Overheid.nl| Zoekpagina

De wegwijzer naar informatie en diensten van alle overheden

Naar zoeken

Toepassing van artikel 11, letter g, van de wet op de omzetbelasting 1968[Regeling vervallen per 13-03-2008 met terugwerkende kracht tot en met 01-01-2008.]

Geldend van 02-10-1980 t/m 31-12-2007

Toepassing van artikel 11, letter g, van de wet op de omzetbelasting 1968

De Directeur-Generaal Belastingdienst heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
  • 1. Ik deel u mede dat het Gerechtshof te Amsterdam, Derde Meervoudige Belastingkamer, met betrekking tot de toepassing van de omzetbelastingwetgeving de volgende beslissing heeft genomen.

    Nr. 1083/79 (zitting van 6 februari 1980).

    Belanghebbende – een stichting – exploiteert een instituut voor geneeskundige zwangerschapsonderbreking. Van mening dat haar prestaties niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen op grond van hetzij de vrijstelling van artikel 11, letter c, hetzij die van artikel 11, letter f, hetzij die van artikel 11, letter g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst tot en met 1978), heeft zij terzake nimmer aangifte gedaan. De inspecteur is van oordeel dat in casu geen van de genoemde vrijstellingen toepassing kan vinden en heeft in verband daarmede de naar zijn mening door belanghebbende verschuldigde omzetbelasting nageheven.

    Naar het oordeel van het Hof beroept belanghebbende zich tevergeefs op de vrijstellingen van artikel 11, letters c en f, van de wet aangezien belanghebbende – over een reeks van jaren beschouwd – winst heeft gemaakt en beoogd. Het Hof acht in casu de vrijstelling van artikel 11, letter g, van de wet van toepassing nu naar ’s Hofs oordeel de door belanghebbende verrichte prestaties naar hun aard en maatschappelijke betekenis diensten zijn, door artsen en andere personen als in laatstgenoemd artikellid bedoeld als zodanig verricht. De door belanghebbende verrichte nevenprestaties zoals het verstrekken van geneesmiddelen, spijzen en dranken, alsmede het voeren van gesprekken met patiënten door haar maatschappelijk werkster(s), gaan op in de prestaties waarop de vrijstelling van artikel 11, letter g, van de wet van toepassing is.

    Het Gerechtshof heeft omtrent het geschil overwogen:

    dat uit de in de aanhef van artikel 11 van de Wet voorkomende woorden: ‘zijn van belasting vrijgesteld’ blijkt dat tussen de in genoemd artikel achter a tot en met r vermelde vrijstellingen, anders dan de inspecteur stelt, geen rangorde bestaat in die zin dat een aldaar later vermelde vrijstelling pas aan de orde komt als een eerder vermelde vrijstelling niet van toepassing is;

    dat voor de toepassing van de vrijstelling, neergelegd in artikel 11, letters c en f, vooreerst moet worden vastgesteld of belanghebbende, onderscheidenlijk de door haar geëxploiteerde inrichting, geen winst beoogt of maakt;

    dat de vraag of belanghebbende winst beoogt of maakt moet worden beoordeeld in het licht van haar resultaten over een reeks van jaren, temeer nu belanghebbendes boekjaar niet samenhangt met de aard van haar onderneming;

    dat belanghebbende volgens haar eigen jaarrekeningen over de jaren 1972, 1973, 1974, 1975 en 1978 winsten heeft behaald welke, na aftrek van de over 1976 en 1977 geleden verliezen, hebben geresulteerd in een winstsaldo per 31 december 1978 van f...;

    dat belanghebbende derhalve, over een reeks van jaren beschouwd, winst maakt;

    dat belanghebbende, in strijd met haar statuten, nimmer begrotingen maakte waardoor zij zich de mogelijkheid ontnam, voor de komende boekjaar tussen opbrengsten en kosten een dusdanig evenwicht tot stand te brengen dat zij geen winst zou maken;

    dat belanghebbende ook in de loop van een boekjaar bedoeld evenwicht bezwaarlijk kon herstellen daar de jaarrekeningen te laat werden uitgebracht, de raad van bestuur nimmer ter bespreking en vaststelling van de jaarrekening bijeen kwam en de accountant tevens lid was van de raad van bestuur;

    dat belanghebbende in de over een reeks van jaren behaalde aanzienlijke winsten blijkbaar geen reden heeft gevonden voldoende vergaande maatregelen te treffen tot herstel van genoemd evenwicht tussen kosten en opbrengsten; dat het verlies over 1976 niet voortvloeide uit zodanige maatregelen maar het gevolg was van een externe, niet verwachte oorzaak, te weten een drastische daling van het aantal abortussen;

    dat belanghebbende evenmin de behaalde winst in overwegende mate heeft bestemd voor een ander ideëel doel van de stichting;

    dat belanghebbende haar eerdergenoemd winstsaldo per 31 december, voor f... heeft aangewend tot het verstrekken van een lening aan dr. A, haar directeur;

    dat het Hof geen geloof hecht aan belanghebbendes stelling dat zij de aan dr. A verstrekte gelden tijdelijk heeft belegd; dat toch de vordering op dr. A blijkens de balansen in de loop van jaren is ontstaan uit een rekeningcourantverhouding tot niet-ronde bedragen – kennelijk naar rede van dr. A’s behoefte aan geld – en die vordering tot augustus 1976 renteloos was;

    dat belanghebbendes verweer dat de winsten haars ondanks ontstonden ten gevolge van de onvoorziene toeloop van patiënten wordt gelogenstraft door belanghebbendes weigering haar winsten aan te wenden, hetzij ter compensatie van begrote verliezen, hetzij voor enig ander doel van de stichting;

    dat de stichting aldus ook handelde in strijd met artikel 285, lid 3, boek 2, burgerlijk wetboek;

    dat deze feiten, omstandigheden, oordelen en gevolgtrekkingen de slotsom rechtvaardigen dat belanghebbende, in elk geval gedurende de jaren waarover is nageheven – 1972 tot en met 1976 – het behalen van winst heeft beoogd;

    dat belanghebbende dus tevergeefs een beroep doet op de vrijstelling van artikel 11, letters c en f;

    dat voor toepassing van de vrijstelling in artikel 11, letter g, moet worden vastgesteld of de door belanghebbende verrichte prestaties naar hun aard en maatschappelijke betekenis zijn: diensten door artsen en andere personen als in dat artikellid bedoeld als zodanig verricht;

    dat het Hof deze vraag op grond van hierna te noemen feiten en omstandigheden bevestigend beantwoordt:

    • dat cliënten bij belanghebbende komen voor een abortus, zijnde een medische ingreep;

    • dat deze ingreep gebeurt volgens de regels der geneeskunst, door en onder medische verantwoordelijkheid van personen aan wie bij de Wet regelende de uitoefening der geneeskunst de uitsluitende bevoegdheid daartoe is toegekend en die ter zake van die handelingen, onverminderd hun civiel- en strafrechtelijke aansprakelijkheid, onderworpen zijn aan de Medische Tuchtwet;

    • dat de arts bij de ingreep wordt geassisteerd door bevoegde verpleegkundigen;

    • dat de Inspectie van de Volksgezondheid toezicht uitoefent;

    • dat, naar ook blijkt uit de onder de feiten opgenomen winst- en verliesrekeningen met daartoe behorende toelichtingen en de onder de feiten vermelde personeelsbezetting, de totale kosten van belanghebbende overwegend bestaan uit arbeidsbeloning voor artsen en verpleegkundigen, alsmede uit materiële voorzieningen – als huisvesting, gebruik apparatuur, administratie – die ook voor een normale artsenpraktijk nodig zijn;

    dat echter wél de vraag rijst of de door belanghebbende verrichte prestaties die niet te rangschikken zijn onder artikel 11, letter g, opgaan in de prestaties die daar wél onder vallen;

    dat die prestaties in hoofdzaak als volgt zijn te onderscheiden:

    • gebruik van geneesmiddelen;

    • gesprekken met maatschappelijk werkster(s);

    • verstrekken van spijzen en dranken;

    dat de geneesmiddelen die, naar het Hof aanneemt, gebruikt worden bij de medische ingreep, in laatstgenoemde handeling opgaan zodat zij voor de omzetbelasting geen afzonderlijke prestatie vormen;

    dat dit eveneens geldt voor de gesprekken met de maatschappelijk werkster(s) daar deze gesprekken tot de voor- en nazorg van de medische ingreep behoren;

    dat het aanbieden van spijzen en dranken zich beperkt tot twee maaltijden voor de cliënte (gratis) en het verstrekken van spijs en drank aan de begeleider(s) (tegen vergoeding); dat gelet op de verhouding van de desbetreffende kosten en personeelsbezetting en in aanmerking genomen dat ook aan de artsen, verpleegsters en overig personeel spijzen en dranken worden verstrekt, deze levering geacht kan worden in de door artsen verrichte diensten te zijn opgegaan;

    dat voorts vaststaat dat de gebouwen geen ruimten en voorzieningen bevatten voor opname en verpleging van patiënten, dat cliënten niet meer dan enkele uren in de polikliniek verblijven en dat cliënten bij wie zich complicaties voordoen naar een ziekenhuis worden verwezen;

    dat ten slotte moet worden bedacht dat belanghebbende nimmer aangifte heeft gedaan zodat zij ook de voordruk niet in aftrek kan hebben gebracht;

    dat het Hof op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen tot het oordeel komt dat de aan belanghebbende betaalde vergoedingen strekken tot vergelding van diensten, verricht door artsen en andere personen, genoemd in artikel 11, letter g;

    dat de inspecteur nog heeft aangevoerd dat de vrijstelling van artikel 11, letter g, alleen van toepassing is op het honorarium ontvangen door een rechtspersoon voor wier rekening de arts handelt als het hele honorarium te eniger tijd aan de arts ten goede komt;

    dat deze opvatting niet juist is daar het voor een verbruiker van een prestatie als deze generlei verschil maakt en die gebruiker in de regel ook niet weet of de dienst wordt verricht door een arts die voor eigen rekening handelt of een die handelt voor rekening van een rechtspersoon, en a fortiori niet of de arts geheel over de exploitatie-overschotten kan beschikken;

    dat evenmin terzake doet, zoals de inspecteur verdedigt, dat dr. A geen lid is van belanghebbendes Raad van Bestuur daar krachtens de Wet regelende de uitoefening der geneeskunst de in belanghebbendes kliniek verrichte handelingen uitsluitend door artsen mogen worden verricht en de leden van de Raad van Bestuur die geen arts zijn met de medische gang van zaken geen bemoeienis mogen hebben;

    dat het Hof met de inspecteur van oordeel is dat een vrijstelling in het algemeen strikt moet worden uitgelegd; dat dit wél inhoudt dat onder ‘artsen’ in artikel 11, letter g, alleen artsen vallen in de zin van meergenoemde wet en bijvoorbeeld niet andere genezers; dat dit echter, anders dan de inspecteur meent, niet inhoudt dat prestaties als advies ter voorkoming van zwangerschap, relatietherapie, en dergelijke die ook door anderen dan artsen worden verricht, niet onder deze vrijstelling vallen; dat ingevolge artikel 11, letter g, beslissend is of ‘de diensten door artsen’ worden verricht; dat artikel 1 van de Wet tot uitoefening der geneeskunst, onder geneeskunst mede verstaat ‘het verlenen van geneeskundige raad’;

    dat op grond van het hiervoor overwogene de door belanghebbende verrichte prestaties zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, letter g, van de Wet;

    Uitspraak doende:

    Vernietigt de uitspraak van de inspecteur en de daarbij verminderde aanslag.

  • 2. Uit de onderwerpelijke uitspraak komt onder meer naar voren, dat de in artikel 11 van de wet vermelde prestaties van zelfstandige beroepsbeoefenaren ook in gevallen waarin de uitoefening van het desbetreffende beroep in de juridische vorm van een stichting, BV of soortgelijke rechtsvorm geschiedt onder de in genoemd artikel vervatte vrijstelling dienen te worden gerangschikt. Deze opvatting van het Hof – waarmede wordt ingestemd – brengt derhalve met zich dat meerbedoelde prestaties nimmer aan heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, ook al zou belanghebbende zulks wensen.

    Blijkens de onderwerpelijke uitspraak moet het overigens wel gaan om prestaties welke in beginsel door de desbetreffende beroepsbeoefenaren persoonlijk dienen te worden verricht. De vrijstellingen van bijv. artikel 11, lid 1, letters g en q, zijn dan ook niet van toepassing op alle instituten waaraan artsen, psychologen, journalisten enz. zijn verbonden, doch slechts op rechtsvormen waarbinnen deze beroepsbeoefenaren als zodanig hun prestaties persoonlijk jegens derden verrichten.

    Dit betekent bijv. dat enerzijds de prestaties van journalisten en persfotografen vrijgesteld blijven indien zij in BV-vorm worden verricht, terwijl anderzijds de prestaties van persbureau’s e.d. normaal aan de heffing van omzetbelasting onderworpen blijven.