Belastingverdragen, toepassing van zee- en luchtvaartartikel op de (tijdelijke) opslag van containers

[Regeling vervallen per 24-04-2008 met terugwerkende kracht tot en met 04-04-2008.]
Geraadpleegd op 19-04-2024.
Geldend van 23-04-2003 t/m 03-04-2008

Origineel opschrift en aanhef

Belastingverdragen, toepassing van zee- en luchtvaartartikel op de (tijdelijke) opslag van containers

De Directeur-Generaal voor Fiscale Zaken heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Aanleiding

[Regeling vervallen per 24-04-2008 met terugwerkende kracht tot en met 04-04-2008]

In de praktijk zijn vragen opgekomen over de toepassing van het artikel inzake zee- en luchtvaart in diverse door Nederland afgesloten verdragen op de (tijdelijke) opslag van containers in Nederland door of namens zeescheepvaartondernemingen of luchtvaartondernemingen, waarvan de werkelijke leiding in het andere verdragsland is gelegen. Het gaat dan om de situatie waarin buitenlandse vervoersondernemingen een inrichting in Nederland hebben, waarvan de werkzaamheden o.m. bestaan uit het logistieke beheer van de containers (storage, voor- en natransport), en de containers als onderdeel van de internationale vervoersprestatie, na per schip of vliegtuig te zijn gearriveerd, tijdelijk op de kade of op het vliegveld worden opgeslagen in afwachting van het natransport over land of per binnenschip naar de klant. De vraag is dan in hoeverre nog sprake is van de ‘exploitatie van schepen of luchtvaartuigen’ indien de containers langer dan gebruikelijk in Nederland worden opgeslagen.

Beschouwing

[Regeling vervallen per 24-04-2008 met terugwerkende kracht tot en met 04-04-2008]

In het navolgende wordt uitsluitend ingegaan op de toepassing van de zee- en luchtvaartartikelen uit de (belasting)verdragen die, voorzover hier relevant, overeenstemmen met artikel 8 van het OESO-modelverdrag. Voor een overzicht van fiscale regelingen inzake de belastingheffing over voordelen uit de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen in het internationale verkeer, zij verwezen naar (laatstelijk) het Besluit van 6 februari 2002, nr. IFZ2002/10.

Bij verdragsbepalingen die overeenkomen met het OESO-modelverdrag, is het OESO-commentaar van bijzonder belang. Volgens paragraaf 4 van het Commentaar op artikel 8 vallen onder dit artikel tevens voordelen die ‘by reason of their nature or their close relationship with the profits directly obtained from transport may all be placed in a single category’. Paragraaf 9 zegt dat indien de vervoersonderneming tevens het natransport regelt, dit natransport (‘inland transportation’) onder het bereik van de regeling van artikel 8 valt (zie ook de Resolutie van 13 maart 1991, nr. IFZ91/153). In paragraaf 10.1 is voorts bepaald: ‘Where, however, the enterprise provides goods to, or performs services for, another person that are supplementary or incidental to its operation of ships or aircraft in international traffic, the profits from the provision of such goods or services will fall under article 8.’

Uitgaande hiervan vallen, naast de winst uit het vervoer van personen of zaken per schip of vliegtuig dat in het internationale verkeer wordt geëxploiteerd zelf, mede onder artikel 8 de (winst uit) activiteiten die direct samenhangen met deze vervoersactiviteiten, alsmede activiteiten van aanvullende of bijkomende aard. Van activiteiten van aanvullende of bijkomende aard is sprake bij activiteiten die op zichzelf genomen niet nodig zijn voor het internationale vervoer maar die hiermee toch zodanig samenhangen dat zij niet als een aparte onderneming of als een aparte bron van inkomen kunnen worden gezien. Als voorbeeld kan worden gedacht aan het adverteren voor andere bedrijven in een tijdschrift van een luchtvaartmaatschappij dat aan boord van vliegtuigen wordt aangeboden. Tevens valt hieronder de verhuur van containers indien die verhuur binnen het geheel van de uitgeoefende scheepvaartondernemingen als van niet meer dan bijkomstige aard is te beschouwen (zie het hiervoor genoemde Besluit van 13 maart 1991).

Toepassing artikel 8 (zee- en luchtvaart) op opslag van containers

[Regeling vervallen per 24-04-2008 met terugwerkende kracht tot en met 04-04-2008]

Met betrekking tot de voorliggende vraag dient naar mijn mening onderscheid te worden gemaakt naar de oorzaak van de – langer dan gebruikelijke – opslag. Een tijdelijke opslag die een integraal onderdeel is van de vervoersprestatie, is direct verbonden met de internationale-vervoersactiviteiten en valt steeds onder artikel 8. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan het tijdelijk opslaan van de containers in afwachting van een geschikt natransport. Tevens valt hieronder de situatie dat de vervoersonderneming om redenen die haar bedrijfsvoering betreffen (zoals de capaciteit op schepen of in vliegtuigen) de containers al eerder naar Nederland verscheept dan voor een tijdige levering van de goederen aan de klant nodig is. Een uitzondering geldt, in lijn met het Besluit van 13 maart 1991, slechts indien voor de opslag een afzonderlijke vergoeding in rekening wordt gebracht.

Van een opslag die een integraal onderdeel vormt van de vervoersprestatie is echter geen sprake indien de containers – op verzoek van de klant – langer worden opgeslagen dan voor het uitvoeren van de vervoersprestatie nodig is. Te denken valt aan de situatie waarin de klant op zijn terrein nog geen ruimte heeft voor de te leveren goederen, en daarom aan de vervoersonderneming vraagt om de goederen langer op te (laten) slaan, en het natransport uit te stellen. Het opslaan van de goederen kan dan als een aparte activiteit (dienst) worden gezien naast de vervoersprestatie. Van belang is dan of deze activiteit als aanvullend of bijkomend kan worden beschouwd. Hiervan kan slechts sprake zijn indien het totaal van deze activiteiten binnen het geheel van de uitgeoefende scheepvaart- of luchtvaartactiviteiten als van bijkomstige aard is te beschouwen.

De vraag of in een voorkomende situatie sprake is van winst uit opslag-activiteiten die onder artikel 8 vallen, is derhalve sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Hierbij mag er, mede op praktische gronden, van uit worden gegaan dat indien de periode van opslag, per geval bezien, niet meer dan 30 dagen bedraagt, en voor de opslag geen afzonderlijke vergoeding in rekening wordt gebracht, de (winst uit de) opslag-activiteiten in elk geval onder artikel 8 vallen.

Gaat de periode van opslag de 30 dagen te boven, dan zal op basis van de feiten en omstandigheden moeten worden getoetst in hoeverre sprake is van een onderdeel van de vervoersprestatie of van een separate opslag-activiteit. Is geheel of gedeeltelijk sprake van een separate opslag-activiteit, dan zal vervolgens moeten worden bezien of het geheel van de afzonderlijke opslag-activiteiten van de vervoersonderneming binnen de uitgeoefende scheepvaart- of luchtvaartwerkzaamheden als van bijkomstige aard is te beschouwen. Van bijkomstige aard is in elk geval geen sprake indien de opslag-activiteiten – buiten hetgeen nodig is voor de vervoersprestatie zelf – in totaal bezien een zelfstandige bron van inkomsten vormen.

Voor de volledigheid zij er verder op gewezen dat indien de opslag-activiteiten zodanige vorm aannemen dat deze niet meer onder artikel 8 vallen, dit tevens impliceert dat (de winst behaald met) een later natransport naar de klant in de regel eveneens niet meer onder artikel 8 valt. Van een voldoende direct verband met het internationale transport is dan geen sprake meer.