat lichamen en natuurlijke personen, zodat voor deze categorieën ondernemers de algemene administratieplicht geldt.

Onder het begrip ieder kan ook een samenwerkingsverband vallen dat als entiteit optreedt in het economisch verkeer en dat niet is aan te merken als een lichaam. Voor een dergelijk samenwerkingsverband geldt de algemene administratieplicht niet rechtstreeks. Voor de natuurlijke personen en/of lichamen die tot het samenwerkingsverband behoren kan wel de algemene administratieplicht gelden zodat dan indirect ook op het samenwerkingsverband de algemene administratieplicht van toepassing is. In elk geval gelden voor het samenwerkingsverband de verplichtingen van artikel 34 van de Wet.

Een bijzondere situatie doet zich voor als natuurlijke personen en lichamen als één ondernemer voor de omzetbelasting (fiscale eenheid) worden aangemerkt. De fiscale eenheid als zodanig valt niet onder de algemene administratieplicht. Wel geldt indirect de algemene plicht tot het voeren van een administratie omdat tot een fiscale eenheid alleen natuurlijke personen en lichamen kunnen behoren die, als zij niet tot de fiscale eenheid zouden behoren, als ondernemer zouden zijn aan te merken (zie paragraaf 2.6).

In de tweede plaats kunnen bij bepaalde verrichtingen ook rechtspersonen en andere lichamen die geen ondernemer zijn voor de omzetbelasting, belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting. Voor hen geldt ook de algemene administratieplicht.

Tot slot kunnen bij bepaalde verrichtingen ook natuurlijke personen die geen ondernemer zijn voor de omzetbelasting, belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting. Voor hen geldt de algemene administratieplicht niet voor wat de betreft de omzetbelasting.

2.1.3. Algemene eisen aan de administratie

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Elke administratieplichtige moet zijn administratie zo voeren dat aan de hand daarvan de over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde omzetbelasting kan worden vastgesteld. De administratie moet op duidelijke en overzichtelijke wijze worden bijgehouden, en met vermelding van de nodige bijzonderheden, zodat daaruit te allen tijde de voor de heffing van de omzetbelasting van belang zijnde gegevens duidelijk blijken.

2.1.4. Belastingtijdvak (aangiftetijdvak)

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Het belastingtijdvak (aangiftetijdvak) is het kalenderkwartaal. Als de inspecteur het aangiftetijdvak op een ander tijdvak vaststelt (bijvoorbeeld een kalendermaand of een kalenderjaar), geldt het in paragraaf 2.1.3 vermelde voor dit andere belastingtijdvak.

2.2. Ondernemers

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Volgens artikel 34 van de Wet en artikel 31 van de Beschikking moet de ondernemer regelmatig aantekening houden van:

– de door hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten en de ontvangsten hiervoor;
– de aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten en de uitgaven hiervoor;
– de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen en de uitgaven hiervoor;
– het betrekken van voor hem bestemde ingevoerde goederen;
– het verzenden of afleveren van de door hem voor uitvoer uit de EU of opslag in entrepot bestemde goederen;
– de inkomende en uitgaande facturen;
– andere gegevens die van belang zijn met betrekking tot de heffing van belasting in Nederland en in andere landen van de Europese Unie.

2.2.1. Regelmatig aantekening houden; tijdstip verschuldigdheid en aftrek

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Het vereiste van regelmatigheid van de aantekeningen heeft betrekking op de tijdstippen waarop en de volgorde waarin de aantekeningen worden gehouden. Hoewel de ondernemer op dit punt niet aan een strak regime is gebonden, dienen de aantekeningen toch zodanig te geschieden, dat zij de ondernemer in staat stellen tijdig de vereiste aangiften te doen en de fiscus voldoende mogelijkheden bieden om de juistheid van de aangiften te controleren.

Bij het vorenstaande moet de ondernemer er met name rekening mee houden dat hij de belasting verschuldigd wordt:

a. in het geval hij verplicht is een factuur uit te reiken: op het tijdstip waarop hij de factuur uitreikt of uiterlijk had moeten reiken;
b. in het geval hij niet verplicht is een factuur uit te reiken: op het tijdstip waarop hij de levering of de dienst verricht;
c. in het geval hij de vergoeding (gedeeltelijk) eerder ontvangt dan op de onder a of b bedoelde tijdstippen: op het tijdstip waarop en voorzover hij de vergoeding ontvangt. Ondernemers die in afwijking van het vorenstaande de belasting verschuldigd worden op het tijdstip waarop de vergoeding wordt ontvangen (het zgn. kasstelsel), dienen tenminste de dagontvangsten in hun administratie op te nemen. Wanneer voor de bepaling van de dagontvangsten gebruik gemaakt wordt van registratiehulpmiddelen, zoals een kassa(systeem) of kladkasboek, dan behoren deze primaire vastleggingen, zoals het elektronisch journaal of de controlerol, eveneens tot de administratie.

Indien hun prestaties aan verschillende tarieven zijn onderworpen, moeten zij wel de voor de berekening van de verschuldigde belasting nodige splitsingen maken. Zie paragraaf 4.

De omzetbelasting die aan een ondernemer op factuur in rekening wordt gebracht, wordt als voorbelasting afgetrokken in het aangiftetijdvak waarin deze belasting in rekening is gebracht. Dit is het aangiftetijdvak waarin de factuur is ontvangen. In het algemeen zal er slechts enkele dagen verschil zitten tussen de dagtekening van de factuur (de datum van uitreiking of verzending) en de datum van ontvangst van de factuur. Voor het tijdvak van aftrek kan dan worden uitgegaan van de dagtekening van de factuur.

Sommige, veelal kleinere ondernemers, houden geen afzonderlijke in- en verkoopadministratie bij, maar volstaan met het voeren van een zgn. geldadministratie (kas/bank/giroboek). Zij mogen de omzetbelasting die hen op factuur in rekening wordt gebracht, in afwijking van het vorenstaande, in aftrek brengen in het (latere) aangiftetijdvak waarin zij de factuur hebben betaald. Voorwaarde is dat zij een vaste gedragslijn volgen.

2.2.2. Inkomende en uitgaande facturen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Artikel 31 van de Beschikking schrijft voor dat de ondernemer de aan hem en door hem uitgereikte facturen doorlopend nummert en dat hij van deze facturen de volgende aantekeningen houdt:

– dagtekening en nummer;
– naam en adres en, in voorkomend geval, btw-identificatienummer van de ondernemer door wie of aan wie de levering of de dienst wordt verricht, alsmede van degene aan wie wordt geleverd met toepassing van de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6;
– een duidelijke omschrijving van de geleverde goederen of van de dienst;
– de vergoeding;
– het bedrag van de belasting.

Voor wat betreft de inkomende facturen kan het houden van aantekeningen beperkt blijven tot het boeken van de vergoeding en het bedrag van de BTW dat op de factuur in rekening is gebracht. Voorwaarde voor deze goedkeuring is dat bij de boeking van de factuur in de administratie een nummer of een ander kenmerk wordt opgenomen aan de hand waarvan de bij een boeking behorende factuur op eenvoudige wijze is terug te vinden en omgekeerd bij een factuur de betreffende boeking kan worden gevonden. De inkoopfacturen hoeven dan niet doorlopend te worden genummerd. De facturen moeten uiteraard wel alle voorgeschreven gegevens bevatten.

Voor wat betreft de uitgaande facturen schrijft artikel 35a van de Wet voor dat deze opeenvolgend genummerd moeten zijn. Zie paragraaf 3.3.2 van dit voorschrift. Met deze nummering wordt tegelijk voldaan aan het vereiste in artikel 31 van de Beschikking.

Verder kan het houden van aantekeningen beperkt blijven tot de vergoeding en het bedrag aan BTW dat op de factuur in rekening is gebracht. Voorwaarde voor deze goedkeuring is dat bij de boeking van de factuur in de administratie het factuurnummer of een ander kenmerk wordt opgenomen aan de hand waarvan de bij een boeking behorende factuur op eenvoudige wijze is terug te vinden en omgekeerd bij een factuur de betreffende boeking kan worden gevonden. De facturen moeten uiteraard alle vereiste gegevens bevatten.

In het geval de ondernemer goederen levert met toepassing van de bij de Wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6, moet hij van de btw-identificatienummers van zijn afnemers op zodanige wijze aantekening houden dat de Opgaaf ICL welke hij elk kwartaal moet indienen op eenvoudige wijze is te controleren.

Ondernemers die voor de berekening van de verschuldigde belasting het kasstelsel toepassen, hoeven de facturen die zij uitreiken niet afzonderlijk te boeken. Zij kunnen volstaan met het overzichtelijk bewaren van een kopie van deze facturen.

2.2.3. Vrijgestelde prestaties

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Ook ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten, moeten voldoen aan de algemene administratieplicht van artikel 52 van de AWR. Als zij enerzijds geen omzetbelasting verschuldigd zijn en anderzijds geen voorbelasting in aftrek kunnen brengen, worden er voor wat betreft de omzetbelasting geen aanvullende eisen aan hun administratie gesteld. Wel zal uit hun administratie moeten blijken dat hun prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting (zie artikel 6 van het Besluit).

De ondernemer die zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht, zal evenwel met betrekking tot laatstbedoelde prestaties volledig aan de in dit voorschrift genoemde administratieve verplichtingen moeten voldoen. Voorts zal de administratie van deze ondernemer op duidelijke en overzichtelijke wijze de gegevens moeten inhouden die nodig zijn voor de vaststelling van de af te trekken voorbelasting.

De ondernemer wiens eigen prestaties onder een vrijstelling voor de omzetbelasting vallen, maar die omzetbelasting verschuldigd is wegens:

– intracommunautaire verwerving van goederen;
– invoer van goederen met toepassing van de verleggingsregeling bij invoer; of
– verlegging van de heffing van de omzetbelasting naar hem,

moet hiervoor volledig voldoen aan de administratieve verplichtingen die daarmee samenhangen. Ook moet hij om uitreiking van een aangiftebiljet vragen ten einde de verschuldigde omzetbelasting op aangifte te kunnen voldoen.

In het geval de ondernemer wegens de intracommunautaire verwervingen geen omzetbelasting is verschuldigd omdat de verwervingen onder het drempelbedrag van € 10.000 blijven, moet hij van de ter zake aan hem uitgereikte facturen afzonderlijk aantekening houden.

2.2.4. Registers

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De ondernemer moet volgens artikel 34, tweede lid, van de Wet een register bijhouden van goederen die hij naar een andere EU-lidstaat overbrengt en die:

a. worden gebruikt voor werkzaamheden aan het goed die plaatsvinden in het EU-lidstaat waar de goederen naar toe zijn overgebracht;
b. tijdelijk worden gebruikt in een ander EU-land voor het verrichten van een dienst;
c. maximaal 24 maanden worden gebruikt in een ander EU-land mits het goederen betreft die, als deze uit een niet-EU-land zouden worden ingevoerd, in aanmerking zouden komen voor de regeling tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten.

Verder moet een ondernemer in zijn administratie afzonderlijk aantekening houden van de roerende zaken die vanuit een ander EU-land naar Nederland zijn verzonden of vervoerd door of voor rekening van een ondernemer aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een ander EU-land voor het verrichten van werkzaamheden met betrekking tot die zaken in Nederland (zie artikel 6b van de Wet).

De verplichting om een register bij te houden betekent overigens niet dat de ondernemer een apart register moet bijhouden. Voldoende is dat de ondernemer aan de hand van zijn administratie kan aantonen dat de goederen die bij de controle niet kunnen worden getoond, tijdelijk naar een ander EU-land zijn overgebracht. Ten aanzien van de wijze waarop hij de gegevens omtrent de hier bedoelde gevallen van overbrenging of ontvangst van goederen in zijn administratie vastlegt, is hij vrij.

2.3. Rechtspersonen die geen ondernemer zijn

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Volgens artikel 34 van de Wet en artikel 31 van de Beschikking moet de rechtspersoon die geen ondernemer is, ter zake van zijn intracommunautaire verwervingen regelmatig aantekening houden van:

– de aan hem uitgereikte facturen:
– de uitgaven ter zake van die verwervingen.

Artikel 31, vierde lid, van de Beschikking schrijft voor, dat de facturen doorlopend moeten worden genummerd. Verder moeten de aantekeningen van de facturen omvatten:

– dagtekening en nummer;
– naam, adres en btw-identificatienummer van degene door wie de levering wordt verricht;
– een duidelijke omschrijving van de geleverde goederen;
– de vergoeding onderscheiden naar:
- 1. nieuwe vervoermiddelen,
- 2. accijnsgoederen en
- 3. overige goederen;
– het bedrag van de belasting.

Het gestelde in paragraaf 2.2.2 is hierop van overeenkomstige toepassing.

In sommige gevallen waarin een rechtspersoon-niet-ondernemer goederen of diensten betrekt van een buitenlandse ondernemer, wordt de verschuldigde belasting geheven van de afnemer (de rechtspersoon). De rechtspersoon moet zijn administratie dan zo inrichten dat de verschuldigde belasting kan worden vastgesteld.

2.4. Afwijkingen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Artikel 31, zevende lid, van de Beschikking verleent de inspecteur de bevoegdheid om afwijkingen toe te staan van de verplichtingen met betrekking tot de administratie. Ondanks de afwijking zal de verschuldigde belasting aan de hand van de administratie moeten kunnen worden vastgesteld en zal voldoende controle op de voldoening van de belasting mogelijk moeten blijven.

2.5. Bewaren van de administratie

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Elke administratieplichtige is verplicht de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers die fiscaal relevant kunnen zijn, gedurende zeven jaren te bewaren (artikel 52, vierde lid, van de AWR en artikel 31, zesde lid, van de Beschikking). In het besluit van 19 juli 1996, PFC 96/854U, zoals gewijzigd bij het besluit van 3 april 2000, nr. AFZ 2000/956M, zijn richtlijnen gegeven voor afspraken die de ondernemer kan maken met de Belastingdienst over het bewaren van de administratie.

In afwijking van het vorenstaande geldt voor boeken, bescheiden en andere gegevensdragers betreffende onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen een bewaartermijn van negen jaren volgende op het jaar waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken (artikel 34a van de Wet).

2.6. De fiscale eenheid omzetbelasting

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet worden de personen die tezamen een fiscale eenheid vormen als één ondernemer aangemerkt. Behoudens voor de Wet (en enkele bepalingen uit de Invorderingswet 1990) heeft de fiscale eenheid echter geen betekenis. In verband daarmee ontmoet het geen bezwaar dat de onderdelen van een fiscale eenheid een afzonderlijke administratie voeren. Voorwaarde is wel dat die administraties tezamen voldoen aan de wettelijke eisen en zodanig zijn opgezet dat de onderlinge samenhang van dien aard is dat de controleerbaarheid van de fiscale eenheid als geheel niet wordt belemmerd.

3. De factuur

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

3.1. Belang van de factuur

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De factuur is een van de belangrijkste documenten in het handelsverkeer. De fiscale regelgeving sluit hierbij aan. In het communautaire stelsel van belasting over de toegevoegde waarde heeft de factuur zelfs een dragende functie. De factuur bevat informatie over de van toepassing zijnde BTW-regeling, ze geeft de Belastingdienst de mogelijkheid om controle uit te oefenen en stelt voorts de afnemer in staat om in voorkomend geval het recht op vooraftrek uit te oefenen. In het kader van de controle door de Belastingdienst dient de factuur zekerheid te geven dat de daarop vermelde transactie(s) in werkelijkheid hebben plaatsgevonden. Dit vereist dat van de factuur moet kunnen worden vastgesteld dat de herkomst authentiek en de inhoud integer is.

De bepalingen van de Wet inzake facturering gelden in het algemeen slechts voor prestaties die in Nederland worden verricht. Wordt de prestatie op grond van de regels inzake de plaats van levering of dienst in bijvoorbeeld een andere lidstaat verricht en wordt de ondernemer daarvoor in die lidstaat in de heffing betrokken, dan gelden voor hem de bepalingen van die lidstaat. Alhoewel de bepalingen inzake de facturering vanaf 1 januari 2004 in belangrijke mate zijn geharmoniseerd, kunnen de eisen in de verschillende lidstaten nog enigszins uiteenlopen.

3.2. Het uitreiken van de factuur

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

3.2.1. Factureringsverplichting

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Iedere ondernemer is op grond van artikel 35, eerste lid, van de Wet verplicht een factuur uit te reiken ter zake van:

a. zijn leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon die geen ondernemer is;
b. zijn leveringen die onder de zogenoemde regeling afstandsverkopen vallen (artikel 5a, eerste lid, van de Wet);
c. zijn intracommunautaire leveringen die onder het nultarief vallen (artikel 9 juncto tabel II, onderdeel a, post 6 van de Wet) en
d. vooruitbetalingen die door een andere ondernemer of een rechtspersoon die geen ondernemer is, aan hem worden gedaan voordat de levering of de dienst is verricht. Ingeval er verschillende vooruitbetalingen plaatsvinden, wordt per deelbetaling een factuur uitgereikt.

De omstandigheid dat de afnemer geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, bijvoorbeeld omdat hij geen ondernemer is of omdat hij uitsluitend vrijgesteld prestaties verricht dan wel omdat hij de landbouwregeling toepast, ontslaat de presterende ondernemer niet van de verplichting een factuur uit te reiken.

3.2.2. Uitbreiding factureringsplicht voor aangewezen ondernemers

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Een ondernemer die doorgaans levert aan andere ondernemers, moet er voor zorgen dat ter zake van al zijn leveringen een factuur wordt uitgereikt; ook voor leveringen aan particulieren en andere niet-ondernemers geldt dan de factureringsplicht (artikel 35, tweede lid, van de Wet). Deze verplichting geldt alleen voor aangewezen (groepen van) ondernemers. In artikel 32, eerste lid, van de Beschikking zijn aangewezen groothandelaren in levensmiddelen, dranken, tandheelkundige grondstoffen, tandtechnische werken en onderdelen van tandtechnische werken. Blijkens de toelichting zijn onder tandtechnische werken onder meer te begrijpen kronen, bruggen, stifttanden en gebitsprothesen.

3.2.3. Ontheffing factureringsplicht

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten zijn ontheven van de verplichting een factuur uit te reiken. Reikt een dergelijke ondernemer toch een als factuur bedoeld bescheid uit dan behoeft dat bescheid niet aan de wettelijke vereisten te voldoen. Datzelfde geldt in andere situaties waarbij uitreiking van een factuur niet verplicht is, zoals bij prestaties aan particulieren.

Als een ondernemer zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht, geldt de ontheffing alleen voor de vrijgestelde prestaties. Op grond van artikel 32, tweede lid, van de Beschikking geldt de ontheffing niet ter zake voor de vrijgestelde levering van een roerende zaak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de Wet.

Verder geldt ingevolge de Wet een ontheffing van de factureringsplicht voor:

a. zgn. kleine ondernemers die zijn ontheven van de administratieve verplichtingen (artikel 25 derde lid, van de Wet; zie verder het Voorschrift Kleine-ondernemersregeling (het besluit van 10 december 2001, nr. CPP2001/2148M) en
b. onder de landbouwregeling vallende prestaties van landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers (artikel 27, tweede lid, van de Wet; zie verder de Toelichting Landbouwregeling (het besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M).

3.2.3.1. Facturering op verzoek

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Ondernemers zoals detailhandelaren en uitgevers van tijdschriften van wie de bedrijfsuitoefening is gericht op de verkoop van goederen of het verlenen van diensten aan particulieren, kunnen ook ondernemers of rechtspersonen die geen ondernemer zijn als afnemer hebben. Daarbij zal het voor de ondernemer niet altijd terstond duidelijk zijn in welke hoedanigheid de afnemer optreedt. In dat geval hoeven zij pas een factuur uit te reiken als de afnemer daar om vraagt.

3.2.4. Leverancier, afnemer of derde reikt de factuur uit

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De ondernemer die de prestatie verricht is verplicht er voor te zorgen dat een factuur wordt uitgereikt. Hij kan dit zelf doen, maar ook kan hij dit in zijn naam en voor zijn rekening door zijn afnemer (‘selfbilling’) of door een derde (‘outsourcing’) laten doen. De ondernemer die de prestatie verricht, blijft aansprakelijk voor de juistheid van de factuur.

Ingeval de afnemer de factuur opmaakt voor de ondernemer die aan hem goederen levert of diensten verricht, geldt het volgende:

a. tussen beide partijen, leverancier en afnemer, is vooraf in een akkoord overeengekomen dat de afnemer de factuur opmaakt;
b. als de leverancier de factuur niet wenst te accepteren, dient hij de afnemer tijdig van zijn bezwaren in kennis te stellen. In dat geval wordt de factuur niet aanvaard en verliest de factuur haar werking als factuur. De presterende ondernemer dient, gelet op artikel 35 van de Wet, alsnog zelf een factuur uit te reiken; als partijen echter overeenstemming bereiken over de (eventuele) onjuistheden in de factuur, ontmoet het geen bezwaar dat de afnemer een verbeterde of aanvullende factuur uitreikt;
c. de factuur voldoet aan alle in of krachtens de Wet gestelde eisen.

De laatste voorwaarde houdt onder meer in dat het btw-identificatienummer van de leverancier (zie paragraaf 3.3.3) op de factuur moet worden vermeld. Tevens ligt het voor de hand dat de afnemer een afzonderlijke doorlopende nummerreeks hanteert voor de namens de presterende ondernemer opgemaakte facturen.

Het is aan de ondernemer om maatregelen te treffen om vast te kunnen stellen dat degene die in zijn naam en voor zijn rekening facturen heeft opgemaakt, dit conform de wet- en regelgeving juist, volledig en tijdig heeft gedaan. De ondernemer kan hiervoor van degene die facturen in zijn naam en voor zijn rekening opmaakt een (periodieke) verantwoording vragen waaruit blijkt hoeveel facturen er zijn opgemaakt, of een opsomming van de factuurnummers, voor welk (totaal)bedrag aan vergoedingen en belasting.

Ingeval de ondernemer die de prestatie verricht, geen bezwaar maakt tegen het feit dat op de als factuur dienst doende factuur een bedrag aan belasting is vermeld, dat hoger is dan over de belastbare omzet is verschuldigd, wordt deze ondernemer beschouwd als degene die het bedrag heeft vermeld op een factuur en wordt hij die belasting verschuldigd op grond van artikel 37 van de Wet. Ook als de ondernemer geen kennis heeft kunnen nemen van het bestaan of de inhoud van een factuur en de overeenkomst tussen leverancier en afnemer niet voorziet in het afleggen van een verantwoording door de afnemer over de in naam en voor rekening van de leverancier opgemaakte documenten, blijft de leverancier verantwoordelijk voor de afdracht van de vermelde omzetbelasting.

Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing als de facturering is uitbesteed aan een ander dan de afnemer.

3.2.5. Vorm van de factuur

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Alle bescheiden, ongeacht onder welke benaming zij worden uitgereikt, zoals bijvoorbeeld facturen, rekeningen, nota’s, declaraties, kwitanties of bonnen, die in het economisch verkeer de functie van een factuur hebben zijn te beschouwen als factuur.

Wanneer een bescheid niet alle gegevens bevat zoals voorgeschreven in artikel 35a van de Wet kan zij in voorkomende gevallen toch als factuur worden beschouwd. In de zin van artikel 37 van de Wet is degene die omzetbelasting op het bescheid vermeld deze verschuldigd. In paragraaf 3.7 wordt ingegaan op de (vorm)gebreken en op de mogelijkheid om aftrek van voorbelasting toe te staan bij een bescheid dat niet volledig voldoet aan artikel 35a van de Wet.

Ieder document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in, en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur, geldt als factuur (artikel 35, vierde lid, van de Wet). In dit verband is het volgende van belang.

Als een factuur wordt aangevuld met een bescheid (een aanvullende factuur of creditfactuur) dat de bedoeling heeft de op de oorspronkelijke factuur vermelde gegevens aan te passen, bijvoorbeeld omdat op de oorspronkelijke factuur abusievelijk onjuiste gegevens zijn vermeld of omdat de daarop vermelde gegevens anderszins aanvulling behoeven, geldt dit bescheid ook als een factuur. Leidt de aanpassing van de factuur tevens tot terugname van de oorspronkelijke factuur, dan treedt de aanvullende factuur daarvoor in de plaats. In het andere geval, dus als de oorspronkelijke factuur niet wordt teruggenomen, vormt de aanvullende factuur samen met de oorspronkelijke factuur de voorgeschreven terzake van de levering of dienst uit te reiken factuur. Datzelfde doet zich voor, als een factuur wordt gecorrigeerd door middel van een creditfactuur. Ook dan vormen beide facturen samen de wettelijk voorgeschreven factuur. Ingeval de oorspronkelijke factuur niet is teruggenomen dient die factuur samen met de aanvullende factuur of creditfactuur wel alle gegevens te bevatten die op grond van de Wet zijn vereist. In de aanvullende factuur of creditfactuur enerzijds en de oorspronkelijke factuur anderzijds moet een verwijzing naar de andere factuur zijn opgenomen. Zie in dit verband ook paragraaf 3.6.

De factuur mag op papier of elektronisch worden verzonden. Zie voor het elektronisch verzenden van facturen paragraaf 3.4.

3.2.6. Tijdstip van uitreiking van de factuur

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De factuur moet worden uitgereikt vóór de vijftiende dag na de maand waarin de levering of de dienst is verricht. Ingeval van vooruitbetalingen zijn overeengekomen moet de factuur telkens worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan. Bij vooruitbetalingen dient de factuur te voldoen aan de wettelijke vereisten, waaronder ( indien van toepassing) een uitsplitsing naar tarief.

3.2.7. Meer prestaties op één factuur

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Voor verscheidene afzonderlijke leveringen en diensten kan een periodieke factuur worden opgemaakt. De leveringen of diensten moeten dan gelijksoortig zijn en de periode waarop de factuur betrekking heeft mag niet langer dan een maand zijn. Onder gelijksoortig wordt verstaan goederen en diensten die wat betreft hun aanwendingsmogelijkheden overeenstemmen. In dit kader kan gedacht worden aan bijvoorbeeld leveringen van onderdelen en schoonmaakdiensten.

3.3. Inhoud van de factuur

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

3.3.1. Datum van uitreiking

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Op de factuur moet worden vermeld op welke datum deze is uitgereikt.

3.3.2. Nummer

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De facturen moeten opeenvolgend worden genummerd, met één of meer reeksen, zodat elke factuur eenduidig wordt geïdentificeerd.

Het factuurnummer vormt de sleutel tot het vinden van de gegevens van de factuur in de administratie van de ondernemer. Geautomatiseerde systemen maken voor de nummering gebruik van reeksen, waarbij per vestiging bijvoorbeeld één reeks beschikbaar is. De doorlopende nummering wordt hierbij als vanzelfsprekend gehanteerd. Er hoeven geen separate nummeringen te worden gehanteerd om de enkele factuur die wel is voorbereid maar in laatste instantie niet wordt uitgereikt, buiten de reeks te kunnen houden. Wel moet de beslissing om uiteindelijk de factuur niet uit te reiken, kunnen blijven worden gevolgd, met andere woorden de ‘audit trail’ moet niet doorbroken worden.

3.3.3. Het btw-identificatienummer van de leverancier

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Op de factuur moet het door de Belastingdienst toegekende btw-identificatienummer worden vermeld waaronder de ondernemer de goederen heeft geleverd of de diensten heeft verricht.

Het btw-identificatienummer is het nummer dat is geïntroduceerd bij het vervallen van de binnengrenzen in 1993 in verband met intracommunautaire transacties en is omschreven in artikel 2a, eerste lid, onderdeel g, van de Wet. Het nummer diende tot nu toe voornamelijk ten behoeve van de controle en gegevensuitwisseling ten aanzien van grensoverschrijdende transacties binnen de EU. Het gewijzigde artikel 35a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet schrijft voor dat dat nummer van de presterende ondernemer voortaan bij alle, dus ook binnenlandse transacties op de factuur moet worden vermeld. Het nummer dient tevens te worden gebruikt in geval van verlegging van de heffing van omzetbelasting bij invoer (zie bijvoorbeeld artikel 18 van de Beschikking).

Op de factuur moet het door de Belastingdienst toegekende btw-identificatienummer worden vermeld waaronder de ondernemer de goederen heeft geleverd of de diensten heeft verricht.

Aan een niet in de EU gevestigde ondernemer wordt slechts een btw-identificatienummer toegekend als hij in Nederland aangifteplichtig is. Vermelding van een nummer is uiteraard niet vereist als aan de niet in de EU gevestigde ondernemer een dergelijk nummer niet kan worden toegekend. De vermelding van de naam- en adresgegevens die hem kunnen identificeren volstaan dan.

3.3.3.1. Bijzondere gevallen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Aan een ondernemer kan in beginsel slechts één btw-identificatienummer worden toegekend.

Er doen zich echter enkele bijzondere situaties voor.

Dit betreft allereerst onderdelen van een fiscale eenheid. Naast praktische redenen speelt hierbij een rol dat een fiscale eenheid in het algemeen geen grensoverschrijdende werking heeft. Aan onderdelen van een fiscale eenheid wordt een afzonderlijk nummer toegekend en wel het nummer dat zou zijn toegekend als dat onderdeel niet tot een fiscale eenheid zou hebben behoort; verwezen zij naar de parlementaire behandeling van de wetsontwerp ter implementatie van richtlijn 2001/115 EG van de Raad. Dit heeft onder meer tot gevolg dat bij toe- of uittreding het nummer van dat onderdeel geen wijziging ondergaat.

Een aantal onderdelen van fiscale eenheden beschikt echter nog over een in zogenoemd subnummer dat is gebaseerd op het nummer van de fiscale eenheid. Deze nummers zullen geleidelijk worden vervangen door de in de vorige alinea bedoelde wijze van nummertoekenning. Dit zal geschieden in overleg met het bedrijfsleven.

Daarnaast wordt uit praktische overwegingen aan een ondernemer met uiteenlopende activiteiten (bijvoorbeeld een gemeente) toegestaan voor een of meer activiteiten afzonderlijk aangifte te doen. In dat geval worden afzonderlijke zogenoemde subnummers toegekend en dient dat nummer als basis voor het btw-identificatienummer.

Een onderdeel van een fiscale eenheid dan wel een onderdeel van een andere ondernemer met een afzonderlijk nummer kan slechts één btw-identificatienummer hanteren.

3.3.4. Vermelding van het btw-identificatienummer van de afnemer

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Het btw-identificatienummer van de afnemer aan wie de levering of de dienst is verricht, moet op de factuur worden vermeld in de volgende gevallen:

a. de verschuldigde omzetbelasting wordt niet van de leverancier maar van de afnemer geheven. De heffing is dan verlegd van de leverancier naar de afnemer. De verleggingsregeling is van toepassing in geval van:
- – onderaanneming en uitlenen van personeel in het kader van de uitvoering van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op onroerende zaken of schepen of op de vervaardiging van kleding;
- – levering van een onroerende zaak als koper en verkoper gezamenlijk hebben gekozen om de levering met BTW te belasten;
- – leveringen en diensten die in Nederland plaatsvinden maar worden verricht door een buitenlandse leverancier die geen vaste inrichting in Nederland heeft;
- – bij de levering van beleggingsgoud en van goud met een zuiverheid van ten minste 325/1000;
b. de prestaties betreffen intracommunautaire leveringen welke onder het nultarief vallen (artikel 9 in samenhang met tabel II, onderdeel a, post 6 van de Wet).

Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing als niet in Nederland gevestigde ondernemers prestaties verrichten waarvoor de heffing is verlegd naar de Nederlandse afnemer.

Voor de situatie dat een Nederlandse ondernemer een levering of een dienst verricht waarbij de plaats van de prestatie in een ander EU-land is gelegen, wordt verwezen naar paragraaf 3.1.

Opgemerkt wordt nog dat de toepassing van de verleggingsregeling binnen de Gemeenschap niet volledig is geharmoniseerd. Voor een beperkt aantal prestaties geldt een verplichte verlegging op grond van artikel 21 van de Zesde richtlijn. Het betreft onder meer diensten als bedoeld in de artikelen 6, tweede lid, onderdeel d, 6a en 6b van de Wet.

Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing als niet in Nederland gevestigde ondernemers prestaties verrichten waarvoor de heffing is verlegd naar de Nederlandse afnemer.

3.3.4.1. Verificatie van het btw-identificatienummer van de afnemer

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Hierbij kunnen twee situaties worden onderscheiden.

a. Voor in het binnenland verrichte prestaties met verlegging

Het btw-identificatienummer van de afnemer is binnen Nederland alleen relevant als de heffing wordt verlegd naar die afnemer. In andere gevallen hoeft dat nummer niet op de factuur te worden vermeld. Een in Nederland gevestigde leverancier kan bij het kantoor waaronder de afnemer ressorteert navragen of belanghebbende onder de opgegeven naam en adres en het opgegeven nummer bekend is. Verificatie via de Belastingdienst/Oost/CLO is hiervoor niet mogelijk.
b. Bij grensoverschrijdende leveringen en diensten

Op grond van artikel 27 van Verordening (EG) nr. 1798 van de Raad van 7 oktober 2003 inzake administratieve samenwerking op het terrein van de BTW – die dient ter vervanging van Verordening (EEG)218/92 – bestaat behalve ten aanzien van leveringen ook de mogelijkheid tot verificatie van het btw-identificatienummer in geval van intracommunautaire diensten en langs elektronische weg verleende diensten. Door tussenkomst van de eenheid Intracommunautaire transacties van de Belastingdienst/Oost/CLO dan wel een andere eenheid kan in korte tijd worden geverifieerd of een opgegeven identificatienummer juist en geldig is. Verificatie is derhalve in de praktijk in het algemeen mogelijk en kan dus enige rechtszekerheid geven voor de presterende ondernemer. In zijn algemeenheid kan worden gesteld dat als de presterende ondernemer kan aantonen dat hij zorgvuldigheid heeft betracht ten aanzien van de status van zijn afnemer, dit zal worden gehonoreerd.

In Nederland maar ook in andere EU-landen kan een afnemer van een dienst – de problematiek betreft vooral diensten als bedoeld in artikel 6, tweede lid onderdeel d, van de Wet – voor bepaalde activiteiten kwalificeren als ondernemer maar voor andere niet. Als een afnemer in een andere lidstaat een btw-identificatienummer opgeeft en de leverancier – na verificatie van dat nummer gelet ook op de overige bij de leverancier bekende feiten en omstandigheden – er redelijkerwijs van mag uitgaan dat zijn wederpartij de dienst inderdaad in de hoedanigheid van ondernemer afneemt, loopt de leverancier geen risico ingeval achteraf blijkt dat zijn afnemer toch niet in het kader van zijn onderneming heeft gehandeld. Dit is alleen anders als de leverancier terzake kennelijk niet voldoende zorgvuldig is geweest.

Voor de mogelijkheden tot verificatie zij verwezen naar het besluit van 21 juli 2003, nr. CPP2003/1788M.

3.3.5. Naam en adres van de leverancier en afnemer

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Op de factuur moeten de naam en het adres van de leverancier en van de afnemer worden vermeld.

De vermelding van de naam en het adres van de leverancier is onder meer van belang om te weten van welke ondernemer op grond van art. 12 van de Wet de belasting moet worden geheven. In beginsel moet de juridische naam van de leverancier op de factuur worden vermeld.

Het gebruik van de handelsnaam waaronder wordt opgetreden is geoorloofd, mits deze handelsnaam in combinatie met het opgenomen adres en woonplaats als zodanig bij de Kamer van Koophandel door de ondernemer is geregistreerd. Vermelding van alleen een postbusnummer is niet voldoende. Het adres moet de plaats aangeven waar de ondernemer feitelijk woont of is gevestigd. De gebruikte handelsnaam mag niet leiden tot verwarring.

Bij fiscale eenheden is het gebruikelijk dat op de factuur de naam van het onderdeel van de fiscale eenheid dat de prestatie verricht, op de factuur wordt vermeld.

Wanneer bij overname van een onderneming door de overnemende partij onder de voorheen gebruikte handelsnaam naar buiten getreden wordt, dan moet de overnemende partij er zorg voor dragen dat de overige identificerende gegeven(s), zoals het Btw-identificatienummer of het inschrijvingsnummer van de leverancier bij de Kamer van Koophandel, per direct correct worden toegepast. Het gebruik van ‘oude’ voorraden voorgedrukte formulieren, papieren of briefpapier die (mede) dienst doen als factuur is niet toegestaan.

3.3.6. Omschrijving van de prestatie

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Op de factuur moeten worden vermeld de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten. Een duidelijk omschrijving zal met name belangrijk zijn bij toepassing van een vrijstelling of het verlaagde tarief.

3.3.7. Datum van de prestatie

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De datum waarop de levering of de dienst heeft plaatsgevonden of is voltooid, moet op de factuur worden vermeld.

Bij doorlopende prestaties mag in plaats van de dag waarop de levering of de dienst wordt verricht, de periode worden vermeld waarop de factuur betrekking heeft. Van doorlopende prestaties is sprake bij zich herhalende leveringen en diensten die op basis van een doorlopende overeenkomst worden verricht en waarvoor geldt dat er geen welomschreven eindresultaat is overeengekomen. De periode waarover deze prestaties worden verricht, kan zowel bepaald als onbepaald zijn. Voorbeelden van doorlopende prestaties zijn abonnementen op tijdschriften en leveringen van gas, water en elektriciteit.

Een overeenkomstige gedragslijn kan worden gevolgd bij ondeelbare of moeilijk splitsbare prestaties, zoals die van belastingconsulenten, accountants, advocaten, notarissen, architecten en andere beoefenaren van vrije beroepen (zie het besluit van 24 november 2000, nr. CPP2000/2738M).

Deze periode mag maximaal een jaar zijn, met dien verstande dat tenminste ieder kwartaal een (naar evenredigheid geschatte) vooruitbetaling dient te zijn overeengekomen. Aan deze laatste voorwaarde behoeft niet te worden voldaan, als een jaarlijkse betaling in de branche (bijvoorbeeld wegens het geringe bedrag) gebruikelijk is. De (definitieve) factuur moet in dit geval worden uitgereikt vóór de 15^de dag van de maand volgende op de maand waarin de periode eindigt.

Ingeval een factuur wordt uitgereikt in verband met een vooruitbetaling, moet de datum waarop de vooruitbetaling is gedaan worden vermeld. Dit geldt alleen als die datum kan worden vastgesteld en verschilt van de datum van uitreiking van de factuur. In de regel zal de datum van de vooruitbetaling niet bekend zijn, omdat de factuur moet worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid van de vooruitbetaling (artikel 35, vijfde lid, van de Wet).

3.3.8. Vergoeding en eenheidsprijs

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Op de factuur moet de vergoeding voor elke prestatie worden vermeld alsmede het tarief of in voorkomend geval een vrijstelling. Indien verschillende prestaties worden verricht waarvoor eenzelfde vergoeding geldt, kan worden volstaan met vermelding van het aantal goederen en de eenheidsprijs en de totale vergoeding voor die goederen. Doelstelling van deze bepaling is dat duidelijk is hoeveel omzetbelasting aan een bepaalde prestatie is toe te rekenen.

Ook moeten de eenheidsprijs exclusief omzetbelasting, de eventuele kortingen indien die niet in de eenheidsprijs zijn begrepen, en het voor die korting toegepaste tarief worden vermeld.

Bij diensten waarvoor op basis van uitsluitend een uurtarief wordt gefactureerd, kan het uurtarief als eenheidprijs gelden. Als de vergoeding voor een goed of dienst afhankelijk is van een aantal variabele elementen en daardoor per dienst verschilt, is geen sprake van een eenheidsprijs voor dat goed of die dienst.

3.3.9. Tarief

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De Wet kent twee tarieven, te weten het algemene tarief (thans 19%) en het verlaagde tarief (thans 6%). Op de factuur moet het toegepaste tarief worden vermeld. Voor wat betreft het nultarief wordt het volgende opgemerkt. Gelet op de bewoordingen van artikel 9 van de Wet is in geval tabel II van toepassing is, sprake van een nultarief. Met name voor wat betreft intracommunautaire transacties kan echter niet worden volstaan met de vermelding van het nultarief. Zie ook paragraaf 3.3.11.

3.3.10. Munteenheid en belastingbedrag

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Op een factuur kunnen bedragen in willekeurig welke munteenheid voorkomen. Het te betalen bedrag van de belasting moet echter zijn uitgedrukt in euro. Bij de omwisseling van een andere munteenheid naar de euro moet gebruik worden gemaakt van het wisselkoersmechanisme, bedoeld in artikel 11, onderdeel C, punt 2, van de Zesde Richtlijn. Dit mechanisme houdt in dat, indien gegevens voor het bepalen van de maatstaf van heffing bij invoer zijn uitgedrukt in een andere munteenheid dan de euro, de wisselkoers wordt vastgesteld overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen voor de berekening van de douanewaarde. Indien gegevens voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor een andere handeling dan een invoer van goederen zijn uitgedrukt in een andere munteenheid dan de euro, wordt de wisselkoers vastgesteld overeenkomstig de laatst genoteerde verkoopkoers op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt.

In het geval goederen worden geleverd met toepassing van de margeregeling, mag op de factuur het bedrag aan omzetbelasting niet afzonderlijk worden vermeld.

Wegens de afwijkende heffingssystematiek waarop ingevolge artikel 28 van de Wet de omzetbelasting van tabaksfabrikaten wordt geheven, mag op de factuur voor de levering daarvan geen bedrag aan omzetbelasting worden vermeld. Voor de levering van tabaksfabrikaten geldt echter geen ontheffing van de factureringsverplichting.

3.3.11. Aanduiding vrijstelling, intracommunautaire levering, heffing verlegd of margeregeling

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

In het geval:

– een vrijstelling geldt (niet alleen de in artikel 11 van de Wet genoemde vrijstellingen maar bijvoorbeeld ook die inzake beleggingsgoud)
– het een intracommunautaire levering betreft welke onder het nultarief valt (artikel 9 juncto tabel II, onderdeel a, post 6 van de Wet)
- • de belasting wordt geheven van de afnemer of
- • de margeregeling van toepassing is

moet daarvan een aanduiding in de factuur worden opgenomen.

Voor de aanduiding mag de ondernemer kiezen uit een verwijzing naar de betreffende bepaling in de Zesde Richtlijn of in de Wet dan wel uit enige andere aanduiding. De vermelding mag bij grensoverschrijdende transacties behalve in het Nederlands, ook geschieden in een in het handelsverkeer gebruikelijke taal. Zie paragraaf 3.3.14.

Doelstelling van deze verplichting is dat het voor de afnemer en de Belastingdienst duidelijk is welk belastingregime de leverancier heeft toegepast. De fiscale verplichtingen van de afnemer zijn daarvan immers afhankelijk.

De term ‘vrijstelling’ moet in dit verband mede in het licht van de Zesde richtlijn worden bezien; bij de implementatie van richtlijn 2001/115/EEG van de Raad (zie paragraaf 11 van dit besluit) heeft de wetgever immers beoogd de Wet aan te passen aan de communautaire wetgeving. In de richtlijn wordt een onderscheid gemaakt tussen een vrijstelling met en zonder op aftrek. Bij een vrijstelling met aftrek moet een onderscheid worden gemaakt tussen intracommunautaire leveringen waarvoor een afzonderlijke aanduiding is vereist, en de overige gevallen waarin het tabel II wordt toegepast.

Uit het vorenstaande volgt dat intracommunautaire transacties niet uitsluitend mogen worden aangeduid met de omschrijving ‘nultarief’ of ‘vrijstelling’. Datzelfde geldt voor prestaties die niet zijn belast.

Met betrekking tot een vrijstelling als is bedoeld in artikel 11 van de Wet is aan de wettelijke eis voldaan als uit de omschrijving van de prestatie op de factuur buiten twijfel is dat de vrijstelling van toepassing is. Ten aanzien van prestaties waar aan de vrijstelling voorwaarden zijn verbonden of een keuzemogelijkheid bestaat, zal de belastingplichtige dan ook alert dienen te zijn. In die gevallen zal een andere of aanvullende aanduiding te verkiezen zijn.

In een situatie waarin de omzetbelasting wordt geheven van de afnemer ‘omzetbelasting verlegd’ op de factuur moeten vermeld.

Een bijzondere vorm van verlegging geldt bij de zogenoemde vereenvoudigde intracommunautaire ABC-transactie (artikel 30a van de Wet). Als aan de uiteindelijke Nederlandse verwerver (C) de goederen worden geleverd door B, verricht B een levering in Nederland waarvan de heffing is verlegd naar C. De drie partijen dienen overigens te handelen alsof sprake is van twee intracommunautaire leveringen en verwervingen. In verband daarmee ontmoet het geen bezwaar dat de aard van het belastingregime wordt aangeduid als intracommunautaire levering. De voorheen verplichte vermelding ‘28 quater, E, 3’ is vervallen.

3.3.12. Nieuwe vervoermiddelen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De levering van een nieuw vervoermiddel naar een ander EU-land, wordt aangemerkt als een intracommunautaire levering. Op de factuur moeten dan de gegevens worden vermeld die nodig zijn om te bepalen of een vervoermiddel een nieuw vervoermiddel is. Zie hiervoor artikel 1b van de Beschikking, artikel 2a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet en artikel 12, tweede lid, onderdeel f, van het Besluit.

3.3.13. Fiscaal vertegenwoordiger

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Ingeval de belasting wordt voldaan door een fiscaal vertegenwoordiger, moeten op de factuur zijn btw-identificatienummer, naam en adres worden vermeld. Dit geldt zowel voor een fiscaal vertegenwoordiger met beperkte als met een algemene vergunning en ongeacht of de transactie aan het nultarief is onderworpen. Ook de gegevens van de presterende buitenlandse ondernemer voor wie de vertegenwoordiger optreedt, moeten worden vermeld (zie ook paragraaf 3.3.3).

3.3.14. Vertaling

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De inspecteur kan een vertaling eisen in het Nederlands van facturen betreffende in Nederland verrichte prestaties, alsmede van facturen die worden ontvangen door in Nederland gevestigde ondernemers. Deze mogelijkheid ziet met name op gevallen waarin dit uit controleoogpunt nodig is. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de situatie waarin een factuur is opgesteld in een taal die in Nederland niet als voertaal in het handelsverkeer wordt gebruikt. Zie in dit verband ook artikel 2:6 van de Algemene wet bestuursrecht.

3.3.15. Vereenvoudiging facturen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Op grond van artikel 35a van de Wet voorziet artikel 33 van de Uitvoeringsbeschikking in een aantal vereenvoudigingen inzake de op facturen te vermelden gegevens teneinde problemen te voorkomen bij de naleving van die wetsbepaling in verband met de handels- of administratieve praktijken of in verband met de technische voorwaarden waaronder die facturen worden uitgereikt.

Het betreft de volgende regelingen.

a. Voorzover de ondernemer personen vervoert in de vorm van openbaar vervoer of taxivervoer als bedoeld in artikel 1, onderdelen h en j, van de Wet personenvervoer 2000, geldt het vervoersbewijs dan wel de nota als factuur. Op de factuur dienen tenminste te worden vermeld de datum van uitreiking, een identificatie van de presterende ondernemer, een identificatie van de aard van de verrichte diensten en het te betalen bedrag van de belasting of de gegevens aan de hand waarvan dat bedrag kan worden berekend. Dit kan bijvoorbeeld door vermelding van de totaalprijs met daarbij de vermelding inclusief 6% BTW.
b. Als factuur kan gelden de gebruikelijke afrekening voorzover de ondernemer spijzen en dranken verstrekt voor gebruik ter plaatse binnen het kader van het hotel-, café-, restaurant-, pension- en aanverwant bedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Aangezien de omzetbelasting op deze prestaties niet voor aftrek in aanmerking komt, kan vermelding daarvan achterwege blijven.
c. De factuur die bij inruiltransacties wordt uitgereikt en die de gehele inruiltransactie dekt, kan dienen voor beide transacties, mits die factuur alle vermeldingen bevat die anders op de afzonderlijk uit te reiken facturen zouden moeten worden vermeld.
d. De wekelijks of maandelijks uitgereikte verzamelfactuur met betrekking tot leveringen of diensten waarbij bonnen en dergelijke worden uitgereikt die op zich niet voldoen aan de factuurvereisten, kan als factuur gelden. Voorwaarde is dat de verzamelfactuur verwijst naar de bonnen en dergelijke, en samen daarmee voldoet aan de factuurvereisten.
e. Als factuur kunnen gelden het gedeelte van de overschrijvingskaart dat de afnemer behoudt of de aan de afnemer gezonden bank- of giro-afrekening, bij het gebruik van acceptgirokaarten onderscheidenlijk automatische overschrijving. Voorwaarde is dat daarin in elk geval de volgende vermeldingen zijn opgenomen de datum van uitreiking, een identificatie van de presterende ondernemer, een identificatie van de aard van de geleverde goederen of diensten en het te betalen bedrag van de belasting of de gegevens aan de hand waarvan dat bedrag kan worden berekend.
f. Bij de levering van brandstof voor landvoertuigen kan de vermelding van de naam en het adres van de afnemer achterwege blijven, mits die afnemer kan worden geïdentificeerd doordat zijn gegevens door de wijze van betalen, giraal of anderszins, traceerbaar zijn.
g. In plaats van de naam en het adres van de afnemer kan op de factuur een klantennummer of een dergelijke aanduiding worden vermeld. De ondernemer dient te beschikken over een lijst met gehanteerde nummers.
h. Bij de levering van goederen door groothandelaren mag, in plaats van de vermelding van de aard van de geleverde goederen, een door de inspecteur goedgekeurde codevermelding worden gebruikt.

De hiervoor genoemde vereenvoudigingen waarin artikel 33 van de Beschikking voorziet, zijn niet van toepassing op leveringen als bedoeld in artikel 5a van de Wet en op leveringen met toepassing van de bij de Wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6. Deze vereenvoudigingen kunnen evenmin worden toegepast bij grensoverschrijdende diensten. Zie in dit verband paragraaf 3.1 van dit Voorschrift.

3.3.16. Bijzondere regelingen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

3.3.16.1. Facturering door nutsbedrijven

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Regeling voor exploitanten van elektriciteitsbedrijven, gasbedrijven en waterleidingbedrijven.

1. Verschuldigdheid en voldoening van omzetbelasting

Voorzover de exploitanten van de onderwerpelijke bedrijven telkens na afloop van een meteropnameperiode (verbruiksperiode) van niet langer dan drie maanden aan de afnemers over die periode dan wel over het daaraan voorafgaande tijdvak een factuur plegen uit te reiken, ontmoet het geen bezwaar dat de exploitanten er in feite van uitgaan dat zij de omzetbelasting wegens de door hen verrichte leveringen en diensten niet eerder verschuldigd worden dan op het tijdstip van uitreiking van de factuur.

Deze gedragslijn kan niet zonder meer worden gevolgd in de gevallen waarin de meteropnamen over een langere periode, bijv. over een half jaar of een jaar, plaatsvinden. Het uitreiken van facturen die betrekking hebben op een langere periode is echter aanvaardbaar, als de afnemers gehouden in afwachting van de over die periode uit te reiken factuur een aantal voorschotbetalingen te doen die zijn berekend aan de hand van de gegevens over recente verbruiksperiodes. Verwezen wordt naar paragraaf 3.3.7 van dit voorschrift.

Indien de omzetbelasting over de in de eindfactuur vermelde vergoeding hoger is dan de reeds aan de hand van de voorschotten afgedragen belasting, wordt de exploitant het meerdere verschuldigd op het tijdstip van uitreiking van de factuur. In het omgekeerde geval heeft de exploitant recht op teruggaaf of verrekening van de door hem te veel betaalde omzetbelasting.
2. Aftrek van voorbelasting

Gebleken is dat exploitanten aan kleinverbruikers facturen – al dan niet in de vorm van acceptgirokaarten – uitreiken met daarop slechts vermeld het totaalbedrag van het voorschot inclusief omzetbelasting. Dit gebeurt veelal omdat het niet steeds mogelijk is te bepalen in welke hoedanigheid een afnemer optreedt. Aangezien op deze nota’s het bedrag aan omzetbelasting niet afzonderlijk is vermeld, kan ingevolge artikel 15 van de wet geen aanspraak worden gemaakt op aftrek van voorbelasting nu geen overeenkomstig de wettelijke bepalingen opgemaakte factuur aanwezig is. In dit verband ontmoet het geen bezwaar indien meergenoemde exploitanten voor wat betreft de voorschotnota’s handelen overeenkomstig het bepaalde in de laatste van paragraaf 3.2.3.1 van dit voorschrift. Dit brengt met zich, dat in gevallen waarin voorschotnota’s om genoemde reden niet voldoen aan de in artikel 35a van de Wet gestelde eisen, de nutsbedrijven op verzoek van belanghebbenden voorschotnota’s c.q. facturen dienen uit te reiken die aan in de Wet gestelde eisen voldoen. Alsdan bestaat voor die belanghebbende recht op aftrek van de in het voorschot begrepen omzetbelasting, een en ander voorzover ook aan de overige hiervoor gestelde eisen wordt voldaan. Eenzelfde gedragslijn kan worden gevolgd bij betaling door middel van automatische giro-overschrijving per bank. Zie hiervoor paragraaf 3.3.15 van dit voorschrift.

Tenslotte wordt opgemerkt dat, teneinde dubbele aftrek van voorbelasting te voorkomen, de over een bepaalde verbruiksperiode uit te reiken eindfactuur zodanig dient te worden ingericht dat in voorkomend geval hierop duidelijk tot uitdrukking komt het saldo van de totale over het eindbedrag verschuldigde omzetbelasting en de reeds bij voorschotnota’s of facturen afzonderlijk vermelde omzetbelasting. Leidt deze saldering tot een teruggaaf van de exploitant aan de desbetreffende afnemer/ondernemer, dan wordt deze de teveel op de voorschotnota’s in aftrek gebrachte belasting verschuldigd. In het omgekeerde geval kan aanspraak gemaakt worden op aftrek als zgn. voorbelasting van het bij te betalen bedrag aan omzetbelasting.
3. Niet aan omzetbelasting onderworpen ontvangsten

Heffing van omzetbelasting kan achterwege blijven over de inningkosten bij wanbetaling alsmede kosten die nauw daarmee samenhangen zoals aanmaningskosten, af- en aansluitkosten en kosten van verzegeling en ontzegeling van aansluitingen.

Evenmin is omzetbelasting verschuldigd over aan derden in rekening gebrachte bedragen wegens aangerichte schade en over bedragen welke van publiekrechtelijke lichamen worden ontvangen ter bestrijding van de kosten van omlegging van leidingen in verband met de aanleg of hertracering van verkeers- of waterwegen. Onder de omlegging van een kabel kan in dit verband mede worden verstaan de al dan niet met verplaatsing gepaard gaande vervanging van een bestaande leiding door een nieuwe leiding of een gedeelte daarvan.

Voorts kunnen ook de van de rijks-, provinciale of gemeentelijke overheid ontvangen bijdragen in de exploitatie of kapitaalslasten (subsidies) buiten de heffing blijven. Niet van heffing kan in dit verband worden afgezien indien de bijdragen door de overheid aan derden worden verstrekt, ook al bezigen die derden de bijdragen vervolgens om de door de nutsbedrijven in rekening gebrachte vergoeding(en) te voldoen. Deze en andere rechtstreekse bijdragen van belanghebbenden in laatstbedoelde kosten zijn aan het verlaagde resp. het normale tarief onderworpen.

3.3.16.2. Belastingdeurwaarder reikt factuur uit

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

1. Reikwijdte van de regeling

Indien door de belastingdeurwaarder ten laste van een niet vrijgestelde ondernemer executoriaal beslag is gelegd op roerende zaken welke in het kader van de onderneming worden gebezigd, en deze zaken vervolgens worden verkocht, is ter zake van de levering omzetbelasting verschuldigd.

De heffing van de verschuldigde omzetbelasting vindt plaats overeenkomstig de volgende uitgangspunten:
- a. De ontvanger/belastingdeurwaarder wordt niet aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet. Hij is ter zake van de levering dan ook geen omzetbelasting verschuldigd, doet geen aangifte en brengt de ter zake van de verkoopkosten aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet in (voor)aftrek.
- b. De ontvanger verhaalt de openstaande belastingschuld waarvoor het beslag is gelegd op de verkoopopbrengst inclusief de daarin begrepen resp. de daarover in rekening gebrachte omzetbelasting (overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 6 mei 1983, BNB 1984/85; Rentekas-arrest). Voordat tot afboeking van de opbrengst op de belastingschuld wordt overgegaan, worden eerst de kosten van executie verrekend.
Onder ‘niet vrijgestelde ondernemers’ als hiervoor bedoeld, worden in dit besluit verstaan ondernemers die ter zake van de levering van het verkochte goed omzetbelasting verschuldigd zijn. Zo geldt deze regeling onder andere niet voor de executoriale verkoop van goederen met toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de Wet (behoudens dat wel een factuur moet worden uitgereikt) of ten laste van ondernemers die ingevolge artikel 25, derde lid, van de Wet zijn ontheven van hun administratieve verplichtingen dan wel gebruik maken van de regeling, bedoeld in artikel 27, eerste lid, van de Wet.
2. De openbare verkoop ex artikel 463 Wetboek burgerlijke rechtsvordering
2a. Zaken welke eigendom zijn van de belastingschuldige

De zaken worden geleverd door de belastingschuldige. De vergoeding is te stellen op de verkoopopbrengst exclusief de daarin begrepen dan wel de daarover berekende omzetbelasting.

De belastingschuldige moet de ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting voldoen op de aangifte met betrekking tot de periode waarin de levering heeft plaatsgevonden.

De aan de ontvanger/belastingdeurwaarder in rekening gebrachte, in de verkoopkosten begrepen, omzetbelasting, komt niet voor aftrek in aanmerking.

De belastingdeurwaarder maakt namens de belastingschuldige een factuur op die voldoet aan de eisen van artikel 35a van de Wet. Hiervoor wordt gebruik gemaakt van een factuur/kwitantie OV 056.1Z. Hij reikt deze factuur uit aan de koper die op basis daarvan de in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengt, althans voor zover hij aftrekgerechtigd is.

De belastingdeurwaarder stelt de belastingschuldige schriftelijk op de hoogte van de verkoopopbrengst en vermeldt daarbij de vergoeding in vorenbedoelde zin alsmede het bedrag van de daarover verschuldigde omzetbelasting. Een kopie van deze schriftelijke mededeling wordt, met het oog op de heffing van de terzake verschuldigde omzetbelasting, verstrekt aan de inspecteur.
2b. Zaken als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de Invorderingswet 1990

Hetgeen onder 2.1 van deze paragraaf is geregeld geldt tevens, als beslag is gelegd op zaken als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de Invorderingswet 1990. In dat geval geldt bovendien dat de zaken, voorafgaand aan de onder 2.1 bedoelde levering, dat wil zeggen de levering door de belastingschuldige aan de koper, door de eigenaar zijn geleverd – althans in de zin van de Wet OB – aan de belastingschuldige. Door het beslag heeft de eigenaar namelijk de macht verloren om (als eigenaar) over de zaken te beschikken. Als gevolg daarvan worden de zaken geacht het bedrijfsvermogen van de eigenaar te hebben verlaten (artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet.

Gelet op de werking van artikel 29 van de Wet keur ik goed dat de heffing met betrekking tot de laatstbedoelde levering achterwege blijft, tenzij de eigenaar ter zake daarvan een factuur uitreikt aan de belastingschuldige.

Terzijde wordt opgemerkt dat in het geval de inbeslaggenomen zaken (uiteindelijk) niet worden verkocht en het beslag wordt opgeheven, de voorafgaande levering van de derde-eigenaar aan de belastingschuldige mag worden genegeerd.

De belastingdeurwaarder voorziet de eigenaar na de executoriale verkoop van een bewijsstuk waaruit blijkt dat de (te specificeren) zaken zijn verkocht.

Het vorenstaande geldt onverminderd indien de zaak door de eigenaar wordt ‘teruggekocht’. De deurwaarder reikt (ook) in dat geval aan de koper/eigenaar een factuur uit op grond waarvan deze aftrek kan verkrijgen, althans voor zover de koper/eigenaar aftrekgerechtigd is.
3. De onderhandse verkoop
3a. Zaken welke eigendom zijn van de belastingschuldige

De afwikkeling met betrekking tot de omzetbelasting vindt plaats overeenkomstig hetgeen onder 2.1 van deze paragraaf is geregeld.
3b. Zaken als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de Invorderingswet 1990

De afwikkeling met betrekking tot de omzetbelasting vindt in beginsel plaats overeenkomstig hetgeen onder 2.2 is geregeld.

Dit lijdt slechts uitzondering indien de eigenaar de zaken ‘terugkoopt’. Van een overeenkomst van koop en verkoop zal daarbij overigens geen sprake kunnen zijn omdat in dat geval, zoals artikel 14, paragraaf 2, sub 15b, Leidraad Invordering 1990 voorschrijft, slechts sprake kan zijn van de opheffing van het beslag tegen betaling. In het laatste geval worden de zaken derhalve niet door de belastingschuldige aan de koper/eigenaar geleverd terwijl eveneens de daaraan voorafgaande levering van de eigenaar aan de belastingschuldige geacht wordt niet te hebben plaatsgevonden. Anders dan bij de openbare verkoop dient de belastingdeurwaarder in dit geval dus geen factuur op te maken. Het in verband met de ‘terugkoop’ door de eigenaar betaalde bedrag wordt aangemerkt als een vergoeding voor een door de ontvanger verleende dienst, bestaande uit de opheffing van het beslag. Aangezien de ontvanger geen ondernemer is in de zin van de Wet, is deze dienst niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen.

3.4. Elektronische facturen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Facturen mogen ingevolge artikel 35b van de Wet op papier of elektronisch worden uitgereikt. Elektronische verzending is alleen toegestaan als dit expliciet wordt aanvaard door de afnemer. De leverancier legt daarom vast welke afnemers het aanbod tot elektronisch uitreiken van de factuur hebben aanvaard met een eenduidige verwijzing naar de acceptatie. Deze acceptatie behoort tot de administratie. De leverancier moet voorzien in de mogelijkheid voor de afnemer om zijn ‘elektronische bereikbaarheid’ te wijzigen of te beëindigen.

Onder het elektronisch verzenden en opslaan van een factuur wordt verstaan de verzending of terbeschikkingstelling aan de ontvanger en de opslag via elektronische apparatuur voor de verwerking, met inbegrip van digitale compressie, en de opslag van gegevens, waarbij gebruik wordt gemaakt van draden, radio, optische middelen of andere elektromagnetische middelen.

Bij alle facturen dient de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud te worden gewaarborgd. Voor elektronisch verzonden facturen is deze controletechnische eis expliciet gemaakt in artikel 35b, tweede lid, van de Wet. Dat lid onderscheidt drie mogelijkheden.

Onderdeel a, van deze bepaling geeft aan dat aan deze voorwaarde is voldaan als de elektronische factuur is voorzien van een geavanceerde elektronische handtekening in de zin van artikel 2, lid 2, van richtlijn nr. 1999/93/EG van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 13 december 1999 betreffende een gemeenschappelijk kader voor elektronische handtekeningen (PbEG 2000, L 13).

Ingevolge onderdeel b kan de waarborging ook geschieden via een elektronische uitwisseling van gegevens (EDI), zoals gedefinieerd in artikel 2 van aanbeveling nr. 1994/820/EG van de Europese Commissie van 19 oktober 1994 betreffende de juridische aspecten van de elektronische uitwisseling van gegevens (PbEG L 338), wanneer het akkoord betreffende deze uitwisseling voorziet in het gebruik van procedures die de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de gegevens waarborgen, aangevuld met een papieren afstemmingoverzicht. De voorwaarden voor het gebruik van een papieren afstemmingsoverzicht zijn opgenomen in bijlage A.

Onderdeel c staat ook andere methoden toe. Een goedkeuring vooraf door de inspecteur voor de toepassing van een andere methode is niet nodig; wel dient deze methode aan de inspecteur te worden gemeld (artikel 35b, tweede lid, onderdeel c, van de Wet). Als de ondernemer evenwel vooraf zekerheid wenst te verkrijgen omtrent de vraag of de door hem toegepaste methode de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud waarborgt, kan hij daartoe tegelijk met de melding een verzoek indienen bij de inspecteur die daarop bij voor bezwaar vatbare beschikking zal beslissen.

Bij een reeks facturen die langs elektronische weg aan dezelfde afnemer worden uitgereikt, hoeven de voor de verschillende facturen gelijke vermeldingen slechts één keer te worden opgenomen. De overige keren is een verwijzing naar die gegevens door middel van een sleutelgegeven toereikend. Duidelijk moet zijn dat de vereiste gegevens voor elke factuur beschikbaar dienen te zijn.

Dat betekent dat bijvoorbeeld naam-, adres- en woonplaatsgegevens één keer voluit worden uitgewisseld, in combinatie met de persoonscode, en voor het overige worden vervangen door een persoonscode (bijvoorbeeld leveranciersnummer, afnemersnummer). Dat geldt ook voor de gegevens omtrent de prestatie. De omschrijving van de prestatiesoort wordt één keer gegeven in combinatie met de artikelcode; bij de overige facturen wordt alleen de artikelcode gebruikt. Dat betekent dat de Belastingdienst bij controle moet kunnen beschikken over de combinatie van code en beschrijvende gegevens zoals die golden op het moment van het uitreiken van de factuur.

De factuurgegevens behoeven niet noodzakelijkerwijze gelijktijdig, maar kunnen ook na elkaar worden verzonden. Op het moment dat deze gegevens met inachtneming van de geldende wet- en regelgeving hun weerslag vinden in een fiscale aangifte, moeten echter alle gegevens zijn uitgewisseld die nodig zijn om de werkelijkheid goed te beschrijven.

Vooralsnog is het voor buitenlandse ondernemers niet mogelijk op grond van de Achtste of Dertiende richtlijn teruggaaf van omzetbelasting te vragen die is begrepen in elektronische facturen. Dit is ook van belang voor Nederlandse ondernemers die in een andere lidstaat op grond van de Achtste richtlijn teruggaaf vragen.

3.5. Bewaren van elektronische facturen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

In aanvulling op artikel 52 van de AWR, wordt in artikel 35c van de Wet de opslag van factuurgegevens nader geregeld. Iedere ondernemer moet erop toezien dat kopieën van de door hemzelf dan wel, in zijn naam en voor zijn rekening, door zijn afnemer of een derde uitgereikte facturen, en alle door hemzelf ontvangen facturen worden opgeslagen. Daarbij wordt als eis gesteld dat de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud van de facturen alsmede de leesbaarheid ervan, gedurende de gehele opslagperiode worden gewaarborgd. Bij de toepassing van de geavanceerde elektronische handtekening alsmede bij enkele daaraan verwante methoden waarbij encryptie wordt toegepast gaat bij conversie van de factuur vrijwel altijd de mogelijkheid tot het vaststellen van de authenticiteit en integriteit verloren. De conversie, bijvoorbeeld door het uitdraaien van het elektronisch document op papier, is daarom niet toegestaan. Wanneer de facturen langs elektronische weg worden opgeslagen, moeten de gegevens die de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud waarborgen, ook worden opgeslagen.

De ondernemer is in beginsel vrij de opslagplaats van de facturen te bepalen. Als algemene voorwaarde geldt dat de ondernemer de opgeslagen factuurgegevens op ieder verzoek van de inspecteur, binnen redelijke termijn, ter beschikking moet kunnen stellen. De bepalingen in de AWR verplichten de ondernemer tot het verstrekken van bescheiden en gegevensdragers op verzoek van de inspecteur. De plaats van opslag heeft daarbij geen beperkingen.

Een ondernemer kan elektronische facturen verzenden of ontvangen, terwijl de plaats van opslag is gesitueerd in een andere lidstaat. In dat geval dienen de factuurgegevens beschikbaar te zijn voor de ondernemer, al was het alleen al voor interne controledoeleinden. Ook dienen de factuurgegevens beschikbaar te zijn voor de Belastingdienst en wel in een door de inspecteur te kiezen vorm. De inspecteur kan dus vragen hem van deze gegevens een elektronische kopie te verstrekken.

Voor de algemene regels inzake de bewaartermijn – die ook gelden voor elektronische facturen – zij verwezen naar paragraaf 2.5 van dit voorschrift.

3.6. Artikel 37 van de Wet

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

3.6.1. Herziening van te veel of ten onrechte gefactureerde BTW

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Op grond van artikel 37 van de Wet is degene die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij anders dan op grond van deze bepaling niet verschuldigd is geworden, die omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij de factuur heeft uitgereikt. Zie voor het begrip factuur onderdeel 3.2.5.

De hier bedoelde verschuldigdheid van omzetbelasting ontstaat onder meer in de gevallen dat ten onrechte c.q. teveel omzetbelasting is gefactureerd:

a. door een niet-ondernemer;
b. bij een levering en/of dienst welke plaatsvindt binnen een fiscale eenheid;
c. wegens toepassing van het verkeerde tarief;
d. bij een levering en/of dienst welke is vrijgesteld;
e. bij de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen;
f. bij een levering of dienst waarbij de heffing van de omzetbelasting is verlegd naar de afnemer van de prestatie.

Volgens de wetsgeschiedenis strekt artikel 37 van de Wet ertoe een voorziening te scheppen tegen een te grote aftrek in de volgende schakel (Tweede Kamer, zitting 1967–1968, 9324 Memorie van Toelichting, blz. 38 l.k.). Echter ook in het geval de ontvanger van de factuur geen recht op aftrek heeft, is artikel 37 van de Wet van toepassing (zie HR 28 april 1999, nr. 34 016, BNB 1999/350)

De uitsluitend op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd geworden omzetbelasting kan niet op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a, van de Wet in aftrek worden gebracht. Laatstgenoemde bepaling staat alleen aftrek toe van de belasting welke in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, dit is een factuur die beantwoordt aan de in artikel 35a van de Wet gestelde eisen. Een factuur waarop ten onrechte c.q. teveel omzetbelasting in rekening is gebracht voldoet niet aan het onder j van het eerste lid van dat artikel opgenomen vereiste tot vermelding van het bedrag van de belasting dat terzake van de levering of de dienst verschuldigd is geworden. De Zesde richtlijn biedt evenmin aanspraak op aftrek van de op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd geworden belasting, zie het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 13 december 1989, zaak C-342/87, Genius BV (BNB 1990/237).

Zoals blijkt uit het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 19 september 2000, zaak C-454/98, Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel (BNB 2002/167) verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW dat de opsteller van de factuur de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan herzien wanneer hij het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. De goede of kwade trouw bij de opsteller van de factuur speelt in dit verband geen rol.

In de hoofdgedingen van het arrest was het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitgeschakeld doordat:

– in het ene hoofdgeding de opsteller van de factuur (een zgn. proforma factuur) deze opnieuw in handen kreeg en vernietigde vóór de ontvanger van de factuur ze had gebruikt; en
– in het andere hoofdgeding de opsteller van de facturen (fictieve facturen) de belastingadministratie op de hoogte had gebracht van het bestaan van de facturen waardoor de aftrek bij de ontvanger van de facturen – naar moet worden aangenomen: daadwerkelijk – kon worden hersteld en voorts de opsteller van de facturen de daarop vermelde omzetbelasting – na de ter zake ingestelde controle – had voldaan.

Mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie ben ik van oordeel dat voor de herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting, dat wil zeggen de correctie van de factuur gepaard gaande met het tenietgaan van de verschuldigdheid van omzetbelasting op grond van artikel 37 van de Wet, de gedragslijnen zoals vermeld in onderdeel 3.2 dienen te worden gevolgd. Het tenietgaan van evengenoemde verschuldigdheid betekent overigens niet dat de omzetbelasting voordien niet verschuldigd is geweest of dat de verschuldigdheid ervan met terugwerkende kracht is vervallen (zie HR 14 juni 2002, nr. 36 727, BNB 2002/362).

Na de herziening van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan de opsteller van de factuur deze omzetbelasting, mits ook op aangifte voldaan, op verzoek terugkrijgen. De inspecteur zal terzake ambtshalve teruggaaf verlenen als door hem kan worden vastgesteld dat de opsteller van de factuur de hierna vermelde gedragslijnen in acht heeft genomen. Als tijdvak voor de teruggaaf geldt het tijdvak waarin het verzoek om teruggaaf is ingediend. Indien teveel omzetbelasting in rekening is gebracht zal de teruggaaf beperkt blijven tot dat bedrag.

Bij de herziening van de onjuiste facturering dient de opsteller van de factuur de volgende gedragslijnen in acht te nemen (onder de ‘opsteller van de factuur’ moet ook worden begrepen degene in wiens naam de factuur is opgesteld):

a. Correctie van de factuur

Voor de correctie van de factuur waarop ten onrechte c.q. teveel omzetbelasting in rekening is gebracht dient de opsteller van de factuur:

– hetzij de factuur terug te nemen, al dan niet met uitreiking van een nieuwe factuur die wel voldoet aan de vereisten van artikel 35 van de Wet;
– hetzij de factuur aan te vullen met een daadwerkelijk aan de ontvanger van de oorspronkelijke factuur uit te reiken creditfactuur zodanig dat beide samen als een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in de zin van artikel 35 van de Wet kunnen worden beschouwd.

De uit te reiken nieuwe factuur of creditfactuur dient een duidelijke verwijzing naar de oorspronkelijke factuur te bevatten.

b. Uitschakelen van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten

Bij de herziening van ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting moet de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitschakelen. Hij behoort dat ook tegenover de inspecteur aan te kunnen tonen. Dit houdt in, dat de opsteller van de factuur:

– hetzij aantoont dat de ontvanger van de factuur de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting niet in aftrek kan brengen;
– hetzij aantoont dat de factuur door tijdige terugname niet is en niet meer kan worden gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht;
– hetzij aantoont dat, wanneer de factuur wel is gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht, de ontvanger van de factuur de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting op aangifte heeft voldaan.

Behoudens als de factuur is teruggenomen vóór het einde van de maand waarin deze is uitgereikt, dient, wanneer de ontvanger van de factuur een ondernemer is een door die ondernemer ondertekende verklaring in de administratie van de opsteller van de factuur aanwezig te zijn, waarin door hem wordt aangegeven hoe met de ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting is omgegaan. Een afschrift van deze verklaring dient bij het hiervoor bedoelde verzoek om teruggaaf te worden meegezonden.

Is overigens sprake van een valse aan een ondernemer gerichte factuur, dan zal de opsteller van die factuur, ook al heeft hij de gefactureerde omzetbelasting afgedragen, in het algemeen niet kunnen aantonen dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld. In een dergelijke situatie is nu eenmaal niet uit te sluiten dat hij met behulp van deze valse factuur langs een omweg betaling beoogt te krijgen voor een prestatie die werd verricht voor een afnemer die geen aftrekrecht heeft (zie HR 1 maart 2002, nr. 36 908, BNB 2002/168.

Voorzover de ontvanger van de factuur de ten onrechte afgetrokken omzetbelasting niet heeft terugbetaald, is in zoverre niet voldaan aan de voorwaarde dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld. In een dergelijk geval kan ook slechts gedeeltelijk teruggaaf worden verleend.

c. Terugbetaling van de gefactureerde omzetbelasting

Eveneens in het kader van de neutraliteit van de BTW dient de herziening van de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting gepaard te gaan met terugbetaling van deze belasting aan de ontvanger van de factuur. De neutraliteit van de BTW brengt immers mee dat moet worden voorkomen dat de onjuiste facturering en in het verlengde daarvan de herziening van deze facturering, de opsteller van de factuur op enigerlei wijze zou baten. Dit geldt ook indien de afnemer geen ondernemer is.

Een bijzonderheid doet zich voor indien voor een prestatie omzetbelasting in rekening is gebracht terwijl een vrijstelling van toepassing is. Het kan dan zijn dat de opsteller van de factuur bij de vaststelling van de vergoeding geen rekening heeft gehouden met niet-aftrekbare voorbelasting. Naar mijn mening is het in dat geval aan partijen om eventueel tot nadere afspraken over de vergoeding te komen. De inspecteur zal alleen teruggaaf verlenen nadat de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting is terugbetaald.

De terugbetaling van de omzetbelasting dient de opsteller van de factuur tegenover de inspecteur te kunnen aantonen.

d. Termijn van herziening

De herziening van ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting, met inbegrip van het verzoek om teruggaaf van deze belasting, dient te geschieden binnen de in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde termijn. Het hanteren van de hiervoor genoemde termijn geeft een extra waarborg bij de uitschakeling van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten, nu binnen deze termijn eventuele naheffing van de in aftrek gebrachte omzetbelasting nog mogelijk is.

Opgemerkt wordt nog, dat de onjuiste facturering ook tot nadeel voor de fiscus kan leiden doordat bijvoorbeeld de onjuistheid van de factuur de toepassing van de kleine-ondernemersregeling heeft beïnvloed of door het ten onrechte niet toepassen van een vrijstelling waardoor te veel aftrek is genoten. Ongeacht of in deze gevallen herziening van de gefactureerde omzetbelasting plaatsvindt, dient voor de vaststelling van de verschuldigde belasting te worden gehandeld alsof de wettelijke bepalingen juist waren toegepast.

Noot

In de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, nr. 98/04479, van 1 juni 2004 oordeelt het Hof dat de op de facturen ten onrechte vermelde omzetbelasting kan worden herzien (in feite: teruggegeven) nu belanghebbende het verlies voor belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld door de op die facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting op aangifte te voldoen terwijl aan de ontvanger van de facturen nog geen teruggaaf van omzetbelasting is verleend. Het Hof voegt hieraan nog toe, dat overigens ook in gevallen waarin van de aanvang af het gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet heeft bestaan, zoals in casu waar de ontvanger van de facturen geen ondernemer is, of door andere omstandigheden dan het handelen van de opsteller van de factuur tijdig en volledig is uitgeschakeld, de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien.

De uitspraak van het Hof geeft voorts aan dat het Besluit van 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121, niet van toepassing is op de voorliggende casus omdat dit besluit geen terugwerkende kracht kan hebben. Ten aanzien van dit besluit is in de uitspraak echter ook nog aangegeven – naar moet worden beschouwd ten overvloede – dat de in dat besluit gestelde voorwaarde dat een nieuwe factuur dan wel een creditfactuur moet worden uitgereikt in bepaalde gevallen als disproportioneel en in strijd met gemeenschapsrecht moet worden beschouwd en dat dit in bepaalde gevallen ook geldt voor de voorwaarde dat de opsteller van de factuur de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting dient terug te betalen aan de ontvanger van de factuur. Deze zienswijze van het Hof acht ik niet juist. Het is echter niet mogelijk om de Hoge Raad hierover te laten oordelen nu de ter zake door het Hof gedane overwegingen niet ten grondslag liggen aan het rechtsoordeel van het Hof. Zelfs gegrond bevinding van een tegen de zienswijze van het Hof gericht cassatiemiddel kan niet leiden tot vernietiging van ’s Hofs beslissing.

3.6.2. Toepassing van de heffingsmogelijkheden bij geen herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Wanneer de ten onrechte of teveel in rekening gebrachte omzetbelasting niet is voldaan, beschikt de inspecteur in beginsel over een tweeledige heffingsmogelijkheid, te weten heffing op grond van artikel 37 van de Wet bij de opsteller van de factuur (hierna: de leverancier) en naheffing wegens ten onrechte genoten aftrek bij de ontvanger van de factuur (hierna: de afnemer). Het ligt echter voor de hand dat de inspecteur uiteindelijk niet beide mogelijkheden kan benutten maar daarvan slechts een alternatief gebruik maakt, dit met inachtneming van de regels van goed bestuur. Wat de hierbij door de inspecteur te volgen gedragslijn betreft merk ik het volgende op.

In het algemeen behoort de inspecteur zich eerst te wenden tot de leverancier als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 van de Wet is ontstaan. Hij is verantwoordelijk voor het opstellen van de factuur terwijl voorts, ervan uitgaande dat hij de vergoeding met daarin begrepen de omzetbelasting zal hebben ontvangen, een zodanige keuze ook aansluit bij de positie van de Belastingdienst als crediteur van deze belasting.

De keuze om zich eerst te wenden tot de leverancier betekent niet, dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. (Als teveel omzetbelasting is gefactureerd kan de naheffing bij de afnemer beperkt blijven tot dat bedrag.) Onverlet de ratio van artikel 37 van de Wet heeft de afnemer immers een eigen verantwoordelijkheid voor wat hij zich in rekening laat brengen en dient de mogelijk daaruit voortvloeiende schade door hem zelf gedragen te worden. Hij is ook de meest gerede partij om erop toe te zien dat de aan hem uitgereikte factuur volgens de eisen der wet is opgemaakt. Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten. Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was.

Een en ander dient per geval afzonderlijk te worden beoordeeld.

In sommige situaties kan overigens sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid aan de zijde van de afnemer dat, wanneer duidelijk is geworden dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, steeds de door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden nageheven. Dit doet zich onder andere voor indien sprake is van kwade trouw, bijvoorbeeld indien aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan.

Ook indien tussen de leverancier en de afnemer een zodanige financiële verwevenheid bestaat dat naheffing bij de afnemer uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting geen schade berokkent, zal, als blijkt dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, de in aftrek gebrachte omzetbelasting moeten worden nageheven.

Wat betreft de bij de afnemer te eisen zorgvuldigheid bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur, kan nog het volgende worden opgemerkt.

Als het gaat om de beoordeling van de juistheid van het op een factuur vermelde bedrag aan omzetbelasting zal de afnemer voor de niet direct vaststaande feiten en omstandigheden veelal afgaan op wat hem daarover door de leverancier wordt verteld, bijvoorbeeld waar het betreft de hoedanigheid van de leverancier of de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. Nochtans mag hier van de afnemer worden verlangd dat hij niet zonder meer vertrouwt op de verklaringen van de contractspartner. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de leverancier verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden gevergd dat hij pogingen onderneemt om verificatie van deze gegevens te verkrijgen. Zo kan bijvoorbeeld de datum van een vorige transportakte meer inzicht verschaffen over het tijdstip van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. In dit verband ontmoet het bij mij geen bezwaar dat aan ondernemers, na een daartoe gedaan verzoek, door de inspecteur – tijdig – de nodige inlichtingen worden verstrekt betreffende het ondernemerschap van derden, het aanwezig zijn van een vaste inrichting hier te lande, de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak, etc., een en ander voorzover de desbetreffende gegevens van belang zijn en ook bekend zijn bij de inspecteur waaronder die derde ressorteert. Gesteld kan immers worden dat dit nodig is voor uitvoering van de belastingwet als bedoeld in artikel 67, eerste lid, van de AWR. Voor de ontheffing zij verwezen zij naar het besluit van 23 april 1986, nr. 286-1389.

In de weging van de mate van zorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan voorts een rol spelen de bij hem (of zijn adviseur) aanwezig te achten kennis over de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. Zo dient het een ondernemer bekend te zijn welke goederen en diensten onder het algemene tarief vallen en welke onder het verlaagde tarief en dient een ondernemer ook op de hoogte te zijn van de tariefswijzigingen nu het gebruikelijk is dat daaraan op het tijdstip van invoering voldoende publiciteit wordt gegeven. Eigen kennis bij de afnemer mag te meer worden voorondersteld indien de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsvoering. Uit dien hoofde is het een afnemer aan te rekenen indien deze zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming deel uitmaakte van een fiscale eenheid dan wel optrad als (hoofd-)aannemer in de zin van artikel 24, eerste lid, onderdeel b, van het Besluit.

Voor wat betreft de bij de toepassing van artikel 31 van de Wet ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting merk ik nog op dat naar mijn opvatting al van onzorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan worden gesproken als ten aanzien van de toepasselijkheid van dit artikel geen enkele twijfel behoefde te bestaan. Evenzeer is de afnemer dat verwijt te maken indien hem weliswaar de toepasselijkheid van dit artikel niet duidelijk voor ogen behoefde te staan, doch er zodanige signalen aanwezig waren dat hij ten onrechte heeft nagelaten zich hierover, bijvoorbeeld door de fiscus, te laten informeren. Zo kan de transactie een zodanige omvang hebben, dat een goede bedrijfsvoering noopt tot een gedegen onderzoek naar de fiscale gevolgen.

3.7. Gebreken in de factuur

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Zoals ook al is aangegeven in paragraaf 3.6 van dit voorschrift komt de omzetbelasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen of verrichte diensten alleen voor aftrek in aanmerking op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, indien deze hem in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, dit is een factuur die beantwoordt aan de in de Wet gestelde eisen. Nochtans kan erin worden bewilligd ook aftrek toe te staan van omzetbelasting die is vermeld op een factuur die niet volledig aan de eisen voldoet voor zover het betreft gebreken die deze verplichtingen niet wezenlijk aantasten en, in het licht daarvan, het laten uitreiken van een verbeterde of aanvullende factuur tot een onevenredige lastenverzwaring zou leiden.

Dergelijke gebreken van lichte aard kunnen echter niet worden gepardonneerd indien:

a. degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde omzetbelasting of enige andere in verband met de prestatie verschuldigde belasting niet heeft voldaan, terwijl degene die de factuur heeft ontvangen dat wist of redelijkerwijze moest vermoeden en daarvan direct profijt heeft gehad dan wel invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt; of
b. het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zou worden miskend als de aftrek van de omzetbelasting zou worden toegestaan.

4. Forfaitaire berekeningsmethoden

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

4.1. Algemeen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Ondernemers moeten de door hen verschuldigde omzetbelasting zelf berekenen. Die belasting is afhankelijk van het toe te passen tarief en van de omzet. Als een ondernemer met slechts één percentage te maken heeft, is de berekening eenvoudig. Hij behoeft dan slechts het toepasselijke percentage te nemen van de omzet exclusief belasting.

Ingeval de ondernemer leveringen of diensten verricht die aan verschillende tarieven zijn onderworpen, brengt de berekening van de verschuldigde belasting evenmin extra problemen mee als een ondernemer het factuurstelsel moet volgen. De ondernemer kan dan aan de hand van de uitgereikte facturen de omzet splitsen naar de verschillende percentages.

Als de ondernemer op grond van artikel 26 van de Wet het kasstelsel mag toepassen, dan kan de berekening van de belasting bijzondere moeilijkheden opleveren als zijn leveringen en diensten aan verschillende tarieven zijn onderworpen. De ondernemer zal zijn ontvangsten immers op de een of andere manier moeten toerekenen aan de leveringen en diensten die naar eenzelfde tarief zijn belast.

Wat de diensten betreft geven de wettelijke bepalingen op dit punt geen mogelijkheden. Daarom zal voor diensten een afzonderlijke verantwoording van de ontvangsten, verdeeld over de verschillende tarieven, moeten plaatsvinden. Een schoenwinkelier zal de ontvangsten uit zijn verkoopafdeling (die onderworpen zijn aan het algemene tarief) dus gescheiden moeten houden van de ontvangsten uit de reparatieafdeling (onderworpen aan het verlaagde tarief).

Op grond van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen van 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien) dient de verstrekking van spijzen en dranken in de horeca in het algemeen aangemerkt te worden als het verrichten van diensten. Tot die uitspraak werden deze verstrekkingen evenwel aangemerkt als leveringen. De wetgever heeft de toepassing van het verlaagde tarief willen behouden en heeft daartoe in Tabel I bij de Wet post b 12 opgenomen. In die omstandigheid vind ik aanleiding goed te keuren dat de toepassing van de forfaitaire berekeningsmethoden voor de verstrekking van spijzen en dranken mogelijk blijft.

In artikel 16 van het Besluit is een regeling getroffen, op grond waarvan ondernemers die het kasstelsel toepassen de verschuldigde omzetbelasting op forfaitaire wijze kunnen berekenen, indien zij zowel leveringen verrichten van goederen die onder het algemene tarief vallen als leveringen van goederen die onder het verlaagde tarief vallen.

4.2. Vereisten voor forfaitaire methode

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Een forfaitaire berekeningsmethode kan alleen worden toegepast:

a. voor de bepaling van de belasting, verschuldigd wegens leveringen van goederen;
b. door ondernemers die het kasstelsel volgen;
c. indien en voor zover de ondernemer niet op grond van zijn bedrijfsadministratie de ontvangsten wegens leveringen van goederen kan splitsen naar de verschillende heffingspercentages;
d. voor goederen die worden geleverd anders dan ingevolge een overeenkomst van huurkoop of een andere overeenkomst van koop en verkoop op afbetaling.

Op grond van de algemene aantekeningen bij artikel 16 van het Besluit is deze regeling slechts van toepassing, indien en voor zover de ondernemer niet in staat is om aan de hand van zijn bedrijfsadministratie vast te stellen welk gedeelte van de ontvangsten betrekking heeft op leveringen van goederen onder het algemene tarief en welk gedeelte op leveringen van goederen onder het verlaagde tarief.

Ontwikkelingen op het gebied van bedrijfsvoering en administratie hebben ertoe geleid, dat veel ondernemers in staat zijn hun ontvangsten geheel of nagenoeg geheel vast te leggen op het niveau van artikelen of relatief kleine artikelgroepen. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het gebruik van apparatuur voor het scannen van streepjescodes (zogenoemde barcodes), waarbij de verkopen primair per artikel of artikelgroep in elektronische vorm worden vastgelegd. Zo'n systeem maakt het mogelijk de verkopen administratief te splitsen naar de verschillende tarieven. Dit heeft tot gevolg, dat de toepassing van de forfaitaire berekeningsmethode beëindigd moet worden. Hetzelfde is het geval als de ondernemer weliswaar nog niet in staat is de splitsing te maken, maar ingevolge artikel 52 van de AWR gehouden is de inrichting van zijn administratie zodanig te wijzigen dat splitsing mogelijk wordt. In dat geval zal de toepassing van de berekeningsmethode beëindigd moeten worden op het moment, waarop de administratie is aangepast.

Mogelijk kunnen niet alle verkopen administratief over de tarieven worden gesplitst, bijvoorbeeld omdat niet alle artikelen zijn voorzien van een streepjescode. In dat geval moet de ondernemer niettemin voor al zijn verkopen over gaan op de normale berekeningsmethode, als het deel van de verkopen dat niet administratief kan worden gesplitst niet meer dan 10% bedraagt. Op de niet-splitsbare verkopen kan alsdan een in overleg met de inspecteur vast te stellen mengtarief worden toegepast.

Als de ondernemer beschikt over een verkoopregistratiesysteem dat hem in staat stelt, zijn verkopen voor minder dan 90% administratief te splitsen over het algemene en het verlaagde tarief, zal hij voor dat deel de normale berekeningsmethode moeten hanteren. Ten aanzien van de niet-splitsbare verkopen zal hij de forfaitaire berekeningsmethode moeten blijven toepassen.

4.3. Toepassing van de forfaitaire berekeningsmethoden

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

4.3.1. Onderscheid tussen doorverkoopartikelen en zelf vervaardigde goederen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De forfaitaire berekeningsmethoden maken onderscheid tussen:

a. doorverkoopartikelen (hiervoor geldt rechtstreeks artikel 16 van het Besluit);
b. goederen die de ondernemer zelf heeft vervaardigd (hierop is artikel 16 van het Besluit ingevolge artikel 17 van het Besluit met enige modaliteiten van overeenkomstige toepassing

4.3.2. Forfaitaire methoden voor doorverkoopartikelen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De drie verschillende methoden kunnen, wat de doorverkoopartikelen betreft, in het kort als volgt worden beschreven:

I. bij methode I worden de ontvangsten naar de verschillende tarieven gesplitst op basis van de tot winkelwaarden herleide inkopen van de aan die tarieven onderworpen goederen;
II. bij methode II worden ten aanzien van één van de aan hetzelfde tarief onderworpen groepen van goederen de ontvangsten gesteld op de tot winkelwaarden herleide inkopen van die goederen, waarna het overblijvende deel van de ontvangsten wordt toegerekend aan de tot de andere tariefgroep behorende goederen;
III. bij methode III worden voor alle goederen de ontvangsten gesteld op de tot winkelwaarde herleide inkopen van de goederen, gesplitst naar de van toepassing zijnde tarieven.

4.3.3. Winkelwaarde

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

1. Onder winkelwaarde wordt verstaan de prijs, waarvoor de goederen door de ondernemer worden verkocht. Die prijs is samengesteld uit: de inkoopprijs van de goederen (exclusief omzetbelasting), een gemiddeld winstpercentage en de bij verkoop verschuldigde omzetbelasting. De inkoopprijs kan de ondernemer afleiden uit de inkoopfacturen.

2. Voorbeeld (gemakshalve is uitgegaan van een algemeen tarief van 20%): Een winkelier heeft ingekocht:

10 flessen wijn à 2,50 per fles	25,00
20% BTW	5,00
Inkoopprijs (inclusief BTW)	30,00
Stel dat hij op deze wijn een gemiddelde winst van 30% maakt.
De inkoopprijs bedraagt	25,00
Gemiddelde winst 30%	7,50
	32,50
20% BTW	6,50
Winkelwaarde	39,00

3. Bij de bepaling van de winkelwaarde moet niet alleen rekening worden gehouden met de normale verkopen, maar ook met de verkoopprijzen in geval van uitverkoop en dergelijke bijzondere gelegenheden. Voorts dienen ook winkelverliezen door inweging, breuk, bederf enz. in aanmerking te worden genomen, evenals het onverkoopbaar worden van voorraden (winkeldochters). Het komt er dus op neer, dat de werkelijke opbrengst van de goederen moet worden geschat.
4. In het algemeen zal het niet noodzakelijk zijn om doorlopend voor iedere inkoop de winkelwaarde van de ingebrachte goederen nauwkeurig uit te rekenen. Ervaringscijfers kunnen het mogelijk maken, dat per groep van artikelen waarbij de winstmarges niet ver uiteenlopen de winkelwaarde rechtstreeks uit de netto inkoopprijzen wordt afgeleid door verhoging met een gemiddeld winstpercentage. Een dergelijk percentage zou dan in beginsel voor het gehele jaar kunnen gelden. De inspecteur kan op verzoek van en in overleg met de desbetreffende ondernemers zodanige winstpercentages vaststellen. De ondernemer zal dan de benodigde gegevens moeten verschaffen.

4.4. Methode I

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

In deze en volgende paragrafen volgen een aantal voorbeelden van de verschillende methoden, waarbij gemakshalve is uitgegaan van een algemeen tarief van 20% en een verlaagd tarief van 5%.

1. Uit het volgende voorbeeld blijkt de toepassing van methode I:

	Bedragen omgerekend in winkelwaarden
	20%	5%	0%	Totaal
Voorraad 1-1	30.000	20.000	10.000	60.000
WW ink. 1e kw.	70.000	60.000	10.000	140.000
Totalen 1e kw.	100.000	80.000	20.000	200.000
WW ink. 2e kw.	80.000	70.000	10.000	160.000
Totalen 2e kw.	180.000	150.000	30.000	360.000
WW ink. 3e kw.	80.000	70.000	5.000	155.000
Totalen 3e kw.	260.000	220.000	35.000	515.000
WW ink. 4e kw.	140.000	80.000	5.000	225.000
Totalen 4e kw.	400.000	300.000	40.000	740.000
Voorraad 31-12	– 30.000	– 20.000	– 10.000	– 60.000
Winkelwaarde verkochte inkopen	370.000	280.000	30.000	680.000

De ontvangsten (inclusief omzetbelasting) per kwartaal worden gesplitst naar de verhoudingen van de winkelwaarden van de inkopen tot en met dat kwartaal. De berekening over de achtereenvolgende kwartalen verloopt als volgt:

	Ontvangsten		20%		5%		0%
1e kwartaal	150.000	=	75.000	+	60.000	+	15.000
2e kwartaal	150.000	=	75.000	+	62.500	+	12.500
3e kwartaal	206.000	=	104.000	+	88.000	+	14.000
4e kwartaal	174.000	=	94.054	+	70.540	+	9.405
Jaartotaal	680.000	=	348.054	+	281.040	+	50.905
Herberekening	680.000	=	370.000	+	280.000	+	30.000
Verschillen	0	–	21.946	+	1.040	+	20.905

Omzetbelasting (20/120 en 5/105)

Tijdvak	omzet hoog	BTW hoog	omzet laag	BTW laag
1e kw.	75.000	12.500	60.000	2.857
2e kw.	75.000	12.500	62.500	2.976
3e kw.	104.000	17.333	88.000	4.190
4e kw.	94.054	15.676	70.540	3.359
Jaartotaal	348.054	58.009	281.040	13.383
Herberekening	370.000	61.667	280.000	13.333
Verschil	+ 21.946	+ 3.658	– 1.040	– 50

Slotberekening:

Nog te verrekenen:

	21.946 x 20/120	3.658
af:	1.040 x 5/105	50
		3.608

Eigen gebruik gehele jaar:

3.000 (inkoopprijs exclusief OB) à 20% =	600
2.000 (inkoopprijs exclusief OB) à 5% =	100
		700
Nog te betalen op de eerste aangifte van het volgend jaar:		4.308

Opmerkingen:

– de eindvoorraad per 31 december wordt beschouwd als een inkoop van het eerste kwartaal van het volgende jaar;
– de winkelwaarden waarnaar de ontvangsten moeten worden verdeeld mogen worden afgerond op honderdtallen;
– bij een tariefwijziging dient rekening te worden gehouden met het bepaalde in de artikelen 16a en 16b van het Besluit.

4.5. Methode II

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

In het volgende voorbeeld van toepassing van methode II is uitgegaan van de inkopen van de 20%-goederen.

	Ontvangsten	Winkelwaarde	Verschil:
		inkopen 20%	met 5% belast
Voorraad 1-1 (Alleen 1e jaar)		18.500
Inkopen 1e kw.		76.000
		94.500
1e kw.	120.500	94.500	26.000
2e kw.	137.000	98.000	39.000
3e kw.	170.000	105.000	65.000
4e kw.	190.000	112.000	78.000
	617.500	409.500	208.000

Tijdvak	omzet	BTW hoog (20/120)		BTW laag (5/105)
1e kw.	94.500	15.750
	26.000			1.238
2e kw.	98.000	16.333
	39.000			1.857
3e kw.	105.000	17.500
	65.000			3.095
4e kw.	112.000	18.667
	78.000			3.714
	617.500	68.250		9.904
BTW totaal			78.154

Privé gebruik	Winkelwaarde	Inkoopprijs (excl. OB)
Goederen hoog	5.000	3.500
Goederen laag	2.500	2.000

Herberekening boekjaar, rekening houdend met privé-gebruik:

De herberekening wordt:

Te veel aangegeven	5.000 x 20/120	833
Te weinig	5.000 x 5/105	238
Blijft te veel		595

Ontvangsten	Winkelwaarde	Winkelwaarde	BTW
	normaal tarief	laag tarief
617.500	409.500	208.000	78.154
	– 5.000	+ 5.000	– 595
617.500	404.500	213.000	77.559

Aan te geven privé-opnamen tegen inkoopprijs:

3.500 à 20%	700
2.000 à 5%	100
Totaal	800	800
Correctie wegens herrekening		– 595
Nog te betalen op eerste aangifte volgend jaar		205

Opmerkingen

1. Zou het voorafgaande voorbeeld zijn uitgegaan van de inkopen van de 5%-goederen, dan zou de beginvoorraad van die goederen buiten beschouwing moeten zijn gelaten.
2. Wanneer de ondernemer 20%-artikelen en tabaksfabrikaten verkoopt of 5%-artikelen en tabaksfabrikaten en voor de toepassing van methode II uitgaat van de inkopen van tabaksfabrikaten, blijft de beginvoorraad van die fabrikaten buiten beschouwing.
3. Verkoopt de ondernemer 20%-artikelen, 5%-artikelen en tabaksfabrikaten, dan zijn de volgende combinaties van berekeningswijzen mogelijk:
- a. hij gaat uit van de 20%-artikelen volgens inkopen. Voor de 5%-artikelen en de tabaksfabrikaten wordt op het restant van de ontvangsten methode I toegepast;
- b. hij gaat uit van de 20%-artikelen en 5%-artikelen naar de inkopen. Het restant van de ontvangsten betreft dan de tabaksfabrikaten (0%);
- c. hij gaat uit van de 20%-artikelen en tabaksfabrikaten naar de inkopen (waarbij de beginvoorraad tabaksfabrikaten buiten beschouwing blijft).
  
  Het restant van de ontvangsten betreft dan de 5%-artikelen;
- d. hij gaat uit van de 5%-artikelen en tabaksfabrikaten naar de inkopen (voor beide blijft dan de beginvoorraad buiten beschouwing).
  
  Het restant van de ontvangsten betreft dan de 20%-goederen;
- e. hij gaat uit van de 5%-artikelen volgens inkopen (waarbij de beginvoorraad buiten beschouwing blijft). Voor de 20%-artikelen en de tabaksfabrikaten wordt op het restant van de ontvangsten methode I toegepast;
- f. hij gaat uit van de tabaksfabrikaten volgens inkopen (waarbij de beginvoorraad buiten beschouwing blijft). Voor de 20%-artikelen en de 5%-artikelen wordt op het restant van de ontvangsten methode I toegepast.
4. Bij een tariefwijziging dient rekening houden te worden met het bepaalde in de artikelen 16c en 16d van het Besluit.

4.6. Methode III

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

De toepassing van methode III blijkt uit het volgende voorbeeld:

	Omgerekende winkelwaarden:		Omzetbelasting (20/120 en 5/105)
	20%	5%
Voorraad 1-1	4.000	3.500
Ww inkopen 1e kw.	14.000	28.000
Ww 1e kw.	18.000	31.500	4.500
Ww inkopen 2e kw.	26.000	45.500	6.500
Ww inkopen 3e kw.	36.000	63.000	9.000
Ww inkopen 4e kw.	46.000	80.500	11.500

Privé-gebruik	Winkelwaarde	Inkoopprijs (excl. OB)
Goederen à 20%	4.500	3.000
Goederen à 5%	2.520	2.000

Over de winkelwaarden is aangegeven:

4.500 x 20/120 =	750
2.520 x 5/105 =	120
In aangifte begrepen		870
Er is slechts verschuldigd:
3.000 à 20% =	600
2.000 à 5% =	100
Verschuldigd		700
Terug te vragen bij eerste aangifte volgend jaar		170

4.7. Zelf vervaardigde goederen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

1. Ingevolge artikel 17 van het Besluit zijn de methoden I, II en III van overeenkomstige toepassing op zelf vervaardigde goederen. Bij deze goederen moet de winkelwaarde echter worden afgeleid uit de ingekochte grondstoffen, respectievelijk de in voorraad zijnde grondstoffen.
2. Er zijn geen percentages vastgesteld waarmee de inkoopprijzen van de grondstoffen moeten worden verhoogd ter bepaling van de winkelwaarden. Dat percentage kan dus door de inspecteur worden vastgesteld. De gegevens die daarvoor nodig zijn moeten door de belanghebbende ondernemers worden verstrekt.

4.8. Beginvoorraad

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Ingevolge artikel 18, eerste lid, van het Besluit moet de voorraad die aanwezig is bij de aanvang van het eerste belastingtijdvak waarover een forfaitaire berekeningsmethode wordt toegepast, worden beschouwd als in dat tijdvak te zijn ingekocht. Dezelfde gedragslijn moet worden gevolgd als de ondernemer op een andere methode overgaat, tenzij de voorraad reeds in de heffing is betrokken (zoals soms bij methode II en steeds bij methode III het geval is).

Artikel 18, tweede lid, van het Besluit bepaalt echter, dat het eerste lid niet geldt bij toepassing van methode II ten aanzien van goederen onder het verlaagde tarief en voor de vervaardiging daarvan bestemde grondstoffen, noch ten aanzien van tabaksproducten als bedoeld in artikel 29 van de Wet op de accijns. In combinatie met artikel 16, onder II, van het Besluit betekent dit dat bij toepassing van methode II ten aanzien van goederen onder het verlaagde tarief en tabaksproducten enerzijds geen rekening gehouden wordt met de beginvoorraad, en anderzijds in beginsel geen correctie wordt aangebracht voor voorraadmutaties.

Deze regeling leidt bij toepassing van methode II alleen tot een aanvaardbaar resultaat, zolang de voorraad van bedoelde categorieën goederen niet in aanmerkelijke mate uitstijgt boven het niveau van de beginvoorraad. Met het oog daarop heeft de inspecteur op grond van artikel 18, derde lid, van het Besluit de bevoegdheid bij voor bezwaar vatbare beschikking te bepalen, dat de inkopen van de goederen onder het verlaagde tarief respectievelijk de inkopen van tabaksproducten in een door hem aan te wijzen belastingtijdvak worden verminderd met het verschil tussen de aanwezige voorraad en de beginvoorraad

Een redelijke wetstoepassing brengt naar mijn oordeel mee, dat bedoelde bevoegdheid slechts wordt uitgeoefend indien de toename van de desbetreffende voorraad daartoe aanleiding geeft. Zolang de voorraad in verhouding tot de beginvoorraad slechts in geringe mate is toegenomen, kan een voorraadcorrectie derhalve achterwege blijven. Ingeval de voorraad evenwel aanmerkelijk ten opzichte van de beginvoorraad is toegenomen, kan daarin aanleiding worden gevonden een voorraadcorrectie aan te brengen, ook als geen sprake is van een verandering in de verhouding tussen de goederen die onder de verschillende tarieven vallen en de voorraadmutatie niet groter is dan overeenkomt met de toename van de omzet. De voorraadcorrectie bedraagt dan het totale verschil tussen de aanwezige voorraad en de beginvoorraad, ongeacht in welke jaren de voorraadmutatie is ontstaan. Nadat een voorraadcorrectie heeft plaatsgevonden, geldt de gecorrigeerde voorraad voortaan als beginvoorraad.

De periode waarover de voorraadgroei wordt bepaald, is in beginsel de totale periode tussen het eerste belastingtijdvak waarover de berekeningsmethode is toegepast dan wel, in voorkomend geval, het tijdvak waarin laatstelijk een voorraadcorrectie als hiervoor bedoeld heeft plaatsgevonden, en het door de inspecteur aan te wijzen tijdvak waarin de voorraadcorrectie wordt aangebracht. Ik keur echter goed, dat bij de vaststelling van de voorraadgroei alleen de laatste zeven boekjaren in aanmerking genomen worden.

Ingeval in de voorafgaande zeven boekjaren ten aanzien van de betrokken onderneming artikel 31 van de Wet is toegepast, anders dan wegens vorming van of inbreng in een fiscale eenheid, ontmoet het geen bezwaar dat de periode waarover de voorraadgroei wordt bepaald wordt beperkt tot de periode vanaf het tijdvak waarin voornoemd artikel is toegepast.

Deze goedkeuring geldt slechts voor gevallen waarin de overgang van de onderneming heeft plaatsgevonden voor de datum waarop deze publicatie in het Infobulletin is verschenen.

Tekst tot 1 mei 1998 van onderdeel 2 van de oorspronkelijke paragraaf 10 van het besluit van 8 januari 1969, nr. D 69/74:

Ingevolge art. 18, derde lid, van het Besluit moet de goederenvoorraad die volgens het tweede lid van dat artikel buiten beschouwing blijft, worden gecorrigeerd, indien deze op enig tijdstip groter blijkt te zijn dan bij de aanvang van het eerste belastingtijdvak waarover methode II wordt toegepast. Het is echter niet de bedoeling dat ieder verschil in de voorraad aanleiding geeft tot correctie. Slechts indien in de verhouding van de voorraden van de goederen die onder verschillende tarieven vallen, zich een wijziging manifesteert welke in een andere richting gaat dan overeenkomt met de groei van de omzetten in de categorieën van goederen, en wel in dier voege dat de voorraad aan lager belaste goederen naar verhouding aanzienlijk meer toeneemt dan de voorraad van de andere goederen, zal correctie nodig kunnen zijn.

4.9. Inkopen

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Hoewel artikel 16 van het Besluit spreekt over inkopen, keur ik goed dat de inkopen worden toegerekend aan het belastingtijdvak waarin:

a. de op de inkopen betrekking hebbende facturen worden geboekt, ingeval de boeking van deze facturen plaatsvindt naar de dag waarop zij binnenkomen;
b. de inkoopfacturen worden betaald, ingeval de ondernemer alleen een kas/bank/giroboek bijhoudt.

4.10. Ingang en einde van de regeling

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Uit artikel 19 van het Besluit blijkt dat een forfaitaire berekeningsmethode slechts mag worden toegepast dan wel beëindigd met ingang van het boekjaar, volgende op dat waarin de ondernemer van zijn voornemen daartoe schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de inspecteur. Deze bepaling is van overeenkomstige toepassing als de ondernemer op een andere forfaitaire methode overgaat.

5. Vervallen besluiten en overgangsregeling

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Als gevolg van de wijzigingen inzake facturering dan wel door verwerking van bestaande besluiten in dit voorschrift hebben de volgende besluiten hun belang verloren en worden hierbij ingetrokken.

a. Het besluit van 29 oktober 1968, nr. 12, inzake administratieve verplichtingen De tekst van dit besluit is bekend gemaakt bij besluit van 17 december 1068, nr. D 68/8606, en is opgenomen in bijlage I bij de aanschrijving OB/BTW-14.
b. Het besluit van 18 november 1999, nr. VB 99/2216 inzake facturering door de afnemer.
c. Het besluit van 26 april 2001, nr. CPP2001/1104M inzake elektronisch factureren.
d. Het besluit van 18 augustus 1982, nr. 281-18051, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 24 april 1991, nr. VB 91/1006, inzake formele gebreken in de factuur.
e. Het besluit van 10 december 2001, nr. CPP2001/2149M, inzake het Voorschrift forfaitaire berekeningsmethoden. De tekst van dat voorschrift is ongewijzigd opgenomen in onderdeel 4 van dit voorschrift, met dien verstande dat het onderdeel inzake de overgangsregeling voor de invoering van de euro is vervallen en aan het slot van 4.1 is goedgekeurd dat de methodeberekening ook mag worden toegepast op bepaalde diensten in de horeca.
f. Het besluit van 2 mei 1978, nr. 277-3558, laatst gewijzigd bij besluit van 2 juni 1978, nr. 278-9368 inzake de exploitanten van tankstations.
g. Het besluit van 25 januari 1983, nr. 283-680 inzake de facturering door nutsbedrijven, welke is verwerkt paragraaf 3.3.16.1 van dit voorschrift.
h. Het besluit van 20 april 1995, nr. AFZ 95/1271 inzake de uitreiking van facturen door de belastingdeurwaarder.
i. Het besluit van 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121M, inzake ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting.

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer inzake de gewijzigde factureringsverplichtingen is toegezegd dat de Belastingdienst gedurende de eerste drie tot zes maanden coulant zal zijn als een ondernemer ondanks zijn goede wil er niet in is geslaagd te voldoen aan de nieuwe eisen die aan de factuur zijn gesteld. Opgemerkt wordt wel dat bij grensoverschrijdende transacties in de Gemeenschap in aantal gevallen de regels van het land van de afnemer in acht moeten worden genomen (zie bijvoorbeeld paragraaf 3.3.4). Ook in ander gevallen moet de leverancier er rekening mee moet houden dat de afnemer een niet volledige factuur niet zal accepteren.

6. Inwerkingtreding

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Dit besluit treedt in werking op de datum van dagtekening. Het besluit kan worden toegepast met ingang van 1 januari 2004.

Bijlage A

[Regeling vervallen per 03-05-2007 met terugwerkende kracht tot en met 19-04-2007]

Het papieren afstemmingsoverzicht

1. De verzender (degene op wiens naam en voor wiens rekening de facturen worden uitgereikt) maakt minimaal éénmaal per kalendermaand een afstemmingsoverzicht op en verzendt dat aan de ontvanger. Toezending van een afstemmingsbericht over een (deel van een) verstreken kalendermaand geschiedt bij voorkeur uiterlijk 15 dagen na het einde van de betreffende maand. De verzender bewaart een kopie van het verzonden afstemmingsoverzicht.
2. De ontvanger vraagt zo nodig een afstemmingsoverzicht van de verzender. Hij bewaart het ontvangen afstemmingsoverzicht, zoals ook overige brongegevens bewaard worden.
3. De elektronisch verzonden factuurgegevens kunnen zowel bij de verzender als de ontvanger als set binnen de administratie worden herkend.
4. Het afstemmingsoverzicht is een lijst per ontvanger op briefpapier van de verzender met daarop de totalen van de facturen die in een (deel van een) kalendermaand zijn uitgereikt. Het afstemmingsoverzicht bestaat uit drie delen, te weten de kop (zie punt 5), de specificatie (zie punten 6 tot en met 8) en de voet (zie punt 9).
5. In de kop van het afstemmingsoverzicht worden de volgende algemene gegevens opgenomen:
- – de datum van uitreiking;
- – een opeenvolgend nummer, met één of meer reeksen, waardoor het afstemmingsoverzicht eenduidig wordt geïdentificeerd;
- – het btw-identificatienummer waaronder de ondernemer de levering of de dienst heeft verricht;
- – het btw-identificatienummer van de afnemer aan wie de levering of de dienst is verricht en van wie de belasting wordt geheven of waaronder hij de levering heeft afgenomen met toepassing van de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6;
- – de naam en het adres van de ondernemer en zijn afnemer;
- – de identificerende codes die worden gebruikt;
- – de periode waarop het afstemmingsoverzicht betrekking heeft en
- – het aantal facturen.
6. De specificatie van de totalen kan, naar keuze van partijen, geschieden op factuurniveau (zie punt 7) of op artikelniveau (zie punt 8).
7. Indien wordt gekozen voor een specificatie op factuurniveau moet per factuur per munteenheid worden opgenomen:
- – het factuurnummer;
- – de factuurdatum;
- – de munteenheid;
- – de vergoeding in de desbetreffende munteenheid;
- – het omzetbelastingbedrag in de desbetreffende munteenheid en in euro’s;
- – het bedrag van de doorlopende posten (bijvoorbeeld emballage) in de desbetreffende munteenheid;
- – het bedrag van de kredietbeperkingstoeslag in de desbetreffende munteenheid en
- – het factuurtotaal in de desbetreffende munteenheid.
8. Indien wordt gekozen voor een specificatie op artikelniveau moet per artikelnummer per munteenheid worden opgenomen:
- – het artikelnummer;
- – een omschrijving bij het artikelnummer;
- – de munteenheid;
- – de vergoeding in de desbetreffende munteenheid (a);
- – het omzetbelastingbedrag in de desbetreffende munteenheid (b) en in euro’s;
- – de totaalbedragen in de desbetreffende munteenheid (c=a+b).
Doorlopende posten en kredietbeperkingstoeslag worden gezien als apart artikel bij dit afstemmingsoverzicht.
9. De voet van het afstemmingsoverzicht moet per munteenheid de totaalbedragen bevatten van:
- – de vergoeding in de desbetreffende munteenheid (d);
- – het omzetbelastingbedrag in de desbetreffende munteenheid (e) en in euro’s;
- – de bedragen van de doorlopende posten per munteenheid, indien een specificatie op factuurniveau plaatsvindt (f);
- – de bedragen van de kredietbeperkingstoeslagen in de desbetreffende munteenheid, indien een specificatie op factuurniveau plaatsvindt (g); en
- – de totaalbedragen in de desbetreffende munteenheid (h=d+e+f+g).

Een bijzondere vorm van papieren afstemming

10. Er zijn situaties waarin ondernemers een factuur op elektronische wijze uitreiken en de desbetreffende bedragen ontvangen door middel van automatische incasso. De leverancier kan in dat geval aan de afnemer redelijke zekerheid verschaffen omtrent de integriteit van de elektronisch verzonden factuurgegevens als hij voor wat betreft de automatische incasso handelt overeenkomstig het bepaalde in artikel 33, eerste lid, onderdeel e, van de Beschikking. In dit onderdeel is bepaald dat de afrekening van de bank- of giro-instelling als factuur kan worden beschouwd mits daarop – eventueel in begrijpelijke afkortingen – ten minste zijn vermeld:
- a. een voldoende identificatie van de ondernemer die de levering of de dienst heeft verricht (een dergelijke identificatie kan soms reeds zijn gelegen in een omschrijving van de prestatie, bijvoorbeeld bij abonnementen op tijdschriften);
- b. het gironummer van de afnemer;
- c. een omschrijving van de prestatie en de datum of het tijdvak van presteren;
- d. de vergoeding;
- e. de belasting.
In dergelijke gevallen kunnen de gegevens van de automatische incasso, zoals die op de afrekening van de bank- of giro-instelling worden afgedrukt, in feite worden aangemerkt als afstemmingsoverzicht. Uiteraard zal er ten aanzien van die afrekening voldoende zekerheid moeten bestaan ten aanzien van de authenticiteit van de herkomst.